時(shí)間：2023-01-30 14:40:36
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇上市公司審計(jì)工作計(jì)劃，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
去民企就要知根知底
作為內(nèi)地資歷較老的獨(dú)董，張克東從2001年出任安信信托獨(dú)董后，先后出任了多家上市、非上市公司的獨(dú)董，如南嶺民爆、有研新材、華微電子、司爾特、寶鈦股份、華創(chuàng)證券、國金通用基金管理有限公司。這位信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人、副總經(jīng)理，對(duì)如何選擇企業(yè)有自己的標(biāo)準(zhǔn)。
“我選企業(yè)，首先是管理是比較好的。第二，我選的大部分是國企，純民營的企業(yè)比較少。因?yàn)閲Y監(jiān)管模式等原因國企管理者往往比較守規(guī)矩，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表造假的動(dòng)力不足。去民營企業(yè)，就要對(duì)管理者知根知底，管理者人品要不錯(cuò)。那種不守規(guī)矩、胡作非為的公司，如果去當(dāng)獨(dú)董，風(fēng)險(xiǎn)很大，要遠(yuǎn)離。”張克東表示，一年數(shù)萬元的獨(dú)董津貼完全不是自己是否出任獨(dú)董的考慮因素。
在他看來，要么不當(dāng)，當(dāng)獨(dú)董就得清楚相應(yīng)的責(zé)任。做獨(dú)董待遇不高，一年幾萬塊，但如果出了事，聲譽(yù)受到的影響很大。
近年來，獨(dú)董“出事”的案例增多。最近的一個(gè)例子是，2015年1月，湖北三峽新型建材股份有限公司收到證監(jiān)會(huì)湖北監(jiān)管局下發(fā)的《行政處罰決定書》，對(duì)信息披露的違法行為中直接負(fù)責(zé)的主管人員董事長徐麟、董事兼財(cái)務(wù)總監(jiān)劉玉春給予警告，并分別處以二十萬元罰款，對(duì)其他直接責(zé)任人員公司獨(dú)董梅順健、獨(dú)董殷明發(fā)、獨(dú)董徐長生給予警告，并分別處以三萬元罰款。其中，唯一進(jìn)行申辯的是獨(dú)董徐長生。但證監(jiān)局認(rèn)為，現(xiàn)有證據(jù)不足以證明徐長生忠實(shí)、勤勉地履行了職責(zé)。
針對(duì)獨(dú)董被處罰漸多之勢(shì)，張克東表示，董事責(zé)任險(xiǎn)是應(yīng)該考慮的。
按規(guī)則運(yùn)作最重要
張克東是資深財(cái)務(wù)專家，公司邀請(qǐng)他做獨(dú)董時(shí)大多會(huì)表示，希望他在財(cái)務(wù)、內(nèi)控方面有所幫助。張克東一旦應(yīng)允，一般會(huì)出任董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)主任，敦促審計(jì)委員會(huì)按程序規(guī)范運(yùn)作，確保報(bào)表質(zhì)量。
他認(rèn)為，審計(jì)委員會(huì)往往是董事會(huì)各委員會(huì)中作用發(fā)揮最好的，這跟監(jiān)管要求有關(guān)。比如審計(jì)委員會(huì)聽取年報(bào)編制工作匯報(bào)，會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)委員會(huì)的要求需上心，因?yàn)閷徲?jì)委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師的聘任有權(quán)發(fā)表意見。作為審計(jì)委員會(huì)主任，他召集、主持公司內(nèi)部審計(jì)工作會(huì)議：對(duì)公司定期報(bào)告、審計(jì)部日常審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)、審計(jì)機(jī)構(gòu)續(xù)聘、審計(jì)工作計(jì)劃及總結(jié)等事項(xiàng)進(jìn)行審議;對(duì)內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督;對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。
財(cái)務(wù)方面，張克東主要關(guān)注收入的確認(rèn)、成本的完整、資本化的問題、補(bǔ)貼的會(huì)計(jì)處理，看這些是否符合國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)的實(shí)際情況，屬于合規(guī)性范疇。他會(huì)提醒公司，首先得符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國企管理者往往比較守規(guī)矩，其任職的企業(yè)中有董事長是“黨和國家培養(yǎng)多年的干部”。他也遇到過，企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人就相關(guān)財(cái)務(wù)問題自以為是、匯報(bào)不充分的情況。有時(shí)，張克東擔(dān)心公司因不知道相關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)則而犯錯(cuò)，就會(huì)提醒、交流這方面的內(nèi)容，以促進(jìn)合規(guī)運(yùn)作。比如，有些補(bǔ)貼需要上市公司進(jìn)行臨時(shí)公告。再如，企業(yè)財(cái)務(wù)發(fā)生重大變化時(shí)，需要按證監(jiān)會(huì)的規(guī)定做預(yù)披露，而不能等到年報(bào)時(shí)披露，形成業(yè)績(jī)大變臉。
他覺得，自己目前任職的幾家上市公司審計(jì)委員會(huì)都按程序在運(yùn)作、還是不錯(cuò)的。例如，有研新材的重組事項(xiàng)比較多，但都按程序在走。而華微電子董事長夏增文強(qiáng)調(diào)，有什么重大的事先通報(bào)獨(dú)董，不隱瞞。“董事長、總經(jīng)理、董秘、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人這些管理者，如果他們很尊重獨(dú)董制度、充分認(rèn)識(shí)獨(dú)董的作用，而不是拿獨(dú)董制度糊弄事，這樣他們才能尊重你、配合你、不抵觸你，這是獨(dú)董順利履職的重要保障。”
制度完善仍需探索
14載獨(dú)董當(dāng)下來，張克東感覺獨(dú)董制度有進(jìn)步，對(duì)上市公司健康發(fā)展有好處，但是各公司管理層對(duì)獨(dú)董制度的理解、獨(dú)董群體本身等都還參差不齊。
監(jiān)管層也很清楚獨(dú)董制度還需要完善。證監(jiān)會(huì)主席肖鋼在《上市公司獨(dú)立董事履職指引》序言中指出，中國獨(dú)董制度存在許多不盡如人意的地方，一是上市公司對(duì)獨(dú)董的角色定位仍有偏差，二是獨(dú)董的獨(dú)立性有待進(jìn)一步加強(qiáng)，三是獨(dú)董的問責(zé)評(píng)價(jià)機(jī)制和退出機(jī)制缺失，四是獨(dú)董職責(zé)不夠明確。
一、 奧地利情況簡(jiǎn)介
奧地利是歐洲小國，地處歐洲的南部。國土面積8.4萬平方公里，人口約800萬。奧地利經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，技術(shù)先進(jìn)，工業(yè)、農(nóng)業(yè)、畜牧業(yè)、旅游業(yè)構(gòu)成該國經(jīng)濟(jì)主體。很多國際機(jī)構(gòu)設(shè)在奧地利。
二、 國家審計(jì)
奧地利法律給予國家審計(jì)以充分的地位、職權(quán)。審計(jì)納入國家大法管理，審計(jì)是國家權(quán)力的組成之一，受國家憲法保護(hù)。奧地利聯(lián)邦憲法中專門設(shè)置了“聯(lián)邦政府審計(jì)法”一章，規(guī)定國家的審計(jì)法院獨(dú)立于聯(lián)邦政府和州政府，直接向國家議會(huì)報(bào)告工作，對(duì)國家議會(huì)負(fù)責(zé)。審計(jì)法院有很大權(quán)限，凡使用聯(lián)邦資金的政府所有機(jī)構(gòu)，包括政府部門和由聯(lián)邦機(jī)構(gòu)經(jīng)營的基金組織、聯(lián)邦政府經(jīng)營或與其他法人實(shí)體共同經(jīng)營、聯(lián)邦政府投資占50％以上的企業(yè)，均在審計(jì)法院審計(jì)之列。 奧地利審計(jì)活動(dòng)的基本理念是對(duì)權(quán)力的監(jiān)督，是聯(lián)邦憲法賦予國家的公權(quán)與公信的象征。這使審計(jì)成為一種獨(dú)立于執(zhí)行權(quán)利的機(jī)構(gòu)的力量，既具有很大的行為能力，又具有充分的震 奧地利設(shè)國家審計(jì)法院，最高負(fù)責(zé)人是院長，由國家議會(huì)產(chǎn)生，相當(dāng)于政府的部長。審計(jì)法院的各級(jí)官員相當(dāng)于政府的公務(wù)員，均必須受過高等教育，具有法律、財(cái)經(jīng)、工科等多種教育的人才，都有良好的職業(yè)學(xué)習(xí)背景。 審計(jì)法院根據(jù)不同的專業(yè)組成不同的部門，負(fù)責(zé)不同專業(yè)的審計(jì)事項(xiàng)。在成為審計(jì)法院工作人員后，要接受必要的職業(yè)培訓(xùn)和實(shí)習(xí)，由老的帶新的，先要完成一些小的項(xiàng)目工作，逐步成為一個(gè)符合職業(yè)要求的審計(jì)人員。
審計(jì)法院審計(jì)有很高的獨(dú)立性：制定審計(jì)計(jì)劃是自主的，議會(huì)不干涉審計(jì)法院的計(jì)劃，但有權(quán)要求審計(jì)法院進(jìn)行某一個(gè)具體項(xiàng)目的審計(jì)，一年只能提一個(gè)；每年要將所有審計(jì)報(bào)告集中濃縮成一個(gè)藍(lán)色的版本，由議會(huì)的審計(jì)常設(shè)委員會(huì)審議通過后，被審單位就有義務(wù)按審計(jì)報(bào)告提出的建議和要求整改；審計(jì)報(bào)告對(duì)外是公開的，每個(gè)公民都可以購買；重要審計(jì)報(bào)告在報(bào)紙上公布，接受公眾監(jiān)督。 審計(jì)法院審計(jì)政府控股企業(yè)時(shí)，會(huì)利用內(nèi)部審計(jì)的成果；對(duì)企業(yè)的監(jiān)事會(huì)是否堅(jiān)持了經(jīng)濟(jì)性、節(jié)約等要進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)其人員是否勝任、合適提出建議。 總之，奧地利形成了一整套由國家法律保障的、不受政府干預(yù)的、具有明確監(jiān)督權(quán)利的、效率很高的審計(jì)體系。這一體系為審計(jì)活動(dòng)保護(hù)聯(lián)邦資產(chǎn)，監(jiān)督聯(lián)邦預(yù)算執(zhí)行提供了重要基礎(chǔ)。
三、 內(nèi)部審計(jì)
在考察中我們了解到，奧地利企業(yè)一般情況下，職工數(shù)超過1000人的企業(yè)都會(huì)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，有些幾百人的公司也有設(shè)內(nèi)審的，這是企業(yè)的自我要求，國家法律沒有要求。奧地利內(nèi)部審計(jì)(1)有如下一些特點(diǎn)：
1.獨(dú)立性。在審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置上，奧地利一般由企業(yè)總裁或董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)總裁或董事會(huì)負(fù)責(zé)；在審計(jì)計(jì)劃制定上，每年審計(jì)工作計(jì)劃，由董事會(huì)討論通過，其他部門和人員不得干涉，只有監(jiān)事會(huì)可以向董事會(huì)提出進(jìn)行審計(jì)事項(xiàng)和要求。獨(dú)立性是保證審計(jì)客觀公正的一個(gè)重要條件。
2.公開性。奧地利內(nèi)審不是封閉的，其活動(dòng)和結(jié)論要向社會(huì)公開，上市公司尤其如此。股民可通過審計(jì)報(bào)告了解公司的財(cái)務(wù)信息和審計(jì)意見。這既是對(duì)被審計(jì)組織的一種壓力和促進(jìn)，也是對(duì)審計(jì)工作者的一個(gè)壓力和促進(jìn)。這有利于監(jiān)督和評(píng)價(jià)審計(jì)的客觀性和公正性。
3.目的性。奧地利內(nèi)審的目的性明確。該國內(nèi)審對(duì)每個(gè)審計(jì)事項(xiàng)，在審計(jì)目的上都明確應(yīng) 當(dāng)包括目標(biāo)、規(guī)劃、決策、執(zhí)行、監(jiān)督等五個(gè)控制環(huán)節(jié)。奧地利內(nèi)審很強(qiáng)調(diào)各組織或機(jī)構(gòu)對(duì)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性。經(jīng)濟(jì)性指節(jié)約；效率性是收入和產(chǎn)出的比率；效果性指最后的成果，強(qiáng)調(diào)遵守預(yù)算的義務(wù)，強(qiáng)調(diào)用最少的資源實(shí)現(xiàn)最好的效果。 4.豐富性。即審計(jì)項(xiàng)目和內(nèi)容豐富，包括了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程和與之相關(guān)的各種要素。
如合同、合同依據(jù)、采購、付款、成本費(fèi)用、財(cái)務(wù)過程、資本流轉(zhuǎn)、產(chǎn)品或者服務(wù)、銷售及人力資源的培訓(xùn)使用等。甚至包括考察經(jīng)理人的工作勝任程度、福利情況、醫(yī)療保險(xiǎn)等。 奧地利也有內(nèi)審協(xié)會(huì)；政府機(jī)構(gòu)中有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，接受國家審計(jì)；國有資產(chǎn)控股企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)對(duì)再投資的企業(yè)也進(jìn)行審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)有一套完整的審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和行為規(guī)范準(zhǔn)則；在大企業(yè)中內(nèi)審機(jī)構(gòu)可設(shè)充足的職務(wù)和人員并重視審計(jì)交流；內(nèi)部審計(jì)也強(qiáng)調(diào)抓重點(diǎn)，他們的重點(diǎn)主要是大項(xiàng)目的投資、 物資采購環(huán)節(jié)和財(cái)務(wù)安全等；審計(jì)結(jié)果要充分傾聽被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人意見、質(zhì)疑，報(bào)告要聽取被審計(jì)單位的反饋意見等。 四、實(shí)務(wù)案例 以上市的奧鋼公司為例，該上市公司是一家擁有1.6萬人的跨國集團(tuán)公司，在全世界擁有約200家分、子公司，主要從事鋼鐵和IT、電子產(chǎn)業(yè)。
（一） 該公司內(nèi)部審計(jì)基本情況 1. 機(jī)構(gòu)設(shè)置 董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)在公司總部，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)董事會(huì)設(shè)立的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，這就有效地保證了審計(jì)工作的獨(dú)立性、權(quán)威性和客觀性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為董事會(huì)、經(jīng)理層服務(wù)。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因
(一)審計(jì)對(duì)象經(jīng)營活動(dòng)的復(fù)雜化，審計(jì)報(bào)告的公開化，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加
當(dāng)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)環(huán)境正在發(fā)生很大變化。由于現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中充滿了不確定因素，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生變化，企業(yè)為了在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中謀求生存和發(fā)展，經(jīng)營規(guī)模不斷擴(kuò)大，組織機(jī)構(gòu)及其經(jīng)營活動(dòng)的方式日益復(fù)雜，而經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)的多樣化和復(fù)雜化,導(dǎo)致新的會(huì)計(jì)核算方式的出現(xiàn)，如非貨幣易會(huì)計(jì)、租賃會(huì)計(jì)、期貨會(huì)計(jì)、合并會(huì)計(jì)以及破產(chǎn)會(huì)計(jì)等遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容。對(duì)這些業(yè)務(wù)的處理,顯然要比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更具挑戰(zhàn)性,更容易發(fā)生爭(zhēng)議。
(二)審計(jì)程序和方法本身的缺陷，也導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加
從審計(jì)方法上看，隨著社會(huì)信息化程度的提高，現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)信息的數(shù)量越來越多，范圍越來越廣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已不可能實(shí)施詳細(xì)審計(jì)，而主要采取的是抽樣審計(jì)的方法，即根據(jù)審計(jì)抽樣樣本的特征來推斷審計(jì)對(duì)象總體的特征，這種方法雖然可以提高審計(jì)效率，但用樣本的審計(jì)結(jié)果去推斷審計(jì)總體的實(shí)際情況必然存在誤差。另外，由于現(xiàn)代審計(jì)方法強(qiáng)調(diào)成本和效益原則，在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)舍棄一些對(duì)審計(jì)結(jié)論影響不大但耗時(shí)費(fèi)力的審計(jì)程序，而這種取舍觀可能導(dǎo)致一些影響審計(jì)意見正確性的程序被放棄，使審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生偏差，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
(三)相關(guān)法律法規(guī)的不完善，也導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加
為了明確中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，以維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，國家先后出臺(tái)的《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》中，都涉及了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任有關(guān)的規(guī)定。這一系列規(guī)定對(duì)維護(hù)市場(chǎng)運(yùn)行秩序起著重要作用。但是，隨著國家政策的不斷調(diào)整、變化，各種新情況、新問題不斷出現(xiàn)，而相關(guān)法律法規(guī)的不相配套問題日益突出，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾之處，導(dǎo)致審計(jì)過程中遇到的新問題無法處理，也增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。另外，由于實(shí)際上在遇到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟時(shí)，法庭較傾向于保護(hù)所謂的弱小群體，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩(wěn)定受損方的情緒。法庭的這種判決，無形中也增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)。
(四)審計(jì)市場(chǎng)的不規(guī)范，也增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生
審計(jì)市場(chǎng)不規(guī)范主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一方面表現(xiàn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理體制和不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)負(fù)面作用。目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界普遍存在低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、高額回扣的現(xiàn)象，加之一些行政管理部門的越權(quán)介入,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于不平等競(jìng)爭(zhēng)的不良環(huán)境之中,在此種惡劣的審計(jì)環(huán)境中,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生再所難免。另一方面主要表現(xiàn)為審計(jì)客戶的不成熟。由于我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期,企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)缺乏規(guī)范,投機(jī)心理和短期行為較為普遍,許多企業(yè)存在粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的意圖與行為,一些企業(yè)的經(jīng)營管理者缺乏起碼的誠實(shí)與信譽(yù),甚至賄賂審計(jì)人員,以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人以及相關(guān)的利害關(guān)系人的目的,最終使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任。
(五)注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，也加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生
我國恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度只有20多年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師多數(shù)從業(yè)時(shí)間不長，經(jīng)驗(yàn)不足，加之近幾年我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度改革變化很大，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育沒有及時(shí)跟上，導(dǎo)致我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)與客觀要求還有相當(dāng)距離，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)對(duì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的防范具有決定性作用，其道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)等，將會(huì)直接對(duì)審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生重大影響，同時(shí)也左右了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高、職業(yè)道德水準(zhǔn)的有限性都可能引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。
二、降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的的對(duì)策
(一)審慎選擇被審計(jì)單位，不能承接不能勝任的委托業(yè)務(wù)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師如欲避免法律訴訟，有效地控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須慎重選擇被審計(jì)單位。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托之前，要采取措施了解客戶的歷史情況,包括是否存在法律訴訟案件,是否存在特別企圖;客戶對(duì)其職工、行業(yè)主管、金融、財(cái)稅、工商等部門是否有不正直行為,以免陷入客戶設(shè)定的圈套,或受到客戶已有訴訟的牽連。而對(duì)于陷入財(cái)務(wù)困境的客戶要尤為注意，一旦判斷客戶陷入財(cái)務(wù)困境，最好考慮拒絕接受這類客戶；若無法拒絕，則應(yīng)提高審計(jì)費(fèi)用，執(zhí)行較為詳細(xì)的審計(jì)，以降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。其次,事務(wù)所也不要承接勝任能力不足的業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托從事業(yè)務(wù)活動(dòng)，便意味著他有足夠的業(yè)務(wù)能力完成受委托的業(yè)務(wù)，如果對(duì)某項(xiàng)業(yè)務(wù)整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都無法勝任或不能按時(shí)完成的話，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕接受該項(xiàng)業(yè)務(wù)的委托，否則會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(二)遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)范，認(rèn)真制定審計(jì)工作計(jì)劃和實(shí)施方案
獨(dú)立、客觀、公正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中的三個(gè)最重要的規(guī)范。事務(wù)所一旦接受委托，要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的具體情況，嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)范,認(rèn)真地進(jìn)行審計(jì)工作準(zhǔn)備，對(duì)審計(jì)的內(nèi)容和被審計(jì)單位的特點(diǎn)進(jìn)行深入的研究，對(duì)審計(jì)的范圍、重點(diǎn)、程序、方法、人員分工和工作進(jìn)度等作出詳細(xì)的規(guī)劃，從而制定嚴(yán)密的審計(jì)工作計(jì)劃和實(shí)施方案。特別是對(duì)一些企業(yè)內(nèi)控管理薄弱、資產(chǎn)流動(dòng)性較強(qiáng)或所有權(quán)難以確定、企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況不佳、經(jīng)營業(yè)務(wù)繁雜等風(fēng)險(xiǎn)高的審計(jì)事項(xiàng),要引起足夠的重視,適當(dāng)增加樣本量,擴(kuò)大審計(jì)覆蓋面,要運(yùn)用多種審計(jì)方法和靈活的審計(jì)手段，以減少失察的可能性，從而規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(三)加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部控制制度，制定統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制措施
事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制，制定統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制措施。從承接業(yè)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、制定計(jì)劃、督導(dǎo)審計(jì)外勤工作、復(fù)核工作底稿、出具報(bào)告等方面都要有嚴(yán)格的控制程序和措施。首先要建立配套的質(zhì)量控制措施,實(shí)行工作職能分工和牽制,對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量實(shí)行三級(jí)負(fù)責(zé)制,即主審負(fù)責(zé)制、復(fù)核制、集體審理會(huì)議審定制,以有效控制審計(jì)過程中容易引起風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)。其次是要建立內(nèi)部管理制度。建立對(duì)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量考核制、審計(jì)目標(biāo)責(zé)任考核制、注冊(cè)會(huì)計(jì)師廉潔自律規(guī)定等,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作程序、職業(yè)道德等方面形成有力的控制和約束。
(四)分清被審單位的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)日趨增大的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德守則的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎之外，還應(yīng)注意通過分清企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任來轉(zhuǎn)移本不屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職能是經(jīng)濟(jì)鑒證，即鑒證客戶編制的會(huì)計(jì)報(bào)表是否遵循了合法公允和一貫性原則。那種要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性和完整性，做出百分之百的保證意見是不現(xiàn)實(shí)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能也無法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的全部錯(cuò)弊負(fù)有責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)從保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益出發(fā)，不斷地完善有關(guān)權(quán)利義務(wù)的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認(rèn)同審計(jì)責(zé)任的界定標(biāo)準(zhǔn)，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師反擊那些毫無根據(jù)地?cái)U(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的訴訟，進(jìn)而影響公眾對(duì)區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的理解和認(rèn)同。
(五)建立風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)承受能力。
盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),恪盡職守,但其審計(jì)行為還是很難避免不出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和引起法律訴訟。為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了緩解風(fēng)險(xiǎn)的壓力，應(yīng)從保障制度上尋求幫助，通過提取風(fēng)險(xiǎn)基金、購買責(zé)任保險(xiǎn)來提高對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的承受能力。一旦出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn),訴訟失敗,就可以及時(shí)地補(bǔ)償并避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)期的重大損失。另外，在執(zhí)業(yè)過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還可以聘請(qǐng)熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的、有經(jīng)驗(yàn)的律師共同參與商討所有潛在的危險(xiǎn)情況，爭(zhēng)取防患于未然；一旦發(fā)生法律訴訟，有律師的參與也將使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的損失降到最低限度，甚至反敗為勝。
1. 培訓(xùn)
2010年1月9號(hào)，事務(wù)所為我們成都分所的實(shí)習(xí)生安排了簡(jiǎn)單的培訓(xùn)。由于這邊的實(shí)習(xí)生才五個(gè)，所以沒有進(jìn)行系統(tǒng)的培訓(xùn)。只是針對(duì)實(shí)習(xí)內(nèi)容——年報(bào)審計(jì)，以及審計(jì)外勤中應(yīng)該注意的一些地方進(jìn)行了介紹。
給我們培訓(xùn)的是北京總部過來的向老師，還有兩位云南分所的同事，都是經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)員。后來知道他們也是我即將參加的項(xiàng)目組的成員。上午講了一下風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本概念，審計(jì)流程等一些基本知識(shí)，聽的頭都暈了，好多都不懂啊。現(xiàn)在開始后悔今年注會(huì)沒有考審計(jì)了。眼光沒有看這么遠(yuǎn)啊，現(xiàn)在才知道自己的知識(shí)是多么的欠缺。
下午介紹了審計(jì)項(xiàng)目管理的流程，主要還是審計(jì)工作計(jì)劃，以及審計(jì)工作底稿的編制。聽了后感覺審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)太大了，計(jì)劃往往沒有變化快。這就特別需要審計(jì)人員的專業(yè)判斷了。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試審計(jì)這一科的教材我有讀過幾章，對(duì)向老師講解的知識(shí)還算有點(diǎn)了解，自己在心里也在思考，書上的那些知識(shí)適用于考試，讓我們了解審計(jì)具體是一個(gè)什么概念。在實(shí)際中，如果我們不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，沒有幾年的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，書上的那些知識(shí)對(duì)于我們初級(jí)的實(shí)習(xí)生來說，根本不能領(lǐng)悟到其中的精髓。只有理論聯(lián)系實(shí)際，才能真正體會(huì)到審計(jì)的專業(yè)性。到后來出外勤才深刻體會(huì)到了這一點(diǎn)。
接下來的一個(gè)星期，由于我實(shí)習(xí)的項(xiàng)目還沒有開始，我基本呆在所里面學(xué)習(xí)。事務(wù)所內(nèi)勤實(shí)行八小時(shí)工作制，朝九晚五，因?yàn)閷W(xué)校距離事務(wù)所辦公地址很遠(yuǎn)（事務(wù)所辦公地址位于成都市區(qū)中心地帶）我每天得早上7點(diǎn)就起床，習(xí)慣了大學(xué)里自由散漫生活的我確實(shí)有點(diǎn)困難。天職國際的執(zhí)業(yè)規(guī)范就有十三冊(cè)，在公司的日子里，我把它都翻了好幾遍了，卻始終沒有什么感覺。看來審計(jì)確實(shí)是一個(gè)實(shí)踐性很強(qiáng)的工作。沒有深入實(shí)踐，空有理論知識(shí)也沒有用啊。紙上得來終覺淺，絕知此事要躬行。很期待外勤工作的到來。
2. 外勤—華潤錦華
很興奮坐上了去遂寧的班車，同時(shí)也很焦急：興奮的是準(zhǔn)備了這么長的時(shí)間了，終于可以接觸到實(shí)際的審計(jì)工作了，焦急的是自己到底能不能把分配給自己的工作做好。
下午到了遂寧。很不幸遇到大雨，突然發(fā)現(xiàn)四川的冬天也可以讓人冷的打顫。晚上和項(xiàng)目組的人員聚了一下，討論了項(xiàng)目的工作計(jì)劃。后來實(shí)習(xí)發(fā)現(xiàn)，這個(gè)項(xiàng)目做的非常規(guī)范，質(zhì)量也是非常的高的。我很幸運(yùn)，第一次外勤審計(jì)的項(xiàng)目就是上市公司，項(xiàng)目組都是經(jīng)驗(yàn)豐富的同事。由于段老師計(jì)算機(jī)不太熟練，我主要配合段華老師工作。
第二天開始了現(xiàn)場(chǎng)工作，段老師和我主要負(fù)責(zé)銷售和收款循環(huán)的審計(jì)。開始還是和華潤錦華的財(cái)務(wù)人員交流了一下工作計(jì)劃以及所缺的資料。
收入的截止測(cè)試。由于資料提供方面的原因，我們從XX年收入的截止測(cè)試開始。對(duì)主營業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目實(shí)施截止期測(cè)試，其目的主要在于確定被審計(jì)單位主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確。很多公司出于利潤調(diào)節(jié)的需要，可能會(huì)把收入確認(rèn)的時(shí)間進(jìn)行調(diào)整從而把利潤進(jìn)行調(diào)到不同的會(huì)計(jì)期間。在XX年12月和10年1月實(shí)現(xiàn)的銷售中各抽取幾筆，檢查憑證，對(duì)每筆交易的賬簿記錄、銷售發(fā)票、發(fā)貨記錄進(jìn)行了詳細(xì)的檢查。
分析程序，主要是對(duì)全年的銷售數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，以發(fā)現(xiàn)其中異常。主要是段老師指點(diǎn)，我來處理數(shù)據(jù)了。分析的確需要對(duì)數(shù)據(jù)高度的敏感性，找到不符合趨勢(shì)的地方，然后指導(dǎo)后面的審計(jì)程序。這也讓我明白審計(jì)不僅僅是對(duì)著電腦，復(fù)制粘貼的機(jī)械活，同樣需要非常專業(yè)的知識(shí)和判斷能力。
抽憑，是這是審計(jì)過程中做的最多的一件事情了。抽評(píng)測(cè)試時(shí)，天天和憑證打交道。有時(shí)候一天要處理幾百張，檢查以后把他業(yè)務(wù)內(nèi)容，金額，附件內(nèi)容等記錄下來。和同事們交流是發(fā)現(xiàn)，抽憑的確是件非常考驗(yàn)人耐心的環(huán)節(jié)。有時(shí)，被審計(jì)單位的工作人員下班后，就我一個(gè)人在財(cái)務(wù)部檔案室昏暗的燈光下查找需要的憑證。當(dāng)完成一天的工作后，看著自己做的底稿寫滿了密密麻麻的數(shù)字，自己的勞動(dòng)成果得到大家的認(rèn)同時(shí)，就會(huì)體驗(yàn)到深深的樂趣。
銀行函證，是工作中遇到的比較輕松的環(huán)節(jié)了。在華潤錦華公司財(cái)務(wù)部工作人員的陪同之下，跑的遂寧十幾家銀行。函證是貨幣資金審計(jì)過程中一個(gè)非常重要的程序，工作也比較繁瑣。主要是銀行的工作服務(wù)意思不行，每次去就像小人求老爺似的。同樣這次也領(lǐng)略的不同銀行的服務(wù)態(tài)度，也可以說是公司的文化。當(dāng)然這次不同有被審計(jì)單位的熟人的陪同就方便了許多。真的是熟人好辦事啊。
這是我第一次審計(jì)外勤工作，不光在專業(yè)方面需要很好的學(xué)習(xí)，在和客戶溝通，打交道的社會(huì)經(jīng)驗(yàn)上同樣需要好好學(xué)習(xí)。工作和在學(xué)校學(xué)習(xí)完全不一樣，在學(xué)校我接觸的是同年齡階段的人，而工作的不一樣，工作的接觸各個(gè)年齡階層的人，和他們打交道。這一點(diǎn)在外勤工作結(jié)束后老總請(qǐng)我們吃飯的時(shí)候能深刻理解。那天錦華公司的經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)和幾個(gè)部門的領(lǐng)導(dǎo)和我們項(xiàng)目組的全體同事一起吃飯。我特緊張，他們還稱我小鄒老師。觥籌交錯(cuò)之間，我意識(shí)到不光要學(xué)習(xí)專業(yè)方面的知識(shí)，社會(huì)知識(shí)同樣要學(xué)習(xí)。不同的場(chǎng)合他們都有著自己發(fā)揮的空間。
3．外勤—自貢硬質(zhì)合金有限責(zé)任公司
去自貢是在回學(xué)校的第二天。從回家過年到返校一共才十天，在家呆了不到一個(gè)星期，這真的不是我想象中的假期。一想到畢業(yè)以后也差不多，就當(dāng)是提前體驗(yàn)了吧。 (1)
這次外勤經(jīng)常加班，天天高強(qiáng)度的工作，連續(xù)了半個(gè)月。其實(shí)加班也沒做到什么東西，做了一天工作，一直對(duì)著電腦，頭都暈了，晚上只希望快點(diǎn)回去休息了。
有了上次遂寧審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，我做的工作速度快多了，不至于沒有方向感。上次主要做的就是抽評(píng)測(cè)試，天天和憑證打交道，還有就是數(shù)據(jù)的錄入工作。而這次還要開始完成部分項(xiàng)目的審計(jì)。數(shù)據(jù)核對(duì)，制表，穿行測(cè)試，細(xì)節(jié)性測(cè)試，貸款評(píng)價(jià)表，監(jiān)盤都需要我自己獨(dú)立完成。
抽評(píng)測(cè)試，作為實(shí)習(xí)生，這一項(xiàng)工作是少不了的，面對(duì)一大堆擺在自己面前的記賬憑證，讓人眼花繚亂。我是第一次獨(dú)立接手抽評(píng)工作。從數(shù)據(jù)的抽樣到憑證查找，很快我就適應(yīng)了這項(xiàng)工作。通過這次項(xiàng)目，我更進(jìn)一步了解了抽評(píng)測(cè)試是怎么樣的一個(gè)程序，以及工作中應(yīng)該注意的地方。
籌資的內(nèi)部控制測(cè)試，這是我做的最復(fù)雜的一項(xiàng)了。主要是向被審計(jì)單位了解相關(guān)的內(nèi)部管理制度。由于我沒有實(shí)際的企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)企業(yè)的銀行貸款的相關(guān)程序也不太了解，所以工作開展起來比較困難。還好楊老師提供了一份她做的內(nèi)控測(cè)試的底稿給我參考，和被審計(jì)單位的資料比較，很快理清了工作的思路。同被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)人員交流過程中，詳細(xì)詢問了關(guān)于籌資的工作程序和審批制度。完成以后又進(jìn)行了符合性測(cè)試，這項(xiàng)工作很耗費(fèi)時(shí)間，首先的閱讀公司的年度預(yù)算報(bào)告了解其籌資計(jì)劃；然后取得董事會(huì)、總經(jīng)理辦公會(huì)議的相關(guān)文件記錄了解貸款計(jì)劃的審批流程；取得其銀行的貸款合同，查看相關(guān)人員簽字記錄；最后檢查貸款的賬務(wù)處理及利息的處理。
細(xì)節(jié)性測(cè)試，這項(xiàng)工作主要是和被審計(jì)單位的工作人員溝通。我拿著底稿，然后一項(xiàng)一項(xiàng)的去詢問相關(guān)的工作人員，看他們的工作程序和機(jī)構(gòu)設(shè)置是否是按公司章程實(shí)施的，是否符合籌資內(nèi)控的要求。通過詢問發(fā)現(xiàn)，一般來說公司很難達(dá)到公司章程所規(guī)定的那樣，諸如混的現(xiàn)象存在，管理上的漏洞自然不少。
監(jiān)盤，審計(jì)一個(gè)術(shù)語。做這項(xiàng)工作的時(shí)候，我主要去監(jiān)視倉庫管理人員盤點(diǎn)庫存商品。由于此公司的產(chǎn)品主要是機(jī)械制品，產(chǎn)品品種很多，規(guī)格不一，所以盤點(diǎn)起來只有一個(gè)一個(gè)品種來數(shù)。數(shù)量實(shí)在太多，要是完成達(dá)到一定百分比的話，沒有十天半個(gè)月的，根本不可能完成。只有抽取幾筆金額比較大的，來盤點(diǎn)了。監(jiān)盤工作結(jié)束后我需要做的就是倒扎計(jì)算至被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日的貨幣資金是否相符合。
【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制； 內(nèi)部審計(jì)隸屬關(guān)系； 內(nèi)部審計(jì)工作報(bào)告關(guān)系； 錨定路徑； 內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性
【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）08-0127-07
一、引言
內(nèi)部審計(jì)體制包括兩方面的問題，一是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系，也就是誰領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作；二是上下級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，前者稱為領(lǐng)導(dǎo)體制，后者稱為組織體制。本文關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)體制。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制決定了內(nèi)部審計(jì)的組織地位，是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性的制度基礎(chǔ)，更是內(nèi)部審計(jì)效率效果的制度基礎(chǔ)[1]。所以，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的重要基礎(chǔ)性問題。
現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有不少的研究[2]，監(jiān)管機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織也有權(quán)威性的指引，然而，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文在厘清內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制概念及類型的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果的理論框架。
二、文獻(xiàn)綜述
內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制相關(guān)文獻(xiàn)主要有兩類，一是監(jiān)管機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織的規(guī)范性文獻(xiàn)，二是研究性文獻(xiàn)。
各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)的文獻(xiàn)中，涉及內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的不少，本文主要關(guān)注我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)范。《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接對(duì)企業(yè)董事會(huì)（或主要負(fù)責(zé)人）負(fù)責(zé)；設(shè)立審計(jì)委員會(huì)的企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督和指導(dǎo)。《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有權(quán)直接向董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)報(bào)告。
內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織涉及內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的指引也不少。IIA[3]提出，首席審計(jì)執(zhí)行官必須向組織內(nèi)部能夠確保內(nèi)部審計(jì)部門履行職責(zé)的層級(jí)報(bào)告；職能性報(bào)告應(yīng)直接面向?qū)徲?jì)委員會(huì)或同類機(jī)構(gòu)，保證恰當(dāng)?shù)莫?dú)立性和溝通能力；行政性報(bào)告應(yīng)當(dāng)面向CEO或其他有充分權(quán)力的高級(jí)管理人員，使日常審計(jì)工作得到適當(dāng)?shù)闹С帧Ｖ袊鴥?nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)[4]提出，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)。
內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的相關(guān)研究性文獻(xiàn)很多，涉及的主題包括內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的類型及比較、不同領(lǐng)導(dǎo)體制的原因、不同領(lǐng)導(dǎo)體制的效果的證據(jù)。
關(guān)于內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的類型及比較，研究文獻(xiàn)或調(diào)查報(bào)告很多，大多數(shù)文獻(xiàn)都對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制進(jìn)行了分類，一些文獻(xiàn)[5-20，1，21-24]還分析了不同內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的利弊。概括起來，內(nèi)部審計(jì)體制有五類：董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)；監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)；經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)；董事會(huì)和CEO雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)；一些組織的內(nèi)部審計(jì)與其他機(jī)構(gòu)合署辦公，一般由相關(guān)的副職領(lǐng)導(dǎo)。對(duì)于不同內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的利弊，有如下共識(shí)：內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性的基礎(chǔ)，內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)層級(jí)越高，越能保證審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性，在多種內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制中，向董事會(huì)和CEO雙重報(bào)告是最佳模式。
關(guān)于不同領(lǐng)導(dǎo)體制形成的原因，涉及的文獻(xiàn)不多。嚴(yán)暉[25]分析了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的變遷，認(rèn)為是審計(jì)環(huán)境推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制變遷。桑梓卿等[26]認(rèn)為，人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的不同認(rèn)識(shí)會(huì)導(dǎo)致不同的領(lǐng)導(dǎo)體制，那種將內(nèi)部審計(jì)設(shè)置于紀(jì)委或監(jiān)事會(huì)的做法，實(shí)際上是認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是監(jiān)督活動(dòng)。耿建新等[27]、吳粒等[28]發(fā)現(xiàn)，我國上市公司設(shè)立內(nèi)審部門時(shí)主要還是從內(nèi)部管理的角度出發(fā)的，并沒有上升到治理的層面。孟曉俊等[29]認(rèn)為，治理結(jié)構(gòu)、公司性質(zhì)、公司規(guī)模影響內(nèi)部審計(jì)模式選擇。宋達(dá)[30]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系普遍呈現(xiàn)出一定的集聚性，地區(qū)、行業(yè)及規(guī)模三種因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的形成有重要影響。李青松[31]發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部審計(jì)體制與公司規(guī)模、子公司數(shù)量、國有股持股比例和公司治理水平之間沒有顯著的相關(guān)性。陳艷嬌[32]發(fā)現(xiàn)，錨定路徑對(duì)審計(jì)報(bào)告關(guān)系有重要影響。阮博瑩[33]認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系依問責(zé)對(duì)象而定，治理動(dòng)機(jī)的內(nèi)部審計(jì)一般向董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)報(bào)告，管理動(dòng)機(jī)的內(nèi)部審計(jì)一般向財(cái)務(wù)總監(jiān)或者總經(jīng)理報(bào)告。
關(guān)于不同內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的效果，一些文獻(xiàn)提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。程新生等[13]、王奇杰[34]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)模式對(duì)公司績(jī)效無顯著影響。Holt[35]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)職能上向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告、行政上向CEO報(bào)告能顯著提升感知的信息披露可信度。胡建強(qiáng)等[36]發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的重要性不受內(nèi)部審計(jì)隸屬關(guān)系的影響，而內(nèi)部控制審計(jì)和經(jīng)營審計(jì)這些現(xiàn)代審計(jì)業(yè)務(wù)，則受內(nèi)部審計(jì)隸屬關(guān)系的系統(tǒng)影響。黃輝等[37]發(fā)現(xiàn)，設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)部門且隸屬等級(jí)越高的公司與獲得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見之間呈顯著正相關(guān)關(guān)系。
上述文獻(xiàn)綜述表明，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的類型及各種體制的利弊已經(jīng)有相當(dāng)深入的研究，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的影響因素及效果也有一定的研究，這些研究為我們進(jìn)一步認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制奠定了良好的基礎(chǔ)。然而，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于這個(gè)理論框架。
三、理論框架
內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計(jì)制度中具有前因后果的一個(gè)中間變量，一方面，形成內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有多種形成路徑，正是這些路徑不同，使得內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化；另一方面，不同的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性不同，進(jìn)而導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)制度的一些基本要素發(fā)生變化，從而使得內(nèi)部審計(jì)制度有不同的效率效果。本文的理論框架就是在厘清內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制概念及類型的基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的前因后果做理論上的闡述，通過這個(gè)框架，從理論上說清楚內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制及其效率效果多樣化的原因，其基本情況如圖1所示。
（一）內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的概念及類型
審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制就是審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系（Subjecting Relationships），也就是審計(jì)機(jī)構(gòu)由何種崗位或機(jī)構(gòu)來領(lǐng)導(dǎo)，顯然，這里的崗位或領(lǐng)導(dǎo)不是指審計(jì)部門負(fù)責(zé)人，而是領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)部門負(fù)責(zé)人的崗位或機(jī)構(gòu)[38]。就內(nèi)部審計(jì)來說，其領(lǐng)導(dǎo)體制就是在組織治理框架中，何種崗位或機(jī)構(gòu)來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門，這個(gè)崗位或部門不是指內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人，而是指領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人的崗位或機(jī)構(gòu)。這個(gè)概念本來是很清楚的，但是，由于IIA不使用領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系這個(gè)概念，而是使用報(bào)告關(guān)系（Reporting Relationships）這個(gè)概念，這就使得內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的概念有些模糊了。
那么，領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系和報(bào)告關(guān)系究竟是什么關(guān)系呢？先來看報(bào)告關(guān)系。一般來說，內(nèi)部審計(jì)部門的報(bào)告有兩種類型，一是審計(jì)報(bào)告，二是工作報(bào)告。前者是關(guān)于特定審計(jì)項(xiàng)目的報(bào)告，后者一般涉及內(nèi)部審計(jì)管理，內(nèi)容較豐富，例如，一定時(shí)期的審計(jì)計(jì)劃或其實(shí)施情況的報(bào)告，審計(jì)預(yù)算報(bào)告、審計(jì)資源需求報(bào)告等，都屬于這類報(bào)告[39]。顯然，審計(jì)報(bào)告和工作報(bào)告需要報(bào)送的對(duì)象不同，從而會(huì)有不同的報(bào)告關(guān)系。就審計(jì)報(bào)告來說，被審計(jì)單位肯定是報(bào)送對(duì)象，一些組織甚至實(shí)行內(nèi)部審計(jì)報(bào)告公開制度，這就意味著組織內(nèi)部的所有單位都是報(bào)告對(duì)象了。就工作報(bào)告來說，一般是涉及內(nèi)部審計(jì)管理，并不需要報(bào)送給被審計(jì)單位。所以，內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告關(guān)系有兩種，一是審計(jì)報(bào)告關(guān)系，二是工作報(bào)告關(guān)系，顯然，審計(jì)報(bào)告關(guān)系不屬于領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，而工作報(bào)告關(guān)系與領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系密切相關(guān)。一般來說，內(nèi)部審計(jì)部門的工作報(bào)告涉及以下方面：第一，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)職責(zé)和權(quán)限要求的報(bào)告；第二，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃及實(shí)施情況的報(bào)告；第三，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)部門財(cái)務(wù)資源和人力資源配置要求的報(bào)告；第四，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人報(bào)酬及任免的報(bào)告；第五，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作制度的報(bào)告；第六，內(nèi)部審計(jì)相關(guān)特定事項(xiàng)尋求高層支持的報(bào)告。這些工作報(bào)告顯然要報(bào)送給這些事項(xiàng)的決策者，而這些事項(xiàng)的決策者，顯然就是內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)者。從本質(zhì)上來說，工作報(bào)告關(guān)系就是領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。
接下來的問題是，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有哪些類型？本文前面的文獻(xiàn)綜述已經(jīng)指出，現(xiàn)有文獻(xiàn)或調(diào)查報(bào)告對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有深入的研究或調(diào)查，并且形成了共識(shí)，歸納起來，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的類型大致如表1所示，有5類8種。
有些文獻(xiàn)提出了一種領(lǐng)導(dǎo)體制――內(nèi)部審計(jì)歸財(cái)務(wù)部領(lǐng)導(dǎo)。筆者認(rèn)為，這不屬于一種領(lǐng)導(dǎo)體制，對(duì)于這種體制，可以有兩種理解，一是理解為內(nèi)部審計(jì)與財(cái)務(wù)合署辦公，此時(shí)，領(lǐng)導(dǎo)財(cái)務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)――財(cái)務(wù)副總經(jīng)理或財(cái)務(wù)總監(jiān)，就是內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)；二是理解為內(nèi)部審計(jì)工作是財(cái)務(wù)部工作的一部分，同樣，領(lǐng)導(dǎo)財(cái)務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)――財(cái)務(wù)副總經(jīng)理或財(cái)務(wù)總監(jiān)，就是內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)。
許多文獻(xiàn)還分析了不同類型領(lǐng)導(dǎo)體制的利弊，不少的文獻(xiàn)認(rèn)為，在多種內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制中，向董事會(huì)和CEO雙重報(bào)告是最佳模式。筆者認(rèn)為，這個(gè)結(jié)論不能放之四海，只能是以美國為代表的當(dāng)代上市公司為背景，這種背景下，股權(quán)分散，外部力量在公司治理中發(fā)揮重要的作用，內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)治理導(dǎo)向，離開這些背景，向董事會(huì)和CEO雙重報(bào)告未必是最佳模式。
（二）內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑――內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的原因
內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有多種類型，或者說，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制呈現(xiàn)多樣化的特征。為什么會(huì)出現(xiàn)這種狀況呢？對(duì)此可以有兩種研究思路，一是研究?jī)?nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的影響因素，二是研究?jī)?nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑，二者都可能導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化。本文認(rèn)為，在一些情形下，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制不是理性思考的結(jié)果，從影響因素的視角來研究?jī)?nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制可能沒有結(jié)論，所以，從形成路徑可能更能解釋內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的原因――內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制形成路徑多樣化，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制類型多樣化。
一般來說，內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)路徑有四種：理性思考路徑、審計(jì)理念路徑、外部強(qiáng)制路徑、錨定路徑。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制作為內(nèi)部審計(jì)制度的重要要素，其形成路徑也是上述四種。
理性思考路徑就是對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的相關(guān)因素進(jìn)行分析，在考慮各因素的相互影響之后，權(quán)衡利弊，選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，這種思考具有工具理性的意韻。一般來說，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制有四個(gè)層面的因素，一是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制（圖2中的A），二是內(nèi)部審計(jì)制度（圖2中的B），三是組織治理框架（圖2中的C），四是組織環(huán)境（圖2中的D），這些因素之間的邏輯關(guān)系是，組織環(huán)境影響組織治理，組織治理影響內(nèi)部審計(jì)制度，內(nèi)部審計(jì)制度影響內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。
在理性思考路徑下，選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，需要進(jìn)行多層級(jí)的邏輯思考，第一，根據(jù)本組織的環(huán)境因素，本組織的治理機(jī)制應(yīng)該如何構(gòu)造；第二，在既定的組織治理機(jī)制構(gòu)造方略下，內(nèi)部審計(jì)該如何定位；第三，在既定的內(nèi)部審計(jì)定位方略下，內(nèi)部審計(jì)各基本要素應(yīng)該如何構(gòu)造，也就是確定內(nèi)部審計(jì)制度構(gòu)造方略；第四，在既定的內(nèi)部審計(jì)制度構(gòu)造方略下，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制該如何選擇。按這種路徑形成的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，各層級(jí)的因素之間就會(huì)形成某種規(guī)律性，由于不同組織的上述各方面可能存在差異，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制就會(huì)呈現(xiàn)多樣化。如果樣本量足夠大，進(jìn)行實(shí)證研究就能找到這種規(guī)律。如果不是按這種路徑形成的領(lǐng)導(dǎo)體制，可能就難以找到影響內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的因素，這也正是選擇形成路徑而不選擇影響因素來研究?jī)?nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的原因。
審計(jì)理念路徑就是基于對(duì)關(guān)鍵人物的內(nèi)部審計(jì)理念來選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，這種路徑具有價(jià)值理性的意韻，它可能沒有刻意的利弊權(quán)衡，主要是受到個(gè)體所持有的內(nèi)部審計(jì)理念的限制和引導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)個(gè)體對(duì)領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇依賴于其對(duì)內(nèi)部審計(jì)的理解而非純粹的工具性的計(jì)算[40]。例如，那種將內(nèi)部審計(jì)設(shè)置于紀(jì)委或監(jiān)事會(huì)的做法，實(shí)際上是認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是監(jiān)督活動(dòng)，主要功能是反腐敗[26]。在審計(jì)理念路徑下，關(guān)鍵人物的內(nèi)部審計(jì)理念是選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的基礎(chǔ)，這里的關(guān)鍵人物有兩類，一是內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人，二是該組織的實(shí)際控制人。一般來說，實(shí)際控制人可能是非審計(jì)專業(yè)人士，可能有自己的內(nèi)部審計(jì)理念，也可能沒有自己的內(nèi)部審計(jì)理念。當(dāng)有自己的內(nèi)部審計(jì)理念時(shí)，一般這種審計(jì)理念會(huì)主導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇；當(dāng)沒有自己的內(nèi)部審計(jì)理念時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人的審計(jì)理念可能發(fā)揮較大的作用，但內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人不一定是審計(jì)專業(yè)人士，也可能持有不正確的審計(jì)理念。然而，這種路徑畢竟是相關(guān)決策人經(jīng)過了自己的思考，至少考慮到了內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)與內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制之間的關(guān)系，并不是毫無根據(jù)地選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，所以，也具有理性思考的成分。但是，如果這些決策者持有的內(nèi)部審計(jì)理念不適應(yīng)該組織的特征，則很有可能選擇不符合本組織特征的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。例如，某組織需要的是作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，但是，決策者們持有的是作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計(jì)，則這種情形下選擇的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制可能就不適應(yīng)這個(gè)組織的內(nèi)部審計(jì)真實(shí)需求。
外部強(qiáng)制路徑是指外部權(quán)威機(jī)構(gòu)已經(jīng)規(guī)定或強(qiáng)力推薦了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，建立內(nèi)部審計(jì)制度的組織，一般要遵守這個(gè)規(guī)范或推薦。前面的文獻(xiàn)綜述指出，一些監(jiān)管機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織了一些與內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制相關(guān)的規(guī)范，這是外部強(qiáng)制路徑的典型代表。IIA強(qiáng)力推薦內(nèi)部審計(jì)的職能性報(bào)告直接面向?qū)徲?jì)委員會(huì)或同類機(jī)構(gòu)，行政性報(bào)告面向CEO或其他有充分權(quán)力的高級(jí)管理人員[7，3]；中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)[4]強(qiáng)力推薦，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事會(huì)或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)。這些職業(yè)組織的強(qiáng)力推薦雖然不具有強(qiáng)制力，但是，如果不遵守這些強(qiáng)力推薦，在內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量外部評(píng)估時(shí)，會(huì)受到負(fù)面評(píng)價(jià)，所以，事實(shí)上也具有很強(qiáng)的影響力。一些監(jiān)管機(jī)構(gòu)則明文規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，我國深圳證券交易所《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)。國外的一些證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)也有類似規(guī)定。從某種意義來說，強(qiáng)制規(guī)定是對(duì)某類組織的規(guī)定，這種強(qiáng)制規(guī)定充分考慮了這種組織的特征，所以，強(qiáng)制規(guī)定并不一定不合理。當(dāng)然，如果該類組織的共性并不充分，則強(qiáng)制規(guī)定可能導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制不適宜。
錨定路徑是決策者對(duì)事物認(rèn)識(shí)不清晰時(shí)采取的決策路徑，首先選擇一個(gè)參照點(diǎn)，然后以參照點(diǎn)為錨進(jìn)行不充分的向上或向下調(diào)整，在最終結(jié)果中，錨定作用大于調(diào)整作用[41]。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制形成的錨定路徑，就是當(dāng)決策者對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的前因后果不清晰時(shí)，首先選擇一個(gè)參照的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，然后，根據(jù)本組織的新信息，對(duì)參照的領(lǐng)導(dǎo)體制再進(jìn)行調(diào)整，前者稱為錨定作用。多數(shù)情況下，后者稱為調(diào)整作用，在最終結(jié)果中，錨定作用大于調(diào)整作用，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制與參照的領(lǐng)導(dǎo)體制基本相同。
在選擇參照的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制時(shí)，可比性原則是主要的依據(jù)，這當(dāng)然是不確定性狀態(tài)下的理性選擇。問題的關(guān)鍵是如何衡量可比性。一般來說，同一行業(yè)、同一地區(qū)、同一規(guī)模、同一所有權(quán)性質(zhì)，都是可能的衡量方法。所以，在錨定路徑下，決策者首先要根據(jù)上述可能性來選擇一個(gè)組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制作為參照點(diǎn)。
在此基礎(chǔ)上，決策者要根據(jù)本組織的新信息對(duì)這個(gè)參照的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制進(jìn)行調(diào)整，以確定本組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。如果調(diào)整程度較大，則本組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制可能不同于參照的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制；如果調(diào)整程度較小，則本組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制與參照點(diǎn)基本相同。在多數(shù)情形下，調(diào)整作用小于錨定作用，本組織的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制與參照點(diǎn)基本相同。多數(shù)情形下，調(diào)整作用會(huì)小于錨定作用，其原因是什么呢？這里的關(guān)鍵是，調(diào)整是根據(jù)本組織的新信息做出的，就內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制來說，新信息是指本組織存在且參照組織不存在的影響內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的因素，這種新信息顯然是本組織與參照組織所存在的顯著差異。顯然，本組織與參照組織肯定存在不少的顯著差異，但是，哪些差異會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制？由于決策者本身對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的前因后果并不清晰，所以，一般硭擔(dān)難以判斷本組織哪些差異會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，從而，基于本組織的新信息對(duì)參照的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制進(jìn)行的調(diào)整很小，甚至根本就不調(diào)整[32]。
簡(jiǎn)單地說，錨定路徑就是模仿其他具有一定可比性的組織所存在的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。這里的關(guān)鍵是參照組織與本組織所具有的內(nèi)部審計(jì)制度相關(guān)特征是否類似，如果類似，則這種內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是適宜的，否則，就會(huì)帶來不適宜的領(lǐng)導(dǎo)體制。
（三）不同內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的效果――內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制對(duì)獨(dú)立性的影響
內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的效果就是該體制的運(yùn)行結(jié)果，表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和權(quán)威性，獨(dú)立性指內(nèi)部審計(jì)不偏不倚地履行職責(zé)，免受任何威脅其履職能力的情況影響，也就是能按內(nèi)部審計(jì)部門的意愿來開展審計(jì)工作，而不會(huì)受到任何威脅，也不會(huì)有任何顧慮。權(quán)威性是指內(nèi)部審計(jì)提出的審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議能得到相關(guān)人士的尊重，并且該根據(jù)這些結(jié)論和建議采取所需要的行動(dòng)。一般來說，沒有獨(dú)立性，也就沒有權(quán)威性，權(quán)威性是從審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議接受程度來觀察的獨(dú)立性，在很大意義上，二者異曲同工①。所以，后續(xù)內(nèi)容中，僅僅從獨(dú)立性視角來分析內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的效果。
很顯然，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是獨(dú)立性的基礎(chǔ)，不同的領(lǐng)導(dǎo)體制下，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性不同。盡管獨(dú)立性有多方面的內(nèi)涵，但是，內(nèi)部審計(jì)的組織地位主要是通過領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的崗位或機(jī)構(gòu)的組織地位來體現(xiàn)（簡(jiǎn)稱內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者），而內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制恰恰就是對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的選擇，從某種意義上來說，內(nèi)部審計(jì)部門就是代表這個(gè)領(lǐng)導(dǎo)者在開展工作，是這個(gè)領(lǐng)導(dǎo)者的延伸，內(nèi)部審計(jì)的組織地位不是內(nèi)部審計(jì)部門本身的組織地位，而是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性主要體現(xiàn)在這個(gè)領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位，而內(nèi)部審計(jì)是否具有獨(dú)立性，主要依賴于這個(gè)領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位與審計(jì)客體的組織地位，如果領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位高于審計(jì)客體，則內(nèi)部審計(jì)具有獨(dú)立性；如果領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位低于審計(jì)客體，是內(nèi)部審計(jì)不具有獨(dú)立性。表2所示的四種情形中，情形2，領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位高于審計(jì)客體，完全具有獨(dú)立性；情形3，領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位低于審計(jì)客體，完全不具有獨(dú)立性；情形1和情形4，領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位等于審計(jì)客體，具有一定的獨(dú)立性，但是稍有欠缺。
那么，為了保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，是否是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的層級(jí)越高，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制就越好呢？筆者認(rèn)為，并不一定如此。從內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性來說，關(guān)鍵的問題是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級(jí)要高于審計(jì)客體。而審計(jì)客體的組織層級(jí)是由內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督權(quán)屬性所決定的，在圖3所示的審計(jì)客體體系中，不同屬性的內(nèi)部審計(jì)，需要不同的領(lǐng)導(dǎo)者[42]。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)定位為所有權(quán)監(jiān)督A和所有權(quán)監(jiān)督B時(shí)，董事會(huì)及下屬層級(jí)都是審計(jì)客體，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級(jí)必須高于董事會(huì)；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)定位為經(jīng)營權(quán)監(jiān)督A和經(jīng)營權(quán)監(jiān)督B時(shí)，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級(jí)必須高于總經(jīng)理或CEO；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)定位為經(jīng)營權(quán)監(jiān)督C時(shí)，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級(jí)必須高于副總經(jīng)理；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)定位為經(jīng)營權(quán)監(jiān)督D時(shí)，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級(jí)必須高于部門領(lǐng)導(dǎo)或下屬組織領(lǐng)導(dǎo)。
根據(jù)本文的上述分析，表1歸納的各種內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，并不一定是董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性就強(qiáng)于經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)，如果董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)定位為圖3所示的所有權(quán)監(jiān)督A，則董事會(huì)本身就是審計(jì)客體，由其領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)并不具有獨(dú)立性，也正是因?yàn)槿绱耍琁IA強(qiáng)調(diào)由董事會(huì)所屬的審計(jì)委員會(huì)來領(lǐng)導(dǎo)，而不是董事會(huì)親自領(lǐng)導(dǎo)；相反，如果經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)定位為圖3所示的經(jīng)營權(quán)監(jiān)督D，則總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)就非常具有獨(dú)立性。
四、例證分析
以上提出了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制類型、形成路徑及對(duì)獨(dú)立性影響的理論框架，下面用這個(gè)理論框架來分析中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)與IIA為什么倡導(dǎo)不同的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力。
IIA[3]提出，內(nèi)部審計(jì)在職能上應(yīng)直接面向?qū)徲?jì)委員會(huì)或同類機(jī)構(gòu)，保證恰當(dāng)?shù)莫?dú)立性和溝通能力；在行政報(bào)告上面向CEO或其他有充分權(quán)力的高級(jí)管理人員，使日常審計(jì)工作得到適當(dāng)?shù)闹С帧Ｖ袊鴥?nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)[4]提出，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事會(huì)或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)。
上述規(guī)定表明，IIA倡導(dǎo)審計(jì)委員會(huì)和CEO雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，而中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)倡導(dǎo)董事會(huì)或者最高管理層的單一領(lǐng)導(dǎo)體制，并未倡導(dǎo)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。這其中的原因是什么呢？關(guān)鍵是二者倡導(dǎo)的審計(jì)主題進(jìn)而審計(jì)客體不同。
先來分析IIA的審計(jì)主題和審計(jì)客體，以及它們對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的影響。IIA[43]對(duì)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)主題界定為風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程，盡管這三者的關(guān)系不清晰，但是，在這個(gè)界定中，治理已經(jīng)作為內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)主題，這就要求相應(yīng)的治理主體也作為內(nèi)部審計(jì)客體，類似于圖3中的所有權(quán)監(jiān)督A。在這種內(nèi)部審計(jì)定位下，董事會(huì)、CEO及其領(lǐng)導(dǎo)的班子都是內(nèi)部審計(jì)客體，從理論上來說，應(yīng)該是股東會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)，但是，由于美國上市公司的股權(quán)極為分散，小股東的主流態(tài)度是搭便車，所以，股東會(huì)缺乏行動(dòng)能力，在這種背景下，具有獨(dú)立性的審計(jì)委員會(huì)就成為股東會(huì)的替代機(jī)構(gòu)來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)。既然如此，為什么還要向CEO報(bào)告工作呢？這有兩個(gè)原因，第一，內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部抑制消極因素的機(jī)制，發(fā)現(xiàn)問題是一個(gè)方面，更為重要的是推動(dòng)問題得到整改，而問題的整改有賴于最高管理層的行動(dòng)；第二，內(nèi)部審計(jì)部門作為組織內(nèi)部的一個(gè)部門，其資源配置及管理也不應(yīng)該另行其道，要遵循組織的統(tǒng)一規(guī)定，這就要求向CEO報(bào)告這方面的要求。所以，IIA的觀點(diǎn)是，職能上向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，以保證恰當(dāng)?shù)莫?dú)立性和溝通能力，行政上向CEO報(bào)告，以保證日常審計(jì)工作得到支持。
中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)[44]頒布的《第1101號(hào)―內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容是業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理。與IIA界定的審計(jì)主題相比，刪除了治理過程，增加了業(yè)務(wù)活動(dòng)。我們對(duì)增加業(yè)務(wù)活動(dòng)這個(gè)審計(jì)主題，存而不論。刪除治理過程，這其中的原因是，對(duì)于我國的大多數(shù)組織來說，對(duì)組織治理（狹義的治理）進(jìn)行審計(jì)還不具備條件，所以，組織治理納入審計(jì)內(nèi)容還不具有普遍意義。正是由于審計(jì)主題的上述變化，審計(jì)客體也就發(fā)生了變化，各治理主w并沒有明確地納入內(nèi)部審計(jì)客體。在這種背景下，我國的內(nèi)部審計(jì)定位基本類似于圖3中各種類型的經(jīng)營權(quán)監(jiān)督。正是因?yàn)閷徲?jì)客體的上述背景，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制也就出現(xiàn)了董事會(huì)或者最高管理層，當(dāng)選擇董事會(huì)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)定位是經(jīng)營權(quán)監(jiān)督A；當(dāng)選擇最高管理層時(shí)，內(nèi)部審計(jì)定位是經(jīng)營權(quán)監(jiān)督C。
五、結(jié)論和啟示
內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的重要基礎(chǔ)性問題。本文在厘清內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制概念及類型的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果的理論框架。
內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系，表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)工作報(bào)告關(guān)系，主要有董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)、監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)、經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)、董事會(huì)及CEO雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)、合署辦公五種類型。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制形成路徑主要有理性思考路徑、審計(jì)理念路徑、外部強(qiáng)制路徑、錨定路徑，多種類型的形成路徑是內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的重要原因。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制決定了內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位，這種組織地位與審計(jì)客體的組織地位的對(duì)照，是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的決定性因素。
中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)與IIA倡導(dǎo)不同的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，都是基于對(duì)審計(jì)主題、審計(jì)客體等的系統(tǒng)考慮，然后再做出內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇，是理性思考的結(jié)果，這種領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑是本文理論框架中的理性思考路徑。
我國不少高校內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制選擇紀(jì)委監(jiān)察審計(jì)合署辦公是基于高校領(lǐng)導(dǎo)透過政府審計(jì)形成的內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)，這種領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑是本文理論框架中的審計(jì)理念路徑。
本文的研究啟示我們，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制沒有最好，只有適宜，需要從內(nèi)部審計(jì)制度各基本要素的相互協(xié)調(diào)中來考慮內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇，這其中，審計(jì)目標(biāo)驅(qū)動(dòng)下的審計(jì)主題、審計(jì)客體是需要考慮的最重要因素。
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