開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇上市公司審計(jì)報(bào)告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

【關(guān)鍵詞】審計(jì)報(bào)告；時(shí)滯；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)意見

一、引言

為了保護(hù)廣大中小投資者的利益，相關(guān)監(jiān)管部門要求上市公司必須及時(shí)披露相關(guān)本公司的信息。《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則（試行）》要求上市公司必須在每個(gè)會(huì)計(jì)年度后120天內(nèi)披露經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的公司年報(bào)。《中華人民共和國(guó)證劵法》要求公司債券或股票上市交易的公司必須在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后四個(gè)月內(nèi)，向證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)和證券交易所提交公司年報(bào)。

二、文獻(xiàn)綜述

有關(guān)信息延遲的因素，國(guó)內(nèi)外的學(xué)者結(jié)論主要集中在公司特征以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征兩個(gè)方面。在公司特征方面，公司規(guī)模以及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是被關(guān)注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李維安等（2005）認(rèn)為，公司規(guī)模與信息延遲成正相關(guān)，也就是公司傾向于及時(shí)披露好消息，推遲披露壞消息。而Bamber等（1993）認(rèn)為公司規(guī)模與信息延遲成負(fù)相關(guān)。Gilvoly和Palmon（1982）研究發(fā)現(xiàn)，業(yè)績(jī)?cè)胶玫墓驹絻A向于較早公布財(cái)務(wù)報(bào)告，信息延遲時(shí)滯也越短；國(guó)內(nèi)學(xué)者陳漢文等（2004）、巫升柱等（2006）也驗(yàn)證了盈利的公司相比虧損的公司會(huì)更加及時(shí)地披露其公司的財(cái)務(wù)年報(bào)。李維安等（2005）認(rèn)為經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)胶玫纳鲜泄九赌陥?bào)時(shí)滯越短。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征評(píng)價(jià)主要采用的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模以及審計(jì)意見類型。在事務(wù)所規(guī)模與信息延遲關(guān)系上有三種不同意見，F(xiàn)rancis和Wilson（1988）研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)模與信息延遲成正相關(guān)，Leventis（2005）則認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模與信息延遲負(fù)相關(guān)，李維安等（2005）則認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模與信息延遲無顯著的影響。Eliott（1982）指出，審計(jì)意見類型與信息延遲具有顯著關(guān)聯(lián)。Bam鄄ber等（1993）認(rèn)為，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)單位往往會(huì)出現(xiàn)較長(zhǎng)的信息延遲，并且越不利于被審公司，信息延遲越長(zhǎng)。李維安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的結(jié)論。對(duì)于公司主動(dòng)進(jìn)行審計(jì)師更換的動(dòng)因，有一些代表性的意見。如若審計(jì)師出具保留意見，很可能觸怒公司管理高層，促使他們終止現(xiàn)任審計(jì)師的合同，尋找更容易和自己意見達(dá)成一致的審計(jì)師。Chow和Rice（1982）發(fā)現(xiàn)收到“非標(biāo)準(zhǔn)”意見的公司在隨后的會(huì)計(jì)年度將可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。財(cái)政上的困難使得公司的審計(jì)需求有所改變，Schwartz和Menon（1985）認(rèn)為財(cái)政困難的公司更傾向更換審計(jì)師。伍利娜等（2006）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換角度發(fā)現(xiàn)較晚更換事務(wù)所的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性顯著較差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于公司的重大事件，需開會(huì)進(jìn)行商討后并向廣大投資者公布此消息。審計(jì)師變更的時(shí)機(jī)能夠提供洞察審計(jì)師更換的原因以及審計(jì)師更換的后果。盡管較晚更換審計(jì)師會(huì)帶來審計(jì)滯后和盈余公告滯后的影響，但更換審計(jì)師比率最高的時(shí)間還是在第四季度。因?yàn)閷徲?jì)師更換可能導(dǎo)致增長(zhǎng)（縮短）報(bào)告公布時(shí)間，所以對(duì)投資者來說及時(shí)經(jīng)審計(jì)的金融信息存在潛在損失（收益）。這些發(fā)現(xiàn)影響審計(jì)師與潛在的新客戶談判和資源的適當(dāng)分配達(dá)成新的協(xié)議。他們也關(guān)心在會(huì)計(jì)年度晚期進(jìn)行審計(jì)師更換的管理者，因?yàn)檫@些變化通常涉及收到保留意見的風(fēng)險(xiǎn)更高的公司，并有較長(zhǎng)的報(bào)告延誤。

（二）研究假設(shè)

公司規(guī)模是影響年報(bào)披露的一個(gè)重要因素，規(guī)模越大的上市公司相應(yīng)的其他業(yè)務(wù)也就越多，審計(jì)過程也就越繁瑣，必將導(dǎo)致審計(jì)活動(dòng)增加，延長(zhǎng)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。而Dyer和McHugh（1975）認(rèn)為為大公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)增加人手，這樣會(huì)減少審計(jì)所花費(fèi)時(shí)間。由此可見，公司規(guī)模和審計(jì)時(shí)滯有相關(guān)性，但是是正相關(guān)還是負(fù)相關(guān)并未獲得一致的結(jié)論，固然提出第一個(gè)假設(shè)：H1：公司規(guī)模對(duì)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯有顯著影響。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，信息傳遞始終是由信息量有優(yōu)勢(shì)的一方向劣勢(shì)一方傳遞著，并且該信息一定是獨(dú)一無二的，且為劣勢(shì)方所需要的，對(duì)于上市公司而言往往愿意及時(shí)主動(dòng)公布好的消息，而對(duì)壞消息卻是“支支吾吾”。公司業(yè)績(jī)好的企業(yè)為了消除投資者的疑慮，更愿意主動(dòng)傳遞好的消息。國(guó)內(nèi)外的學(xué)者研究結(jié)論大致相同，業(yè)績(jī)好的公司，越傾向較早公布財(cái)務(wù)報(bào)告。由此，提出第二個(gè)假設(shè)：H2：業(yè)績(jī)?cè)胶玫墓緦徲?jì)報(bào)告時(shí)滯越短。上市公司做出更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，一般都是由于購(gòu)買審計(jì)意見失敗，或者由于發(fā)展需要從而更換更高質(zhì)量的事務(wù)所，或者審計(jì)費(fèi)用過高使得上市公司被迫做出更換。不管公司是出于上述何種原因，那么新簽約的事務(wù)所熟悉程度沒有前面的好，但是公司出現(xiàn)了更換事務(wù)所的行為,將會(huì)成為我國(guó)監(jiān)管部門的重點(diǎn)監(jiān)管對(duì)象，并且新簽約的事務(wù)所為了保證自己的審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量，一定會(huì)加大控制力度以及實(shí)質(zhì)性測(cè)試，這將會(huì)使得審計(jì)成本增加，這個(gè)審計(jì)成本包括時(shí)間以及經(jīng)濟(jì)。故而，提出一個(gè)新的假設(shè):H3：上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后會(huì)延長(zhǎng)其審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。由于審計(jì)意見會(huì)影響投資人對(duì)公司基本情況的判斷，被出具非標(biāo)意見的上市公司管理層為了延緩和分散公司財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)公司股票的影響，往往會(huì)選擇推遲公布此消息。相反，被簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的上市公司管理層為了向市場(chǎng)釋放這樣一個(gè)利好消息則更愿意早披露年報(bào)。H4：非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見會(huì)延長(zhǎng)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。

三、審計(jì)報(bào)告時(shí)滯影響因素的實(shí)證分析

（一）樣本與數(shù)據(jù)

本文以2014年、2015年兩年上交所主板上市公司為樣本，利用多元線性回歸模型來分析上市公司審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響因素。數(shù)據(jù)篩選遵循以下原則：剔除證券金融類公司；剔除數(shù)據(jù)不完整的公司；剔除信息披露不詳?shù)墓尽Ｗ罱K得到2014、2015兩年共1689個(gè)樣本。

（二）變量定義

1、因變量選取。本文研究的因變量是審計(jì)報(bào)告時(shí)滯（Auditors’ReportingLag，ARL），審計(jì)報(bào)告所涉及的會(huì)計(jì)期間結(jié)束日到報(bào)告披露日之間的時(shí)間間隔，代表會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)合約的審計(jì)效率，也反映了財(cái)務(wù)報(bào)表的及時(shí)性。變量界定：ARL，審計(jì)報(bào)告披露日和年度財(cái)務(wù)年度截止日（12月31日）之間的時(shí)間。

2、自變量選取

（1）公司規(guī)模。公司規(guī)模的大小決定著這家企業(yè)審計(jì)工作量的大小，大公司會(huì)因?yàn)橐?guī)模大從而審計(jì)工作量大。但是也有可能因?yàn)閾碛辛己玫膬?nèi)控從而減少審計(jì)的工作量。不過在年度財(cái)務(wù)報(bào)告的披露整個(gè)過程中，大的公司往往比小公司承擔(dān)著更大的由外部投資者帶來的壓力。由此發(fā)現(xiàn)，因?yàn)楣疽?guī)模的不同，公司披露時(shí)機(jī)存在著一定的變化差異。變量界定：公司總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)(SIZE)，SIZE=ln（公司當(dāng)年度總資產(chǎn)）。

（2）經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。公司的盈利狀況一直是外部投資者判斷該企業(yè)當(dāng)年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況“好”“壞”的重要指示燈。因?yàn)槿藗兌际窍矚g報(bào)喜不報(bào)憂，類似推論，管理者會(huì)傾向于更早報(bào)告好的業(yè)績(jī)，而推遲報(bào)告差的業(yè)績(jī)。并且由于信息不對(duì)稱的客觀情況存在，及時(shí)報(bào)告業(yè)績(jī)，會(huì)使得投資者對(duì)于該公司的疑慮降低，相信公司的發(fā)展是在一個(gè)正確的軌道上。由于不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)影響公司盈力能力指標(biāo)這使得進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公司管理層如果對(duì)于所采取的會(huì)計(jì)政策有分歧，會(huì)導(dǎo)致雙方花費(fèi)較多的時(shí)間進(jìn)行溝通和談判。變量界定：經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)（LOSS），公司虧損為“1”，公司盈利為“0”。

（3）審計(jì)更換。會(huì)計(jì)師事務(wù)所變換（AuditorFirmChange,AFC），在一個(gè)會(huì)計(jì)年度有更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)，會(huì)帶來什么樣的影響。變量界定：審計(jì)更換（AFC），一個(gè)會(huì)計(jì)年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所有更換為“1”，其他為“0”。

（4）審計(jì)意見。審計(jì)報(bào)告有四種類型：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告、否定意見審計(jì)報(bào)告、保留意見審計(jì)報(bào)告、拒絕表示意見審計(jì)報(bào)告。審計(jì)意見是審計(jì)師對(duì)于其審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合評(píng)價(jià)，不僅可以反映出公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力這方面的問題，還可以揭示被審企業(yè)是否存在著幕后交易事項(xiàng)等行為。所以，審計(jì)意見的準(zhǔn)確性確定了該份審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的好壞。本文對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)無保留意見以及帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見視為“標(biāo)準(zhǔn)”意見，其余則定義為“非標(biāo)”意見。變量界定：審計(jì)意見（QUA），“非標(biāo)”意見為1，“標(biāo)準(zhǔn)”意見為0。

（5）事務(wù)所規(guī)模。本文對(duì)數(shù)據(jù)樣本上市公司的事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行控制，根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)來進(jìn)行比較劃分。變量界定：事務(wù)所規(guī)模（AUD），國(guó)際四大為“1”，非四大為“0”。

（6）更換時(shí)機(jī)。審計(jì)時(shí)更換的時(shí)間如果是在本財(cái)務(wù)年度結(jié)束后更換，那么很可能由于是本公司經(jīng)營(yíng)時(shí)對(duì)于自身經(jīng)營(yíng)情況有了一定程度的了解，對(duì)于前任審計(jì)師和重大的會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生意見分歧，而后任審計(jì)師有效審計(jì)時(shí)間并不長(zhǎng)，審計(jì)時(shí)間不充分。變量界定：更換時(shí)機(jī)（TAC），在本年度期中報(bào)告日后更換的公司為1，否則為0。

（7）是否ST。我國(guó)為了規(guī)范上市企業(yè)的金融運(yùn)作，保護(hù)廣大投資者的切身利益，促進(jìn)股票市場(chǎng)的健康而有序的發(fā)展，在1998年對(duì)財(cái)務(wù)狀況或者其他出現(xiàn)異常的上市公司的股票進(jìn)行特別的處理（簡(jiǎn)寫“ST”）。ST股是其上市公司的財(cái)務(wù)狀況或者其他的狀況出現(xiàn)異常，對(duì)于其進(jìn)行特別處理。ST股代表著這個(gè)股票的不穩(wěn)定性，面臨著退市。變量界定：是否被ST（ST），被標(biāo)為ST股的為“1”，反之為“0”。

（8）獨(dú)立董事。獨(dú)立董事站在公正的立場(chǎng)上，進(jìn)行監(jiān)督管理層的各項(xiàng)決策。獨(dú)立董事的存在可以使得董事會(huì)對(duì)于股東更加盡職盡責(zé)，從而提高了審計(jì)效率，減少審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。變量界定：獨(dú)立董事（IND），本公司獨(dú)立董事占董事會(huì)比例。

（9）資產(chǎn)負(fù)債率。一般使用資產(chǎn)負(fù)債率來衡量企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)以及償債能力，那么按照信息傳遞理論，“盡早公布好消息，較晚披露壞消息”，那些負(fù)債率高的公司將會(huì)產(chǎn)生較長(zhǎng)的時(shí)滯現(xiàn)象。變量界定：資產(chǎn)負(fù)債率（LEV），負(fù)債總額/資產(chǎn)總額×100%。

四、實(shí)證研究

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析

本文以上交所主板上市公司為樣本，經(jīng)過篩選后，去掉缺少相關(guān)數(shù)據(jù)的公司以及證券金融類公司后，共有1689個(gè)樣本。審計(jì)報(bào)告時(shí)滯時(shí)間平均為87天，其中最大值為119天，最小值為14天，公司更換會(huì)計(jì)事務(wù)所總共110家，占整個(gè)樣本的6.51%。共有690家公司在4月公布審計(jì)報(bào)告，占整個(gè)樣本的40.85%。公司規(guī)模平均值在22，最小值為15.42，最大值為28.14。兩年間，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所總共開具36次保留意見，占整個(gè)樣本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)，占整個(gè)樣本的8.3%，而且2015年較2014年有所上升，可以理解為“四大”在審計(jì)服務(wù)方面相對(duì)于國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所有審計(jì)質(zhì)量、投資者信服度上的明顯優(yōu)勢(shì)。有174家公司年度有虧損，占整個(gè)樣本的10.3%。共有161家公司被標(biāo)為ST股，占整個(gè)樣本的9.5%。有73家公司在當(dāng)年中期報(bào)告公布后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，占整個(gè)更換樣本的66%，即2/3的企業(yè)會(huì)在下半年或者本年度資產(chǎn)負(fù)債日至第二年4月30日之間更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2014年共有19家公司被出具“非標(biāo)”意見，共67家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計(jì)事務(wù)所，共79家ST公司，共117家公司虧損，共有61家公司更換其會(huì)計(jì)事務(wù)所，其中有44家更換是在本年期中報(bào)告后，里面11家是ST公司。對(duì)2014年的可觀察數(shù)據(jù)分析，公布時(shí)間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非標(biāo)”意見，共73家公司使用“四大”事務(wù)所作為本年度企業(yè)審計(jì)事務(wù)所，共82家ST公司，共57家公司虧損。共有49家公司更換其會(huì)計(jì)事務(wù)所，其中有29家更換是在本年度期中報(bào)告后，里面有11家是ST公司。對(duì)2015年的可觀察數(shù)據(jù)分析，公布時(shí)間的平均值為資產(chǎn)負(fù)債表日后85.647天。

（二）實(shí)證研究及分析

H1假設(shè)成立。公司規(guī)模成正相關(guān)并且顯著，意味著公司規(guī)模越大，公司結(jié)構(gòu)越繁雜，那么將會(huì)顯著延長(zhǎng)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。H2假設(shè)成立。經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)成正相關(guān)并且顯著，信號(hào)傳遞理論中，優(yōu)先獲得信息的一方，有自主意識(shí)，可選擇是否提前或者推遲公布，并且資產(chǎn)負(fù)債率也成正相關(guān)，這也就說明公司的償債率好的話，會(huì)及時(shí)披露報(bào)表。H3假設(shè)成立。審計(jì)更換與審計(jì)報(bào)告時(shí)滯成負(fù)相關(guān)，這顯示，在會(huì)計(jì)事務(wù)所更換后，審計(jì)時(shí)滯將會(huì)隨之增加。也就說明，公司在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后會(huì)使得本年度的審計(jì)報(bào)告公布時(shí)間增加，即上市公司更換審計(jì)事務(wù)所后會(huì)延長(zhǎng)其審計(jì)報(bào)告時(shí)滯。H4假設(shè)成立。審計(jì)意見也呈成顯著正相關(guān)，即當(dāng)出具了保留意見時(shí)，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)滯延長(zhǎng)。事務(wù)所規(guī)模和報(bào)告時(shí)滯顯著正相關(guān)。事務(wù)所規(guī)模和報(bào)告時(shí)滯顯著正相關(guān)，說明企業(yè)使用“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所做本公司的審計(jì)工作，會(huì)使得時(shí)間遲滯延長(zhǎng)。是否ST數(shù)據(jù)正相關(guān)，并不顯著，則說明這個(gè)并不能夠解釋有關(guān)審計(jì)時(shí)滯的相關(guān)事項(xiàng)。對(duì)于更換時(shí)機(jī)和報(bào)告時(shí)滯正相關(guān)，并且有顯著性，意味著，在中期財(cái)務(wù)報(bào)告公布后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)會(huì)較晚的公布其審計(jì)報(bào)表。這個(gè)和參考的Schwartz和Soo的研究結(jié)果，第三季度后更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)，會(huì)延長(zhǎng)本公司審計(jì)報(bào)告遲滯的結(jié)論一致。獨(dú)立董事所占比率和審計(jì)報(bào)告時(shí)滯成反比，也就意味著獨(dú)立董事的增加會(huì)減少時(shí)滯，若獨(dú)立董事能保持獨(dú)立性，則對(duì)于內(nèi)部控制以及內(nèi)部審計(jì)，有著很大的幫助。

五、研究結(jié)論及啟示

（一）研究結(jié)論

資本市場(chǎng)里，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好壞依舊是廣大投資者進(jìn)行決策的重要依據(jù)，當(dāng)然對(duì)于外部投資者而言，了解準(zhǔn)確的公司業(yè)績(jī)信息存在著很大的難度，所以，上市公司定期披露的財(cái)務(wù)信息是傳遞該企業(yè)重要信息的來源。因此，企業(yè)披露財(cái)務(wù)信息的能力以及披露信息的意愿至關(guān)重要。信息價(jià)值的高低取決于兩個(gè)關(guān)鍵因素，及時(shí)性和準(zhǔn)確性。其中，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)程序?yàn)閳?bào)告的準(zhǔn)確性提供了制度上的保障。然而及時(shí)性，由于年報(bào)披露時(shí)間依舊存在著較大的彈性———至第二年4月30日，總共120天的時(shí)間，因此，需要政府有關(guān)部門進(jìn)行更接地氣的規(guī)劃以及落實(shí)。本文以滬市主板2014—2015年間披露的1689份企業(yè)審計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)年度報(bào)表為樣本，進(jìn)行了多元線性回歸分析，結(jié)果表明：其一，被審計(jì)公司的規(guī)模,以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大小對(duì)時(shí)滯有正向相關(guān)的影響，影響不大，在我國(guó)進(jìn)行審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然年收入、綜合排名都在前列，但具體所占據(jù)的數(shù)量比例并不大。其二，公司業(yè)績(jī)對(duì)于審計(jì)意見也有影響，審計(jì)單位在審查有虧損的公司時(shí)，會(huì)更加謹(jǐn)慎。公司存在著“好消息”就會(huì)傾向及時(shí)或者更加提前公布財(cái)務(wù)報(bào)告，相反，當(dāng)公司有壞消息時(shí)，則傾向于推遲披露。當(dāng)年度盈利的企業(yè)會(huì)比當(dāng)年度虧損的企業(yè)更加及時(shí)地公布審計(jì)報(bào)告。當(dāng)然審計(jì)師出具了“標(biāo)準(zhǔn)”意見的企業(yè)也會(huì)比“非標(biāo)”意見的企業(yè)公布得更加及時(shí)。其三，當(dāng)年更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)會(huì)比不更換的企業(yè)較晚披露審計(jì)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)告，企業(yè)倉(cāng)促更換審計(jì)師會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)滯延長(zhǎng)。其四，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)能夠影響外部審計(jì)的效率、質(zhì)量。公司內(nèi)部控制體系的完善會(huì)使得審計(jì)報(bào)告時(shí)滯減少。

（二）啟示

資本市場(chǎng)里，利益相關(guān)者關(guān)注的不僅僅只是表面公告上寥寥幾句，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的行為，更是關(guān)注這樣行為所帶來的最終結(jié)果，即對(duì)于當(dāng)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。雖然我國(guó)出臺(tái)了預(yù)約披露制度這樣的強(qiáng)制性政策，但是彈性很大———120天的期限時(shí)間，這與歐美發(fā)達(dá)國(guó)家所規(guī)定的時(shí)間有較大的差距，依舊很多公司集中在4月公布自己報(bào)告，可以理解為上市公司刻意推遲本公司年報(bào)的公布。建議有關(guān)部門有必要縮短法定年報(bào)披露時(shí)限，這樣可以促進(jìn)公司的及時(shí)上報(bào)。增加基礎(chǔ)信息的報(bào)告次數(shù)，以及減少年報(bào)的信息含量，因?yàn)槟陥?bào)信息豐富，這樣也就客觀造成了時(shí)滯的產(chǎn)生，如果可以將季報(bào)改成月報(bào)，則會(huì)一定程度上減少年報(bào)所耗費(fèi)的時(shí)間。

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第2篇

20世紀(jì)90年代，隨著上海證券交易所和深圳證券交易所的成立，我國(guó)規(guī)定，上市公司對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)告必須經(jīng)獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見。這表明了審計(jì)報(bào)告的重要性。

信息含量是指公開披露的信息是否是預(yù)期使用者進(jìn)行投資決策的依據(jù)，能否影響投資者的財(cái)務(wù)決策。審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)信息所出具的鑒證意見，能夠提高投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的信任和依賴程度，從而有利于做出正確的財(cái)務(wù)決策。審計(jì)意見的信息含量是指上市公司在披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告后，外部信息使用者根據(jù)意見類型做出投資決策，引起股票價(jià)格不同程度的波動(dòng)。因此，上市公司年報(bào)披露的審計(jì)意見是投資市場(chǎng)需要的信息，是投資者決策的有用信息，具有信息含量。

對(duì)審計(jì)意見的信息含量研究，國(guó)內(nèi)外學(xué)者已經(jīng)開展了多年，但是并沒有得出一致的結(jié)論。我國(guó)學(xué)者早期對(duì)審計(jì)意見信息含量的研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)意見并沒有顯著的信息含量。可能是由于我國(guó)早期證券市場(chǎng)發(fā)展并不完善，審計(jì)制度不健全。隨著近幾年我國(guó)資本市場(chǎng)快速發(fā)展，市場(chǎng)準(zhǔn)入制度和監(jiān)督體系不斷完善，上市公司的數(shù)量逐年增加，同時(shí)披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司逐漸增多，這就為我們審計(jì)意見的市場(chǎng)反應(yīng)提供了豐富的資源。本文以2012―2013年滬深兩市上市公司年報(bào)中披露的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見為研究對(duì)象， 判斷在審計(jì)意見披露的較短時(shí)間內(nèi)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見是否會(huì)產(chǎn)生市場(chǎng)反應(yīng)，股票價(jià)格下跌；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見產(chǎn)生的股票價(jià)格變化是否顯著不同；以此來探究我國(guó)上市公司披露審計(jì)報(bào)告是否會(huì)引起明顯的市場(chǎng)反應(yīng)，是否具有信息含量問題。

2 研究假設(shè)

審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。審計(jì)報(bào)告具有鑒證、保護(hù)和證明的作用。

審計(jì)報(bào)告分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，是指不含有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段或其他任何修飾性用語(yǔ)的無保留意見的審計(jì)報(bào)告。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告表明，上市公司披露的財(cái)務(wù)信息是真實(shí)公允的，投資者可以信賴財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，并依據(jù)披露的信息進(jìn)行投資決策。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，是指帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者其他事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的審計(jì)報(bào)告，非無保留意見的審計(jì)報(bào)告包括保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告表明財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息可能存在虛假的或影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況，投資者在做決策時(shí)要注意分辨 。

理論上來說，如果上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，向市場(chǎng)傳遞的是利好的消息，說明該公司的管理層是值得信賴的，外部信息使用者可以信任上市公司的會(huì)計(jì)信息，增強(qiáng)了決策有用性，資本市場(chǎng)和投資者對(duì)上市公司的評(píng)價(jià)較好。這種情況下，股票的價(jià)格可能會(huì)保持平穩(wěn)或略微上漲。而如果上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，對(duì)公司來說是利空的消息，信息使用者會(huì)降低對(duì)財(cái)務(wù)信息的信賴度，對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和盈利能力產(chǎn)生懷疑，減少或退出對(duì)股票的投資，從而使股票價(jià)格下跌。由此提出以下假設(shè)：

H1：審計(jì)意見具有信息含量的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見會(huì)引起股票價(jià)格的負(fù)向變動(dòng)。

H2：被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司，股票價(jià)格變動(dòng)顯著不同，產(chǎn)生的市場(chǎng)評(píng)價(jià)不同。

3 研究設(shè)計(jì)

以傳統(tǒng)的市場(chǎng)反應(yīng)模型為基礎(chǔ)，根據(jù)假設(shè)H1和假設(shè)H2設(shè)定多元回歸模型如下：

CARi：被解釋變量，第i家上市公司的累計(jì)超額收益；

OPi：第i家上市公司的審計(jì)意見，設(shè)為虛擬變量，用0和1表示，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見為1，標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見為0；

EPS：每股收益變化率作為控制變量，每股收益反映會(huì)計(jì)的盈利水平，具有信息含量，會(huì)對(duì)累計(jì)超額收益產(chǎn)生顯著影響；

DIVi：股利分配政策，設(shè)為虛擬變量，分配股利取1，不分配股利取0。企業(yè)分配股利會(huì)向市場(chǎng)傳遞企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好的信號(hào)，未來發(fā)展前景較好，引起股價(jià)上升，從而增加企業(yè)價(jià)值；

InVi：資產(chǎn)規(guī)模，作為控制變量，它反映著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力和獲利能力，但是，資產(chǎn)規(guī)模越大，也表明企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越大；

OPi×EPS：反映的是審計(jì)意見與每股收益變化率聯(lián)合作用對(duì)被解釋變量的影響。

市場(chǎng)反應(yīng)采用審計(jì)報(bào)告公布日前后一段時(shí)間窗口下的累計(jì)超額收益率來表示。本文在選擇審計(jì)報(bào)告日的時(shí)間窗口時(shí)，選擇審計(jì)報(bào)告公布日前后3個(gè)交易日、前后4個(gè)交易日和前后5個(gè)交易日。沒有選擇更短的時(shí)窗是由于，在審計(jì)報(bào)告較短時(shí)窗內(nèi)投資者可能還來不及反應(yīng)。

在計(jì)算累計(jì)超額收益率時(shí)，普遍采用的有兩種模型：市場(chǎng)模型和市場(chǎng)調(diào)整模型。國(guó)外學(xué)者在運(yùn)用對(duì)比這兩種模型計(jì)算累計(jì)超額收益率時(shí)發(fā)現(xiàn)，市場(chǎng)調(diào)整模型得到的結(jié)果更準(zhǔn)確，所以本文采取市場(chǎng)模型來計(jì)算累計(jì)超額收益率。以下是以市場(chǎng)調(diào)整模型為基礎(chǔ)計(jì)算超額收益率。

具體計(jì)算步驟如下：

①計(jì)算個(gè)股的實(shí)際（日）收益率：

Ri，t=（Pt，-Pt-1）/Pt

Ri，t：上市公司i在第t日的實(shí)際報(bào)酬率；

Pt，Pt-1：分別是上市公司i在第t和t-1交易日的股票收盤價(jià)格。

②計(jì)算個(gè)股期望正常收益率，用市場(chǎng)綜合指數(shù)收益率代替：

Rm，t=（Pm，t-Pm，t-1）/Pm，t-1

Rm，t：第t日個(gè)股期望收益率，通過上市公司i所在的證券市場(chǎng)股票價(jià)格行業(yè)指數(shù)計(jì)算得到；

Pm，t，Pm，t-1：市場(chǎng)行業(yè)指數(shù)在t，t-1交易日的收盤價(jià)。

③計(jì)算第i家上市公司在第t日的超額收益：

ARit=Rit-Rmt

ARit：第i家上市公司在第t日的超額收益。

④樣本組平均超額收益率：

AAR=AR

⑤事件期樣本組累計(jì)平均超額收益率：

CAR（t1，t2）=AAR

研究以上市公司審計(jì)報(bào)告公布日為第0日。

4 樣本選取

我們以2012年和2013年滬深兩市A股上市公司為初始研究對(duì)象，剔除了ST、*ST公司以及金融行業(yè)的上市公司，將研究樣本分為兩組上市，一組是在2012年和2013年披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司，即研究樣本組；另一組是在這兩年披露標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的公司，即控制樣本組。本文研究所用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、非財(cái)務(wù)信息以及審計(jì)意見類型和市場(chǎng)收益等數(shù)據(jù)，都來自國(guó)泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。

4.1 研究樣本的選取

選取2012年和2013年發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見A股上市公司，包括無保留意見加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、保留意見、否定意見和無法表示意見。

4.2 控制樣本的選取

本文選取發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的A股上市公司作為控制樣本組的樣本公司，同時(shí)要滿足以下條件：

①與研究樣本公司審計(jì)報(bào)告的年度相同。我國(guó)的資本市場(chǎng)還處于不斷發(fā)展和持續(xù)完善的階段，每一年的政策環(huán)境可能會(huì)有差異，這樣不同的宏觀環(huán)境下，很難保證相同的審計(jì)報(bào)告意見類型會(huì)產(chǎn)生類似的市場(chǎng)反應(yīng)。

②與研究樣本公司所屬行業(yè)相同。不同的行業(yè)所處的行業(yè)生命周期可能不同，選取同一行業(yè)可以消除不同行業(yè)盈利波動(dòng)的不一致性，有效控制行業(yè)效應(yīng)對(duì)累計(jì)超額收益的影響。

③與研究樣本資產(chǎn)規(guī)模類似。主要是為了防止公司規(guī)模影響累計(jì)超額收益。

按照證監(jiān)會(huì)公布的最新行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，尋找滿足上述條件且與樣本公司每股收益變化率類似的標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見公司，然后剔除在審計(jì)報(bào)告公布日前后5天有重大事件發(fā)生，以及數(shù)據(jù)不全或數(shù)據(jù)無法獲取的上市公司。最終得到控制樣本公司共112家，其中2012年53家，2013年59家。控制樣本公司是通過手工搜集和整理選取的。最終的樣本選取結(jié)果見下表：

5 結(jié)果及分析

根據(jù)“3研究設(shè)計(jì)”中的研究模型，本文通過多元回歸法對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的信息含量進(jìn)行檢驗(yàn)。在文中選取較短的時(shí)間窗口進(jìn)行多元回歸分析，原因是較短的時(shí)間窗口可以排除因其他重大事項(xiàng)對(duì)股價(jià)波動(dòng)產(chǎn)生的影響。擬將事件窗口確定為上市公司審計(jì)報(bào)告日披露前后3天，4天和5天，即[-3，3]，[-4， 4]，[-5，5]，來重點(diǎn)研究非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見對(duì)股價(jià)波動(dòng)的影響方向和影響程度。未選取[-2，2]和[-1，1]時(shí)窗是因?yàn)樘痰臅r(shí)間可能使證券市場(chǎng)和投資者來不及做出決策，不能準(zhǔn)確反映非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見影響股票價(jià)格變動(dòng)的方向和程度。最終得到以下的分析結(jié)果：

t statistics in parentheses；

* p

如上表所示，我們可以看到在[-5，5]，[-4，4]，[-3，3]三個(gè)研究窗口中，審計(jì)意見（OP）的系數(shù)都為負(fù)值。與我們的預(yù)期一致，表明審計(jì)報(bào)告是具有信息含量的，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司，投資者對(duì)他們的評(píng)價(jià)較差，引起了股價(jià)的負(fù)向波動(dòng)，假設(shè)H1得以驗(yàn)證。上市公司的審計(jì)意見，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見為1，標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見為0。所以O(shè)P的系數(shù)是證券市場(chǎng)和投資者對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見反應(yīng)的差異，三個(gè)研究窗口中在5%的顯著性水平下顯著為負(fù)，結(jié)果表明市場(chǎng)對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的反應(yīng)存在顯著差異，假設(shè)H2得以驗(yàn)證。

6 結(jié)論

本文通過梳理國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)意見信息含量相關(guān)研究，發(fā)現(xiàn)信息使用者在投資決策時(shí)，不僅重視挖掘的財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)含信息，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證報(bào)告――審計(jì)意見報(bào)告也開始逐步關(guān)注并重視。因此本文以我國(guó)資本市場(chǎng)的上市公司數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，來實(shí)證考察審計(jì)意見的信息含量。通過選取2012年和2013年滬深A(yù)股上市公司共260個(gè)研究樣本，運(yùn)用事件研究法和多元回歸法進(jìn)行檢驗(yàn)，實(shí)證結(jié)果證明，不同的審計(jì)意見會(huì)產(chǎn)生不同的市場(chǎng)評(píng)價(jià)，影響外部信息使用者的投資決策，因此審計(jì)意見具有信息含量，從而驗(yàn)證假設(shè)；為了提高審計(jì)報(bào)告信息含量，我們從以下三個(gè)方面提出相應(yīng)的政策建議。

6.1 加強(qiáng)證券監(jiān)管

我國(guó)資本市場(chǎng)還處于不斷發(fā)展和完善的過程中，建立健全證券市場(chǎng)的準(zhǔn)入條件和退出機(jī)制，一方面有利于公司上市更加趨于市場(chǎng)化；另一方面，敦促監(jiān)督上市公司通過合法經(jīng)營(yíng)和合法途徑來提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)管，建立一系列科學(xué)合理的考核指標(biāo)，堅(jiān)決制止上市公司提供虛假報(bào)告擾亂市場(chǎng)秩序的行為，提高對(duì)市場(chǎng)行為的獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰力度，從而促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)不斷健全和完善。

6.2 加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管及法律責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的高低直接影響審計(jì)意見的信息含量，進(jìn)一步影響投資者的財(cái)務(wù)決策。因此要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，嚴(yán)懲注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德的行為，通過繼續(xù)教育等手段增強(qiáng)專業(yè)勝任能力，提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的可理解性。

建立健全審計(jì)的法律責(zé)任制度和體系，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律意識(shí)。不斷發(fā)展和完善檢驗(yàn)審計(jì)意見的手段和措施，加強(qiáng)獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰的力度。

第3篇

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告　非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見　實(shí)證分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見，一方面對(duì)上市公司本身以及資本市場(chǎng)上廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣。因此，探究注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告意見的類型，有利于人們客觀地把握和評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)量，進(jìn)而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見可以真正為上市公司和資本市場(chǎng)上廣大投資者發(fā)揮正面的積極導(dǎo)向作用。審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施必要的審計(jì)程序后出具的，用于被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。而審計(jì)意見則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的客觀公正評(píng)價(jià)。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見是指除了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見之外的其他各種類型的審計(jì)意見均為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、無法表示意見和否定意見。

一、2006年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總體情況

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)顯示，截至2007年4月30日，會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)分別在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的1456家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告。其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告1307份，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告149份。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占已批露報(bào)告總數(shù)的10.23％。見(表1)。

從(表1)可以看出，在2006年度149份非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告82份，占非標(biāo)意見的55.03％；保留意見24份，占非標(biāo)意見的16.11％；帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見14份，占非標(biāo)意見的9.40％；無法表示意見的審計(jì)報(bào)告29份，占非標(biāo)意見的19.46％；截至2006年4月30日，沒有上市公司被出具否定意見的審計(jì)報(bào)告(所以本文在實(shí)證分析的過程中，沒有對(duì)否定意見這種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見進(jìn)行展開式的分析和論證)。

二、2006年各種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的原因分析

(一)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見分析由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2006年審計(jì)情況快報(bào)各期的數(shù)據(jù)，以及被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的上市公司審計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)，通過整理得到在82份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見中，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見共54份，比例占到65.85％，或有事項(xiàng)共25份，比例達(dá)到30.49％，見(表2)。

(1)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定。2006年上市公司中由于巨額虧損、資不抵債引起持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定的比重達(dá)到79.63％。在這43家巨額虧損，資不抵債的公司中，有28家sT公司，占到所有巨額虧損，資不抵債公司的65.12％。如SST金荔公司已基本無持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。還有SST紙佳、SST磁卡、SST一投、sT銀廣夏等上市公司，其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力都在不同程度上受到了一定的影響。

(2)或有事項(xiàng)。由于未決訴訟或仲裁引起的或有事項(xiàng)占60％。拒統(tǒng)計(jì)截至審計(jì)報(bào)告日，仍處于訴訟或者仲裁中的公司還有14家，未來的已訣訴訟對(duì)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表到底會(huì)造成什么樣的影響，都與未來發(fā)生這樣那樣的不確定事項(xiàng)有關(guān)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段里提醒報(bào)表使用者對(duì)此類訴訟和仲裁引起一定的注意。其他不確定的或有事項(xiàng)也有相當(dāng)?shù)谋壤瑸?2％。其中的雷伊，輕工機(jī)械，上海貝嶺等8家上市公司由于不同原因未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生會(huì)對(duì)報(bào)表使用者在某些決策中很重要，因此被注冊(cè)會(huì)計(jì)師列入了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

(3)其他重要事項(xiàng)。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的其他重要事項(xiàng)總共4份，占到帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的4.94％。

(二)保留意見分析從2006年上市公司審計(jì)報(bào)告可以看出，多數(shù)的保留意見都是因?yàn)閷徲?jì)范圍受到了限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法進(jìn)行正常的審計(jì)程序。另一個(gè)重要的原因是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的確定或會(huì)計(jì)報(bào)表的批露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。對(duì)于2006年被出具保留意見的上市公司，通過資料的整理和統(tǒng)計(jì)見(表3)。

(1)審計(jì)范圍受到限制。2006年審計(jì)范圍受到限制的保留意見共14份，占所有保留意見的58.33％。審計(jì)范圍受到限制的情況不只一種，但都對(duì)正常的審計(jì)程序帶了不同方面的影響，以至被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見。14份因?qū)徲?jì)范圍受限的保留意見中，與應(yīng)收賬款有關(guān)的有5份，與相關(guān)減值準(zhǔn)備有關(guān)的是3份，與關(guān)聯(lián)子公司有關(guān)的是4份，與無法確定的債權(quán)債務(wù)有2份。

(2)相關(guān)會(huì)計(jì)處理和披露不符。此類原因?qū)е碌谋Ａ粢庖姽?份，分別是東北高速、南方控股、如意集團(tuán)和華源發(fā)展。相關(guān)的會(huì)計(jì)披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不確定事項(xiàng)的公司。

(三)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見分析與保留意見審計(jì)報(bào)告的區(qū)別在于，它的審計(jì)意見之后有一段強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，雖然不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見，但能使使用者注意到某些事項(xiàng)，對(duì)其決策有一定的幫助，見(表4)。

(1)審計(jì)范圍受到限制的保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：如(表4)中數(shù)據(jù)所反映，如同無保留意見中所出具的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性依然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的主要原因。占到整個(gè)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見的57.14％。

(2)其他重大事項(xiàng)的保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：因破產(chǎn)和解正在進(jìn)行中，債務(wù)存在不確定性而被出具保留意見的ST中華和因歷史會(huì)計(jì)核算不規(guī)范導(dǎo)致往來核算不清晰明了，抵減或抵消方式缺乏充分依據(jù)而被出具保留意見的ST長(zhǎng)嶺都帶了持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力具有不確定性的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

(四)無法表示意見的分析根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的審計(jì)快報(bào)統(tǒng)計(jì)得到2006年共有無法表示意見的審計(jì)報(bào)告29份。由于審計(jì)范圍受到限制的無法表示意見共22份，占到無法表示意見的75.86％；由于相關(guān)會(huì)計(jì)披露不符的無法表示意見共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。

(1)審計(jì)范圍受到限制。與保留意見和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見中關(guān)于審計(jì)范圍受限所造成的影響相比，無法表示意見因?yàn)槭艿搅烁蟪潭群头秶膶徲?jì)限制，其影響更為重大。總體看這部分的ST公司共15家，占到無法表示意見的68.18％。

(2)相關(guān)會(huì)計(jì)信息披露不符合規(guī)定。被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無法表示意見的上市公司中，還有一主要原因是公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性或相關(guān)改善措施沒有給予應(yīng)有的充分披露，以至于對(duì)上市公司產(chǎn)生了非常重大的影響。

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比較分析

(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的總體情況結(jié)合2004、2005年上市公司非標(biāo)意見的相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，得到近三年的比較狀況如(表6)所示。

(表6)中清晰地反映出2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例較前兩年有所下降，2006年非標(biāo)意見比重為10.23％,較2005年的11.86％降低了1.63個(gè)百分點(diǎn)，較2004年的10.43％降低了0.2個(gè)百分點(diǎn)，為近3年來最低水平。通過對(duì)歷史數(shù)據(jù)的比較，自1997年第1份否定意見審計(jì)報(bào)告和第1份無法表示意見審計(jì)報(bào)告以來，出具非標(biāo)意見的事務(wù)所比例大體呈逐年上升趨勢(shì)，直至2002年達(dá)到高峰，87.32％的會(huì)計(jì)事務(wù)所都出具過非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告。2003年這一比例有所下降，到2004年和2005年，非標(biāo)事務(wù)所比例又出現(xiàn)回調(diào)趨勢(shì)，2006年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看到，非標(biāo)意見的比例進(jìn)一步回調(diào)。

(二)各類非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比較非標(biāo)意見的比重整體降低并不意味著各類型非標(biāo)意見比重均降低，如(表7)所示，各類型的非標(biāo)意見的趨勢(shì)不一。

(1)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的比較。2006年的比例最高，達(dá)到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明顯高出近7個(gè)百分點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的青睞，說明我國(guó)上市公司的各項(xiàng)機(jī)制等都在進(jìn)一步的不斷完善中，各項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表的披露、編制，會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇都在不斷的規(guī)范化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中沒有受到重大的審計(jì)范圍受限，因此是個(gè)良性的趨勢(shì)。

(2)保留意見的比較。從2004年的22.38％到2005年的29.01％是個(gè)上升趨勢(shì)，并且幅度為6.63個(gè)百分點(diǎn)，但從2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明顯的回調(diào)趨勢(shì)，并且幅度達(dá)到了12.9個(gè)百分點(diǎn)。由此可以得出：2005年上市公司的財(cái)務(wù)質(zhì)量還有待進(jìn)一步的提高。到2006年該狀況有所好轉(zhuǎn)，保留意見比例的降低，對(duì)上市公司和投資者來說都是好的發(fā)展趨勢(shì)。

(3)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見的比較。總體而言是下調(diào)趨勢(shì)，2005和2006年較2004年都有一定程度的下降。

(4)無法表示意見的比較。值得注意的是2004年至2006年，被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的無法表示意見占非標(biāo)意見比重呈逐年遞增趨勢(shì)，其所占比重分別為16.08％、17.29％和19.46％。并且，某些上市公司已成為被出具無法表示意見的常客S*ST盛潤(rùn)、S*ST東泰、*ST銅城等9家公司已連續(xù)2年被出具無法表示意見，S*ST托普更是因巨額虧損等問題連續(xù)3年被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具無法表示意見。

第4篇

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；審計(jì)；會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量

塞班斯法案對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)提出了更高的要求，要求上市公司在內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩方面來保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，這也為上市公司提出了一個(gè)新的課題，即通過有效的內(nèi)部控制審計(jì)來提升盈余質(zhì)量，優(yōu)化資本配置。基于以上，本文結(jié)合實(shí)證分析，探討了內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量的影響。

一、內(nèi)部控制審計(jì)與盈余質(zhì)量關(guān)系的假設(shè)

提出內(nèi)部控制審計(jì)與盈余質(zhì)量管理關(guān)系的兩個(gè)假設(shè)，具體如下：

（一）假設(shè)1

內(nèi)部控制審計(jì)有利于提升企業(yè)會(huì)計(jì)盈余管理成效，促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)控機(jī)制，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)受到來自于監(jiān)管方的壓力，在內(nèi)部控制審計(jì)過程中會(huì)更加全面、客觀、深入地查找企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題。因此提出假設(shè)1：披露內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的公司會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量更高。

（二）假設(shè)2

在內(nèi)部控制審計(jì)下，公司管理層對(duì)審計(jì)意見更為重視，能夠及時(shí)整改內(nèi)部控制缺陷，完善內(nèi)部控制制度和環(huán)境，從而提升盈余質(zhì)量。因此提出假設(shè)2：強(qiáng)制內(nèi)部控制審計(jì)能夠提升會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量。

二、實(shí)例分析

選取滬深股市A股上市公司（2011-2015）為樣本，以《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》為基礎(chǔ)，剔除不合適樣本，留下樣本共3813個(gè)，利用SPSS軟件進(jìn)行樣本分析[1]。變量描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表1所示，被解釋變量為ABS_DA，其應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)盈余管理程度最大值為2.998，最小值0.000，均值為0.080。通過數(shù)據(jù)比對(duì)可知，上市公司應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)盈余管理水平存在較大差異，ICA為解釋變量，其能夠詮釋上市公司對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的紕漏，ICA均值為0.443，代表接近50%的上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了披露。從控制變量上來看，Size為公司規(guī)模，均值為21.97，最大值為26.31，最小值為17.53，說明樣本中上市公司規(guī)模差異不大，相對(duì)均等。

表2為樣本各變量回歸結(jié)果，由表2分析可知，在樣本上市公司中，被解釋變量的實(shí)際值與預(yù)測(cè)值差異并不明顯，二者基本一致。模型中的ICA作為解釋變量和被解釋變量為負(fù)，在1%置信水平上較為顯著，說明有著顯著負(fù)相關(guān)，證實(shí)了具備內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司會(huì)計(jì)盈余水平更高，假設(shè)1成立。ABS_DA均值為0.080，披露內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，即相較于未執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司來說，執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司盈余質(zhì)量要更高，驗(yàn)證了假設(shè)2。

三、結(jié)論

綜上所述，內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量有著重要的影響，相較于為披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司來說，披露的公司會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量更高，相較于為執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的公司來說，執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)公司的會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量更高，強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)也有利于提升會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

第5篇

關(guān)鍵詞：上市公司；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見；注冊(cè)會(huì)計(jì)師

中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

原標(biāo)題：上市公司審計(jì)意見類型分布研究——基于2008-2010年上市公司數(shù)據(jù)的分析

收錄日期：2012年4月13日

一、引言

2006年2月財(cái)政部頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502—非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。非無保留意見的審計(jì)報(bào)告包括保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)意見包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。

審計(jì)意見類型是否恰當(dāng)，自美國(guó)證券法實(shí)施以來一直是一個(gè)廣泛爭(zhēng)論的熱點(diǎn)問題。由于我國(guó)委托人錯(cuò)位、公司治理結(jié)構(gòu)不完善、上市公司董事會(huì)或管理當(dāng)局擁有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘用、解聘、審計(jì)產(chǎn)品定價(jià)的決策和支付權(quán)，使審計(jì)關(guān)系扭曲。社會(huì)各界認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)沒能發(fā)揮應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用，認(rèn)為他們?nèi)狈Ρ匾膱?zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德，甚至有時(shí)候會(huì)與上市公司管理當(dāng)局共謀，損害投資者和其他利益相關(guān)者的利益。

二、滬深兩市A股上市公司審計(jì)意見總體分析

本文選用的研究樣本包括2008～2010年這三年間在上交所和深交所上市的可以找到數(shù)據(jù)的上市公司。截至2010年3月15日，我國(guó)A股市場(chǎng)共有1，624 家上市公司公布了2008年年報(bào)，110家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占上市公司的6.77%。在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見有75份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總數(shù)的68.18%；保留意見為18份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總數(shù)的16.36%；無法表示意見的有17份，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總數(shù)的15.45%。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見對(duì)判斷上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告是否具有真實(shí)性、合法性和公允性至關(guān)重要，而且在不同程度上表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在一定的問題，能夠提醒報(bào)表使用者謹(jǐn)慎使用報(bào)表資料。

2009年滬深兩市共有1，774家上市公司按期披露了年報(bào)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，有1，655家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，2009年有119家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占披露年報(bào)公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。本文的研究數(shù)據(jù)來源于：（1）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站（http：//Cicpa.省略）的年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)與事務(wù)所全國(guó)百家信息；（2）中國(guó)證監(jiān)會(huì)指定的信息披露網(wǎng)站；潮資訊網(wǎng)（http：//info.省略）；（3）各上市公司2008～2010年度的年報(bào)。同時(shí)，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了抽樣核對(duì)，以保證數(shù)據(jù)的可靠性。（表1）

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型分析

（一）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見特征分析

1、涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性比重較大。因?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況的公司有63家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續(xù)巨額虧損或主業(yè)巨額虧損、存在大量逾期債務(wù)、資產(chǎn)負(fù)債率較高、流動(dòng)負(fù)債超過流動(dòng)資產(chǎn)等。

2、因重組（并購(gòu)）未完成、交易而產(chǎn)生不確定風(fēng)險(xiǎn)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見（個(gè)別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的10%。如：農(nóng)產(chǎn)品、ST玉源、*ST丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實(shí)業(yè)并購(gòu)未獲批。截至2009年12月31日，第一大股東正在籌劃對(duì)旭飛投資實(shí)施重大資產(chǎn)重組，重組結(jié)果可能對(duì)公司未來經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響。此外，旭飛投資能否變更海發(fā)大廈一、二期土地使用性質(zhì)尚不確定，進(jìn)而使得海發(fā)大廈能否被剝離置換存在不確定性和障礙，對(duì)上述重大資產(chǎn)重組產(chǎn)生影響。

3、因涉及擔(dān)保或訴訟和其他情況的公司都是6家（個(gè)別公司與其他原因共存），占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的7%。被證監(jiān)部門立案調(diào)查未有正式結(jié)果的公司有4家，占全部帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)無保留意見公司的5%。

（二）保留意見特征分析。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的情形時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。保留意見被視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不能出具無保留意見情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報(bào)告。2009年被出具保留意見的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表共占全部審計(jì)報(bào)告的0.73%，低于2008年0.38個(gè)百分點(diǎn)，低于2007年0.16個(gè)百分點(diǎn)。被出具保留意見的13家上市公司有：ST國(guó)藥、榮華實(shí)業(yè)、科達(dá)股份、ST寶龍、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、四維控股、紫光古漢、綠大地、SST華新、ST科龍、百科集團(tuán)。ST公司占被出具保留意見上市公司的38.46%。從保留事項(xiàng)的具體內(nèi)容分析，審計(jì)報(bào)告提及審計(jì)范圍受限，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的有11份，占84.62%。另兩份分別是：蓮花味精因涉嫌違規(guī)，被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查；四維控股的存貨委托保管事項(xiàng)可能構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，需經(jīng)證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)。13份保留意見的審計(jì)報(bào)告中，就導(dǎo)致保留事項(xiàng)的個(gè)數(shù)來看，涉及1個(gè)事項(xiàng)的有4份，占30.77%；涉及2個(gè)事項(xiàng)的有4份；涉及3個(gè)事項(xiàng)的有3份，占23.08%；涉及4事項(xiàng)的有2份，占15.38%。提及事項(xiàng)平均數(shù)為2.23個(gè)。各種導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)中，排在第一位的是無法確認(rèn)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的真實(shí)可靠、可收回程度及資產(chǎn)減值計(jì)提合理性有8家。如榮華實(shí)業(yè)、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、紫光古漢、ST科龍、綠大地、百科集團(tuán)、*ST國(guó)藥；排在第二位的是受到監(jiān)管部門立案調(diào)查，有7家，如百科集團(tuán)、天目藥業(yè)、*ST三聯(lián)、蓮花味精、紫光古漢、綠大地、科達(dá)股份；排在第三位的是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定的有5家，如百科集團(tuán)、榮華實(shí)業(yè)、ST寶龍、紫光古漢、*ST國(guó)藥；其他還有無法判斷交易的真實(shí)性和合理性、費(fèi)用發(fā)生與列報(bào)的準(zhǔn)確性、訴訟事項(xiàng)等。

單一原因?qū)е聦徲?jì)范圍受限的公司有：SST華新無法確認(rèn)其現(xiàn)在的實(shí)際控制人；ST科龍無法取證，以判斷該筆款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和計(jì)價(jià)認(rèn)定是否合理；*ST三聯(lián)存在未決訴訟，無債權(quán)、債務(wù)往來款項(xiàng)余額；四維控股涉及多個(gè)事項(xiàng)有證監(jiān)會(huì)整改通知未經(jīng)驗(yàn)收、四維控股將其持有的重慶四維衛(wèi)浴有限公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、存貨轉(zhuǎn)讓已構(gòu)成重大資產(chǎn)重組，尚未報(bào)批。

（三）無法表示意見特征分析。在審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。2009年上市公司被出具無法表示意見19份，占1.08%。與2007年（1.09%）和2008年（1.04%）相比變化不大。該類審計(jì)意見具有如下方面特點(diǎn)：被出具無法表示意見的19家公司中多數(shù)涉及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性問題。另外，除賽格三星、海鳥發(fā)展外，其他的17家都是ST、S*ST或*ST公司，具體包括10家ST公司（ST金頂、ST中華A、ST滬科、ST東盛、ST科健、ST鈦白、ST大水、ST銀廣夏、ST源發(fā)、ST東碳）；6家*ST公司（*ST亞太、*ST九發(fā)、*ST寶碩、*ST盛潤(rùn)A、*ST錦化、*ST宏盛）和1家S*ST公司（S*ST北亞），占到89.47%；提及事項(xiàng)平均數(shù)量遠(yuǎn)多于其他非標(biāo)準(zhǔn)意見。提及5個(gè)事項(xiàng)的有1家公司，提及4個(gè)事項(xiàng)的有1家公司，提及3個(gè)事項(xiàng)的有6家公司，提及2個(gè)的有4家公司，提及1個(gè)事項(xiàng)的有7家。平均每份報(bào)告提及事項(xiàng)數(shù)為2.21。在所有事項(xiàng)中，排在第一位的是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力重大不確定，有11家，占57.89%，如*ST九發(fā)截至審計(jì)報(bào)告日仍處于重大資產(chǎn)重組過程中，除對(duì)煙臺(tái)紫宸投資有限公司的投資外無任何資產(chǎn)，且無法對(duì)煙臺(tái)紫宸投資有限公司形成實(shí)質(zhì)性控制。排在第二位的是提及無法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)判斷各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)、準(zhǔn)確、公允性的較多，有8份。其他主要原因還包括或有事項(xiàng)、訴訟事項(xiàng)、貸款擔(dān)保、證監(jiān)會(huì)立案稽查、重大對(duì)外投資的不確定性等。

四、建議

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度還有許多不完善的地方，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有空可鉆。濫用會(huì)計(jì)估計(jì)行為已不是新問題，但隨著財(cái)政部相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，上市公司通過債務(wù)重組、資產(chǎn)置換與非貨幣交易等行為來操縱利潤(rùn)的手法已經(jīng)不可能。而會(huì)計(jì)估計(jì)主要在于公司的主觀判斷，一些公司利用計(jì)提多少不好具體規(guī)定這個(gè)灰色地帶肆意進(jìn)行巨額計(jì)提，從而對(duì)業(yè)績(jī)?cè)斐芍卮笥绊憽６?cè)會(huì)計(jì)師的意見并不能影響到公司對(duì)自身的“合理估計(jì)”，能做的只有出具非標(biāo)準(zhǔn)意見以便免責(zé)。再有，對(duì)上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性以及測(cè)算所依據(jù)的假設(shè)存在疑問，也成為會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比較集中的原因之一。針對(duì)這些問題，主要有如下建議：

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的相關(guān)事項(xiàng)給予更多關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)有重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)提巨額準(zhǔn)備，大額逾期借款及其相關(guān)訴訟和巨額擔(dān)保引發(fā)的巨額連帶責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性的上市公司重點(diǎn)關(guān)注，尤其對(duì)虧損上市公司，S*ST公司更應(yīng)提高警惕。這類上市公司昭示了所面臨的經(jīng)營(yíng)困境和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，一般來說更有可能存在內(nèi)部控制問題，財(cái)務(wù)報(bào)表往往存在更多的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)，更易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

（二）進(jìn)一步規(guī)范帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留審計(jì)意見的運(yùn)用，細(xì)化出具審計(jì)意見方面的規(guī)定。因?yàn)楣P者在分析2006年注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)深市上市公司出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見不明確、不規(guī)范，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍存在以強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替保留意見的情況。

（三）建立與完善相關(guān)體制制度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。建議建立與完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制，實(shí)行同業(yè)互查制度，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場(chǎng)準(zhǔn)入與退出機(jī)制。

主要參考文獻(xiàn)：

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[2]刑海玲.非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見注意領(lǐng)域研究——基于上市公司[J].2003～2008年度報(bào)告的數(shù)據(jù)[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2009.11.

第6篇

關(guān)鍵詞:年報(bào)披露的及時(shí)性；公司業(yè)績(jī)；審計(jì)意見類型

中圖分類號(hào)：F239文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1001-6260（2009）01-0133-07

公司年度報(bào)告是公司對(duì)外披露信息的主要途徑，也是會(huì)計(jì)信息和公司其他信息的重要載體。因此，會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性主要表現(xiàn)為公司年度報(bào)告披露的及時(shí)性。及時(shí)性是會(huì)計(jì)信息重要的質(zhì)量特征，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都將其納入會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求當(dāng)中。年度報(bào)告披露時(shí)間的具體規(guī)定也為上市公司選擇實(shí)際披露時(shí)間提供了很大的空間，上市公司在法定時(shí)間范圍內(nèi)可以自主選擇實(shí)際的年度報(bào)告披露時(shí)間。那么，上市公司自主選擇的年報(bào)實(shí)際披露時(shí)間是由哪些因素決定的？為什么有的上市公司選擇及早披露年報(bào)，而有的上市公司選擇延遲披露年報(bào)？上市公司自主選擇的年報(bào)披露時(shí)間有沒有信息含量，這一行為意味著什么？這些都是值得研究的問題。本文旨在檢驗(yàn)業(yè)績(jī)好的公司和業(yè)績(jī)差的公司、被出具清潔審計(jì)報(bào)告的公司和被出具非清潔審計(jì)報(bào)告的公司年度報(bào)告披露時(shí)間的系統(tǒng)性特征，并分析被出具的審計(jì)報(bào)告的不清潔程度和類型對(duì)上市公司披露年報(bào)及時(shí)性的影響。

一、文獻(xiàn)回顧

影響上市公司年報(bào)披露及時(shí)性的因素有很多，其中公司業(yè)績(jī)是一個(gè)很重要的影響因素。在國(guó)外以往的研究中，Pastena等(1979)研究發(fā)現(xiàn)相對(duì)于公布各類積極信息而言，公司傾向于推遲公布各類消極信息；Kross(1981)發(fā)現(xiàn)公司披露年度會(huì)計(jì)盈余的及時(shí)性與公司實(shí)際盈余和分析師預(yù)計(jì)盈余之差存在顯著的關(guān)系，實(shí)際盈余低于預(yù)計(jì)盈余的公司傾向于更晚披露年報(bào)，實(shí)際盈余高于預(yù)計(jì)盈余的公司傾向于提早披露年報(bào)；Givoly等(1982)也發(fā)現(xiàn)了公司傾向于推遲披露壞消息的類似結(jié)論；Kross 等(1984)發(fā)現(xiàn)公司中期和年度報(bào)告的披露時(shí)間都與業(yè)績(jī)好壞有關(guān)系，業(yè)績(jī)好的公司較早披露，業(yè)績(jī)差的公司較晚披露；Begley 等(1998)研究了在美國(guó)法律環(huán)境發(fā)生顯著變化的1983―1992年期間是否還有類似的現(xiàn)象，結(jié)果與之前的研究十分一致。在國(guó)內(nèi)這一方面的研究中，Haw等(2000)用中國(guó)1994―1997年A股樣本數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，業(yè)績(jī)差的公司比業(yè)績(jī)好的公司年報(bào)披露時(shí)間更晚；程小可等(2004)利用滬市A股上市公司1997―2002年的樣本數(shù)據(jù)，運(yùn)用多元線性回歸模型驗(yàn)證了年報(bào)披露的及時(shí)性與未預(yù)計(jì)盈余呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即好消息偏向于更早披露，壞消息偏向于更晚披露；陳漢文等(2004)以我國(guó)2000―2002年的上市公司數(shù)據(jù)為樣本，采用分組檢驗(yàn)的方式，發(fā)現(xiàn)好消息公司傾向于比壞消息公司早報(bào)告盈余；李維安等(2004)以我國(guó)2000―2003年上市公司數(shù)據(jù)為樣本，運(yùn)用多元線性回歸模型研究發(fā)現(xiàn)，在同等條件下，業(yè)績(jī)?cè)胶玫纳鲜泄灸陥?bào)披露越及時(shí)。

影響上市公司年報(bào)披露及時(shí)性的另一個(gè)重要因素是審計(jì)意見類型。在國(guó)外的研究中，Whittred(1980)運(yùn)用非參數(shù)方法研究了審計(jì)意見類型與公司年報(bào)披露時(shí)間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)被出具非清潔審計(jì)意見的公司比被出具清潔審計(jì)意見的公司更晚披露年報(bào)，而且審計(jì)意見程度越嚴(yán)重，年報(bào)披露時(shí)間越晚；Ashton等(1987)以及Ashton等(1989)都運(yùn)用多元回歸模型研究了影響年報(bào)披露時(shí)間的各個(gè)因素，他們發(fā)現(xiàn)被出具非清潔審計(jì)意見的公司年報(bào)披露時(shí)間更晚；Bamber等(1993)以及Kinney等(1993)的研究也得出了類似的結(jié)論。在國(guó)內(nèi)的研究中，王建玲(2004)以1999―2002年深滬兩個(gè)交易所的A股上市公司為樣本，運(yùn)用相關(guān)性分析和非參數(shù)方法進(jìn)行研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見與年報(bào)時(shí)滯之間存在顯著的相關(guān)性，而且審計(jì)意見越嚴(yán)重，年報(bào)披露就越不及時(shí)；李維安等(2004)運(yùn)用多元線性回歸模型研究發(fā)現(xiàn)，本年度和上一年度未被出具非清潔審計(jì)意見的公司，其年報(bào)披露更及時(shí)。

二、研究設(shè)計(jì)

(一)研究假設(shè)

關(guān)于以往研究中公司業(yè)績(jī)與年報(bào)披露時(shí)間的關(guān)系問題，可以從兩方面尋找其原因。第一，從心理學(xué)的角度來說，人們往往傾向于主動(dòng)對(duì)外報(bào)告好消息，而對(duì)壞消息的披露“遮遮掩掩”。在公司年度報(bào)告這個(gè)問題上也是一樣，公司管理者出于人的本性，會(huì)傾向于及早報(bào)告好業(yè)績(jī)，而推遲報(bào)告壞業(yè)績(jī)。第二，根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的信號(hào)傳遞模型和信息甄別模型，在信息不對(duì)稱的情況下，高質(zhì)量(業(yè)績(jī)好)的公司會(huì)主動(dòng)顯示自己的優(yōu)秀特征，以解除責(zé)任，避免利益相關(guān)者的逆向選擇，這樣一來，相對(duì)于業(yè)績(jī)好公司的主動(dòng)披露，業(yè)績(jī)差公司的披露時(shí)間就較晚了。因此，基于上述分析，我們可以提出假設(shè)1。

假設(shè)1：業(yè)績(jī)差的公司比業(yè)績(jī)好的公司年報(bào)披露更加不及時(shí)。

關(guān)于審計(jì)意見類型與公司年報(bào)披露時(shí)間的關(guān)系問題，也可以從兩方面尋找原因。第一，就目前的法律規(guī)范而言，在一個(gè)大的法定時(shí)間范圍內(nèi)，公司年度會(huì)計(jì)信息何時(shí)接受審計(jì)、何時(shí)向外披露，都是由公司而不是審計(jì)師決定的。高質(zhì)量的公司“急于”及早披露信息，可能會(huì)提早接受審計(jì)，而由于其高質(zhì)量，審計(jì)過程的阻力相對(duì)較小，審計(jì)時(shí)間較短，而且由于“真金不怕火煉”，審計(jì)意見更可能是清潔的；相反，低質(zhì)量的公司可能“遮遮掩掩”不愿及早接受審計(jì)，審計(jì)過程阻力較大，審計(jì)時(shí)間長(zhǎng)，而且由于其更有可能粉飾報(bào)告的“做賊心虛”而導(dǎo)致被出具非清潔審計(jì)意見的可能性較大。第二，出具非清潔審計(jì)意見，一般需要更多的證據(jù)，這就使審計(jì)時(shí)間相對(duì)較長(zhǎng)，而且出具非清潔審計(jì)意見會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師與公司管理者討價(jià)還價(jià)，延緩了審計(jì)工作結(jié)束，因此被出具非清潔審計(jì)意見的公司，其年報(bào)披露相對(duì)較晚。基于上述分析，我們可以提出假設(shè)2。

假設(shè)2：被出具非清潔審計(jì)報(bào)告的公司比被出具清潔審計(jì)報(bào)告的公司年報(bào)披露更加不及時(shí)。

其中，清潔審計(jì)報(bào)告僅指標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，其他審計(jì)報(bào)告都為非清潔審計(jì)報(bào)告。另外根據(jù)上述分析，還可以進(jìn)一步提出假設(shè)3。

假設(shè)3：公司被出具的審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重程度越高，年報(bào)披露越不及時(shí)。

(二)研究方法

關(guān)于年報(bào)披露及時(shí)性的研究方法有兩種：第一種是非參數(shù)檢驗(yàn)。如及時(shí)性與公司業(yè)績(jī)的相關(guān)性檢驗(yàn)(Spearman檢驗(yàn)等，如Haw等(2000))；按公司業(yè)績(jī)指標(biāo)的正負(fù)將公司分為兩組，比較它們的年報(bào)披露時(shí)間有無顯著差異(MannWhitney U檢驗(yàn)等，如Whittred(1980))；按審計(jì)意見類型將公司分為若干組，比較它們的年報(bào)披露時(shí)間有無顯著差異(KruskalWallis H檢驗(yàn)等，如Whittred(1980))。第二種是參數(shù)檢驗(yàn)，即建立回歸方程，針對(duì)年報(bào)披露時(shí)間的各影響因素進(jìn)行回歸，根據(jù)系數(shù)判斷其相關(guān)性，如Ashton等(1987)。

本文采用非參數(shù)檢驗(yàn)進(jìn)行分析，這主要是因?yàn)椋?1)建立回歸方程進(jìn)行參數(shù)檢驗(yàn)，通常要求變量具有正態(tài)分布，而正如下文描述性統(tǒng)計(jì)顯示的，“年報(bào)披露延遲天數(shù)”明顯不符合正態(tài)分布；(2)若建立回歸方程進(jìn)行檢驗(yàn)，則難以避免各解釋變量間的多重共線性問題，需要對(duì)回歸方程進(jìn)行多次修改，如Ashton等(1987)、李維安等(2004)。

(三)樣本與數(shù)據(jù)來源

本文的樣本包括2003―2005年深滬證券交易所的全部上市公司，共1371家，其中2003年1261家，2004年1359家，2005年1369家[ZW（]因?yàn)樾枰镜乃凶兞客瑫r(shí)存在，所以剔除了極個(gè)別缺少某些變量的樣本。[ZW）]。年報(bào)披露日、公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和審計(jì)報(bào)告類型等數(shù)據(jù)來自Wind數(shù)據(jù)庫(kù)。本文的統(tǒng)計(jì)分析使用Excel和Stata軟件。

(四)變量定義

1.及時(shí)性

用年報(bào)實(shí)際公布日與年報(bào)所包含會(huì)計(jì)年度結(jié)束日(我國(guó)即為公布日上一年的12月31日)的時(shí)間間隔天數(shù)作為公司年報(bào)披露及時(shí)性的替代變量，稱為“年報(bào)披露延遲天數(shù)”。年報(bào)披露延遲天數(shù)越小說明年報(bào)披露越及時(shí)，越大說明越不及時(shí)。國(guó)外文獻(xiàn)中通常存在三種計(jì)算年報(bào)披露延遲天數(shù)的方法：(1)上一會(huì)計(jì)年度結(jié)束日與年報(bào)預(yù)告日(preliminary final statement)的時(shí)間間隔，稱為預(yù)告延遲(Preliminary Lag)；(2)上一會(huì)計(jì)年度結(jié)束日與審計(jì)師簽署審計(jì)報(bào)告日(opinion signature date)的時(shí)間間隔，稱為審計(jì)師意見延遲(Auditor's Signature Lag)；(3)上一會(huì)計(jì)年度結(jié)束日與年報(bào)實(shí)際公布日(published annual report)的時(shí)間間隔，稱為總延遲(Total Lag)[ZW（]見Dyer等(1975)；Whittred(1980)；Whittred等(1984)。[ZW）]。由于我國(guó)至今尚無針對(duì)所有上市公司強(qiáng)制的業(yè)績(jī)預(yù)告制度[ZW（]深滬兩個(gè)證券交易所上市規(guī)則(2004年修訂)只對(duì)“凈利潤(rùn)為負(fù)值”和“業(yè)績(jī)大幅變動(dòng)”兩種情況要求業(yè)績(jī)預(yù)告。[ZW）]，并不是所有上市公司都會(huì)披露業(yè)績(jī)預(yù)告，因此我們不使用預(yù)告延遲指標(biāo)。又因?yàn)楸疚闹饕P(guān)注年報(bào)披露的及時(shí)性及其影響因素，因此也不使用審計(jì)師意見延遲指標(biāo)。所以，本文只使用總延遲這一指標(biāo)來表示年報(bào)披露的及時(shí)性。

2.公司業(yè)績(jī)

本文使用通過隨機(jī)游走模型計(jì)算出的未預(yù)計(jì)盈余(unexpected earnings，UE)來表示公司業(yè)績(jī)。即以上年盈余作為本年盈余的期望值，計(jì)算本年盈余與其期望值的差額作為未預(yù)計(jì)盈余，再除以上年盈余。我們采用兩個(gè)指標(biāo)作為盈余的替代變量：(1)凈利潤(rùn)(NI)；(2)每股收益(EPS)。分別計(jì)算如下：[ZW（]見Haw等(2000)，張華等(2004)。

3.審計(jì)報(bào)告類型

我國(guó)審計(jì)報(bào)告的類型有五種：無保留意見審計(jì)報(bào)告、保留意見審計(jì)報(bào)告、否定意見審計(jì)報(bào)告、無法表示意見審計(jì)報(bào)告和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告。首先(假設(shè)2)，我們把審計(jì)報(bào)告類型籠統(tǒng)地分為“清潔”和“非清潔”兩類，即標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告和其他審計(jì)報(bào)告，來比較被出具這兩類審計(jì)報(bào)告的公司年報(bào)披露的及時(shí)性；之后(假設(shè)3)，我們按照審計(jì)報(bào)告的嚴(yán)重程度，把審計(jì)報(bào)告細(xì)分為5類，按照嚴(yán)重程度由輕到重依次為：標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見，并比較被出具這5種審計(jì)報(bào)告的公司年報(bào)披露的及時(shí)性。

三、實(shí)證檢驗(yàn)及結(jié)果

(一)描述性統(tǒng)計(jì)及其結(jié)果

所有公司年報(bào)披露時(shí)間分布如表1和圖1所示。表1列示了各年和全部樣本年報(bào)披露所處時(shí)間段的公司數(shù)量和比例。圖1a、圖1b、圖1c分別對(duì)應(yīng)著表1中2003年、2004年和2005年的披露時(shí)間分布；圖1d對(duì)應(yīng)著表1中全樣本披露時(shí)間的分布。

(1)年報(bào)披露時(shí)間主要處于二月、三月和四月，從二月下半月開始年報(bào)披露開始增加，而在一月全月和四月之后披露年報(bào)的公司合計(jì)只占全部樣本的2.76％；

(2)三月和四月是公司年報(bào)披露最多的兩個(gè)月，分別有38.88％和47.10％的樣本公司在這兩個(gè)月披露，合計(jì)占到全部樣本的85.99％；

(3)年報(bào)的披露很明顯有兩個(gè)高峰期，即三月下半月(全部樣本中28.40％的公司)和四月下半月(全部樣本中31.11％的公司)。

從表1和圖1可以進(jìn)一步看出，年報(bào)披露時(shí)間分布不是正態(tài)分布。所以本文以下針對(duì)年報(bào)披露非正態(tài)分布的特征，主要采用非參數(shù)檢驗(yàn)的方法對(duì)假設(shè)進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。表2列示了樣本公司年報(bào)披露延遲天數(shù)的均值和四分位數(shù)。上市公司年報(bào)披露的平均延遲天數(shù)為87.73天。

(二)年報(bào)披露延遲天數(shù)與公司業(yè)績(jī)的關(guān)系

表3列示了在各個(gè)時(shí)間段披露年報(bào)的公司及其凈利潤(rùn)(NI)、UEN、UEE的平均數(shù)、中位數(shù)以及取正負(fù)值的比例。隨著披露延遲天數(shù)的增加，業(yè)績(jī)指標(biāo)總體呈下降趨勢(shì)；延遲天數(shù)與各業(yè)績(jī)指標(biāo)的回歸結(jié)果(略)和非參數(shù)檢驗(yàn)(Spearman檢驗(yàn))結(jié)果顯示，二者呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系(年報(bào)披露延遲天數(shù)與NI、UEN、UEE的Spearman檢驗(yàn)相關(guān)系數(shù)分別為-0.3891、-0.2672和-0.2405)。

表4列示了各業(yè)績(jī)指標(biāo)取不同符號(hào)時(shí)樣本公司年報(bào)披露延遲天數(shù)的平均數(shù)和四分位數(shù)。可以看出，業(yè)績(jī)指標(biāo)為正的公司，年報(bào)披露延遲天數(shù)較小；業(yè)績(jī)指標(biāo)為負(fù)的公司，年報(bào)披露延遲天數(shù)較大。Mann－Whitney檢驗(yàn)表明，業(yè)績(jī)符號(hào)不同的公司年報(bào)披露延遲天數(shù)有顯著差異。

概括起來，表3說明，年報(bào)披露遲的公司比年報(bào)披露早的公司業(yè)績(jī)要差；表4說明，業(yè)績(jī)差的公司比業(yè)績(jī)好的公司年報(bào)披露更加延遲。這樣就從兩個(gè)方面都驗(yàn)證了假設(shè)1――“業(yè)績(jī)差的公司比業(yè)績(jī)好的公司年報(bào)披露更加不及時(shí)”。

(三)年報(bào)披露延遲天數(shù)與審計(jì)意見的關(guān)系

表5將審計(jì)報(bào)告分為5類，并統(tǒng)計(jì)了被出具各類審計(jì)報(bào)告公司的年報(bào)披露延遲天數(shù)。總體來看，被出具的審計(jì)報(bào)告程度越嚴(yán)重，年報(bào)披露延遲天數(shù)就越大。

表6將審計(jì)意見分為“清潔”和“非清潔”兩類，用Mann－Whitney U檢驗(yàn)來判斷被出具這兩類審計(jì)報(bào)告的公司其年報(bào)披露延遲天數(shù)有無顯著差異。結(jié)果顯示，被出具“非清潔”審計(jì)報(bào)告的公司，其年報(bào)披露時(shí)間顯著地遲于被出具“清潔”審計(jì)報(bào)告的公司。另外，Spearman檢驗(yàn)也顯示，年報(bào)披露延遲天數(shù)與報(bào)告是否清潔呈顯著的相關(guān)關(guān)系。這樣就驗(yàn)證了假設(shè)2――“被出具非清潔審計(jì)報(bào)告的公司比被出具清潔審計(jì)報(bào)告的公司年報(bào)披露更加不及時(shí)”。

表7將被出具5類審計(jì)報(bào)告公司的年報(bào)披露延遲天數(shù)進(jìn)行兩兩比較。結(jié)果顯示：被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司，年報(bào)披露時(shí)間要顯著地遲于被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的公司；被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的公司，年報(bào)披露時(shí)間又顯著地遲于被出具保留意見的公司；而被出具保留意見公司的年報(bào)披露延遲天數(shù)與被出具無法表示意見公司的年報(bào)披露延遲天數(shù)之間的差異顯著性水平較低，p值為0.0225。但從總體上看，隨著被出具的審計(jì)報(bào)告類型越來越嚴(yán)重，年報(bào)披露時(shí)間也越來越晚，這也就驗(yàn)證了假設(shè)3――“公司被出具的審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重程度越高，年報(bào)披露越不及時(shí)”。

四、結(jié)論及建議

本文運(yùn)用非參數(shù)檢驗(yàn)，驗(yàn)證了年報(bào)披露及時(shí)性與公司業(yè)績(jī)和審計(jì)意見類型的關(guān)系。業(yè)績(jī)好的公司比業(yè)績(jī)差的公司更及時(shí)地披露年報(bào)；被出具清潔審計(jì)報(bào)告的公司比被出具非清潔審計(jì)報(bào)告的公司更及時(shí)地披露年報(bào)；被出具的審計(jì)報(bào)告類型越嚴(yán)重，上市公司披露年報(bào)就越不及時(shí)。這也意味著，如果發(fā)現(xiàn)上市公司年報(bào)披露較晚，可以合理預(yù)測(cè)其業(yè)績(jī)較差的概率比業(yè)績(jī)好的概率要高，同時(shí)審計(jì)意見為非清潔的概率也較高。年報(bào)披露這一行為本身，而不僅僅是年報(bào)內(nèi)容，也成為公司向外傳遞的一種信號(hào)。當(dāng)然，市場(chǎng)是否能夠識(shí)別年報(bào)披露時(shí)間的信號(hào)，即年報(bào)披露時(shí)間的市場(chǎng)反應(yīng)問題，是我們進(jìn)一步的研究方向。此外，影響公司年報(bào)披露時(shí)間的因素還有很多，本文尚未逐一考察，這也是另外需要研究的。值得思考的是，到目前為止，上市公司擁有年報(bào)披露時(shí)間選擇的主動(dòng)權(quán)。在法律規(guī)定的一個(gè)大范圍內(nèi)，上市公司決定何時(shí)聘請(qǐng)審計(jì)師，何時(shí)向外披露年報(bào)，這也就成為年報(bào)披露時(shí)間具有信息含量的原因。如果公司的審計(jì)時(shí)間由審計(jì)師決定，那么公司的主動(dòng)權(quán)就會(huì)大打折扣，這就有可能限制公司對(duì)年報(bào)披露時(shí)間的操縱。

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第7篇

一、內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范工作概述

（一）內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范工作的內(nèi)容

內(nèi)部控制，即內(nèi)部控制制度的建立與實(shí)施，是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，如股東利益最大化、盡可能保護(hù)所有利害關(guān)系人的權(quán)利等。通過內(nèi)部控制，達(dá)到興利與防弊，特別是提高經(jīng)營(yíng)效益的目的。如果企業(yè)內(nèi)部控制失效，提供的會(huì)計(jì)信息也就無法真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

內(nèi)部審計(jì)不僅僅只是一種保證活動(dòng)，更多的是一種咨詢活動(dòng)，并且內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與組織目標(biāo)是一致的：都是為了增加組織價(jià)值。

（二）我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范研究工作現(xiàn)狀

在借鑒西方內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范的同時(shí)，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范研究與實(shí)踐工作也取得了相應(yīng)的發(fā)展。從2006年起，內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范的研究制定工作進(jìn)入了快車道，我國(guó)力求在借鑒SOX法案的基礎(chǔ)上形成自己的內(nèi)部控制規(guī)范體系。2008年財(cái)政部等五部委出臺(tái)了《內(nèi)控基本規(guī)范》，這標(biāo)志著中國(guó)版的SOX法案的誕生。由于這一基本規(guī)范是原則性的，還需要有進(jìn)一步的指南性文件以使規(guī)范更具操作性，2009年，《內(nèi)控基本規(guī)范》配套指引（征求意見稿）應(yīng)運(yùn)而生。2010年4月26日，在征求意見稿的基礎(chǔ)上，財(cái)政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》配套指引。至此，我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本完善，為企業(yè)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制工作、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)工作提供了具體指導(dǎo)。

二、我國(guó)審計(jì)規(guī)范工作存在的問題

（一）我國(guó)尚未形成完善的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則

內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則制定問題一直是國(guó)內(nèi)外學(xué)者密切關(guān)注的熱點(diǎn)問題之一。調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，國(guó)內(nèi)部分審計(jì)師以多種不同的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)開展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)。受諸多不穩(wěn)定性因素的影響，部分執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在目標(biāo)定位方面已嚴(yán)重脫離現(xiàn)行實(shí)際狀況，無法滿足內(nèi)部控制審計(jì)的要求。2010年，我國(guó)政府部門出臺(tái)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》，這一政策雖然對(duì)審計(jì)師能夠更好的執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)起到借鑒意義，但仍然未明確審計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)所要依據(jù)的準(zhǔn)則和規(guī)范，只是在后附中簡(jiǎn)單的提到“審計(jì)師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)”。

一方面，《內(nèi)部控制審計(jì)指引》僅在部分方面對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)具有指導(dǎo)作用，而未對(duì)審計(jì)方法的選擇、審計(jì)計(jì)劃的審核及審計(jì)過程中的評(píng)價(jià)等方面做到明確指導(dǎo)，可想而知，其指導(dǎo)作用也就沒有什么可期待的了。正因如此，使得國(guó)內(nèi)多數(shù)事務(wù)所只能夠依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)》、《內(nèi)部控制審計(jì)指導(dǎo)意見》及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211號(hào)》等準(zhǔn)則執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)。另一方面，主動(dòng)將內(nèi)部控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中脫離出來，這一舉動(dòng)打破了傳統(tǒng)的一次性業(yè)務(wù)或面向特定企業(yè)的業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)了與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并列的經(jīng)常性業(yè)務(wù)。尤為注意的是在《內(nèi)部控制審計(jì)指引》背景下，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)。

（二）我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告存在著問題

1.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中缺乏非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國(guó)大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計(jì)報(bào)告時(shí)，過于重視財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，而忽略了非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。

2.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中披露的大都為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。目前，我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中主要具有四種參考格式：標(biāo)準(zhǔn)格式、否定意見格式、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國(guó)上市公司均采取無保留審計(jì)意見格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的報(bào)告，同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能夠保持獨(dú)立性，多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無保留意見，導(dǎo)致我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。

（三）我國(guó)當(dāng)前存在準(zhǔn)則并非內(nèi)部控制審計(jì)的恰當(dāng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

在查閱的內(nèi)部控制審計(jì)師報(bào)告中，事務(wù)所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱中注協(xié)）于2002年2月15日單獨(dú)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、2010年財(cái)政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（ 2008―2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》。

《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。”第二十九條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評(píng)價(jià)審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報(bào)告。”《指導(dǎo)意見》對(duì)于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認(rèn)為是我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的雛形。但《指導(dǎo)意見》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行“審核”，“審核”業(yè)務(wù)在程序、對(duì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計(jì)”業(yè)務(wù)的要求高。目前，內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獨(dú)立出來，成為一項(xiàng)單獨(dú)的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，顯然《指導(dǎo)意見》已不適合作為恰當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)而制定的準(zhǔn)則，內(nèi)部控制審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)的一種特定類別，審計(jì)師以此為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，具有原則指導(dǎo)性，但針對(duì)性明顯不足。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而制定的準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括被審單位的內(nèi)部控制），對(duì)擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測(cè)試，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。顯然，該準(zhǔn)則定位于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試是作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的輔助部分展開的，而非為了對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進(jìn)行的全面指引。顯然，該準(zhǔn)則也不完全適合于獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)――內(nèi)部控制審計(jì)。

三、我國(guó)審計(jì)規(guī)范存在的問題及相關(guān)建議

（一）完善內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則

綜上所述，目前，我國(guó)尚未形成完善的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，以至于內(nèi)部控制審計(jì)的高效性職能無法充分發(fā)揮。針對(duì)于這一現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，我國(guó)相關(guān)部門需吸取發(fā)達(dá)國(guó)家的優(yōu)秀作法，結(jié)合我國(guó)的市場(chǎng)特點(diǎn)和需求，在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》中新增更為全面的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，之后將其與《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》相融合，最終將其確定為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》。除此之外，相關(guān)部門可結(jié)合實(shí)際狀況，將《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》更名為《中國(guó)注冊(cè)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則》。為滿足財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的需求，相關(guān)部門也可依據(jù)美國(guó)的PCAOB AS No.5，結(jié)合國(guó)內(nèi)市場(chǎng)現(xiàn)狀，制定《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的審計(jì)準(zhǔn)則》。與此同時(shí)，相關(guān)部門可構(gòu)建中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，從而為完善和調(diào)整內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則提供有力平臺(tái)。

美國(guó)PCAOB AS No.5中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告作出了規(guī)定，我國(guó)相關(guān)部門可依據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的格式，推進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則改革。在內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則改革過程中，筆者認(rèn)為，應(yīng)將《內(nèi)部控制審計(jì)指引》后附中的“審計(jì)師已嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)”改為“審計(jì)師已依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)”。現(xiàn)階段，對(duì)于跨國(guó)的上市公司而言，要求其注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格依據(jù)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)；對(duì)于在中美同時(shí)上市的公司而言，要求其注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格依據(jù)PCAOB AS No.5下的審計(jì)準(zhǔn)則開展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)，以此才能夠確保公司平穩(wěn)而快速的發(fā)展。

（二）完善上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告

1.增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于保持獨(dú)立性多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無保留意見，針對(duì)其現(xiàn)象，一方面，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所需進(jìn)一步加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和相關(guān)專業(yè)技能知識(shí)培訓(xùn)和再教育，實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師思想和能力的獨(dú)立性；另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需定期接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督和管理，保證會(huì)計(jì)師充分的獨(dú)立性。

2.轉(zhuǎn)變上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)。無論是上市公司還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)該樹立其正確的內(nèi)部控制審計(jì)觀，在充分認(rèn)識(shí)到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性的條件下，確保上市公司能夠立足于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開展內(nèi)部審計(jì)報(bào)告制定工作，從而，全面調(diào)動(dòng)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。

3.完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。目前，我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告仍存在一定的不足，大大削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告職能。該環(huán)境下，完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則不容忽視，即內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的完善需結(jié)合上市公司的實(shí)際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露力度，推進(jìn)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告名稱和格式的統(tǒng)一性。

（三）防范內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)措施

1.研究制定獲取第三方信息的程序和規(guī)范。制定完善的《審計(jì)機(jī)關(guān)獲取第三方信息操作規(guī)范》須立足于下述方面：首先，應(yīng)該統(tǒng)一第三方信息的概念及構(gòu)成要素；其次是制定健全的第三方信息操作步驟和標(biāo)準(zhǔn)；再次是明確第三方信息的使用范圍；最后是規(guī)范第三方信息風(fēng)險(xiǎn)控制措施。

第8篇

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)報(bào)告； 意見類型； 上市公司

我國(guó)審計(jì)報(bào)告的基本意見類型有五種，分別是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。其中后四種又稱為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見往往說明被審計(jì)單位存在較大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或者內(nèi)部控制存在重大缺陷。因此，本文擬從審計(jì)報(bào)告意見類型的分布、發(fā)展趨勢(shì)、導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的原因等方面對(duì)我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告意見類型進(jìn)行分析，以期為報(bào)表使用者提供相關(guān)建議。

一、我國(guó)上市公司2007—2011年審計(jì)意見類型的分布

從表1可以看出，自2007年以來，年報(bào)審計(jì)被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司所占比重略有增加，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司所占比重略有減小。非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見所占比重最大，而沒有任何一家上市公司被出具否定意見。在2011年的年報(bào)審計(jì)中，國(guó)富浩華對(duì)*ST偏轉(zhuǎn)所出具了“帶其他事項(xiàng)段的無保留意見”的新類型審計(jì)意見。該事項(xiàng)是咸陽(yáng)偏轉(zhuǎn)公司和陜西煉石礦業(yè)有限公司已簽訂進(jìn)行重大資產(chǎn)置換及非公開發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)的協(xié)議，重組工作基本實(shí)施完成，但截至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日有部分置出資產(chǎn)的過戶手續(xù)尚在辦理之中。

二、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的原因與特征分析

（一）導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的原因分析

通過查閱和整理2007年至2011年我國(guó)上市公司年報(bào)的內(nèi)容、巨靈財(cái)經(jīng)以及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)，本文將導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事項(xiàng)分為六類：（1）持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性；（2）證監(jiān)會(huì)稽查結(jié)果存在不確定性；（3）訴訟結(jié)果存在不確定性；（4）審計(jì)范圍受限；（5）相關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項(xiàng)存在重大不確定性；（6）其他事項(xiàng)。其他事項(xiàng)包括因合同的結(jié)果存在不確定性、還款金額及時(shí)間存在不確定性、項(xiàng)目進(jìn)度存在不確定性、合約終止后的責(zé)任及賠償事項(xiàng)存在爭(zhēng)議、董事會(huì)換屆尚未完成等。按照這一標(biāo)準(zhǔn)對(duì)5個(gè)年度導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事項(xiàng)出現(xiàn)頻次的統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如表2所示。表2中“頻率”是按照非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中所提及事項(xiàng)的頻次占當(dāng)年全部非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告份數(shù)的比例。

根據(jù)表2的統(tǒng)計(jì)結(jié)果可看出，導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的六類相關(guān)事項(xiàng)中，“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”出現(xiàn)的頻率最高（至少有59%），2009年下降后，2010年開始逐年回升。各年帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的影響事項(xiàng)80%以上都是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性。導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的具體情況有涉及多項(xiàng)訴訟陷入財(cái)務(wù)困境、連年巨額虧損、資不抵債、營(yíng)運(yùn)資金為負(fù)、連年現(xiàn)金流量金額為負(fù)、存在大量預(yù)期債務(wù)等等。以2011年的年報(bào)審計(jì)為例，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見中有74家上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮，例如ST天龍因資不抵債、ST阿繼因連續(xù)3年巨額虧損、羅平鋅電因現(xiàn)金流量?jī)纛~連續(xù)2年為負(fù)、ST金泰因營(yíng)運(yùn)資金為負(fù)且不能償還到期債務(wù)等被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見；有4家上市公司因證監(jiān)會(huì)稽查結(jié)果的未來結(jié)果存在不確定性被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，例如漢王科技、*ST華科、國(guó)恒鐵路、ST博元等；有1家上市公司因還款金額及時(shí)間存在不確定性被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，即特力A；有1家上市公司因合同結(jié)果存在不確定性被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，即中國(guó)中冶；有7家上市公司因訴訟結(jié)果存在不確定性被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，例如ST科龍、康芝藥業(yè)、寧波富邦、山西三維等；有1家上市公司因認(rèn)購(gòu)款是否能確認(rèn)收入存在不確定性被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，即銀潤(rùn)投資；有1家上市公司因董事會(huì)換屆尚未完成被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，即美達(dá)股份；有1家上市公司因項(xiàng)目進(jìn)度不確定被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，即世紀(jì)星源；有1家上市公司因合約終止后的責(zé)任及賠償事項(xiàng)存在爭(zhēng)議被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，即深南電A。“審計(jì)范圍受限”出現(xiàn)的頻次以及比例僅次于“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”事項(xiàng)，但是總體呈現(xiàn)下降的趨勢(shì)。例如2011年的深國(guó)商和*ST廣夏因?yàn)閷徲?jì)范圍受限被出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，*ST中華A、*ST石峴因?yàn)閷徲?jì)范圍受限被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告等。“證監(jiān)會(huì)稽查結(jié)果存在不確定性”、“訴訟結(jié)果存在不確定性”、“相關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬及交易事項(xiàng)存在重大不確定性”、“其他”四項(xiàng)所占比重相對(duì)較小。

（二）被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司特征分析

從表3可看出，被發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司66%以上都是ST、*ST、S*ST和SST四種類型的上市公司。這四種類型的上市公司往往說明該公司存在以下情況：連續(xù)2年及以上的巨額虧損、無力支付到期債務(wù)、涉及訴訟案導(dǎo)致的或有事項(xiàng)、大宗應(yīng)收款項(xiàng)的變現(xiàn)能力存在不確定性等。從理論上來說，這些情況往往會(huì)給公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力帶來極大的不確定性，因此很可能被發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。而保留意見、否定意見和無法表示意見和公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果無關(guān)，只要公司的財(cái)務(wù)報(bào)表按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制，在所有重大方面公允地放映了該公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見或帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見。可是筆者發(fā)現(xiàn)，除了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見外，被發(fā)表保留意見和無法表示意見的上市公司50%以上也都屬于這四種類型的公司。

三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見類型的形成分析

通過以上分析可知，ST、*ST、S*ST和SST四種類型的公司由于財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果較差被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率更大，并且主要出具的意見類型是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，其核心就是持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題。但較為嚴(yán)重的其他三種非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見較少，尤其是否定意見為零。在現(xiàn)實(shí)制度環(huán)境中，審計(jì)人員被期望作為信息風(fēng)險(xiǎn)減少者和保險(xiǎn)人的雙重身份出現(xiàn)。一方面，審計(jì)人員被雇傭來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)進(jìn)行確認(rèn)和評(píng)價(jià)，以減少財(cái)務(wù)報(bào)表隱含的錯(cuò)誤以及委托信息不對(duì)稱。另一方面，通過審計(jì)費(fèi)用的支付，委托人和人可能將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給審計(jì)人員，從而實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)。由此可見，現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)很大。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著生存問題，同行之間競(jìng)爭(zhēng)大，造成某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位年報(bào)存在利潤(rùn)操縱行為時(shí)，選擇的是與企業(yè)“合謀”進(jìn)行利潤(rùn)操縱，隨意改變審計(jì)意見的性質(zhì)，或?qū)⒈緫?yīng)發(fā)表審計(jì)意見的事項(xiàng)僅僅作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)加以說明，以此達(dá)到既不得罪客戶、又不承擔(dān)法律責(zé)任的目的。而審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于重要性水平規(guī)定的模糊性給會(huì)計(jì)師出具不恰當(dāng)審計(jì)意見帶來了可乘之機(jī)。以綠大地為例，在2010年的年報(bào)審計(jì)中，中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)榫G大地公司不能提供經(jīng)建設(shè)方和監(jiān)理方確認(rèn)的完工進(jìn)度和完整的工程合同預(yù)計(jì)總成本，且工程部所提供的已完工工程實(shí)際成本與財(cái)務(wù)部的相關(guān)記錄不一致，為其出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。可綠大地公司實(shí)際情況卻是虛增了資產(chǎn)和收入，虛造了巨額現(xiàn)金流。綠大地2008年、2009年和2010年連續(xù)三年都在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，很明顯存在著購(gòu)買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)，而中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然接受其委托進(jìn)行年報(bào)審計(jì)，并且發(fā)表了無法表示意見而非保留意見或否定意見。

四、建議

（一）規(guī)范非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的規(guī)定

前面已經(jīng)提到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的一個(gè)至關(guān)原因就是錯(cuò)誤地判斷和不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了審計(jì)重要性水平。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》中對(duì)審計(jì)重要性規(guī)定并不明確，缺乏對(duì)重要性確定的標(biāo)準(zhǔn)、過程及結(jié)果的充分說明，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合被審計(jì)單位的具體環(huán)境、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)和承受風(fēng)險(xiǎn)的能力，運(yùn)用職業(yè)判斷來確定。由于重要性的確定帶有一定的主觀性和靈活性，對(duì)于同樣的公司不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能確定不同的報(bào)表層次重要性水平、交易或賬戶層次的重要性水平，這也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位“合謀”進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了可乘之機(jī)，導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見缺乏應(yīng)有的信息含量。因此，建議重要性水平的規(guī)定和審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容進(jìn)一步改進(jìn)，使不同類型的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見包含決策有用的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。

（二）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管制度

注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所敢冒險(xiǎn)滿足客戶的要求或屈從于客戶壓力，隨意改變審計(jì)意見的性質(zhì)，也說明相關(guān)部門的監(jiān)管體制不完善。筆者認(rèn)為一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)建立定期和不定期核查制度、同業(yè)互查制度，不給注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所任何與客戶“合謀”的機(jī)會(huì)。二是建立發(fā)表客觀公正審計(jì)意見的獎(jiǎng)懲制度。若是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在發(fā)現(xiàn)客戶存在重大錯(cuò)報(bào)或舞弊行為時(shí)堅(jiān)持原則發(fā)表了正確的審計(jì)意見，相關(guān)部門應(yīng)該給予該注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所一定的獎(jiǎng)勵(lì)和表彰，并幫助該事務(wù)所追回客戶因注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見或否定意見而故意拖欠的審計(jì)費(fèi)用。

【參考文獻(xiàn)】

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第9篇

關(guān)鍵詞：特殊普通合伙；法律責(zé)任；審計(jì)報(bào)告時(shí)滯；國(guó)際四大

中圖分類號(hào)：F2390文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1001-148X（2017）01-0135-07

會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的變化直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的法律責(zé)任，從而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生一系列影響。2010年7月21日，財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局聯(lián)合了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（以下統(tǒng)稱“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策），要求“大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式”。在特殊普通合伙制下，一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過失造成合伙公司債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙公司中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。相比有限責(zé)任制，特殊普通合伙制提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為建立在其職業(yè)道德基礎(chǔ)之上，而法律屬于底線規(guī)則，是最低的道德要求，轉(zhuǎn)制政策對(duì)應(yīng)的法律責(zé)任變化會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生重大影響，尤其會(huì)對(duì)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯產(chǎn)生一定的影響。

與有限責(zé)任制相比，特殊普通合伙制提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。為了彌補(bǔ)相關(guān)的法律風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論是否增加審計(jì)定價(jià)中的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，都會(huì)在一定程度上增加審計(jì)過程中的勞動(dòng)投入，并導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的增加。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際轉(zhuǎn)制之前，“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策的出臺(tái)標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律環(huán)境更加嚴(yán)格，注冊(cè)會(huì)計(jì)師等市場(chǎng)主體已經(jīng)感知到潛在的法律風(fēng)險(xiǎn)，并為了應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)而做出預(yù)防性的反應(yīng)。本文以2008-2011年中國(guó)A股上市公司為樣本，分析了2010年“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)對(duì)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響，并檢驗(yàn)了這一影響在不同類型會(huì)計(jì)師事務(wù)所、不同客戶之間的差異。

一、制度分析、研究假設(shè)與設(shè)計(jì)

1998年脫鉤改制以來，我國(guó)絕大部分取得證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取了有限公司制。2010年7月21日，財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局聯(lián)合了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，拉開了中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更的序幕。在有限公司和特殊普通合伙這兩種不同的組織形式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)有很大的差異：在有限責(zé)任制下，股東以其出資額為限對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任；在特殊普通合伙制下，一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。相比有限責(zé)任制，特殊普通合伙制下合伙人將對(duì)個(gè)人行為導(dǎo)致的審計(jì)失敗承擔(dān)更多的責(zé)任。因此，特殊普通合伙制度既提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任程度，也強(qiáng)調(diào)了責(zé)任與行為之間的因果關(guān)系，將責(zé)任明確到行為人個(gè)體身上，從而會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生一系列的影響。

在面臨外部法律風(fēng)險(xiǎn)變化的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)調(diào)整自身的行為，審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)定價(jià)的提高可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)勞動(dòng)投入水平的結(jié)果，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)勞動(dòng)投入水平的行為很可能通過增加審計(jì)報(bào)告時(shí)滯而表現(xiàn)出來。事實(shí)上，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際轉(zhuǎn)制之前，“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策的出臺(tái)標(biāo)志著會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律環(huán)境更加嚴(yán)格，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人已經(jīng)感知到潛在的法律風(fēng)險(xiǎn)，并為了應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)而做出了預(yù)防性的反應(yīng)（劉行健和王開田，2014；張勝等，2015）。本文選擇轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)來衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任的變化，因?yàn)檫@是一個(gè)嚴(yán)格外生的變量。

審計(jì)報(bào)告時(shí)滯（Audit Report Lags，簡(jiǎn)稱ARL，又稱Audit Delay）是指年度資產(chǎn)負(fù)債表日到審計(jì)報(bào)告簽署日之間的天數(shù)，它是決定財(cái)務(wù)報(bào)告及時(shí)性最重要的因素。審計(jì)報(bào)告時(shí)滯主要由兩部分構(gòu)成：一是資產(chǎn)負(fù)債日后實(shí)施審計(jì)程序所耗費(fèi)的時(shí)間，即資產(chǎn)負(fù)債日后注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序，以確定財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在由于舞弊或者錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)所花費(fèi)的時(shí)間；二是就審計(jì)調(diào)整要求和審計(jì)結(jié)論進(jìn)行溝通所耗M的時(shí)間，即資產(chǎn)負(fù)債日后注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的審計(jì)結(jié)果與被審計(jì)單位管理層和治理層溝通，以做出審計(jì)調(diào)整決策并最終出具審計(jì)報(bào)告所花費(fèi)的時(shí)間。

“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)水平，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人對(duì)審計(jì)失敗承擔(dān)的責(zé)任（劉行健和王開田，2014；劉啟亮等，2015；袁煥民等，2015），從而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生影響。首先是審計(jì)投入水平，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯與審計(jì)投入水平成正比（Knechel和Payne，2001），常常被用作注冊(cè)會(huì)計(jì)師努力程度的變量（Ettredge et al.， 2006；Jha and Chen，2015），而審計(jì)投入水平則受到被審計(jì)對(duì)象復(fù)雜程度、風(fēng)險(xiǎn)水平、外部法律環(huán)境以及執(zhí)法監(jiān)管力度等因素的影響。內(nèi)部復(fù)雜程度越高的公司需要的審計(jì)投入水平越高，外部法律和監(jiān)管環(huán)境的變化也會(huì)影響審計(jì)投入水平。“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)以后，為了提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)失敗發(fā)生的可能性，以彌補(bǔ)潛在的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)增加在審計(jì)工作中的投入水平。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)增加必要的審計(jì)程序，收集更加充分的審計(jì)證據(jù)，以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，從而增加審計(jì)程序耗時(shí)；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)在與被審計(jì)單位管理層進(jìn)行審計(jì)調(diào)整決策談判的過程中做出更少的讓步（Farmer，1987），從而增加溝通耗時(shí)。其次是審計(jì)效率，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯與審計(jì)效率成反比，而審計(jì)效率主要受會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征和審計(jì)人員素質(zhì)的影響。“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)以后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)通過加強(qiáng)人員培訓(xùn)等方式提高審計(jì)效率，以提高審計(jì)質(zhì)量，這就會(huì)帶來審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的減少。但是，人員素質(zhì)等因素短期內(nèi)很難發(fā)生顯著變化，就2010年財(cái)政部出臺(tái)“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率很難在政策出臺(tái)以后迅速提高。

基于以上分析，可以預(yù)測(cè)“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)以后，審計(jì)效率不會(huì)發(fā)生顯著變化，而審計(jì)投入水平的增加會(huì)使審計(jì)報(bào)告時(shí)滯增加。因此，本文提出以下假設(shè)：

H1：其他條件不變，“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)后審計(jì)報(bào)告時(shí)滯顯著增加。

由于規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更好的聲譽(yù)和更多的累積準(zhǔn)租金（DeAngelo，1981），一旦審計(jì)發(fā)生失敗，所要承擔(dān)的賠償損失更高（Dye，1993），這就導(dǎo)致“大所”和“小所”的法律風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量存在顯著差異，“大所”的審計(jì)質(zhì)量更高（Becker et al.，1998；Francis & Krishnan，1999；王詠梅和王鵬，2006；王志強(qiáng)，2013）。“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)之后，由于國(guó)際四大自身的財(cái)產(chǎn)往往足以應(yīng)對(duì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)，破產(chǎn)的可能性較低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人財(cái)產(chǎn)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)顯著增加；而國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所資產(chǎn)規(guī)模相對(duì)較小，審計(jì)失敗產(chǎn)生的訴訟更可能波及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人財(cái)產(chǎn)。“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策主要增加了“非四大”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)“國(guó)際四大”影響較小。因此，本文提出以下假設(shè)：

H2：其他條件不變，“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)后“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯顯著增加，“國(guó)際四大”則沒有顯著變化。

樣本選擇與數(shù)據(jù)來源。本文選取2008-2011年中國(guó)A股上市公司為研究樣本，按照慣例剔除了金融、保險(xiǎn)行業(yè)觀測(cè)和數(shù)據(jù)缺失的觀測(cè)，最終得到了5 997條公司年度樣本，全部研究數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。

模型設(shè)定與變量定義。參照Leventis et al.（2005），針對(duì)假設(shè)1，為了從整體上檢驗(yàn)“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策對(duì)審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的影響，本文構(gòu)建了模型（1）：

ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Size+β4Lev+β5Age+β6Current+β7Invent+β8Rec+β9ROA+β10Loss+β11State+β12Large+β13Auditor_change+β14MAO+∑βiind+ε（1）

針對(duì)假設(shè)2，為了檢驗(yàn)“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策影響“國(guó)際四大”和“非四大”審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的差異，本文構(gòu)建了模型（2）：

ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Transform*Big4+β4Size+β5Lev+β6Age+β7Current+β8Invent+β9Rec+β10ROA+β11Loss+β12State+β13Large+β14Auditor_change+β15MAO+∑βiind+ε（2）

模型中的被解釋變量為審計(jì)報(bào)告時(shí)滯（ARL），即年度資產(chǎn)負(fù)債表日到審計(jì)報(bào)告簽署日之間的天數(shù)。模型中的主要解釋變量為Transform，表示轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)。具體來說，在“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)后的2010年和2011年，Transform取1；在“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)前的2008年和2009年，Transform取0。本文預(yù)測(cè)模型（1）中Transform的系數(shù)為正，模型（2）中交乘項(xiàng)Transform*Big4的系數(shù)為負(fù)，控制變量的定義如表1所示。

二、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表2顯示了各變量全樣本下的描述性統(tǒng)計(jì)以及“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)前后（Transform=0與Transform=1）的均值檢驗(yàn)結(jié)果，ARL的均值為85946說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師平均于會(huì)計(jì)年度結(jié)束后85946天簽署審計(jì)報(bào)告，這與我國(guó)上市公司3月底、4月初集中披露年報(bào)的現(xiàn)實(shí)相符。均值檢驗(yàn)顯示轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)之后，平均審計(jì)報(bào)告時(shí)滯由85217天上升到86533天，并在5%水平下顯著，這支持了假設(shè)1；同時(shí)，規(guī)模、財(cái)務(wù)杠桿、總資產(chǎn)收益率、上市年限、流動(dòng)資產(chǎn)比率、應(yīng)收賬款比率、虧損、所有權(quán)性質(zhì)、審計(jì)意見等變量在轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)前后也有差異。

表3報(bào)告了各變量的Pearson-Spearman相關(guān)系數(shù)矩陣，Pearson相關(guān)性分析顯示因變量審計(jì)報(bào)告時(shí)滯（ARL）與自變量Transform顯著正相關(guān)，說明“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)后審計(jì)報(bào)告時(shí)滯顯著增加，初步證實(shí)了假設(shè)1。此外，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯與公司規(guī)模、財(cái)務(wù)杠桿、總資產(chǎn)收益率、虧損狀況、所有權(quán)性質(zhì)以及股權(quán)集中度等變量也有顯著的相關(guān)性。

（二）回歸結(jié)果

表4報(bào)告了模型的回歸結(jié)果。第（1）列僅控制了行業(yè)，第（2）-（5）列回歸中加入了其他控制變量。在第（1）列中，Transform的系數(shù)在5%水平下顯著為正；第（2）列控制了其他變量以后，Transform系數(shù)的符號(hào)和顯著性不變。這說明“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出_以后審計(jì)報(bào)告時(shí)滯顯著增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中更加努力，支持了假設(shè)1。

第（2）列顯示轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年報(bào)審計(jì)工作中平均要多花1582天。在第（3）列中，交乘項(xiàng)Transform*Big4的系數(shù)在5%水平下顯著為負(fù)；在分組檢驗(yàn)中，Transform的系數(shù)僅在“非四大”組顯著。交乘項(xiàng)系數(shù)和分組檢驗(yàn)結(jié)果共同說明“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策主要增加了“非四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告時(shí)滯，對(duì)“國(guó)際四大”則沒有顯著影響，支持了假設(shè)2。

此外，公司規(guī)模（Size）、流動(dòng)資產(chǎn)比例（Current）、虧損（Loss）和審計(jì)意見（MAO）的系數(shù)顯著為正，所有權(quán)性質(zhì)（State）和大股東持股比例（Large）的系數(shù)顯著為負(fù)。規(guī)模大、流動(dòng)資產(chǎn)比例高的公司審計(jì)過程更復(fù)雜，發(fā)生虧損、獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司風(fēng)險(xiǎn)程度更高，需要的審計(jì)投入水平更高，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯也更長(zhǎng)；國(guó)有控股上市公司風(fēng)險(xiǎn)更低，大股東持股比例高的公司問題相對(duì)緩和，需要的審計(jì)投入水平更低，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯更短。這些結(jié)果都支持了已有的研究。

第10篇

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 信息披露 自我評(píng)價(jià) 建議

基金：國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金青年目（No.11CGL020）《信息技術(shù)環(huán)境下我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露優(yōu)化研究》階段性成果；國(guó)家民委重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室重點(diǎn)項(xiàng)目《金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理影響實(shí)證研究》階段性成果。

一、引言

內(nèi)部控制信息披露是我國(guó)上市公司信息披露的一個(gè)重要方面，管理層和公司應(yīng)當(dāng)披露內(nèi)部控制信息并保證信息披露的真實(shí)性，減少財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的不確定性。財(cái)政部等五部委分別在2008年、2010年頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露予以規(guī)范。要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”。深交所、上交所也頒布相關(guān)上市公司內(nèi)部控制指引，規(guī)定本所上市的公司披露內(nèi)部控制信息并鼓勵(lì)上市公司聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)并披露核實(shí)評(píng)價(jià)意見。作為東部沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，浙江省上市公司內(nèi)部控制信息披露執(zhí)行情況對(duì)研究我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露具有典型意義。本文選取滬市浙江省上市公司為研究對(duì)象，從披露方式、披露依據(jù)、披露內(nèi)容和披露可靠性四個(gè)方面對(duì)其2010年、2011年上市公司內(nèi)部控制信息披露情況進(jìn)行比較分析。截止2010年和2011年年底，浙江省在上交所上市的公司分別有49家和52家，剔除ST/*ST公司后分別為48家和51家。

二、浙江省上市公司內(nèi)部控制信息披露情況分析

（一）披露方式分析

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。但上交所在2010年、2011年作出補(bǔ)充規(guī)定，2010年并未強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制信息，披露的信息均為自愿性。而按照2011年的規(guī)定，上市公司均應(yīng)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等相關(guān)要求，在2011年年報(bào)“董事會(huì)報(bào)告”中披露內(nèi)部控制制度的建立，但是并未要求強(qiáng)制披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。因此浙江省上市公司披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告均為自愿披露。

根據(jù)上述規(guī)定，本文將披露方式分為三種載體，即董事會(huì)報(bào)告、董事會(huì)報(bào)告和監(jiān)事會(huì)報(bào)告、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。上市公司單獨(dú)出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，以及在“董事會(huì)報(bào)告”、“監(jiān)事會(huì)報(bào)告”等中披露內(nèi)部控制信息的視為已披露內(nèi)控信息；未在“董事會(huì)報(bào)告”中提及內(nèi)部控制并且未出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的則認(rèn)為未披露。由此，2010年與2011年浙江省上市公司內(nèi)部控制信息披露方式情況如下表所示：

從表2.1可以看出，2010年未明確規(guī)定上市公司強(qiáng)制性披露內(nèi)控信息，披露內(nèi)部控制信息的有39家，占81.25%；2011年明確規(guī)定了上市公司于“董事會(huì)報(bào)告”中披露內(nèi)控信息，披露企業(yè)有50家，占98.04%，只有1家公司未在“董事會(huì)報(bào)告”中提及任何內(nèi)部控制信息，但也披露了單獨(dú)的《內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施工作方案》。其中，單獨(dú)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司在2010年占比27.08%，2011年占比39.22%，有明顯上升。有58.82%的上市公司嚴(yán)格按照上交所《關(guān)于做好上市公司2011年年度報(bào)告工作的通知》的要求在董事會(huì)報(bào)告中披露。由此可見，2010-2011年浙江省上市公司內(nèi)部控制信息披露比例有較明顯提升，均高于80.00%，表明浙江省內(nèi)部控制信息披露執(zhí)行情況良好。

（二）披露內(nèi)容分析

浙江省上市公司雖然基本上都披露了內(nèi)部控制信息，但披露程度有所不同。根據(jù)已有的對(duì)上市公司信息披露程度的劃分方法，將披露程度分為“詳細(xì)披露”、“一般陳述”、“簡(jiǎn)單披露”：“詳細(xì)披露”是指上市公司在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告或“董事會(huì)報(bào)告”等中詳細(xì)說明了內(nèi)部控制建立健全的總體情況、內(nèi)部監(jiān)督情況、存在缺陷等的認(rèn)定；“簡(jiǎn)單披露”是指僅用“公司建立了完善的內(nèi)部控制制度”或“公司內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行”等一句話概括；“一般陳述”介于兩者之間。

內(nèi)部控制信息披露情況根據(jù)上述的分類將2010年與2011年浙江省上市公司按其披露程度進(jìn)行整理，結(jié)果如下表所示：

由表2.2可得，2010-2011年浙江省內(nèi)部控制信息披露程度有所提高，“詳細(xì)程度”從30.77%增長(zhǎng)到52.00%，“一般陳述”從15.38%增長(zhǎng)到22.00%，而“簡(jiǎn)單披露”則從53.85%下降到26.00%，表明上市公司對(duì)內(nèi)部控制的信息披露越來越重視，披露的信息越來越詳細(xì)，這也可能和2011年的強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制信息有關(guān)。

進(jìn)行詳細(xì)披露的上市公司多數(shù)是出具了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，對(duì)其披露的內(nèi)容深入分析，結(jié)果如表2.3所示：

從表2.3可以看出，2011年與2010年相比，雖然詳細(xì)披露內(nèi)容的上市公司數(shù)量有所增加，即上市公司基本上都能披露內(nèi)部環(huán)境，但在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部監(jiān)督上并未真正披露具體的措施及實(shí)施辦法，實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的披露不高。其中90.00%以上的公司均未提及內(nèi)部控制的不足及整改措施，或僅指出內(nèi)部控制存在固有問題而未指明問題及完善方法，披露的內(nèi)容過于空洞，僅限于好消息。

（三）披露可靠性分析

《內(nèi)部控制的鑒證報(bào)告》和《內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告》分別是審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的審核意見與審計(jì)意見，直接影響著上市公司內(nèi)部控制信息披露的有效性，保證上市公司披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告具有一定的可靠性。《基本規(guī)范》、《配套指引》及上交所鼓勵(lì)上市公司聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)，并披露核實(shí)評(píng)價(jià)意見； 2010-2011年浙江省上市公司是否披露第三方意見進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，結(jié)果如下表所示：

從表2.4可以看出，2010年披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告和內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的上市公司共8家， 2011年增至11家，但是總體比例下降，披露的公司數(shù)還不多。

三、浙江省上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問題及原因分析

通過對(duì)2010-2011年浙江省上市公司的內(nèi)部控制信息披露情況進(jìn)行比較分析，發(fā)現(xiàn)浙江省內(nèi)部控制信息披露的情況較為良好，80.00%以上的上市公司均能披露內(nèi)部控制信息，但是仍還存在一些問題。

（一）自愿披露比例較低

浙江省上市公司自愿披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的公司數(shù)量仍然不多，2010年披露比例為27.08%，2011年雖然披露比例增長(zhǎng)了12.14%，但很顯然披露比例仍然不高，這表明浙江省上市公司自愿披露內(nèi)部控制的動(dòng)機(jī)還很弱，披露積極性有待提高。而造成這種情況的原因可能是因?yàn)榕秲?nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告費(fèi)時(shí)費(fèi)力，大部分企業(yè)沒有考慮到這方面的要求，因此沒有對(duì)內(nèi)部控制披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

（二）披露的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容不足

2010年與2011年，幾乎所有上市公司報(bào)告中均表明本公司已經(jīng)建立了較為完善的內(nèi)部控制制度，報(bào)告期內(nèi)未發(fā)現(xiàn)重大缺陷，但很少有公司會(huì)披露內(nèi)部控制存在的不足及整改情況等對(duì)公司不利的消息。對(duì)于具體措施的披露不夠全面，例如在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等方面僅籠統(tǒng)地用“已建立了完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系”、“作出了明確規(guī)定”等字眼進(jìn)行描述，而未真正披露相關(guān)的具體措施和執(zhí)行辦法，這表明浙江省上市公司披露的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容還不夠理想，披露程度僅是一般水平，給信息使用者的有用信息還不多。這可能是上市公司對(duì)內(nèi)部控制信息披露的重視程度不夠造成的。

（三）披露的可靠性程度不夠

2011年與2010年相比，浙江省披露第三方意見的上市公司數(shù)量增加3家，但是總體比例下降了。而內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告比內(nèi)部控制鑒證報(bào)告更具有說服力，但是2011年僅有4家進(jìn)行了披露，2010年沒有一家披露，表明披露比例還比較低，內(nèi)控報(bào)告的不確定性較高，可靠性得不到保證。上市公司披露第三方意見的比例還不高可能是因?yàn)閷徲?jì)成本過高造成的，同時(shí)披露審核報(bào)告帶來的經(jīng)濟(jì)效益又不太確定，所以不少企業(yè)不愿意去進(jìn)行審計(jì)。

四、完善上市公司內(nèi)部控制信息披露的對(duì)策

（一）提高披露主題的主動(dòng)性

采取內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露的強(qiáng)制性與鼓勵(lì)性相結(jié)合的方法，調(diào)動(dòng)上市公司內(nèi)部控制信息披露的積極性。證交所及財(cái)政部可強(qiáng)制要求一些已具備良好條件的上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露，對(duì)其內(nèi)部控制制度的建立和健全進(jìn)行監(jiān)督檢查；同時(shí)鼓勵(lì)尚未具備良好條件的上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露。另一方面，財(cái)政部可加強(qiáng)上市公司董監(jiān)事高管對(duì)法規(guī)制度的學(xué)習(xí)力度，加深對(duì)信息披露工作對(duì)于公司運(yùn)作重要性的認(rèn)識(shí)，提高信息披露主體的主動(dòng)性。只有真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí)、公平地披露公司信息，才能確保全體股東特別是中小股東的合法權(quán)益。

（二）完善披露內(nèi)容的實(shí)質(zhì)性

監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的實(shí)質(zhì)性披露，完善信息披露的管理制度，在披露內(nèi)容中要求上市公司披露相應(yīng)的具體措施和實(shí)施辦法，包括提高披露內(nèi)容的針對(duì)性、減少冗余信息、形成差異化披露；另一方面，可以對(duì)上市公司進(jìn)行宣傳教育，鼓勵(lì)上市公司對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行實(shí)質(zhì)性披露而非形式性，進(jìn)一步強(qiáng)化有關(guān)各方對(duì)公司內(nèi)部控制信息披露的準(zhǔn)確性、完整性等方面的責(zé)任，切實(shí)保障投資者的利益。

（四）鼓勵(lì)披露審計(jì)報(bào)告

審計(jì)成本過高可能是內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露比例較低的一個(gè)原因。我國(guó)應(yīng)當(dāng)降低審計(jì)成本，鼓勵(lì)上市公司披露內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告，以增強(qiáng)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的可靠性。此外，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育培訓(xùn)，不斷提高其素質(zhì)和專業(yè)化水平，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的可信性。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部等企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范，2008

第11篇

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制 會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量 經(jīng)營(yíng)管理績(jī)效

內(nèi)控審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)告的一項(xiàng)法定要求，在內(nèi)控審計(jì)下編制財(cái)務(wù)報(bào)告，滿足法定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)范，做到結(jié)果當(dāng)中不隱瞞重要信息、不存在欺瞞財(cái)務(wù)報(bào)告使用者等，通過內(nèi)控審計(jì)能夠保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)和可靠。正是基于內(nèi)部審計(jì)這一基礎(chǔ)規(guī)范，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量做出了要求，財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)盈余和內(nèi)控審計(jì)的關(guān)聯(lián)度進(jìn)行了說明，因此對(duì)上市內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量的影響進(jìn)行研究室非常重要的一個(gè)課題。

一、內(nèi)部控制審計(jì)與會(huì)計(jì)盈余的關(guān)系

第一，有助于提高企業(yè)會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量。學(xué)者通過大量的實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控制度是通過體系化的流程讓財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)果變得科學(xué)化，可在一定程度上避免財(cái)務(wù)報(bào)表的編制受到人為因素的影響，減少財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中的偏差、遺漏和錯(cuò)誤等情況，進(jìn)而有效地防范由于財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量問題導(dǎo)致的財(cái)務(wù)信息使用者發(fā)生的決策偏誤，如管理層、投資人、債權(quán)人在經(jīng)營(yíng)、籌投資的決策等。我國(guó)財(cái)務(wù)部頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確企業(yè)內(nèi)控的目的主要是通過高質(zhì)量的內(nèi)部控制制度，讓企業(yè)的管理者、投資人、債權(quán)人產(chǎn)生對(duì)制度的信任，進(jìn)而讓企業(yè)的會(huì)計(jì)信息變得更加的高質(zhì)量、高標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制制度本身是流程化且具有規(guī)范性的，這就對(duì)會(huì)計(jì)處理的記錄和估計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行了約束，同時(shí)內(nèi)控制度的高標(biāo)準(zhǔn)也讓會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者對(duì)其產(chǎn)生信任預(yù)期，確保做出正確的企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策與戰(zhàn)略性發(fā)展決策。財(cái)務(wù)報(bào)告中所反饋的會(huì)計(jì)盈余是內(nèi)控制度下生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的一個(gè)真實(shí)反映，由此可見，內(nèi)控制度的高質(zhì)量在會(huì)計(jì)報(bào)告當(dāng)中可以持續(xù)的產(chǎn)生影響，并且正向影響對(duì)企業(yè)盈余也有著正面的作用。

第二，可提高披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告公司的會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量。在公司的治理過程中內(nèi)控審計(jì)制度是極為重要的組成部分，其自身的高質(zhì)量可促進(jìn)公司內(nèi)部管理效率，同時(shí)在制度規(guī)范與信息披露下也對(duì)高管與股東盈余能力進(jìn)行了反映，并制約二者因信息不對(duì)稱出現(xiàn)的操縱盈余、等問題。同時(shí)，披露內(nèi)控審計(jì)的公司通過第三方機(jī)構(gòu)出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，將企業(yè)內(nèi)控審計(jì)結(jié)果向外披露，這種披露行為本身是對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理質(zhì)量進(jìn)行的傳遞，而對(duì)企業(yè)聲譽(yù)有著正向的影響，讓企業(yè)內(nèi)控不斷的改進(jìn)。

二、上市內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量影響的三種假設(shè)

第一種假設(shè)，文獻(xiàn)研究表明，對(duì)企業(yè)而言提高其內(nèi)部控制審計(jì)可以有效地抑制企業(yè)會(huì)計(jì)盈余管理水平，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師可正當(dāng)?shù)膶?duì)上市公司內(nèi)控進(jìn)行審計(jì)并提出意見，這對(duì)上市公司實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制機(jī)制的不斷完善起到幫助。因此提出假設(shè)一，上市公司具備內(nèi)控審計(jì)的，其項(xiàng)目會(huì)計(jì)盈余水平要低于不具備內(nèi)控審計(jì)的上市公司。

第二種假設(shè)，在外部審計(jì)監(jiān)管當(dāng)中，內(nèi)控審計(jì)是一項(xiàng)重要內(nèi)容，因此對(duì)企業(yè)的盈余管理產(chǎn)生一定的抑制作用。企業(yè)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的目的在于讓自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)變得合理與合法，進(jìn)而提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。會(huì)計(jì)盈余管理從管理層面上是通過利用經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行支配的，為達(dá)到盈余管理目的對(duì)利潤(rùn)做出合理地分配，因此企業(yè)內(nèi)控審計(jì)對(duì)企業(yè)真實(shí)盈余管理水平是降低的。

第三，研究顯示，上市公司的盈余管理水平是由企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見所決定的，二者之間的關(guān)系為正相關(guān)關(guān)系，即盈余質(zhì)量的高低決定著財(cái)務(wù)審計(jì)意見，但在實(shí)際中發(fā)現(xiàn)這種關(guān)系并非十分明顯。財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見對(duì)上市公司而言十分重要，若財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)出現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)意見，那么將對(duì)公司的信譽(yù)造成嚴(yán)重的影響，并且降低經(jīng)濟(jì)效益，出現(xiàn)信任危機(jī)。讓企業(yè)內(nèi)控制度得以良好的發(fā)展是抑制會(huì)計(jì)盈余管理的重點(diǎn)。對(duì)內(nèi)控審計(jì)制度存在漏洞必須根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行分析和推斷，讓內(nèi)控審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)盈余管理的抑制影響得到保證。因此假設(shè)上市公司內(nèi)控審計(jì)意見與其會(huì)計(jì)盈余管理誰(shuí)平為負(fù)相關(guān)關(guān)系。

三、實(shí)例分析

（一）樣本選擇

選擇2012年至2015年某市股市A股上市公司為研究對(duì)象，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求對(duì)其中存在的審計(jì)資料缺失、資產(chǎn)負(fù)債率超標(biāo)、新上市公司、金融保險(xiǎn)類公司樣本等撇清，留下2012年至2015年企業(yè)會(huì)計(jì)盈余管理樣本進(jìn)行實(shí)證分析。

（二）變量選擇

被解釋變量：在會(huì)計(jì)盈余管理中，盈余管理程度時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)估算方法和會(huì)計(jì)政策的選擇，然后經(jīng)變更做出實(shí)際盈余管理。例如選擇企業(yè)預(yù)計(jì)殘值與資產(chǎn)折舊年限。本次實(shí)證研究選擇修正模型JONES，融合ROA變量，模型為：

根可操控會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)利潤(rùn)DA可計(jì)算出上市公司其實(shí)際DA值為TA1，t-NDA1，t。

解釋變量：在上市公司內(nèi)控審計(jì)中控制變量是以虛擬變量ICA出現(xiàn)的，又被稱為是獨(dú)立分量分析，當(dāng)上市公司內(nèi)控審計(jì)中ICA=1時(shí)，則未實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的ICA=0。

（三）結(jié)果分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)分析。根據(jù)結(jié)果分析，該上市公司的應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)盈余管理程度平均為0.0801，最小值和最大值分別為0.000和2.9984，由此可見，上市公司之間的應(yīng)激會(huì)計(jì)盈余管理水平存在著較大的差距。統(tǒng)計(jì)計(jì)算所得ICA值平均為0.4432，結(jié)果顯示上市公司有近50%披露了自己內(nèi)控審計(jì)報(bào)告內(nèi)容，這顯示出明顯響應(yīng)了政府《企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范》政策，分析控制變量平均值為21.9717，最小值與最大值分別為17.5344和26.3142，這表明上市公司規(guī)模分布比較平均。上市公司資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率平均值為0.5122，最小值與最大值分別為0.000和0.9978，中位數(shù)0.5257。從資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率來看，樣本上市公司平均負(fù)債率均>40%，部分超過50%，最大負(fù)債率近似等于1，結(jié)果提示眾多的A股上市公司之間其資產(chǎn)負(fù)債率差異很大。從總資產(chǎn)收益率上來看，平均為0.0389，最小值與最大值分別為0.9958和2.9310，表示各個(gè)上市公司之間總資產(chǎn)收益率存在很大的差異，平均收益率均>5%，提示可能是因行業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)效率等因素導(dǎo)致。

2.統(tǒng)計(jì)分析。通過結(jié)果顯示上市公司中的被解釋變量預(yù)測(cè)值和實(shí)際值是基本相同的，無差異；模型中被解釋變量與解釋變量之間在置信度99%上有顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，同時(shí)證明假設(shè)一成立，表明有內(nèi)控審計(jì)的上市公司其項(xiàng)目會(huì)計(jì)盈余水平比未進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)的上市公司相比要更低。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，上市公司披露自身內(nèi)控審計(jì)報(bào)告對(duì)市場(chǎng)有一個(gè)有效的提示，投資者可根據(jù)提示對(duì)公司內(nèi)控審計(jì)情況、盈余管理抑制水平進(jìn)行分析，并評(píng)估公司價(jià)值，做出合理的投資決策，幫助上市公司完善自身信息質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)

第12篇

【關(guān)鍵詞】 期后事項(xiàng) 審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表 影響

企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是連貫性發(fā)生的，并不隨著報(bào)表的終結(jié)而終結(jié)，然后在財(cái)務(wù)報(bào)表編制日和財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日之間還有很長(zhǎng)的不斷時(shí)間，在這段時(shí)間內(nèi)，可能會(huì)發(fā)生一些，報(bào)表當(dāng)期發(fā)生的業(yè)務(wù)，其影響卻在報(bào)表編制后報(bào)出前而產(chǎn)生了。因此，這種事項(xiàng)雖然對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有反應(yīng)，卻真正對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了一定的影響，這些影響可能是很重大的，對(duì)報(bào)表報(bào)出后的使用者的判斷或者決策可能胡產(chǎn)生影響，所以這些事項(xiàng)如果是重大的，就要進(jìn)行一定的調(diào)整，很多企業(yè)在做報(bào)表的時(shí)候可能會(huì)有意或者無意對(duì)此進(jìn)行操縱，做為審計(jì)人員就要堅(jiān)守職業(yè)道德，對(duì)企業(yè)發(fā)生的此類事項(xiàng)給與足夠的認(rèn)識(shí)，并以專業(yè)懷疑的態(tài)度進(jìn)行分析和審計(jì)，以保證其出具的審計(jì)報(bào)告的公允性和真實(shí)性。

期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的，以及審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。按照其重要性原則分為需要調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表和不需要調(diào)整的，具體如下：其一是在資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，有助于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計(jì)的事項(xiàng)，這類期后事項(xiàng)必須調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表；其二是指在資產(chǎn)負(fù)債表日并不存在，是在此之后出現(xiàn)的情況。這類事項(xiàng)不影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，但如不加以說明，會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確估計(jì)和決策，故應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。

1. 期后事項(xiàng)的主要審計(jì)程序

許多期末真實(shí)性測(cè)試程序可以對(duì)期后事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，比如截止測(cè)試或查找未入賬的負(fù)債等，此外，審計(jì)人員審計(jì)時(shí)也可以在接近完成外勤工作時(shí)，另行實(shí)施以下程序：

1.1閱讀最近的期中會(huì)計(jì)報(bào)表，并將它與已審查的報(bào)表相比較。

1.2詢問負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)的管理人員以下問題：（1）在資產(chǎn)負(fù)債表日或詢問當(dāng)日是否存在任何重要的或有負(fù)債或承諾；（2）至詢問日為止，股本、長(zhǎng)期負(fù)債或營(yíng)運(yùn)資本是否發(fā)生任何重大變化；（3）先前依據(jù)暫時(shí)的、初步的或不確定的數(shù)據(jù)資料來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的項(xiàng)目，現(xiàn)狀如何；（4）在資產(chǎn)負(fù)債表日之后，是否作過任何異常的調(diào)整。

1.3閱讀董事會(huì)。股東和其他有關(guān)委員會(huì)的會(huì)議記錄。

1.4詢問客戶的律師有關(guān)訴訟、索賠和估價(jià)的情況。

1.5從客戶那里取得管理當(dāng)局認(rèn)為需要作出調(diào)整或披露的期后事項(xiàng)聲明書。

2. 期后事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)注意的一些問題

2.1期后事項(xiàng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響

審計(jì)人員一般無需專門對(duì)期后事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)意見，只有當(dāng)被審計(jì)單位不接受對(duì)已發(fā)現(xiàn)的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的期后事項(xiàng)的調(diào)整建議或披露建議時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)其重要程度，發(fā)表保留意見或否定意見。

外勤工作結(jié)束回到發(fā)出審計(jì)報(bào)告日之間一般都需要一段時(shí)間，根據(jù)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)人員沒有責(zé)任在這段期間內(nèi)執(zhí)行任何詢問或其他審計(jì)程序，以發(fā)現(xiàn)任何重要的期后事項(xiàng)。但如果審計(jì)人員已經(jīng)注意到了這種事項(xiàng)，就必須及時(shí)與客戶管理當(dāng)局討論。必要時(shí)，還應(yīng)追加適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以確定期后事項(xiàng)的類型及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的影響程度。如果需要調(diào)整，并且管理當(dāng)局也作了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，那么審計(jì)人員可簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。如果需要披露且管理當(dāng)局已作了必要的披露，審計(jì)人員可簽發(fā)重署日期為期后事項(xiàng)日期的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。當(dāng)然，在這種情況下，審計(jì)人員也可不重署報(bào)告日期，而在報(bào)告上采用雙重日期，即在審計(jì)報(bào)告上保留原先的日期，另外再說明期后事項(xiàng)的日期。

如在會(huì)計(jì)報(bào)表公布日后獲知審計(jì)報(bào)告日已存在但尚未發(fā)現(xiàn)的期后事項(xiàng)，審計(jì)人員應(yīng)與客戶討論如何處理，并考慮是否需要修改已審會(huì)計(jì)報(bào)表。如客戶拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮是否修改審計(jì)報(bào)告。

2.2審計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不協(xié)調(diào)

審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)期后事項(xiàng)的稱謂不同，且具體的含義亦有所不同。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是指年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項(xiàng)。而審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)期后事項(xiàng)的定義在前文已經(jīng)給出。兩個(gè)定義中與期后事項(xiàng)有關(guān)的日期共有3個(gè)：財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日（董事會(huì)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期）、審計(jì)報(bào)告日和會(huì)計(jì)報(bào)表公布日。從這3個(gè)日期的關(guān)系可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定期后事項(xiàng)時(shí)間跨度較短，而審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的時(shí)間跨度則較長(zhǎng)。

2.3審計(jì)人員及會(huì)計(jì)人員對(duì)期后事項(xiàng)的重視程度不夠

到目前為止，深滬兩家股市已有100多家上市公司公布了其1998年度財(cái)務(wù)報(bào)告，通過這些財(cái)務(wù)報(bào)告可以看出會(huì)計(jì)人員及審計(jì)人員對(duì)期后事項(xiàng)的重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。在前文已指出，期后事項(xiàng)始終是與時(shí)間聯(lián)系在一起的，且不同時(shí)間范圍內(nèi)的期后事項(xiàng)，審計(jì)人員應(yīng)負(fù)的審計(jì)責(zé)任不同。但很多家上市公司均沒有給報(bào)表閱讀者一個(gè)明確的期后事項(xiàng)的截止時(shí)間。如有10多家上市公司在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中既沒有提供審計(jì)報(bào)告的正文（只是指明審計(jì)人員發(fā)表意見種類），也沒有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中論及期后事項(xiàng)。

此外，很多上市公司雖然在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中提及期后事項(xiàng)，但只披露：“本期無重大期后事項(xiàng)”、“無應(yīng)披露之期后事項(xiàng)”、“截止報(bào)告日，無重大期后事項(xiàng)”等，由于沒有審計(jì)報(bào)告的正文，仍然沒有給出期后事項(xiàng)的截止日期。更為離譜的是，發(fā)現(xiàn)有一些家上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表和附注中這樣對(duì)期后事項(xiàng)加以說明“截止2011年12月31日，本公司無重大期后（資產(chǎn)負(fù)債表日后）事項(xiàng)”。會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員對(duì)期后事項(xiàng)的重視程度，由此可見一斑。