時間：2023-01-25 20:03:27
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇社會審計，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
（一）社會審計獨立性的含義社會審計獨立性包含兩層含義。一種是形式上的獨立性，即指會計師事務所以及注冊會計師與被審計單位或者個人沒有任何特殊的利益關系，不得擁有被審計單位的股權或者擔任高級職務，不能是被審計單位的貸款人，資產受托人或與管理當局有親屬關系等。另一種是實質上的獨立性，即指注冊會計師在發表審計意見時不受外界影響，保持完全誠實、公正無私、無偏見、不偏袒的態度。現行經濟環境下，透視獨立性的根本依據在于實質上是否獨立。
（二）國內外研究狀況 審計獨立性一直是審計職業界和學術界不斷探索地問題。斯坦潑和穆尼茲認為，獨立性是審計人員的行為準則，審計人員必須是獨立的并且判斷必須是客觀的。湯姆.李認為，獨立性是審計職業公正性的特點，強調一種誠實的精神態度。社會的發展也促使了審計制度的完善。1998年2月SEC通過《財務報告公告NO?50》正式授權ISB發展獨立性概念及其框架，制定獨立性準則。2002年，美國國會通過的SOX法案針對獨立性問題建立了一個獨立民間機構――公眾公司會計監督委員會，以新的思路強化了獨立性。我國學者對審計獨立性問題也是進行可多方面的探討。朱榮恩把堅持股東大會或審計委員會選聘審計人的制度作為保障審計獨立性的基本制度。余玉苗認為，獨立性受破壞是因為會計師事務所在上市公司審計關系中處于從屬地位。謝志華主要從社會審計獨立性的法律問責制進行研究，他認為賠償不到位是我國存在審計作假的原因。邢小玲則從委托人問題方面對獨立性進行研究。
從國內外研究發展中可見，隨著市場經濟的發展，審計監督越發體現出其重要性。而獨立性對于社會審計就像空氣對于人一樣，缺一不可。筆者認為，在諸多影響獨立性因素中，扭曲的委托審計模式是其最根本的原因。
二、現行社會審計問題及博弈關系調整
（一）現行社會審計問題經濟在發展，經營模式在轉化，股份制公司應運而生。財產所有者演變成了股東，財產經營者演變成了公司管理人。法律上規定，股東大會決定審計師的聘請。但是，我國目前的公司治理結構出現高度重疊狀態，使得經營者集公司管理權和決策權于一身。這樣就使得公司管理層成為聘請審計師的委托人，同時決定其報酬、內容、續聘等事項。導致了管理層委托注冊會計師來審計自己的財務狀況的致命委托模式的現象出現。
由圖1可發現，委托模式構架出現嚴重的問題。首先，審計師出具的審計報告直接受益于股東，這樣他們才能夠做出正確的投資決策。然而，委托人與審計主體之間卻沒有任何關系制約，這就可能導致審計主體為了自己的利益不向股東出具真實的審計結果。然后，進一步觀察審計主體與審計客體的聯系。很明顯，審計師對管理層進行審計監督，但是，管理層卻向審計師支付費用，成為了審計師的“衣食父母”。如此的經濟依賴關系，讓大眾對審計結果的獨立性打上了問號。
（二）博弈模型調整 在排除審計師不故意出具低質量審計報告以外，審計師是否會故意與管理當局共同舞弊出具不真實的審計報告欺騙大眾呢？答案是肯定的。下面通過圖2博弈模型分析注冊會計師是否會選擇合謀舞弊。
I代表公司管理層，M代表注冊會計師。假設公司管理層和注冊會計師都是“理性經濟人”，上市公司行為在先，注冊會計師行為在后。在未出具審計報告之前會出現以上四種組合，而隨著審計過程的進行，雙方會為達到各自效用最大化作出行動，調整審計結果，出具最優報告。由圖2可看出，如果公司管理層財務違規，注冊會計師審計也違規，包庇其錯誤，那么他們之間達到高效用；如果管理層違規，注冊會計師不違規，披露財務問題，那么管理層因受到財產所有者的指責失去獎金，投資資金等利益，事務所也會因失去收紅包的機會以及被解聘的風險產生負效用，所以理性的管理層會對注冊會計師進行威脅和壓迫，利用經濟制裁強迫注冊會計師出具他們想要的審計結果；如果管理層不違規，而注冊會計師違規，那么管理層會被誤認為違規接受處罰。而注冊會計師也會獲得少許審計費用，并且面臨被告的風險，因此各自效用均為負。所以理性的注冊會計師很調整審計意見達到均衡；如果管理層不違規，注冊會計師也不違規，這是我們渴望的理想狀態，真實反映結果，那么他們的效用均為正。正是由于現實生活中缺乏第四種狀態，才導致管理層和注冊會計師都會理性的為最求效用最大化做出選擇，調整審計結果，達到第一種共同合謀舞弊的均衡抉擇。
（三）充分確認真正社會審計獨立性 上述博弈分析了管理層和注冊會計師存在委托經濟關系，因此很難保持其獨立性，客觀的發表審計意見。筆者認為委托模式應該形成穩固的“三角關系”（如圖3），才有利于審計監督作用的實施，增強審計職業的社會功效。
由圖3可看出，委托人與審計師具有了實質上的委托關系，委托人對其進行委托并支付審計費用。這樣就達到了對審計主體的約束作用。審計師不用受限與管理層，他們的職責就是給股東，投資者等提供真實，公正的審計報告。這種委托分離使得獨立性得到充分體現。從此，審計主體再也不是“拿人錢財，替人消災”的工具了，而是真正的“監督警察”，為維護社會經濟秩序穩定和商業正義樹立了一道堅實的防線。
三、社會審計獨立性新構建及其保障機制
彌補審計委托三角關系式提高獨立性的重要舉措。同時，可以大膽設想直接引入一個第三方來對所有的會計師事務所進行統一委托管理，這樣可以完全避免審計單位與事務所的直接經濟關系，從而使審計機構具有更強的獨立性（如圖4）。
該審計管理服務中心由國務院直接授權，具有非營利組織的特點，保持了超然的獨立性。首先，該服務中心下設審計基金委托科。主要負責專項審計費用的來源管理。考慮到審計報告的最終受益人是股東，債權人，政府以及社會潛在投資者。因此基金來源于被審計單位的股東，債權人和政府補貼，被罰會計師及事務所的罰金等。其次，設立審計定價委托科。主要負責核定審計費用，當然要考慮到不同行業，不同勞動時間以及審計過程的復雜性的影響。再者，設立審計招標委托科。主要負責招標事項，區分不同能力范圍審計不同復雜的業務，以及協助事務所與被審計單位簽合同等。此時重要的是要考察事務所的信譽情況和能力范圍，確定招標對象。最后，設立審計監察委托科。主要是對基金委托科，定價委托科和招標科的監察。同時為中標事務所建立信譽檔案，即建立“會計師審計信用卡”，無論是表現優秀或者是受到懲罰的會計，均應在信用卡上顯示，以備招標科參考。同時，國務院應每個季度派遣專業人員對基金委托科進行專項財務核查，避免貪污違規現象的發生。
由國務院授權設立專門審計委托管理會是一種使審計人員和審計機構保持真正獨立性的新思考，從另一個角度解決了被審計人與委托人是同一體的矛盾，激發了注冊會計師專業和正直的本性。這種新的審計模式是國家管理和市場調控的有機組合，符合中國市場經濟的發展要求，更加提高了社會審計的獨立性。同時，有利于促進社會審計市場的規范機制，有利于建立有序的社會審計市場，有利于事務所之間的正當競爭。
參考文獻：
［1］汪俊秀：《上市公司審計委托關系的重構――加強審計獨立性的路徑》，《審計與經濟研究》2007年第1期。
摘 要 審計質量是社會審計的生命，隨著審計體制改革的不斷深化，審計工作的影響在不斷擴大，審計質量也越來越來成為影響我國審計事業發展的重要問題。提高社會審計質量有著非常重要的意義，現階段可以從營造良好的環境；規范審計程序；加強審計管理；加強審計隊伍的建設四個方面進行考慮，提高社會審計質量。
關鍵詞 審計工作 審計質量 意義
一、提高社會審計質量的重要意義
1.審計質量是社會審計的生存之基
審計的質量是審計工作人員按照審計目的，對審計對象進行審查，進而能夠準確評估審計目標可能實現的程度。審計的質量越高，越能真實的反映審計單位的經濟活動。只有這樣，審計的監督職能才能夠真正得以發揮。如果審計質量不高，那么審計目標評價的可信度越低。審計的監督職能便無法得以發揮，所以說審計質量是社會審計的生存之基。
2.審計質量是社會審計監督作用得以發揮的決定性因素
我國審計監督的目的就是維護社會經濟秩序，加強廉政建設，推動社會經濟的良性發展。審計工作不僅僅是查錯糾弊，解決一些群眾所關注的難點問題，它還肩負著從深層次對國民經濟的運行進行分析，并提出相應的意見，為黨政領導、社會各界的決策咨詢進行服務，審計質量的高低，直接影響了社會審計監督職能的發揮。
3.審計質量是評價審計工作的重要標準
審計機構所采取的全部工作，其落腳點是讓監督職能得以發揮，確保審計質量。盡管衡量審計工作有各種不同的標準與尺度，比如：領導的管理水平、干部的業務水平、機關的管理水平等等，但最終還是看其審計質量能達到審計準則，是否能達到審計的目標要求，審計質量的高低也就成為衡量審計工作的最終標準。
二、提高社會審計質量的建議
1.營造良好的環境
（1）法律環境。法律環境直接影響著能否給社會審計工作提供一個公正的執業環境。所以健全的法律法規，能夠讓審計人員在執業過程中有法可依。當然，法律的頒布與實施也要考慮到與社會實踐的銜接性與延續性的問題。除此以外，還要減少相關部門行政干預問題。當前的社會審計機構，由于很多因素的制約，仍然沒有擺脫行政機關的管理，獨立性很差，這必須會影響到審計報告的公允性與客觀性。所以，政府部門要積極的轉變觀念，由直接調控轉變為間接調控，以減少對社會審計機構的直接干預，為社會審計組織營造一個良好的法律環境，使其能在法律制度下，有效的發揮社會監督職能。
（2）經濟環境。好的經濟環境，可以讓企業的生產經營活動規范、有序的進行、我國在為企業的經濟活動制定經濟政策的同時，也要引導其建立一套完善的現代企業制度，目的就是讓企業的生產經營活動能在良好的經濟環境中運行，進而促使企業所提供的會計信息是客觀的、真實的，而這些信息又是降低審計工作風險，提高審計質量的一個重要前提。
2.規范審計程序
規范審計程序可以四個方面來考慮：一是審計方案；二是審計證據；三是審計底稿；四是審計報告。當前審計方案所存在的問題就是不符合實際，對審計方案缺乏必要的審計調查。審計機構的審計調查，是制定審計方案的一個重要前提。而審計底稿如何寫好要經過仔細研究，審計底稿是確保審計質量，降低審計風險的關鍵環節，同時也是防范道德風險的關鍵環節，必須提高這方面的認識，這是對社會的責任，對歷史的責任。
3.加強審計管理
隨著生產力的不斷發展，管理和效益已經滲透到社會經濟生活的每個層面。效益，簡單來說就是投入與產出的比例，而管理的目標就是效益的提高。社會審計工作也講究審計效益，審計工作投入的是人力、物力、財力，而產出的是社會經濟秩序的有效運轉與國家財政資金的合理使用。所以，加強審計管理十分重要，它是控制審計質量的重要手段。近幾年來，各級審計機構在提高審計管理水平方面付出了很大的努力，也收獲了很多成果，管理水平顯著提高，但是審計管理的整體水平還不是很高，已成為制約社會審計質量的瓶頸。
4.加強審計隊伍的建設
（1）加強審計人員素質的建設。一是審計工作人員要具有較高的思想政治覺悟，要講正氣、講政治、講奉獻，要堅持勤政為民、廉潔奉公的工作作風，同時也要以良好的職業道德服務于全社會。二是審計工作人員要不斷豐富知識儲備、提高業務技能。審計本身就是一項高技術含量、高業務性的工作，這要求審計工作人員面對市場經濟發展所帶來的新問題、新形勢，及時的豐富知識結構，認真學習現代審計理論、審計技術以及管理知識，所以審計工作人員要重視后續教育，努力提高執業水平。
（2）優化審組織結構。社會審計事務所的人才結構，要將全面性人才與專業性人才進行合理的搭配。當前，我國審計隊伍的審計專業人員配備還比較充足, 但是現代企業管理人才、法律稅務人才、計算機人才、外語人才與其他相關人才的配備還相對不足，人才結構不盡完善。所以，要對現有的人才結構進行調整。要吸收一批具有上述專業技能的人才加入審計隊伍，以適應現代市場經濟發展的要求，以增強競爭力，提高社會審計的質量。
三、總結
綜上所述，審計質量就是審計工作的生命，同時也是提高社會審計機構管理水平的重要前提。“質量第一，信譽第一，服務第一”是全社會對社會審計部門的要求，也是社會審計工作所遵循的宗旨。所以，提高社會審計質量，使其為社會經濟發展，發揮應有的作用，這是每一個審計人所肩負的歷史使命。
參考文獻：
[1]金瑩.論審計風險及防范.電子商務.2009(12) .
[2]黃芳.試論完善審計環境建設對提高審計質量的影響.中小企業管理與科技(上旬刊).2009(06).
（一）社會審計風險的概念社會審計（注冊會計師審計、民間審計或者獨立審計）是指注冊會計師依法接受被審計單位委托，獨立有償的為社會各界單位提供專業化審計服務的活動。據國家公司法規定，我國上千萬家上市公司和中小型企業的年度及中期財務報表都需要由注冊會計師進行審計后予以公布。由于社會審計的財產所有權與管理權分離，使得社會審計風險發生概率不斷提高。而目前，關于社會審計風險的定義國內外審計行業及國家機構都還沒有形成一致的意見。我國《獨立審計具體準則》中將社會審計風險解釋為：“是會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性”。國外的《柯勒會計辭典》則將社會審計風險歸納的更為詳細分為兩點：已鑒證的財務報表實際上未能按公認會計原則公允地反映被審計單位財務狀況和經營成果的可能性；在被審計單位或審計范圍內存在重要錯誤，而未被審計覺察的可能性。國外社會審計風險的定義比國內的審計風險的定義更為嚴苛，我國國內側重于審計報告的恰當性存在的審計風險，而國外則側重于被審計單位內部財務狀況是否存在錯誤的審計風險，后者對注冊會計師的審計要求更為嚴格極易出現審計風險。
（二）社會審計的意義在我國社會主義市場經濟環境下，企業經營體制中政府職能具有重要地位，為了進一步規范和完善市場經濟行為，就需要注冊會計師及其事務所對企業財務活動的合法性、合規性和公允性進行檢查，從而有利于維護市場經濟秩序和保護社會公共利益。社會審計能夠協助政府進行職能轉變，由依靠政府手段進行經濟管理轉變為依托市場環境（法律、法規、政策和審計）來進行間接管理。政府可以通過注冊會計師的社會審計報告來了解企業的財務情況及經營結果，從而間接對國家財經法規、法律和政策進行一定的宏觀調控。現代資本市場的發展中企業財會信息越發重要，不管是為了維護投資者、債權者還是領導者都需要加強社會審計，才能不斷完善現代企業內部制度管理、財會基礎工作管理、稅務管理以及咨詢各項專業管理。
二、形成社會審計風險的成因分析
隨著我國市場經濟的不斷發展，企業對外公布的審計報告頻頻出現問題，使得注冊會計師及事務所面臨審計風險。由于社會審計是以第三方身份對企業財務狀況進行審計監督，產生審計風險的可能性比國家審計、內部審計更高。可見，對造成社會審計風險的成因進行深入分析不僅能夠提高社會審計的審計效益，還能了解應該從哪些方面著手能夠更快的改善高社會審計風險的狀況。
（一）審計環境不嚴謹，易造成審計風險我國審計環境是包括法律環境、規章制度環境、社會經濟環境和審計行業自身等四個方面。法律中關于社會審計及審計風險方面的內容過于粗泛，不夠具體化、實際化，使得注冊會計師及其審計人員失去法律判斷標準，從而也就增加了審計的風險性。我國目前《審計法》、《注冊會計師法》都有明確規定何種行為追究審計人員、審計雙方、被審計單位等的刑事責任、民事責任和行政責任，但是該法律體系不夠完善和其他法律的銜接性。對于規章制度環境方面，也就是我國的會計準則本身存在漏洞，使得注冊會計師及其事務所的先決條件（以會計準則為依據）已經喪失，那么也就加劇了社會審計的風險。被審計單位依據會計準則中存在的問題進行不可行的財務操作手段，這樣條件下勢必會導致社會審計風險的增大。市場經濟環境多元化、多變動、靈活性高等特點，使得被審計單位行為不穩定性、可靠性不高，那么極易造成審計人員無法對其財務狀況進行全面性反映和評價，從而提高了審計風險。CPA行業環境中對事務所的管理體制不完善和事務所間不正當競爭的現象都嚴重影響到其審計質量，也就直接加大審計風險，在這種惡劣審計環境下，審計風險的管理和控制都難以得到實現。
（二）注冊會計師及其事務所人員審計道德水平與專業能力參差不齊注冊會計師審計道德水平與專業能力是作為審計行業自身環境中的一個關鍵、重要環節。隨著社會審計的不斷高速發展，使得事務所也呈現過于快的速度在發展，過快的速度使得事務所注冊會計師、審計、會計等人員的專業能力和道德水平參差不齊。國內事務所間相互競爭追求業務而相互壓價，使得事務所及其會計師喪失審計獨立性，甚至出具虛假審計報告危害資本市場投資環境，也就從而加劇了審計風險。對被審計單位進行審計活動是具有高度專業性、技術性的活動，對于審計人員的要求非常高，而事務所些許審計人員業務水平和專業能力不夠，對于被審計單位的審計工作不夠深度和廣度必然會產生審計風險。
（三）被審計單位舞弊行為，審計方法本身存在問題被審計單位為了得到投資者或者金融企業的資金支持，而千方百計對本單位的財會活動和經營活動進行變動甚至出現舞弊行為，使得注冊會計師及其事務所審計過程中無法發現其故意、虛假行為，而出具不真實、不準確的審計報告。被審計單位可能采取的舞弊手段為以假亂真的偽造記錄或憑證、隱瞞或刪除不利交易、記錄虛假有利交易和有目的性的使用不適合的會計政策等，甚至有的單位采取與注冊會計師或者事務所進行私下交易為其出具想要得到的審計報告，而使得注冊會計師及其事務所面臨不同程度的審計風險和承擔不同程度的法律責任。在對被審計單位進行審計過程中，會計師采取的審計方法可能存在本身缺陷，不適宜用于該被審計單位，這種會計師根據主觀臆斷性進行判斷審計方法本身存在風險性，也一定程度上影響審計程序和審計計劃的有效執行。
三、防范社會審計風險的措施
（一）謹慎選擇客戶，降低事務所可能面臨的審計風險注冊會計師及其事務所應該對被審計單位的經營業務特征、概況、審計目的、經營情況進行深入了解，對于一些不合法、高審計風險的審計要求應該予以拒絕，從而有效的降低或抑制審計風險。事務所應該建立客戶風險評估機制，從而謹慎選擇審計單位，對于管理較好較規范、內控制度完善、歷史情況良好的這些單位的審計風險較低，那么事務所就可以予以考慮來降低可能面臨的審計風險。事務所謹慎選擇客戶能夠促進其合理分配審計資源，對于具有高審計風險的客戶集中較多審計資源和選擇有效審計程序，從而有效的降低事務所可能面臨的審計風險。
（二）完善注冊會計師及其事務所的相關審計環境我國有關獨立審計方面的法律法規應該隨著市場經濟和企業經營發展狀況進行實時調整、變動和配套，及時抑制不良的法律環境。法律法規應該加強對審計獨立性的強制規定，對于不正當競爭行為進行嚴厲法律懲戒，杜絕類似壓低審計價格和各個事務所間不良競爭的行為，從而明確注冊會計師及其事務所、企業單位審計公允性和真實性方面的法律責任。根據各方審計實踐經驗將會計規章制度環境中的會計準則和制度方面存在的缺陷進行完善，從而能夠加強企業或者單位的會計基礎工作，為審計環境和市場經濟環境奠定良好的基礎。注冊會計師及其事務所行業應該配合法律、政府部門進行制定具體相關規范來完善行業協會審計環境，從根本上和源頭來盡量降低審計風險。
（三）強化注冊會計師風險預測能力、專業能力和職業道德水平審計風險的控制和預測情況直接決定審計質量高低，注冊會計師及其事務所全體人員都應該對審計風險預測能力具有系統性的訓練，對注冊會計師及其事務所建立職業道德考核制度。行業協會應該對全體審計人員進行專業能力、審計技能和道德培訓并考核，嚴格和嚴肅行業審計紀律，對其審計能力和審計質量、審計責任進行結合，才能將審計人員培養成審計人才，也能從另一方面控制住審計風險。
四、總結
一、我國計算機在社會審計工作中應用的現狀
1、傳統手工審計作業方式還是審計的主要方式
我國社會審計制度的建立和起步比較遲，前幾年由于外部環境和人才缺乏的，大部分會計師事務所仍然采用手工審計方式，即使在審計中應用計算機，也大多是部分手工審計模式的簡單模仿。
2、會計電算化尚未全面普及
由于會計電算化的全面普及需要軟硬件及計算機專業人才的支撐，且在欠發達地區及面廣量大的小型，會計電算化遠未達到普及的程度，這就制約了計算機在審計工作中的廣泛應用。
3、審計軟件專業化不夠
現有的審計軟件均為辦公自動化軟件改變，而不是專為審計開發的，如：運用EXCEL幫助客戶編制合并會計報表以及合并報表附注；并進行性復核與部分實質性測試的審計程序等。由于不是專為審計開發的，因此不可避免地顯示出規范性、系統性、安全性、層次性方面的不足。
4、從業人員計算機應用水平低
計算機技術在各行各業都得到普遍應用，但有相當一部分注冊會計師對有關企業信息化的常見企業管理軟件如CIMS（計算機集成制造系統）、MRP（物料需求管理系統）、MRP2（制造資源管理系統）和ERP（信息化的企業資源管理系統）了解粗淺。而這些管理軟件都是企業現在流行的計算機信息系統的主要代表，如果對這些軟件缺乏深入了解，那么注冊會計師進行計算機審計就只能停留在辦公自動化的層面上，無法在審計實務中利用上述系統進行有效的審計。
5、既掌握會計、審計知識又掌握較深的計算機知識的復合型人才十分缺乏
現有注冊會計師中，有的是老的會計人員，他們的計算機知識幾乎是空白；有的雖然業務能力很強，但計算機技能不強。而一般院校的審計、會計專業的畢業生也僅學了一點會計電算化方面的知識，而審計電算化要求有一批既懂審計知識，又掌握較深的計算機知識的復合型人才。這種復合型人才的缺乏也是阻礙計算機審計深入下去的主要原因之一。
二、計算機在社會審計工作中應用的主要對策
l、把握未來審計的發展趨勢，賦予計算機審計新的內涵
美國會計學會會長W.SteveAlbrecht教授預言，未來的企業信息管理和理財會越來越復雜，最終會吞食傳統的會計行業。在未來先進、高效的計算機環境下，傳統的手工財務審計必將被計算機審計所取代，其發展趨勢表現在：一是從部分審計工作計算機化轉向全面審計工作計算機化；二是從單一的財務報表審計轉向整個信息系統進行審計；三是審計證據和檔案化；四是從定期的現場審計轉向定時的在線審計；五是審計重點從原來的事后的靜態審計轉向事中和事前的動態審計。
根據上述趨勢，我們必須賦予計算機應用審計以新的內涵，主要包括三個方面：一是對用計算機管理的財務和經濟管理電子數據進行審計。核實經濟活動記錄的正確性，就需要對由各類信息系統管理的電子數據的審核，傳統審計手段必須進行改革和延伸。二是對管理電子數據的計算機進行審計。要根據數據審計中發現的，進一步核查計算機軟件可能出現的錯弊，避免信息化條件下“假帳真查”，這是審計工作上的新發展、新調整。三是聯網審計。對一些穩定的大客戶，可進行聯網，實行網上審計。
2、開發先進實用的機審計軟件
大型師事務所應與實力強大的軟件開發公司合作，優勢互補，共同開發審計軟件。軟件中既要包括財務審計軟件，也要包括財務管理軟件。總之，審計軟件的方向應該是會審一體化，會計支撐審計，審計制約會計，這不僅可以大幅度提高審計的工作效率，加強被審計單位的內部控制和風險防范能力，而且也是會計軟件和審計軟件向深層次開發的新的理念和發展方向。審計軟件應該具有強大的工作底稿制作能力和查證功能，為審計人員節省時間；數據可傳遞，能自動生成和人工輸入相結合，產生合并抵銷分錄；能自動產生勾稽無誤的審計報告和會計報表附注；有靈活開放的系統，方便用戶進行二次開發等特點。
3、加大對計算機配備的資金投入
會計師事務所要重視計算機配備的資金投入，對業務一線的審計人員，要配備一定量的筆記本電腦。有條件的要建立內部局域網，以保證信息的暢通。大的會計師事務所要充分利用局域網進行審計報告的傳遞簽發，提高審計報告質量控制的可靠性。
4、加快制訂有關數據審計證據效力的法規
無紙化的電子數據作為審計的有效證據，是計算機審計面臨的亟待解決的。審計系統的做法是，要求被審計單位將計算機記錄的數據都要打印到紙張上，并由負責人簽字，方可作為審計的法律依據。但電子會計數據作為與紙張記載的數據具有同等法律效力的問題缺乏法律保障，因此應盡快制定這方面的法律，為推進計算機審計奠定堅實的法律基礎。
5、要加強對審計人員計算機知識和技能的培訓
要將計算機知識和技能培訓作為注冊會計師后續的必修。在培訓中，應根據注冊會計師人員的不同學歷、知識、年齡狀況，分類進行教育。通過培訓，不僅要掌握計算機的基本知識和技能，還要掌握信息系統的基本知識，為計算機審計提供可靠的人才保證。
6、要注重引進和培養懂審計、懂計算機專業知識的復合型人才
一、社會審計所發現的企業財務問題
(一)驗資中存在虛報資本的問題
在社會審計的工作中，資本驗證工作的程序和方法并不十分復雜，但如果驗證工作不細致，草率從事，仍會出現很大的風險。驗資風險產生的一個很重要的原因，就是企業的管理者使用欺詐手段虛報注冊資本，具體表現丸偽造賬表憑證等資料，請有關部門出具假證明，虛報資產；偽造數份出資證明書等，用同一資產作多個公司的資本；采取迂回匯款、抬高設備購價等手法用中方資本作外方投資等。
究其原因，還是投資人有虛假出資的市場需求，因而不斷挖空心思來規避法律和行業監管，同時密切關注行業的監管動態，以便乘虛而入。
(二)一些上市公司被拒絕發表意見的問題
在審計過程中，由于受到委托人、被審單位或客觀環境限制，審計部門不能獲取必要審計證據，以致無法對會計報表整體發表審計意見時，只能放棄發表審計意見。一般情況下，拒絕表示意見極少出現。而1998年年報中竟有14家的審計報告拒絕表示意見，令人驚訝。深入分析其中原因，被拒絕表示意見的理由主要有：審計范圍受到限制，從而導致審計證據不足；資產凈值難以確定；未決訴訟持續經營難以為繼等，從中可以看出上市公司面臨的嚴重問題。其中，未決訴訟的原因，即有些上市公司涉及大量訴訟案，因此被注冊會計師出具了拒絕表示意見的審計報告。在這些訴訟案中，有的是公司本身經營狀況惡化、無法償債所致，有的則是為其他公司提供信用擔保、承擔連帶責任引起，因此出具拒絕表示意見審計報告并不為過。同時，也有兩家被審計單位管理當局在董事會報告中，就持續經營難以為繼的理由表示不贊同注冊會計師的意見。
(三)企業在年報中存在的問題
1．貨幣資金賬實不符。表現在：年末一般不盤點現金，現金的賬面余額與現金的實有數不符；由于存在出借賬戶、隱瞞不正當收支、公款私存和套轉現金等行為，不提供銀行對賬單、銀行對賬單與銀行存款日記賬余額差異較大或存在長期未達賬項等，使銀行存款余額與賬面數不符。
2．應收款項占用資金量過大。應收款項中的相當一部分不是由真正銷售產生，常見的錯弊有：股東投資不到位或抽逃資本，以借款的形式掛在“應收賬款”或“其他應收款”科目上，三年后伺機作壞賬處理；虛假銷售，下年初做退貨處理；收到欠款不沖賬，列入“小金庫”；不計提壞賬準備；長期應收款無法收回也不做壞賬處理，借以粉飾財務狀況在“其他應收款”中隱含長期投資項目，在收回投資收益時沖減其他科目或將收益直接轉存，形成“小金庫”；隱含非法活動，將資金劃出以從事私人牟利，如炒股、以個人名義注冊公司等；隱含各種損失，借以粉飾經營成果。
3．隨意調節利潤，如：折舊計提不實，企業為了少交所得稅而多提折舊或為了減少賬面虧損少提折舊，將任意調整折舊政策作為調控利潤的手段和杠柿遞延資產的構成和攤銷不合規，將不應列入遞延資產的管理費用、財務費用等列入以調增利潤；通過延長或縮短攤銷年限的方法，不攤、少攤或多攤遞延資產來調控利潤；用待攤費隱瞞或加大虧損，將待攤費用作為隱蔽虧損的避風港，把發生的大筆費用掛人該賬戶，不在一年內及時攤銷，從而形成了潛虧；應攤銷的費用不攤、少攤、多攤，以調節利潤。
4．收入不入賬，偷逃稅金。銷售產品不開發票，只開不正規的內部收據，借以不入賬、逃避稅務部門的檢查；將收入掛在應付款、預收款上，長期不轉銷；用產品兌換原材料及抵償債務時，不做銷售處理；銷售副產品、展銷品、試制品，未辦理入庫的殘次品、自制半成品等直接沖減成本而不作銷售處理；銷售邊角余料或利用邊角余料生產的產品，不納入會計記錄，而計入“小金庫”。
5．隨意結轉銷售成本。常見的方法有：在分配生產費用時，故意少留或多留在產品成本，調節產成品成本，進而影響產品銷售成本；將收到的銷售款直接沖減生產成本或將產品成本直接轉入往來賬戶，隱瞞收入和成本；違反配比原則，少轉、不轉或多轉產品銷售成本3隨意變更費用分配方法和成本計算方法借以調節產品銷售成本，造成了成本數據的嚴重失實。
6．納稅所得額計算和應交稅金不正確。如對應做調整的超標準工資費用及附加費用、白酒生產企業等的廣告費、超標準的業務招待費、超標準的利息支出和捐贈支出等，不做納稅調整，或不按規定調整；各種財產損失不經稅務機關批準，直接計入損益，不做納稅調整；不按規定年限彌補虧損，將稅后彌補虧損改為稅前彌補，偷逃企業所得稅。
之所以在年報中出現一系列的問題，其主要原因是企業內部控制不健全。有的企業由于規模小、經營活動簡單，內部控制通常比較薄弱或不夠健全，管理工作包括會計工作缺乏依據，或執行起來打折扣甚至根本不執行，增加了錯弊的可能性；有的企業因投資主體不多，所有權往往集中在少數個人手里，加之企業的利益與投資者的利益密切相關，投資者就很有可能為了企業或自己的利益而弄虛作假，損害國家利益；有的企業的所有權與經營權高度合一，企業主和少數管理人員在企業中具有至高無上的地位，所以有的企業雖然制定了內部控制，但內部控制的具體執行卻受到企業主和少數管理人員意志的支配，容易產生主觀武斷、盲目決策、踐踏內部控制等情況。企業的內部控制制度的缺陷，也會導致審計的基礎薄弱，使審計工作量加大，審計風險增加。
二、社會會計對企業財務問題的對策
(一)驗資中避免欺詐的對策
1．制定驗資計劃是提高審計質量、避免在驗資中受到欺詐的一項必不可少的工作。驗資計劃是按照驗資委托書的內容和要求，對驗資項目的組織實施做出的規劃安排。因此，會計師事務所在接受委托后，應根據客戶的具體情況，制定出科學嚴密的驗資程序和工作計劃，并在驗資程序計劃中列出詳細的工作步驟。
2．對客戶提供的證明其投入資本的文件資料，應根據資料的不同來源等情況，采用鑒別、查詢、核對等方法來辨別真偽，若投入資本是現金，則現金必須解人事務所指定銀行驗資專產，待事務所賬戶正式收到現金投入進賬單后，才能確認此款已收到。
3．為防止客戶的實物出資與文件資料所列的數額不符，審計人員應深入企業，運用盤查、復核、鑒定、查詢等方法查驗其已作投資的資產的數量、質量、價格和產權歸屬。
(二)對上市公司未決訴訟等問題的對策
與往年相比，年報審計報告中較多
發表拒絕表示意見的原因，除了上市公司本身在財務與經營上存在較多問題外，也與審計環境變化有關。主要表現在以下幾個方面：一是法制環境的變化，相關法規不斷完善，人們的法律意識不斷增強，注冊會計師的風險觀念和責任也進一步增強；二是《中國注冊會計師獨立審計準則》的頒布使審計規范更加明確，注冊會計師有了較完整的執業依據，執業水平有所提高；三是政府部門意識到注冊會計師在證券市場信息披露中所起的重要作用，加強了對注冊會計師的監管力度。因此，可以看出，根據在審計過程中接觸到的實際情況，只要能夠合理地確定因某些特別重大事項導致難以對會計報表整體表態，就可以對上市公司年報拒絕表示意見。
(三)年報中應采取的審計對策
1．審計計劃階段
首先，慎重接受委托。審計主體在接受客戶委托時應初步調查客戶的委托動機和信譽情況。一般對以下幾種情況應考慮拒絕接受委托：(1)會計記錄不完整，使會計報表審計缺乏必要的審計證據，不能對會計報表發表審計意見；(2)內部控制不存在或沒有有效執行，使被審計單位存在重大錯弊的可能性很大，審計人員承受的審計風險大；(：)管理人員品行不端，不講信譽，弄虛作假和會計報表存在重大錯弊的可能性大，審計風險高。當然，如果審計人員認為經過詳細審計可以有一定把握將審計風險降低到可接受程度，而被審計單位也愿意支付追加的審計費用，則可接受審計委托。
其次，審計目的要有所偏重。審計的目的是對會計報表的“合法性”、“公允性”、“一貫性”發表審計意見，但這并不意味著對任何企業的審計三性都要均衡考慮，有的企業自身的客觀情況決定審計時目標應有所偏重，目前應較多關注“合法性”審計目標。
再次，適當了解內部控制。在審計中，應適當了解客戶的內部控制，除了了解內部控制的政策和程序，還應觀察和了解其有關活動的運作情況和內部控制發揮作用的方式，這是每次會計報表審計都必須執行的程序。
2．審計實施階段
首先，采用主要證實法作為初步審計策略，考慮是否進行符合性測試。有的企業內部控制不存在或失效的可能性較大，控制風險較高，可在了解內部控制的基礎上，不進行符合性測試，而直接進行較詳細的實質性測試，以降低審計風險，提高審計效率。
其次，在審計實施過程中，獲取有效審計證據應重點關注下列事項：(1)重點關注的資產負債表項目有：銀行存款、應收款項、存貨、固定資產、遞延資產、預收款項、其他應付款、應交稅金等。此外，還應對資產有無抵押、有無賬外資產和負債的完整性予以特別關注。(2)對損益表的審計應先采用分析性復核的方法，將有關項目的金額與以前的有關指標進行對比，對存在較大波動的項目，重點分析其波動的合理性，并追查至相關賬戶及憑證，調查交易事項。如通過分析凈利潤增長和營業收入的增長，發現本年度營業收入增長速度，但凈利潤沒有增長或增長緩慢，則可判斷企業夸大成本費用、隱瞞利潤的可能性大，應實施相關分析，重點審計成本費用和收入賬戶，以最終揭示問題的實質。
再次，加強對重要交易事項和復雜業務的審查。一些重要的交易事項如一次性支出較大的業務、沒有合法單據的業務、懷疑是私人支出的業務等，都需要特別關注。同時應結合企業的具體情況，對其會計有可能涉及的復雜業務充分了解，重點檢查這些業務的會計處理是否正確。
3．審計報告階段
首先，重新評價審計風險和重要性水平。有的企業的固有風險與控制風險都比較高，進入審計終結階段，審計人員在出具審計報告前，必須對審計風險和重要性水平重新評估，評估時要密切聯系管理當局的態度、意向、審計過程中發現的錯弊的金額和數量等，來判斷執行的審計程序是否充分。
其次，恰當地發表審計意見。審計人員以經過整理的審計工作底稿為依據，根據被審計單位是否接受其提出的調整意見等情況，確定審計意見和措辭。
三、社會審計的發展方向
隨著市場經濟和法規體系的完善，民營企業規范地走上公司化道路。其經營管理者為了向所有股東或投資者匯報并分享公司所得，就聘請具有“雙向獨立”、有一定職業道德和職業水平的注冊會計師，對公司經營過程和經營結果進行鑒證。同時隨著資本市場的發展、經濟的繁榮，注冊會計師審計的生存空間也越來越大，名副其實地成為了維護社會主義市場經濟秩序的“經濟警察”。可見，社會審計在維護社會主義市場經濟秩序的經濟監督體系中扮演主要角色，并以其“獨立性”、“職業化”的突出特征占領審計市場。
(一)審計模式的發展
1．社會審計主體模式的發展戰略
隨著我國注冊會計行業走向國際化，我們的發展戰略是：培養、發展名牌注冊會計師和名牌集團會計師事務所，并建立起以風險為導向、以注冊會計師智力資本為前提、以質量控制為核心的集團事務所內部管理機制；以行業自律與法規監控相結合的宏觀管理體制。
2．審計行為規范模式的完善
合理有效的行為規范模式，包含兩個層次：第一層是法律體系，第二層是行業規范體系。所以，要根據社會主義市場經濟的要求和社會審計本身發展的內在要求，有效借鑒國際經驗，建立起以《審計法》、《注冊會計師法》為基本審計法規，以《公司法》、《會計法》、《證券法》、《稅法》等行業監控法規為參考的審計法規體系；建立以審計準則為核心的行為規范體系。
3．審計行為監控機制的建立
從某種意義上講，審計職能和作用的體現，就是審計行為的結果。那么，審計行為結果必將滿足審計的經濟監督、經濟評價、經濟鑒證基本職能的要求。所以，若審計行為不當或失控必將引起經濟監督失效或失敗、經濟鑒證無效或不可信、經濟評價失真，將給市場經濟帶來危害，給社會各經濟利益關系人帶來損害。所以，審計行為監控機制是保證審計信譽、質量的有效措施，是審計模式中不可缺少的部分。
4．網絡審計模式的發展
電子信息與通訊技術在會計服務領域的廣泛應用與普及，將為會計師事務所開拓新的服務業務提供商機。隨著“電子商場”，“電子商務”的迅速增加，如何驗證網上交易的可靠性、減少網上交易的風險性，將成為會計師事務所業務發展的一個新方向。
(二)社會審計的發展趨勢
1．社會審計的規模化趨勢
會計師事務所屬于人才密集型行業，走規模化道路能大大降低人力成本，提升競爭力，增強抵御風險能力，使自身形成中國會計師事務所的名牌。1998年度美國五大會計公司雇員總人數達466，000人，最多的一家有146，000人，最少的也有61，000人。在我國，雇員人數在200人以上、年營業額超過4，000萬人民幣的會計師事務所鳳毛麟角。隨著我國會計市場的日益開放，國外大會計公司對我國會計市場虎視眈眈，我國會計師事務所走規模化道路來增強競爭力勢在必行。
雖然目前學者們對社會責任審計的主體、內容、定位等尚未達成共識，理論研究也缺乏系統性，但對社會責任審計進行研究、探討后提出多層次、多角度的觀點有利于對社會責任審計風險的深入系統研究，促進了其理論研究與實務操作的進步。筆者在總結前人經驗的基礎上，借鑒前輩的思路構建社會責任審計風險模型。
（一）模型構建的基本思路
引入戰略理論的現代風險導向審計模式，經多年的實踐與探索，其優勢逐漸展露出來并被社會廣泛接受與運用。因此社會責任審計可以借鑒風險導向審計分析方法建立風險模型。建立社會責任審計風險模型是為了對風險因子進行量化，以便審計人員能根據風險的大小采取有效的應對措施。但是過于細化的風險因子在具體應用時難以確認和計量，因此有必要把風險因子進行歸類后再分類。
（二）影響社會責任審計的風險因子
社會責任審計是一項政策導向性很強、范圍廣、難度高、風險較大的工作，在審計過程中，諸多因素影響著社會責任的審計風險。本文將風險因子分為以下五類。1.企業的行業及其環境（X1）。任何社會責任行為都不能脫離其環境獨立存在，宏觀經濟環境、被審計單位所處行業環境、法律制度環境、會計政策環境等都影響著社會責任審計風險。企業社會責任行為與宏觀經濟運行狀態相關，并且企業社會責任行為必須滿足現階段我國經濟發展的要求和國家相關政策、法律、法規的要求才能持續發展下去。行業環境包括行業污染程度、行業成長性、行業競爭程度、飽和程度、行業的技術先進水平等。若被審計單位處于高污染行業，則需要承擔更多環保責任，政府的環保要求越高，面臨的環境風險就越大。為了樹立良好的社會形象，被審計單位可能會利用會計政策來粉飾社會責任報告，因此，會計政策環境的變化對社會責任審計風險影響很大。審計人員需要對社會責任會計數據進行審驗，通過指標量化、分析和評價實現審計的準確性和公平性。2.被審計單位內部治理結構（X2）。良好的內部控制制度有利于及時發現和糾正經營管理活動中的差錯和舞弊，如果被審計單位內部控制薄弱可能會加大審計風險；被審計單位管理人員的素質、能力和誠信度越高，經驗越豐富，社會責任報告的可信度就越高，相應的審計風險就越小。如果被審計單位管理者存心造假、誤報，即使審計人員具有豐富的經驗、也保持了應該有的職業謹慎、制定并執行了合理的審計程序，也還是有可能會做出錯誤的審計判斷。此外，被審計單位業務性質越復雜，重大錯報風險就越大；管理人員遭受異常壓力時，重大錯報風險加大。3.社會責任審計內容（X3）。社會責任審計內容是社會責任報告鑒定過程中審計主體所關注的具體審計范圍及業務項目的總和，其界定是社會責任審計工作的切入點，直接影響到審計的實施效果。關于社會責任的內容，許多學者對其做了界定，但至今尚未達成共識。根據利益相關者理論，本文認為社會責任的審計內容至少應包括企業對股東、債權人、供應商、經銷商、消費者、政府及社會公眾的社會責任的履行情況，涉及企業的經營戰略、薪酬制度、雇傭關系、環境保護、營銷策略和業績評價等多方面的相關信息，包括定量信息和定性信息，內容復雜，范圍廣，因而審計風險隨之增加。4.社會責任審計標準（X4）。審計標準是審計人員在執行審計業務的過程中對具體事項進行評價的指標與準繩，社會責任審計需要建立統一的審計標準，規定每一項被審計社會責任活動必需達到的標準和范圍，以此作為參考依據對具體審計事項進行評價，以評判在各個細分指標方面被審計單位社會責任的承擔情況。只有對社會責任審計的基本要素，包括目標、主體、對象、原則、準則進行充分的把握才能比較全面地分析問題。目前由于理論研究力度、深度不夠，還沒有形成比較完整的社會責任審計理論體系，社會責任審計的程序、標準、質量控制等都存在很大的不確定性和不全面性，很大程度上取決于審計人員的職業判斷，從而增加了審計檢查風險。5.會計師事務所自身（X5）。為了保證審計工作質量，規范審計行為，會計師事務所要建立健全審計質量監控體系。社會責任活動的復雜性和廣泛性給社會責任審計帶來了高于一般審計的風險，會計師事務所在承接社會責任審計業務時，要充分考慮自身專業勝任能力，選派審計業務經驗豐富的審計人員以及具備環保、資源、法律等方面知識的復合型審計人才組成審計小組，必要時應當聘請外單位專家，如環保、法律等方面專家來協助工作以降低審計風險。此外社會責任審計中涉及到一系列企業的利益相關者，審計人員要識別影響職業判斷的因素，權衡各個利益相關者對事務所審計獨立性的影響，保證審計質量。根據以上分析，將風險模型各類影響因素的形成過程繪制成社會責任審計風險流程圖（見下圖）。
（三）模型構建
在審計風險基本模型“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”的基礎上，本文充分考慮了社會責任活動的特殊性和復雜性，引入了社會責任審計風險因子，拓展了對審計風險的分析，構建了社會責任審計風險模型。即：社會責任審計風險CSRAR=外部風險ER×重大錯報風險RMM×檢查風險DR=F（X1）×F（X2）×F（X3，X4，X5）。社會責任審計風險各個要素之間的關系為，在可接受的社會責任審計風險一定的情況下利益相關者對社會責任的關注程度越高、對審計期望程度越高或者涉及到巨大公眾利益時，審計人員的審計責任就會越大，可接受的社會責任審計風險就越低；對外部風險和重大錯報風險的評估越高，可接受的檢查風險越低。外部風險主要來自被審計單位外部環境影響，審計人員只能通過對風險因子分析來評估該風險，無法改變其風險水平；重大錯報風險水平隨被審計單位社會責任業務本身風險水平的變化而變化，審計人員可以通過對風險因子的評價來計量和評估該風險，也無法改變其風險水平；而檢查風險屬于可控的風險，審計人員可以通過提高自身素質、執行合理的審計程序、改進審計技術手段等方式將檢查風險控制在比較低的水平上。在實際操作過程中審計人員應對模型的各個風險因子進行量化分析，然后針對不同的審計對象的特點，根據具體情況計算評估風險水平。
二、社會責任審計風險模型的應用
在運用審計風險模型時，審計人員需要運用職業判斷了解社會責任行為所處的環境、評估重要性水平、識別社會責任審計中的特殊領域、設計和實施進一步的審計程序，從而盡可能地將審計風險降至可接受的低水平。對社會責任審計風險的研究應貫穿審計計劃階段、實施階段和報告階段的始終。首先，在審計計劃階段，制定科學合理的審計計劃，不僅有利于降低審計成本，提高審計效率，也有利于形成正確的審計結論，降低審計風險。需要注意以下幾個方面：第一，會計師事務所在組建審計小組時，要注意人員知識結構，增強審計崗位分工的合理性。第二，審計人員要通過實地考察，深入調查了解被審計單位外部環境影響、生產經營基本狀況等，以便把握重點工作的方向，增強審計計劃的針對性。第三，在運用自己的專業技能和工作經驗對審計風險做出評價時，審計人員要時刻保持職業謹慎。其次，在實施階段，審計人員根據審計目標收集審計證據，記錄審計發現并形成審計工作底稿。在審計取證過程中應重點注意：第一，要對被審計單位提供的資料及時進行登記處理，以防止資料丟失帶來審計風險。第二，調查取證時，要對碰到有疑問的問題進行追蹤審查，避免遺漏了重要證據，以求能對被審查項目做出客觀公正的評價。第三，在獲取審計證據過程中，審計人員要利用先進的信息技術和處理手段，并考慮所獲取證據的客觀性、相關性以及充分性。最后，社會責任審計報告是審計機構對被審計單位社會責任報告發表最終審計意見的書面文件，是審計的最終工作結果。為了降低風險，在審計報告階段需要重點注意以下三個方面：第一，審計人員應當堅持實事求是、客觀、公正的原則對其所審計的事項做出評價。第二，對社會責任報告的審計意見應當經過審計項目小組集體討論得出。第三，為更有效地把關審計工作的質量，應建立審計報告三級復核制度，分別由審計項目負責人、部門負責人、專職人員復核。
三、結語
全過程跟蹤審計成本構成分析
從經濟學角度講，成本是指一定經濟活動中使用的各種人、財、物等資源的價值。高校建設項目跟蹤審計是高校治理中內部控制的一部分，其目的主要在于促進內部管理。因此，筆者認為探討高校建設項目全過程跟蹤審計成本，應從高校管理層的角度考慮，不僅包括審計部門因審計行為發生的費用[3]，而且包括因增加審計環節使得內部控制鏈條延長、導致工程本身可能多發生的支出等。具體構成項目因組織形式的不同而不同。
1.組織形式一：內部審計獨立實施全過程跟蹤審計
如果內部審計人員獨立實施全過程跟蹤審計，則從審計方案的制訂到實施以及質量監控等工作均由內部審計人員承擔，審計成本包括人工成本、公務成本、專家費用、審計活動引發的工程成本。其中，人工成本包括與建設項目審計工作有直接或間接聯系的審計人員工資及福利、加班費、培訓費等；公務成本包括為了開展建設項目跟蹤審計需要配備的設備耗材、差旅費、通訊費、資料費等；[4]專家費用包括與建設項目審計直接相關的外部專家咨詢費等；[5]審計活動引發的工程成本是指在工程進展過程中實施審計行為，可能造成決策拖延，繼而延誤工期帶來的損失等。用公式表示為：審計成本（1）=人工成本+公務成本+專家費用+審計活動引發的工程成本
2.組織形式二：內部審計部分或整體外包給社會審計
建設項目全過程跟蹤審計可以整體外包，也可以部分外包。一般地，按照工程進展順序，建設工程分為投資立項階段、勘察設計階段、施工準備階段、施工階段和竣工驗收階段等。其中，投資立項階段審計通常由內部審計人員承擔，社會審計機構承擔勘察設計階段、施工準備階段、施工階段和竣工驗收階段的全部或部分審計任務，內部審計對社會審計機構的工作質量進行監督和評價。該模式下的審計成本主要包括內部審計人員承擔的投資立項等階段的成本、選擇社會審計機構的成本、支付給社會審計機構的審計費、審計活動引發的工程成本、內部審計對社會審計機構審計質量進行監督的成本等。用公式表示為：審計成本（2）=投資立項階段成本+選擇社會審計機構成本+支付給社會審計機構的審計費+審計活動引發的工程成本+社會審計機構審計質量監督成本對比上述兩個審計成本計算公式，審計成本（2）中既有與審計成本（1）重疊的內容，又有特殊項目。如，審計成本（2）中的“投資立項階段的審計成本”、“支付給社會審計機構審計費”中包含的社會審計機構成本可以分解為審計成本（1）中的“人工成本”、“公務成本”、“專家費用”等，審計成本（2）中的“審計活動引發的工程成本”與審計成本（1）相應項目相同；但是審計成本（2）中包含的“支付給社會審計機構的審計費”中包含的社會審計機構利潤、“選擇社會審計機構成本”、“內部審計對社會審計機構審計質量進行監督的成本”都是審計成本（1）中沒有的。綜合以上情況，可以將審計成本的具體項目表述如下：審計成本=人工成本+公務成本+專家費用+審計活動引發的工程成本+社會審計機構的利潤+選擇社會審計機構的成本+社會審計機構審計質量監督成本其中，“公務成本”、“專家費用”、“選擇社會審計機構的成本”在一定的審計工作量范圍內固定不變，屬于固定成本；“人工成本”、“審計活動引發的工程成本”、“社會審計機構的利潤”、“社會審計機構審計質量監督成本”隨審計工作量的增加而增加，屬于變動成本。
全過程跟蹤審計效益分析
經濟學意義上的效益是投入一定資源后的效果或產出。李越冬、徐維爽等專家學者從審計機構和審計人員的角度，對審計效益進行了研究。李越冬認為，國家審計機關的審計效益實質上就是審計質量，包括發現、報告和糾正違規違法問題等內涵。[6]徐維爽認為，注冊會計師的審計收益包括物質收益和精神收益，物質收益受客戶數量、客戶的計費基礎和CPA與管理層合謀的程度等因素影響，精神收益是CPA恪守獨立、客觀、公正的職業道德并被社會認可后所帶來的滿足感和成就感。[7]筆者認為，對高校建設項目的跟蹤審計效益的探討，應從內部審計是高校治理中的組成部分、站在高校管理者的角度，將實施跟蹤審計可能避免現在和將來的損失等都考慮進來。主要包括：1.圍繞特定建設項目的審計效益。如跟蹤審計因在立項階段提出建議而產生的經濟效益；因糾正勘察設計及施工等招標文件及合同中經濟事項而避免的損失；因及時制止進度款支付過程中不恰當支付而產生的收益；因審核隱蔽工程和設計變更工程計量與計價以及認定施工簽證而防止的虛報損失；因確認主要材料和設備價格以及索賠事項而避免的損失；工程結算直接審減額等。2.可能產生的未來審計效益。如未來類似項目的參考獲益；通過跟蹤審計完善建設項目管理制度及流程、審計制度及流程等內部控制制度的獲益；通過跟蹤審計提升工程管理及審計人員素質的獲益；通過跟蹤審計對重點崗位和關鍵環節進行廉政監督、避免各級干部職務犯罪和違紀違規、避免學校出現機構違法及榮譽損失等。“圍繞特定建設項目的審計效益”一般可以用貨幣計量，稱為可量化審計效益。“可能產生的未來審計效益”一般不可以計量，稱為非量化審計效益。審計效益與審計投入成正比。增加一項審計內容或者在某一個審計環節加大審計投入，都能不同程度地增加審計效益。但是當審計投入量過大時，也可能由于審計人員之間協調配合不力或者相互推諉等原因造成審計效益下降。
跟蹤審計成本效益影響因素分析
1.內部環境因素（1）管理層的支持力度影響著審計成本和效益。內部審計在組織內部具有相對獨立性，其作用大小取決于在組織中的地位。管理層支持力度大，審計工作地位高，建設管理部門積極配合，溝通順暢，審計活動引發的工程成本等就會降低，審計效益或審計質量將有足夠的保障。（2）審計規章制度的完善程度影響著審計成本和效益。內部審計章程是指導和制約內部審計工作的基本審計制度。以內部審計章程為基礎，可以制定更加詳細和具體的工程建設跟蹤審計制度、聘用社會審計機構工作流程等。制定并執行明晰而科學的審計規章制度，可以避免無效勞動，提高審計工作效率，減少人工成本、公務成本和選擇社會審計機構的成本，提升審計質量。（3）建設項目工作流程影響審計成本。按照運籌學理論，工作流程中包括關鍵路徑和非關鍵路徑，關鍵路徑的總長度決定工期。如果建設部門與跟蹤審計人員共同研究，依據明確的審計規章制度來優化建設工作流程，將審計活動盡量增加在建設項目非關鍵路徑上，那么既能提高審計效益，又不增加總工期，將大大降低審計活動引發的工程成本。
2.外部環境因素（1）跟蹤審計法規制度的健全性影響審計成本和效益。政府十分重視建設項目跟蹤審計工作，但是至今尚未出臺可操作的細則。由于缺乏具體的指導意見，審計人員在依法審計中難度增加，往往需要更高一級的審計人員或多級審計人員反復審核溝通，不但增加了單位審計工作量的人工成本，而且造成工作時間延長，人工成本、公務成本、審計活動引發的工程成本均有不同程度的增加，審計效益得不到保障。（2）社會審計市場的完善程度影響審計成本和效益。社會審計機構是大中型建設項目跟蹤審計不可或缺的重要力量。如果社會審計市場比較完善，該市場可供選擇機構數量眾多，行業規范明確，信息披露充分，信譽良好，審計人員素質高、能力強，將直接導致選擇社會審計機構的成本和社會審計機構的利潤率下降，內部審計機構的質量監督成本和外聘審計機構的違約風險亦將降低，審計人員發現問題并糾正問題的概率增大，將能取得更好的審計效益。
3.建設項目的規模及管理目標根據規模的大小，可以把建設項目劃分為大型、中型和小型。建設項目規模不同，復雜程度不同，施工難度也就不同；對施工單位的資質要求不同，工期亦不同。從管理者的角度，規模越大，越需要加強內部控制，加大審計的力度。項目規模是影響審計工作量的重要因素，審計成本將隨著規模的擴大而增加。內部審計的目標從屬于建設項目管理目標。如果管理層對建設項目十分重視，對“質量、速度、效益”目標提出更高的標準，或者增加干部廉政監督等要求，審計目標和審計方案就要相應擴充和細化，將審計范圍拓展至工程建設中的關鍵環節甚至全過程，增加審計程序。建設項目的管理目標直接決定著審計資源的投入，與審計成本和審計質量均呈正相關。
4.內部審計機構的人員素質《國際內部審計專業實務框架》將內部審計人員的道德素質確定為“誠信、客觀、保密、勝任”；中國內審協會《內部審計人員職業道德規范》要求內部審計人員“獨立、客觀、正直、勤勉、廉潔、職業謹慎、勝任、誠實、保密、客觀披露、具有人際交往能力、接受后續教育”。（1）內部審計人員素質對審計成本的影響。如前所述，審計成本包括審計人工成本、公務成本、專家費用以及審計活動引發的工程成本等。審計人工成本與審計人員工作量成正比、與審計人員接受培訓項目多少和培訓時間長短成正比。內部審計機構負責人和項目負責人以及工作人員的素質越高，審計方案設計和審計資源投放越合理，人員所需培訓越少，審計時間越短，人工成本就越低。公務成本、專家費用與審計人員的知識經驗儲藏量成反比，審計活動引發的工程成本與審計人員的溝通技巧及經驗密切相關。因此，內部審計人員的素質是影響審計成本的重要因素。（2）內部審計人員素質對審計效益的影響。內部審計機構獨立完成建設項目審計情況下，審計效益取決于內部審計人員的態度和能力。內部審計機構不能獨立完成建設項目審計情況下，內部審計人員的素質決定著聘請社會審計機構的優劣以及對外聘審計人員工作的監管質量，最終對審計效益產生重要影響。
基于成本效益分析的對策建議
1.政府相關機構或部門不斷完善建設項目跟蹤審計工作程序
審計署2008年出臺了2008—2012年工作規劃，強調要積極探索全過程跟蹤審計。中國內部審計協會2009年制定了各高校可參照執行的《內部審計實務指南——高校內部審計》，對高校建設項目審計的內容進行了較具體的規定，為高校審計機構開展建設項目審計工作提供了很好的指導和幫助，但是沒有詳解。建議充分發揮行政力量的作用，借鑒會計規范制定模式，由政府相關部門將審計人員與工程管理部門、監理單位和施工單位的配合時點、配合程序都規定下來并強制執行，最大限度地降低基層審計人員與其他崗位相關人員的配合難度，提升審計人員的工作效率。為獲得更好的執行效果，高校所屬的上級單位可以開展定期或不定期的多渠道檢查，監督工程建設各主體遵守審計規范情況，以保證審計質量。
2.學校適度開展建設項目跟蹤審計工作
建設項目全過程跟蹤審計包括投資立項階段審計、勘察設計階段審計、施工準備階段審計、施工階段審計、竣工結算階段審計等五個部分。按照成本效益理論，成本與效益具有緊密的聯系，成本（即投入）越高，效益（即產出）越好，但是二者不是線性變動關系，當投入增加到一定程度后，效益不再增加，反而呈現下降趨勢。成本對質量的保障作用有限。[8]因此，要結合建設項目所處內外環境及其本身特點確定審計工作投入量，避免為追求高效益而盲目地增加審計投入，或者盲目地擴展審計內容。竣工結算審計作為傳統的工程審計內容，比起其他階段審計來講，可以獲得更加明顯的審計效益，如可以獲得審減額等可量化效益，還能通過文件資料的檢查獲得制度改進或查出違規違紀等不可量化效益。開展全過程跟蹤審計是對竣工結算審計的改進，因此，應以建設項目結算審計為必審項目或選擇起點，確定應增加哪些審計內容。一般地，建設項目規模越大，資金量越多，工程越復雜，增加審計任務、開展部分或全過程跟蹤審計的可量化審計效益就越明顯；工程管理制度基礎越薄弱，工程管理者經驗越缺乏，工程管理隊伍素質越良莠不齊，建筑市場就越混亂，開展全過程跟蹤審計的非量化審計效益越好。因此，應綜合考慮各種因素，按照先考察外部環境、再分析內部人文環境、然后參考建設項目特點的順序決定開展建設項目跟蹤審計的環節或范圍。
3.學校制定協調一致、內容完備的建設項目內部操作規程
學校重視制度建設，職能部門每年都對內部規章制度進行不同程度的修訂或完善，但是往往局限于本部門工作，以符合對應上級單位或機構的要求為基本標準，對部門間如何配合關注不夠。建設項目相關工作制度的制定狀態亦如此，建設管理部門、物資采購部門、審計部門等分別圍繞建設項目中自己承擔的工作設計了工作制度，但部門間協調配合的規定則不明確。鑒于建設項目投資額大、建設周期長、參與主體多、控制環節復雜等特點，各建設項目參與方只有積極配合才能實現合法合規、高質高效的建設項目管理目標。建議打破學校內部職能界限，根據國家制定的工程管理、審計等建設過程方方面面的法規制度，將跟蹤審計工作安排在建設項目非關鍵路徑上，嵌入整體工作流程，構建內容完整、科學合理的建設項目各階段、多方參與的整體運行機制，做到責任清晰，任務明確，銜接順暢，達到建設項目整體意義上的良好內部控制狀態，實現用制度規定各方責任、用制度協調各方工作、用制度管理工程運作的良性工作氛圍，以便縮減工期，降低審計成本，提高審計效益。
【關鍵詞】 審計獨立性； 環境審計主體； 協調定位； 環境審計制度
一、引言
黨的“十”明確提出了建設社會主義生態文明，建設“美麗中國”的科學論斷，并把經濟發展方式的轉變作為新時期的重要任務。環境審計在我國轉變經濟發展方式，促進社會主義生態文明建設過程中作用顯著。但由于目前我國環境審計監督主體定位不夠明確，環境審計效能低下。擬實現環境審計的監督效果，必須從環境審計關系入手，探討環境審計主體與審計客體，環境審計主體與審計委托者之間的獨立性，以便更好地進行環境審計制度設計，使環境審計更好地為國家經濟發展方式的轉變保駕護航。
二、我國環境審計主體的研究現狀
根據國際商會（1991）的定義，“環境審計”是管理環境的工具，是對與環境有關的組織、管理及設備進行系統地、有說明力的、客觀的評價，并通過環境管理和控制，運用對公司有關環境規范方面的政策、鑒證等手段，達到管理環境的目的的一種監督活動。我國學者在20世紀80年代末90年代初開始關注環境審計。經過多年的研究，目前專家學者們一致認為我國應當建立政府審計、內部審計、社會審計三位一體的環境審計監督體系。在較長一段時間內，環境審計的主要內容是監督環境保護資金使用的合法性，因而環境審計的執行主體主要是政府審計部門及人員，內部審計與社會審計很少參與到環境審計實踐中來。隨著環境審計實踐的逐步深入，環境審計必將由傳統的合法性審計目標，拓展到檢查資源使用有效性及確定環境責任履行情況等審計目標。政府審計將不再是唯一的監督主體，社會審計與內部審計的參與勢在必行。但對于內部審計與社會審計如何參與到環境審計實踐中來，政府還未出臺相關的法律法規與制度依據，因而，無法指導環境審計實踐工作。
三、審計獨立性及其對環境審計監督主體的內在要求
（一）審計獨立性的內涵
審計獨立性是指審計主體與審計客體及審計委托者應當同時保持獨立的特性。審計主體與審計客體保持獨立，能夠保證主體不受干擾地獲取與評價審計證據，保證審計的效果；審計主體與審計委托者保持獨立，有助于審計委托者對審計效果的有效監督。因此，審計獨立性被稱為審計的靈魂，是審計的最重要特征。
（二）審計獨立性對環境審計監督主體的內在要求
從審計獨立性的內涵可以看出，審計獨立性強調的是主體與客體的獨立、主體與審計委托者的獨立，且這種獨立性應在時間上一貫性地得以實現。如果假定一個地區的環境審計委托者是既定的，環境審計客體也是既定的，則環境審計主體是可控的。因此，可以通過一定的制度設計，使環境審計主體與既定的委托者與審計客體保持獨立，這是審計獨立性對環境審計監督主體的內在要求。
根據我國的資源管理制度，我國環境資源歸全民共同所有，而政府履行的是公務責任，是環境資源形式上的所有者與管理者，因此，在環境審計關系中，政府是環境資源形式上的委托者，社會公眾是環境資源實質上的委托者，對于一個特定地區來講，環境資源審計的委托者是既定的。但在不同的環境審計形式中，環境資源的使用者不同，其受托責任不同，因而，獨立性的表達也應當有所不同。可見，環境審計主體的獨立性應著重考慮審計主體與審計客體的相互獨立。
由于環境資源的外部性特點，環境資源必須實施跟蹤審計。跟蹤視角下的環境審計可以分為資源的審批審計、政府環境績效審計、環境影響評價審計、企業環境績效審計、環境質量鑒證審計，當然，也包括環保資金使用合規性審計。如資源審批一般由國土資源管理部門實施，廣義上屬于政府環境管理；項目環境影響評價目前由環保部門執行，其執行客體也是政府部門。但目前環境資源審批、政府環境資源管理、項目環境影響評價要么根本不執行審計，如果實施審計，其審計主體也是政府部門，審計主體與客體同為政府部門，顯然存在著環境審計主體與客體嚴重不獨立的問題。企業是環境資源使用者，目前環境績效審計往往由內部審計擔任，內部審計受被審計單位考核，也存在著審計主體與客體不獨立的問題。企業環境質量鑒證目前由社會審計執行，雖形式上獨立，但仍存在著實質上不獨立與執行時間不一貫等問題，環保資金使用合規性審計目前由政府部門執行，同樣存在著審計主體與客體不獨立的問題。分析三種審計主體在管理制度上存在的缺陷，有助于環境審計獨立性的實現。
四、當前我國三種審計監督主體獨立性中存在的問題
（一）政府審計主體在獨立性方面存在的問題
政府審計是由政府審計部門及人員代表國家依法進行的審計。傳統政府審計的客體主要包括各級政府及其部門財政資金的收支運用、公共資金的使用等情況。由于環境資源的公共性特征，環境資源也應當成為政府審計的監督對象，這是政府審計范圍的重要拓展。在目前的政府績效審計形式中，環境審計主體與客體及審計委托者具有雙向不獨立的特點。
（二）社會審計獨立性中存在的問題
社會審計是由民間審計機構及其人員執行的審計，審計對象范圍廣泛，為提起審計委托的各類單位，例如企事業單位、政府機關、社會團體，以及其他形式的經濟組織。表面上看來，目前社會審計屬于中介組織，其與審計的客體及審計的委托者保持著雙向獨立的關系。
但事實上，由于事務所的經費來源為審計委托者，如果委托者與審計客體不能夠保持有效獨立，則社會審計難以保持實質上的獨立性。另外，由于目前社會審計主要著重于事后審計鑒證審計，獨立性在時間上亦難以保證。
（三）內部審計獨立性中存在的問題
內部審計是由內部機構及人員執行的審計，其監督對象主要是單位內部控制制度的有效性、會計信息的真實、完整性及經營活動的效率和效果。
由于當前內部審計歸被審計單位管理層管理，屬于被審計單位的組成部分，因而內部審計只具有相對獨立性。從理論上講，內部審計處于被審計單位內部，可以執行事前、事中、事后監督，并在獨立性的時間上保持一貫性，但事實上，由于內部審計獨立性只是相對存在，因而目前未能發揮應有的監督效果。
五、我國三種環境審計監督主體的定位與協調
（一）從形式上的獨立性談環境審計監督主體的定位
從形式上看，社會審計應當成為環境審計的主力。
社會審計是社會中介機構，既獨立于被審計單位，也獨立于審計的委托者，對環境審計活動，應當由社會審計充當環境審計的主力，并通過一定的方式保證其獨立性實質上的實現與一貫性的保持。
（二）從實質上的獨立性談環境審計監督主體的定位
從實質上看，政府審計應當成為環境審計的主導力量。
實質上的獨立性要求審計人員具有更高的權威性、更高尚的職業道德、更強的勝任能力。政府審計具有執法權，在三種審計監督形式中權威性最高，因而，應當成為環境審計的主導力量，并處理環境審計查處的問題。
（三）從獨立性的一貫性要求談環境審計監督主體的定位
從一貫性要求看，內部審計是環境審計效能發揮的必要保障。
內部審計處于被審計單位內部，對環境事件可以進行事前、事中與事后監督，有利于獨立性一貫性目標的實現。
（四）社會公眾在環境審計監督體系中的定位
以上的分析說明三種審計監督體系各有所長，亦各有缺點，三者相互協調，相互補充，有助于審計效果的保證。
由于環境審計事件的特殊性，社會公眾在環境審計往往起到了不可忽略的作用。從資源所有者身份來看，社會公眾屬于資源的所有者，在環境審計關系中，其應當充當審計委托者的身份，這種觀點已經在理論界得到廣泛認可。
但同時，由于環境影響的廣泛性，社會公眾亦應當充當必要的環境線索發現主體，成為環境審計的執行主體。
（五）環境審計主體在具體環境審計關系中的合理協調
環境審計有不同的分類，在不同環境審計類型中，環境審計關系人之間的關系各不相同，合理協調三種環境審計主體的功能有助于環境審計“免疫力”的實現。
具體來說，在資源審批審計、項目環境影響評價審計中，由于行為的執行部門是政府機關，為避免獨立性受損，可以由政府委托政府審計部門組織環境審計工作，接受委托的政府審計部門再委托社會審計機構執行審計，內部審計配合社會審計進行環境審計工作，社會審計取證后將審計結果通過網站與電臺等進行公示，接受社會公眾的監督，由政府審計部門接受公眾監督結果，并對監督效果進行再監督，實現其在資源審批審計中的主導作用，同時也反映出三種審計主體的相互協調，而社會公眾可以隨時監督資源審計與項目環境影響評價中出現的問題，一旦政府在資源審批與項目環境影響評價中出現不利于受托環境資源實現的相關問題，社會公眾可及時將問題通過網絡等形式提交政府審計部門，并由政府審計部門及時改進。
在政府環境績效審計中，應當由上一級政府部門直接向社會審計力量提起審計業務委托，內部審計可以配合社會審計工作。社會審計工作的結果直接通過網站、電臺等形式進行公示并接受社會公眾監督，而政府審計則負責接收社會公眾的監督結果并對審計結果進行再監督。
企業環境績效審計原則上應由企業內部審計進行，由于內部審計目前受管理層考核，因而只具相對獨立的特點，為實現其獨立性，可以對內部審計人員實施委派制。具體可以由內部審計人員同時向政府與政府審計部門匯報對企業環境績效的監督結果；為了避免企業環境問題的發生，還可以充分發揮社會公眾的監督作用，具體可以由社會公眾作為環境線索發現主體，發現線索后可以直接通過政府設立的相關網站上傳數據，政府審計部門收集到相關數據后，委托并責成內部審計完成審計工作。
環境鑒證審計，傳統上由社會審計實施，為避免社會審計與被鑒證單位的串通，可以由政府審計組織社會審計進行鑒證工作，政府可以對社會審計的鑒證結果建立備案制，并接受政府審計的再監督，對于環境鑒證中出現的問題，可以隨時由社會公眾進行再監督，政府審計對于相關的問題，進行再監督。
六、結論
以上的討論只局限于理論層，現實中要實現環境審計效能，必須通過制定相應的法律、法規與制度保證審計獨立性的實現。另外，還需要政府嚴格執法，通過制度的嚴格執行對獨立性進行動態管理，以保證環境審計的監督效果一貫實現。
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關鍵詞市場經濟宏觀調控審計監督
1社會主義市場經濟體制需要宏觀調控，審計監督是宏觀調控的重要內容
我國的市場經濟發揮市場在資源配置中的基礎性作用是以國家宏觀調控為前提的。由于市場調節具有自發性、盲目性、滯后性等弱點和消極，特別是目前經濟體制改革正在進一步深入，處在由計劃經濟向市場經濟的轉軌時期，市場發育不成熟，競爭規則不健全，財經法規不完備，人們對市場經濟還缺乏全面的認識。在這種情況下，必須運用經濟、法律和必要的行政手段，加強宏觀調控和管理，不僅利用市場經濟“無形的手”發揮價值規律的作用，同時利用“有形的手”加強宏觀調控，以保證供求總量的平衡、經濟結構的合理和國民經濟持續、健康、快速的發展。
宏觀經濟調控是一項龐大的系統工程，它包括兩大部分：調節和監督。執行調節職能的主要是計劃、金融、稅務和財政。他們通過國家計劃、信貸、貨幣投放、稅收政策以及財政支持等手段進行調節，保證國民經濟協調地發展。上述部門在調節的同時，還通過其業務履行監督的職能。
目前，對市場經濟運行進行監督的部門主要有：工商、財稅、物價、統計以及各專業管理部門，以上多數是屬于專業性監督。通過各自的專業對經濟活動的某一方面或某一行業依法進行監督，所監督的僅限于分管的專業活動，還有一定的局限性，需要審計進行再監督。審計在監督范圍和關系上不同于其他經濟監督，是具有獨立性的綜合監督。審計監督以其特有的方式在宏觀調控體系中居有不可替代的地位。在我國經濟監督體系中，審計不但同其他專業經濟監督部門一樣負有對企事業單位實施監督的責任，而且還要對各專業經濟監督部門實行經濟再監督，并為宏觀調控提供審計信息，提出審計意見，供宏觀決策參考。因此，審計監督是國家和各級政府宏觀經濟管理必不可少的手段，是宏觀管理的重要內容，是社會主義市場經濟的重要組成部分。
2社會主義市場經濟的發展，需要通過加強審計監督維護經濟秩序
社會主義市場經濟是有序經濟，是法制經濟，絕不是完全自由經濟，也不是想怎么干就怎么干，它需要完備的法律來規范和保障。首先是立法，制定或修訂適合市場經濟的法規制度，然后有關部門和單位貫徹落實這些法律制度。但是，歷史的經驗告訴我們，任何一項法規制度的貫徹，如果缺乏有效的監督，是不可能得到切實貫徹的，法律也成了紙上談兵流于形式。因此，必須有強有力的監督機關進行監督，對執行好的予以肯定，對執行不好或違反的予以處罰和糾正，保證法規制度的正確貫徹。依法審計是審計部門的神圣職責，審計又是綜合性的經濟監督，對保證法規的貫徹有著重要的作用。通過審計，可以檢查法規的貫徹執行情況，保證法規的落實；可以把貫徹的情況和問題反饋給立法機關和管理部門，以改進立法工作和改善宏觀調控。
審計是綜合性經濟監督，與其他專業監督比較，它具有以下特點：一是范圍寬。監督的范圍主要包括國務院各部門和地方各級政府及其他部門、國有金融機構和企事業組織等，覆蓋的面很寬。二是層次高。不僅對經濟管理部門和企事業單位進行審計，而且對財政預算執行的情況和決算，國有金融機構的資產、負債和損益，國有資產及國家建設項目進行審計監督。三是內容實。經濟組織的財務收支，全面反映了它的經濟活動和成果。這些特點充分說明了審計在各類監督中的重要性，是其他監督無法替代的。
審計的任務是監督，隨著經濟體制改革的深入，市場經濟的逐步建立，審計的任務也將不斷擴大，服務、咨詢、公證的任務也將不斷增加，審計對推進廉政勤政，改善經營管理，提高經濟效益和促進國民經濟健康發展，維護社會經濟秩序將發揮重要作用。
3社會主義市場經濟需要強化國家審計，并為宏觀經濟管理服務
我國的審計組織是由國家審計、內部審計和社會審計三部分組成。各審計組織在市場經濟中擔負著不同的職能，按照市場經濟的要求，政府對經濟活動要從直接管理轉到宏觀調控上來。國家審計的主要職能轉變到宏觀經濟監督上來。
國家審計監督為宏觀經濟管理服務，就是要將審計重點轉向審計執法部門，對使用國家資金較多的綜合管理部門和單位，通過審計監督維護國家財經法紀和經濟秩序，促使合理的使用資金，講求效益，保障國有資產保值增值。監督宏觀調控措施的執行，并反映執行中的問題。監督政府部門貫徹勤儉節約的原則，提高資金使用效益，加強廉政建設。
國家審計監督在加強宏觀經濟管理、培育和發展我國社會主義市場經濟中發揮作用，要突出抓好三個方面的審計。一是在促進加強宏觀經濟管理方面，應著重抓好財政、稅務和金融機構等經濟管理部門的審計，這些部門是執行國家宏觀調控的重點部門，通過預算、稅收、信貸、利率等經濟手段調節經濟和市場。審計監督的任務就是規范他們的業務行為，使其按照國家的經濟政策、經濟法規、市場規則組織財務收支，以維護國家利益，保證政令暢通和國家資金的有效運用。對掌握國家資金較多的政府部門，以及有權收費、罰款和預算外收入較多的企事業組織作為必審單位，檢查資金管理、分配、使用和效益情況，監督其遵守財經紀律，節約支出，加強廉政建設;對重點建設項目及技改項目投資進行審計，檢查資金流向的合理性，防止資金流失，提高使用效益。對國際援款、貸款項目的審計，重點是監督各方面履行合同，督促資金及時到位和配套資金的落實，提高資金使用效益。二是在促進建立現代企業制度方面，要深化企業審計，轉向對企業的真實性審計。審計的重點放在對國民經濟全局影響較大的國家財政給予補貼、上繳較多的以及在股份制企業國有資產所占控股地位的企業資產負債及損益。其他企業實行委托社會審計組織查證或內部審計機構審簽的方法。對政府綜合經濟部門責任人、廠長(經理)要實行任期經濟責任審計，指導企業監事會開展監督管理工作。三是在促進建立個人收入分配和社會保障制度方面，要積極協助紀檢、監察、財政、稅務等部門對侵吞公有財產和采取偷稅、抗稅、行賄受賄、貪贓枉法等非法手段牟取收入者進行審計監督;要積極開展養老、待業保險基金審計，監督社會保險基金的收支和管理。
4大力發展社會審計是健全和完善社會主義市場經濟的需要
社會審計是隨著生產資料的所有權與經營權相分離，以及市場經濟的發展而產生和發展起來的第三產業。在市場經濟條件下，為了保護所有者的經濟權益不受損失，市場經濟秩序穩定、正常運轉，客觀地要求處于這種經濟關系之外的客觀公正的而又具有權威的獨立組織，對其參與市場經濟的各種經濟活動予以證明，這個組織即是社會審計組織。它們的產生和發展，市場經濟是必備的條件。市場經濟的建立為社會審計發展提供了營養及其豐富的土壤，而社會審計為市場經濟主動的積極服務關系，又起到了推動和促進其不斷正常發育，維護其良好秩序的作用。社會審計業務活動范圍十分廣泛，不受地域、單位、所有制形式的局限，可接受政府、國家機關以及其他各種經濟組織的委托，承辦財務收支審計查證、經濟案件鑒證、注冊資本的驗證和年檢，提供會計、財務、稅務與經濟管理等各項咨詢服務。
建立完整的市場體系，不僅包括商品市場、要素市場，而且還包括社會審計在內的咨詢服務市場。只有社會審計組織發展到一定程度，經濟管理部門和監督部門才能將微觀經濟管理權限分離出去，實現職能的轉變，企業才能在市場中得到必要的服務，建立現代企業制度。在社會主義市場經濟條件下，國家審計通過轉變職能，弱化微觀管理，工作重點轉向宏觀調控，過去由政府部門直接承擔的大部分管理業務將逐步由社會審計組織代替。比如，對企業年度財務報表的審查，將由社會審計來查證和鑒證，逐步成為國家管理經濟的一項法定程序。
建立并大力發展社會審計，標志著市場建設走向正規化。社會審計在市場經濟中將起不可低估的作用：一是促進市場體系的發育和健康成長。在市場經濟活動趨于頻繁，市場事務急劇增多，社會審計能分擔很大一部分市場中介、執行市場法規和市場監督工作，活躍和規范市場，從而成為市場體系中一個不可缺少的組成部分。二是成為政府宏觀調控的重要媒介。社會審計組織能夠把觸角伸及市場的方方面面，靈敏而準確地反映市場變化和趨勢，把市場信號反饋給政府部門，有助于實現政府對經濟的宏觀調控。三是增強各種經濟實體的市場經濟意識。社會審計立足于市場之中，各種經濟實體易于接受他們的影響，從而逐漸增強統一開放、公平競爭、依法經營等現代市場經濟意識。四是為經濟組織之間相互信任提供保證。我國經濟組織成千上萬個，如何使他們在市場經濟中順利運行，信用是十分重要的。所以，市場經濟也可以說是信用經濟。對涉及信用的一些問題，如企業的資產負債、財務收支是否真實，是否依法經營、依法納稅，是否信守合同、契約等等，需要有社會審計等中介機構為之服務，對其真實性、合法性做出客觀、公正的評價，并對企業提高經濟效益提供咨詢服務，社會審計可以大顯身手。
5內部審計為建立現代企業制度提供監督服務
內部審計是建立社會主義市場經濟審計監督制度一個不可缺少的重要組成部分，旨在對本部門、本企業、本單位的財務活動和經濟管理制度進行審查、考核和評價，審查各項經濟業務活動和會計資料、統計資料是否真實、正確、合規、合法并提出建議，幫助建立和完善各項財經制度，促進經濟效益的提高和各項工作的開展，實行最有效的管理。
社會主義市場經濟是法制建設更加完善的經濟，離不開國家宏觀調控的指導，否則，市場經濟將會出現一種無序狀態，也不可能正確健康地發展。內審工作是國家對企業實行宏觀調控的重要手段和有效途徑，離開了內審工作，國家宏觀調控的措施就難以順利進行。社會主義市場經濟的發展，客觀上要求政府轉換職能、簡政放權，賦予企業更多的活力，為建立現代企業制度，使企業真正成為自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束的商品生產者。要達到這一目的，從企業本身來講，首先要有一個好的內部環境。這一內部環境除了資金、技術、設備、勞動力資源等要素外，關鍵就在于要有一套科學的以自我控制為中心的內部管理。而內審工作正是實現自我約束的一個重要手段。沒有內部審計，就無法實現自我約束。因此，市場經濟越發展，內審工作就越重要。
在社會主義市場經濟條件下，內審監督是企事業單位中一種較高層次的監督活動。它既要對本單位中的生產、資金、成本、效益等諸方面進行監督，同時，又要為本單位爭取市場、發展市場、提高經濟效益服務。因此，監督和服務是內審工作的基本職能，在二者關系中，監督是手段，服務是目的，服務通過監督表現出來，二者相輔相承，密不可分。當前企業面臨著轉換經營機制的改革，使企業盡快走向市場，內審工作要根據企業面臨的發展形勢，根據市場變化，擴大內審功能，強化內部約束和內控力度，優化企業內部環境，促進內審工作與市場連接，企業與市場連接，保證企業能夠適應市場經濟要求，使生產經營行為合理化、科學化、現代化，從而提高工作效率和經濟效益，發揮內審的建設性作用。
總之，審計監督是建立社會主義市場經濟的客觀要求，是建立現代企業制度的需要。通過加強審計監督，可以保證國家有關市場體系建設方面的政策、法規得以認真貫徹落實。可以打擊違反市場規則和擾亂市場秩序的行為，從而保證經濟活動公平競爭，促進社會主義市場經濟健康發展。
參考文獻
1吳月文，黃秋雨．社會主義市場經濟下的宏觀調控［J］．經濟縱橫，2002（12）
2趙國棟．改進和提高企業內部審計工作的思考［J］．財會研究，2003（1）
【關鍵詞】審計獨立性；國家審計；內部審計；社會審計
1 前言
審計是一種獨立的經濟監督、評價和鑒證活動。審計監督區別于其他經濟監督的根本特征是獨立性，這是其他經濟監督形式不可替代的[1]。著名審計會計學家R.K.Mauts和H.A.Sharaf認為審計獨立性表現在經濟來源、組織機構、人員、業務工作上的獨立性。我國《憲法》第91條明確規定審計機關依法獨立行使審計監督權；《審計法》第5條描述了審計獨立性的要求；《審計署關于內部審計工作的規定》、《注冊會計師法》也對此做出了相應規定。
審計監督是由專門機構、專職人員進行的獨立經濟監督，也因其獨立性，而成為其他經濟監督形式不可代替的國家法定的監督形式。一些學者圍繞影響國家審計、內部審計和社會審計獨立性的內涵、理論基礎、影響因素、提升策略和方法等方面進行了實證研究，研究范圍、深度和視角逐步提升。研究結論對揭示審計獨立性的本質及提高審計獨立性具有十分重要的現實意義。筆者就國家審計、內部審計和社會審計三大類審計實施過程中的獨立性分別進行分析和探討。
2 國家審計的獨立性
國家審計署長劉家義曾指出：國家審計具有獨立性，沒有既得利益的羈絆，也依法不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉，能夠敏銳地發現問題和客觀公正地揭示問題。國家審計獨立性是其“免疫系統”功能發揮的重要保障，其預防功能、揭示功能、抵御功能均統一于審計工作的獨立性實踐之中。當今世界的全球化大環境，經濟發展是應對國際關系的重要砝碼，作為發展中的大國，一旦“免疫系統”出現問題，失去獨立性控制能力，“毒瘤”將會入侵政治體制，因此，審計獨立性的充分發揮在維護和保障國家的經濟安全，有著不可估量的作用。
新形勢下，國家加大了對審計工作的推進落實，其獨立性納入了法律的范疇，《憲法》中明確規定，審計機關在國務院總理領導下，依法獨立行使審計監督權。業務方面，國家審計人員要保持獨立性，要嚴格落實審計回避制度，不得參與與被審計事項有利害關系的活動，努力適應新形勢、新任務需要。宋常等人對國家審計的效率、實施效果、國家審計的成本及預算約束等問題進行了探討。朱倩認為審計工作失去了獨立性，國家財務財政收支的審計工作將會失去意義。筆者同樣認為國家審計獨立性要得到發揮，行政上應落實審計垂直領導；經費上應擺脫對地方政府財政的依賴，做到專款專用。只有行政領導和經濟上有了獨立性，才不會被政府約束。歸根結底，其立足于民主法治、經濟社會發展和國家治理的大局，有了獨立性才能促進堅持依法審計的有效性，確保財務信息的真實性，依法、客觀公正地對相關財政財務收支開展審計監督。
3內部審計的獨立性
根據國際內部審計協會（IIA）的定義，內部審計是“一種旨在增加組織價值和改善組織營運的獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過系統化、規范化的方法來評價和改善風險管理、內部控制和治理程序的效果，以幫助實現組織目標”。李明輝認為審計獨立性是指內部審計人員能夠基于自身的知識、經驗和技能自由地開展審計工作，不存在對內部審計人員獨立判斷產生重大影響的事項。Beasley等的研究表明，未來的內部審計將成為一種風險評估、管理和控制機制，內部審計的重點工作領域將發展為對企業整體的管理控制和治理監督。李桓指出高校由財務會計系統逐步擴大到內部控制系統，內部審計獨立性越來越重要。
隨著內部審計范圍的拓展，內部審計職責也隨之不斷擴大，其職能也隨著企業內部審計轉型，逐步由監督、評價向控制、咨詢發展。一般的企業管理模式下，內部審計職能由企業內部的審計機構實施，內部審計人員在工作中很容易被“捆綁”住手腳， 特別是審計問題涉及到自身利益時，很難作出客觀公正的結論，嚴重制約了獨立性作用。這就對審計人員提出了難題，要求審計人員需要有良好的職業操守；同時還要轉變審計思路，完善審計工作理念。在不違背有關法律的前提下，重點突出對內監督和服務職能，加強企業經營運作、風險管理與控制情況的審核。針對管理漏洞和制度缺陷，提出建設性意見和建議，防范風險，促進公司經營管理水平提升。筆者認為在內部審計目的和審計范圍的轉換和變遷過程中，企業和審計人員要不斷探索、創新工作思路和方法，確保審計獨立性的落實。
國際內部審計協會（IIA）指出，一個專業的、經過培訓的內部審計機構如果能有效發揮內部審計的效率與效益，在嚴肅財經法紀，規范財務管理、促進黨風廉政建設等方面也會起到積極作用。
除此之外，有研究表明，內部審計外包也是一種提高審計獨立性的方式之一，內部審計獨立性差的企業可以采用外包的方式避免制約限制。當然這就涉及到了另外一種審計類型，即下面所論述的社會審計。
4社會審計的獨立性
在現行機制下，會計師事務所和注冊會計師在實質和形式上獨立于委托人、被審計單位和其他機構，但是，部分會計師自律意識薄弱、會計師事務所監管機制不完善以及片面追求業務收入，在執行審計業務時，放棄原則，通過弄虛作假，提供不真實的評價和判斷，對社會審計行業造成了不良影響。如何才能讓社會審計真正發揮其獨立作用，很多學者進行了研究和探討。曹玉俊提出了一個評價獨立性的理論框架，并進行了實證研究：掛靠體制、選聘制度和審計收費制度是損害獨立性的因素；查處力度、法律責任、執業準則等7個因素對提高獨立性有一定的促進作用。一部分研究者就審計任期與審計獨立性關系進行了研究，得出無論是注冊會計師和事務所任期的時間越長，審計獨立性越低、審計質量越差的結論。
隨著世界經濟全球化、一體化的發展，審計獨立性的需求也不斷提高。筆者認為只有堅持社會審計的獨立性，才能出具有價值的審計報告。社會審計也要建立相應的監督管理機制，通過誠信手段檢驗是一方面，同時還要通過規范的制度標準衡量制約社會審計實施。采取不同會計師事務所“復查”方式或者社會審計遴選機制，逐步完善落實，對的，必要的時候采取懲處措施。
5審計獨立性展望
第一，不斷轉變審計理念，逐步加強審計獨立性的保證作用。不管是國家審計、內部審計還是社會審計都要立足于其特點，加大研究的力度，全面統籌，多角度、深層次培育審計理念，提高審計獨立性作用對現實的指導意義。同時，建立相關研究的激勵機制，把依法審計落到實處。
第二，審計的獨立性貫穿于審計計劃、審計實施、審計報告的全過程，不同的階段其表現形式也不一樣，不能厚此薄彼，任何一個環節有問題，其獨立性都會受影響。很多審計人員重視審計實施過程，對審計報告含糊其辭，改變報告對當事人的影響，形成不客觀的審計評價，失去了審計的意義。
第三，內控管理方面的審計獨立性未能引起足夠重視。大到國家內控小到企業內控，審計的轉型要求我們不僅要對財務會計、經營管理活動的審計，防范經營管理風險，還要對單位的信息系統進行技術審計，防范技術風險。其獨立性與日常經濟管理活動息息相關，如何更有效的發揮審計獨立性在內控管理方面的作用，還有待于進一步探索和研究。
新年剛過，筆者隨五縣市審計同仁到__審計大學進行了為期一周的培訓,培訓內容豐富，講課生動，收獲頗豐。雖然時間短暫,但專家教授們的很多觀點令人耳目一新,很受啟發,其中__審計大學審計法研究中心主任程乃勝教授以自己從事律師工作的經歷和感受談了對審計機關購買社會中介服務的一些觀點,筆者深感贊同,同時也引發了對當下基層審計機關購買社會服務的一些思考。
現階段，購買社會服務幾乎是國家審計的必然選擇，這一方面是實現審計全覆蓋的要求，另一方面是充分整合審計資源的要求。目前基層審計機關人員少與任務重的矛盾普遍存在，繁重的審計任務與審計專業人員不足之間的矛盾日漸顯現，從事工程造價審計的專業人員更是稀缺，這些因素決定了審計機關迫切需要挖掘外部潛力，整合利用好社會審計資源。 于是，國家審計機關紛紛嘗試購買社會服務，這種做法不僅為政府節約了大量的財政資金，更有效促進了政府投資項目建設管理的規范和完善。但由于購買社會服務目前沒有形成完整的規范制度，導致存在一些潛在風險，需加以防控。
一是質量風險。影響審計質量的因素很多，其中最主要的有三點：一是，中介機構審計人員習慣于社會審計思維模式，只對具體的客體作單一的審計，如審核建設單位、施工單位、監理單位已簽證的工程變更單、工程量清單時，只審計工程造價的資金額度，而對其合理性、合法性審查不夠全面，對工程管理方面的問題作深層次分析或者延伸不夠到位，對投資決策、管理、績效評價過于簡單，直接影響審計質量。二是，為追求利潤最大化，中介機構重經濟效益輕服務質量的問題永遠存在，承接更多的項目是他們的慣常做法，經常是既參加各級審計機關的組織協審，又接受建設單位的委托審計，對于中介審計人員來說，項目審計業務量則是考量其收入的主要標準，因此，每個協審人員手頭可能同時在審幾個項目，很難專注于審計機關委托的項目，精力分散影響質量；三是，由于投資審計的特殊性，很多工作，比如現場勘查、協調溝通、造價計算復核等都屬于費時費力的事情，一旦碰到資料不齊、各方意見不一的情況，協審人員往往會消極等待，消極應付影響審計效率。
二是廉政風險。中介人員參與政府投資審計，其行業要求與審計機關執行審計“八不準”規定和廉潔從審要求會有差距。加之中介審計人員平時與被審計相關人員交往較多，關系過從甚密，接受吃請會是常有的事，個別中介人員利用手中審計權力吃拿卡要也不可避免。
三是舞弊風險。程乃勝教授有一名話讓我印象深刻：“別指望社會審計能公正”，中介機構是企業單位，盈利是它的終極目標，如果審計機關對中介機構監管不嚴，可能導致“權利尋租”行為，中介機構架空審計機關，直接與被審計單位或施工單位接觸，存在的風險。
為規避上述風險，筆者建議國家審/！/計在購買社會審計服務時采取以下辦法：
建立準入機制。可采取“遴選+抽簽”模式，實行政府招投標制，把好“入口關”。需要購買服務時，在有關網站進行公示，通知備選庫單位前來報名，再在報名單位中通過抽簽搖號產生中簽單位。這樣就能很好地避免審計機關人為確定對象行為，能很好地防范和化解質量風險和廉政風險。
實行動態評價機制。一是建立中介機構信用庫。逐步建立社會中介機構不良行為“黑名單”制度，將該中介清理出備選庫，并規定此后若干年不得進入。二是建立競爭淘汰機制。對于業務水平低下、審計結果嚴重偏差和發現嚴重違反審計紀律的社會審計機構或人員取消協審資格。從而建立起與優秀中介機構長效合作機制，把業務能力強、人員素質高、團隊精神好的社會審計機構或人員作為審計機關的“智庫”，參與審計項目實施。三是執行合同管理制。中簽單位產生后、項目審計實施前，應與中簽中介簽訂購買服務合同書，詳細規定雙方職責權限、應履行的義務、應遵守的規則和違反合同應負的法律責任，并嚴格執行合同條款，加大處罰力度。
加強日常管理。廉潔和質量是審計工作的兩條生命線。相關社會中介機構參審的所在業務部門和管理人員，應對受聘社會中介機構協審人員進行全過程管理監督，采取多種措施，加強對法律法規、審計程序、職業道德、審計“八不準”紀律等方面的學習和教育, 促使協審人員增強法紀觀念、自律意識和質量服務意識，筑牢思想道德防線，增強拒腐防變能力, 確保依法審計，確保履職盡責，確保程序規范，確保質量符合要求。這里需要明確一點，受聘人員沒有取證權，也不是執法人員，可以與審計人員混合編組，只對審計機關負責，向審計機關提供資料和結果，再由審計人員向被審計單位取證，確認事實。
從送達審計通知書、編制審計實施方案，確定審計方法、審計步驟、審計人員分工和預計審計時間，到與被審單位簽訂審計承諾書全過程，要取得完整的第一手審計資料；嚴格遵守審計三級復核制度，確保出具的審計征求意見稿和審計報告需簽字蓋章完整；審計決定、審計整改情況以及審計公告要做到無法律爭議。從審計程序的審計準備、審計實施、審計復核及審計報告等環節防范審計風險。
2完善審計證據，切實提高審計質量
2.1完善審計證據，防范事后審計風險
工程造價審計一般采用全面審計法、對比審計法、標準圖審計法、分組計算審計法、篩選審計法以及重點抽查審計法等方法，對合同協議審核、工程量計算、套用定額、材料差價及取費標準進行審計。在工程造價審計中，被審單位提供的工程資料尤為重要，包括工程立項文件、設計資料、監理合同、招投標資料、施工合同、施工圖、施工日志、變更簽證、工程進度資料以及工程款結算資料，審計人員要嚴格依據這些資料，認真審核工程計量、工程量變更簽證、定額的套用、材料價格及費用套取等內容，深入實際，勘察測量數據，做好審計記錄，取得施工單位簽字認可的審計證據，防范事后審計風險。
2.2強化審計人員綜合素質，切實提高審計質量，防范審計風險
工程造價審計涉及的領域廣泛，各個領域專業知識交叉不多，需要審計人員不斷學習，并與各專業人員相互配合，但部分審計人員專業技能不足，欠缺基層實踐經驗，難以做出恰當的專業判斷。審計人員質量風險意識淡薄，不能多層次、多視角的透視問題，審計過分依賴于被審單位的陳述和解釋，過于相信自己的專業判斷，從而造成審計質量不高。要不斷增加工程審計人員的基層實踐經驗，增加業務培訓、專題講座等培訓內容，為提高審計質量打下基礎，防范審計風險。
3加強內部控制的制度建設，把審計風險扼殺在萌芽狀態
2014年1月1日起施行的《行政事業單位內部控制規范（試行）》第二章對單位內部控制風險評估和控制方法做了詳細說明，對于工程造價審計來說主要有4個方面。一是建立風險責任制度，從風險控制的角度出發，建立健全審計質量管理制度，認真制定審計方案，明確審計范圍、重點、方法、人員分工和工作進度，加強審計考核。二是審計過程中關于審計人員的分工，要明確審計組織內部各個層次、各個崗位工作人員的職責和權限，分清責任。三是建立專業指導機制，聘請法律、經濟以及技術方面的專家做審計的技術顧問。四是做好審計檔案的整理歸檔工作，完整規范的工程造價審計檔案可以在出現糾紛時做到有據可查，使審計風險降到最低狀態。
4制定相關約束制度，防范中介機構參與工程造價審計的風險
