時(shí)間：2023-05-29 17:50:36
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關(guān)鍵字：下推會(huì)計(jì)公允價(jià)值持續(xù)經(jīng)營(yíng)
“下推會(huì)計(jì)”隨著企業(yè)并購(gòu)而生。從性質(zhì)上分，企業(yè)并購(gòu)有購(gòu)買性質(zhì)和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)兩類。在用購(gòu)買法處理的合并業(yè)務(wù)中，母公司的投資成本與賬面價(jià)值的差異形成了合并價(jià)差。由于子公司作為獨(dú)立的法人需要提供其個(gè)別的會(huì)計(jì)報(bào)表。這樣子公司在陳報(bào)資產(chǎn)和負(fù)債、核算成本和利潤(rùn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上存在爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，母公司在收購(gòu)時(shí)要對(duì)所收購(gòu)的公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，確認(rèn)并購(gòu)商譽(yù)，子公司還應(yīng)當(dāng)按照合并前的賬面價(jià)值報(bào)告資產(chǎn)負(fù)債、核算成本利潤(rùn)。母公司在以后的合并報(bào)表中，要按照收購(gòu)日確認(rèn)的商譽(yù)和子公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之差，按一定的方法轉(zhuǎn)銷。另一種觀點(diǎn)便提出下推會(huì)計(jì)的解決方法，即在合并會(huì)計(jì)報(bào)表分?jǐn)偟奖徊①?gòu)子公司凈資產(chǎn)的價(jià)值，應(yīng)當(dāng)下推到子公司所編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，因?yàn)槠髽I(yè)合并足以說(shuō)明子公司在編制其報(bào)表時(shí)應(yīng)采用公允價(jià)值來(lái)反映其凈資產(chǎn)。
用購(gòu)買法處理企業(yè)控股合并業(yè)務(wù),被并企業(yè)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是否要改變的問題在國(guó)際上還沒有達(dá)成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。目前通行的做法是不改變子公司的會(huì)計(jì)基礎(chǔ),但也有人持相反的意見,即提出所謂的下推會(huì)計(jì)。鑒于國(guó)內(nèi)外對(duì)下推會(huì)計(jì)的爭(zhēng)論，本文就下推會(huì)計(jì)是否具有可行性及我國(guó)相關(guān)情況談一些看法。
1下推會(huì)計(jì)（push-downaccounting或pushing-down）
下推會(huì)計(jì)源于美國(guó)，產(chǎn)生于注冊(cè)公司的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。1979年,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在一份報(bào)告中建議,當(dāng)一個(gè)公司的所有權(quán)發(fā)生重大變化時(shí),應(yīng)采用下推會(huì)計(jì)。這里的“重大變化”是指其90%或更多的股份被母公司所控制。此后,美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)從1983年起也要求上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告在某些情況下采用下推會(huì)計(jì)。SEC提出當(dāng)一個(gè)公司幾乎全部被另一公司擁有時(shí),其資產(chǎn)和負(fù)債的新會(huì)計(jì)基礎(chǔ)就產(chǎn)生了。但是,若此公司存在重要的債券、優(yōu)先股或少數(shù)股權(quán)時(shí),SEC并不要求其必須采用下推會(huì)計(jì)。1987年,SEC又在第73號(hào)業(yè)務(wù)公告中要求:母公司因收購(gòu)子公司而產(chǎn)生的負(fù)債或必須贖回的優(yōu)先股,要下推到子公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中。1979年,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將下推會(huì)計(jì)定義為:“一個(gè)會(huì)計(jì)主體在其單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表中,根據(jù)購(gòu)買該主體有投票表決權(quán)股份的交易,重新確立會(huì)計(jì)和報(bào)告的基礎(chǔ)。這一交易導(dǎo)致該主體發(fā)行在外有投票表決權(quán)股份的所有權(quán)發(fā)生重大變更。”從這個(gè)定義可以看出,下推會(huì)計(jì)的核心思想是:企業(yè)控股合并而成母子關(guān)系并且采用購(gòu)買法處理合并業(yè)務(wù)時(shí),將母公司的購(gòu)買成本分配到子公司的資產(chǎn)和負(fù)債上,并確定子公司的固有商譽(yù),即將母公司的購(gòu)買成本下推到子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表上。
2下推會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)外的應(yīng)用狀況
目前，下推會(huì)計(jì)在國(guó)際上是很少使用的會(huì)計(jì)方法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與企業(yè)合并有關(guān)的有兩個(gè):第22號(hào)《企業(yè)合并會(huì)計(jì)》、第27號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》，而在這兩個(gè)文件中均未允許被并子公司使用下推會(huì)計(jì)。綜觀IASC的其他準(zhǔn)則，也沒有這樣的規(guī)定。
在美國(guó)，無(wú)論是APB還是FASB都未對(duì)下推會(huì)計(jì)給出明確的要求。公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則認(rèn)為，被并子公司是作為一單獨(dú)的企業(yè)繼續(xù)存在的，對(duì)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)主體不能認(rèn)可其資產(chǎn)的賬面價(jià)值提高，因此，在合并日，被并子公司不作任何合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，而保持原有的會(huì)計(jì)記錄。例外的是，在有些情況下，美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC>要求被并子公司的資產(chǎn)和負(fù)債在其個(gè)別報(bào)表中按公允價(jià)值反映。新的控股股東所花的代價(jià)與所取得的賬面價(jià)值的差額也應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。具體的情形是，美國(guó)證券交易委員會(huì)要求，當(dāng)一家公司的股權(quán)幾乎全部為另一公司所擁有(通常97%或以上)，且沒有大量發(fā)行在外的債券或優(yōu)先股時(shí)，該子公司向證券交易委員會(huì)所報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)采用下推會(huì)計(jì)，即必須按被控股時(shí)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值作為此后編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)。
我國(guó)對(duì)于下推會(huì)計(jì)的規(guī)定，在1997年8月財(cái)政部制定的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》提到，凡是被兼并企業(yè)(包括所有的控股合并，而不論股權(quán)比例的高低)都要進(jìn)行資產(chǎn)重估，然后按照評(píng)估價(jià)調(diào)帳，即采用下推會(huì)計(jì)的辦法。但財(cái)政部財(cái)會(huì)字1998年16號(hào)在《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》卻規(guī)定公司購(gòu)買其他企業(yè)的全部股權(quán)時(shí)，被購(gòu)買企業(yè)保留法人資格的，被購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)賬，即要求采用下推會(huì)計(jì)。公司購(gòu)買其他企業(yè)的部分股權(quán)時(shí)，被購(gòu)買企業(yè)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)保持不變—即不允許采用下推會(huì)計(jì)。兩個(gè)規(guī)定有明顯的矛盾。在2006年3月財(cái)政部公布的最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于‘企業(yè)合并’和‘合并會(huì)計(jì)報(bào)表’中，對(duì)于下推會(huì)計(jì)也沒有進(jìn)行明確的規(guī)定。
3對(duì)下推會(huì)計(jì)的理性思考
下推會(huì)計(jì)使得合并程序得到簡(jiǎn)化，并且引入了公允價(jià)值的計(jì)量觀，更客觀的反映了子公司的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)能力，順應(yīng)了會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展潮流。同時(shí)，這種母子公司計(jì)量的一致性幫助信息使用者理解集團(tuán)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。這諸多的優(yōu)越性也使得國(guó)內(nèi)對(duì)下推會(huì)計(jì)的呼聲很高。然而,筆者認(rèn)為,下推會(huì)計(jì)的推行還值得進(jìn)一步商榷，下推會(huì)計(jì)本身的局限和不足應(yīng)該對(duì)其有深入的認(rèn)識(shí)。更重要的一點(diǎn)是，對(duì)于此方法的適用性分析要比方法本身的優(yōu)劣判斷要更有現(xiàn)實(shí)意義。
3.1下推會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)假設(shè)之間的矛盾
由于子公司作為獨(dú)立的主體存在，下推會(huì)計(jì)變更了企業(yè)合并前后的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)（由歷史成本改變位公允價(jià)值），這顯然否認(rèn)了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，同時(shí)也動(dòng)搖了會(huì)計(jì)主體假設(shè)。
3.1.1下推會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)主體
從會(huì)計(jì)主體假設(shè)看，會(huì)計(jì)主體假設(shè)是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中,應(yīng)以企業(yè)為主體,以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為對(duì)象,不能與企業(yè)所有者的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相混淆。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者是受企業(yè)所有者(企業(yè)主或股票持有者)的委托而向其承擔(dān)受托責(zé)任的。按照這個(gè)假設(shè),我們可以推論子公司所有權(quán)的變動(dòng),并不包含在子公司經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任范圍內(nèi),當(dāng)然也就更沒有理由因所有權(quán)的變動(dòng)而改變子公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)。并且在下推會(huì)計(jì)下，公允價(jià)值的分配是以母公司的特定觀點(diǎn)、按母公司認(rèn)為的價(jià)值進(jìn)行計(jì)算的，這與子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的的其他使用者沒有多大的關(guān)系。
而且，企業(yè)間的收購(gòu)作為一項(xiàng)交易應(yīng)是股東之間的交易，而不是主體之間的交易，因此，按傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式，應(yīng)在收購(gòu)方作會(huì)計(jì)處理，而不應(yīng)影響被收購(gòu)方的會(huì)計(jì)記錄。此外，子公司會(huì)因資產(chǎn)增值和商譽(yù)存在而產(chǎn)生較高的銷售成本、折舊費(fèi)攤銷費(fèi)等，使得凈收益下降，這對(duì)少數(shù)股東收益產(chǎn)生了不利的影響。
3.1.2下推會(huì)計(jì)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)
應(yīng)否采用下推會(huì)計(jì)，理論上的一個(gè)重要分歧在于被并子公司是否處于繼續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)。1989年7月,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的表述是:“財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,通常是根據(jù)企業(yè)是一個(gè)經(jīng)營(yíng)中的實(shí)體并且在可以預(yù)見的將來(lái)會(huì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè),即假設(shè)企業(yè)既不打算也沒有必要實(shí)行清算或大大裁減經(jīng)營(yíng)規(guī)模。如果有這種打算或必要,會(huì)計(jì)報(bào)表就可能必須按照不同的基礎(chǔ)編制,然而要是那樣做,就應(yīng)當(dāng)說(shuō)明所采用的基礎(chǔ)。”從以上表述可以看到:企業(yè)處于正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài),就要堅(jiān)持“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè);若處于非常經(jīng)營(yíng)狀態(tài),則會(huì)計(jì)報(bào)表須改變計(jì)價(jià)基礎(chǔ),按當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格而不是歷史成本進(jìn)行反映。經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，承擔(dān)的債務(wù)，會(huì)計(jì)個(gè)體所持有的資產(chǎn)，將在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中被耗用、出售或轉(zhuǎn)換，在持續(xù)而其所也將在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中被清償。根據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，會(huì)計(jì)原則就得以建立在所謂的非清算基礎(chǔ)之上，資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)算基本上按照歷史成本，對(duì)其賬面價(jià)值的調(diào)整是嚴(yán)格控制的。
反對(duì)采用下推會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)是控股股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，被并子公司的法人地位未變，仍在繼續(xù)經(jīng)營(yíng)中，應(yīng)保持持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。支持下推會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)是，控股股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，被并子公司會(huì)發(fā)生一系列變化，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)會(huì)發(fā)生根本變化:資產(chǎn)結(jié)構(gòu)會(huì)采取大幅度調(diào)整:管理層人事會(huì)進(jìn)行全面變更。因此，盡管法律上的法人地位仍在繼續(xù)，但實(shí)質(zhì)上老企業(yè)已經(jīng)終結(jié)，合并日后運(yùn)行的是一家全新的企業(yè)。此時(shí)，這家企業(yè)當(dāng)然不再適用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。
本文的觀點(diǎn)，因?yàn)槭强毓晒蓹?quán)發(fā)生變化，就否定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，這與這種交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并不相符。如上所述控股股東改變，使被并子公司發(fā)生的一系列變化，而這種變化在持續(xù)經(jīng)營(yíng)中的其他企業(yè)也會(huì)發(fā)生。比如，因外部的激烈競(jìng)爭(zhēng)迫使企業(yè)或改變主營(yíng)業(yè)務(wù)方向:或大幅度調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu):或變更管理層人事安排。雖然總的講，被并子公司的變化會(huì)強(qiáng)烈，甚至有時(shí)會(huì)是全方位的。但具體每次控股合并情況各異，有的僅某一方面變化，也有的變化程度不大。而且有一點(diǎn)是必然的，就是比起清算后新建的企業(yè)，公司的經(jīng)營(yíng)不會(huì)間斷.公司的變化也會(huì)是漸進(jìn)的，是比較平緩的。因此，被并子公司不僅在法律形式上，而且在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，都仍處于持續(xù)經(jīng)營(yíng)中。例如我國(guó)1993年在上海證券交易所發(fā)生的深圳寶安集團(tuán)收購(gòu)上海延中公司事件，股價(jià)從收購(gòu)初的10元左右上升到20多元，以后又跌至10余元，很典型的說(shuō)明了股價(jià)的讓渡價(jià)與公司的凈資產(chǎn)沒有直接的聯(lián)系。因此，在子公司股權(quán)交易完成以后，母公司以其買價(jià)（交易價(jià)格）記錄長(zhǎng)期投資，這是恰當(dāng)?shù)模裱臍v史成本原則；同樣子公司也不股權(quán)的交易價(jià)格改變資產(chǎn)的賬面價(jià)值，因?yàn)樵摻灰撞⑽从绊懙阶庸镜馁Y產(chǎn)，并未給企業(yè)帶來(lái)任何現(xiàn)金流入，也未使企業(yè)發(fā)生任何的現(xiàn)金流出，因此，子公司不作任何調(diào)整資產(chǎn)價(jià)值的會(huì)計(jì)處理也是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
3.2下推會(huì)計(jì)與信息質(zhì)量間的悖論
呼吁下推會(huì)計(jì)的學(xué)者都認(rèn)為，因?yàn)橄峦茣?huì)計(jì)使用了公允價(jià)值而使得新的計(jì)量有利于企業(yè)的資本保全并且能合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，從而提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，認(rèn)為這是下推會(huì)計(jì)實(shí)行的最大的優(yōu)點(diǎn)。
但筆者認(rèn)為，公允價(jià)值的取得在現(xiàn)實(shí)中難以達(dá)到真正所謂的‘公允’，且在操作層次上更是個(gè)難以實(shí)現(xiàn)的。其實(shí)在整個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量界上，歷史成本也難以如實(shí)的反映過(guò)去，但目前而言卻并不能找到能代替它的方法。而對(duì)于會(huì)計(jì)‘求真’與‘求用’上，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)作為一門管理學(xué)科的一個(gè)分支，應(yīng)是以求用為主要原則。所以對(duì)于下推會(huì)計(jì)的相關(guān)性上應(yīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)及質(zhì)量特征看。財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目標(biāo)在于為企業(yè)外部信息使用者做出合理決策提供有用的財(cái)務(wù)信息。而企業(yè)所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表及其所提供的財(cái)務(wù)信息是否對(duì)信息使用者的決策有用,能否符合決策的需要,則是財(cái)務(wù)報(bào)表所提供財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量問題。從這個(gè)角度去看下推會(huì)計(jì),就會(huì)發(fā)現(xiàn)按下推會(huì)計(jì)處理的子公司財(cái)務(wù)報(bào)表存在嚴(yán)重的質(zhì)量問題,無(wú)法完成其提供有用財(cái)務(wù)信息的基本目標(biāo)。
首先,除現(xiàn)有的最大投資者母公司以外,使用子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的還有政府機(jī)構(gòu)、企業(yè)職工、債權(quán)人、少數(shù)股權(quán)股東和優(yōu)先股股東等,這些重要的信息需求者不會(huì)接受一個(gè)經(jīng)營(yíng)中的企業(yè)僅僅因所有者的更換而違背歷史成本原則,提供難以理解的會(huì)計(jì)報(bào)表,甚至可能危及他們的切身利益;母公司所需要的子公司公允價(jià)值信息,在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中完全可以得到,根本沒有必要將其下推到子公司單獨(dú)的會(huì)計(jì)報(bào)表。其次,計(jì)量基礎(chǔ)的改變不僅使子公司前后期的會(huì)計(jì)報(bào)表失去可比性,降低信息的可靠性,而且與母公司仍按歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)不一致。
最后,下推會(huì)計(jì)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)登記入賬,也一反只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)的傳統(tǒng)慣例,不僅加大了子公司所提供信息的不可靠性和不可比性,而且為原本已困難重重的商譽(yù)理論又增加了難題。子公司因?yàn)橘Y產(chǎn)的增值和商譽(yù)存在，產(chǎn)生較高的成本費(fèi)用，對(duì)少數(shù)股東收益有不利影響。新晨
3.3下推會(huì)計(jì)與我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的矛盾
下推會(huì)計(jì)能夠?qū)嵭械幕緱l件是公允價(jià)值的計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量一般的方法，通常包括市價(jià)法、類似項(xiàng)目法和估價(jià)技術(shù)法。但在我國(guó)現(xiàn)階段，從企業(yè)的外部環(huán)境講，金融市場(chǎng)與資本市場(chǎng)尚在培育中，金融市場(chǎng)中的利率不能反映資金的市場(chǎng)價(jià)格，從而影響資產(chǎn)現(xiàn)值的計(jì)量。資本市場(chǎng)對(duì)猖縱利潤(rùn)的行為更是屢見不鮮，資本的市場(chǎng)價(jià)格又有多少的真實(shí)性？而對(duì)于產(chǎn)品市場(chǎng)的價(jià)格，一方面我國(guó)地域間價(jià)格本身存在一定差別，難以又統(tǒng)一的市場(chǎng)價(jià)格，另一方面對(duì)于企業(yè)合并過(guò)程中的監(jiān)督我國(guó)并沒有嚴(yán)格有效的體制，所以存在較大的機(jī)會(huì)主義風(fēng)險(xiǎn)（合并方與被合并方，或者合并方與評(píng)估單位等）。而對(duì)于類似項(xiàng)目法和估價(jià)技術(shù)法，更使得合并過(guò)程中人為操縱的風(fēng)險(xiǎn)加大。
環(huán)顧現(xiàn)實(shí)情況，我國(guó)尚不具備計(jì)量公允價(jià)值的基本條件，所以，下推會(huì)計(jì)所依托的基礎(chǔ)也尚未牢靠。很可能出現(xiàn)利用內(nèi)部人控制，尋租等行為來(lái)?yè)p害小股東的利益。美國(guó)證券交易委員會(huì)將下推會(huì)計(jì)控股比例的適用范圍限定在97%以上，這看起來(lái)似乎簡(jiǎn)單，且不說(shuō)這種幾乎完全擁有的比例在我國(guó)目前的企業(yè)并購(gòu)中難以達(dá)到，即便如此，由于我國(guó)目前會(huì)計(jì)理論尚待完善，有些問題還需進(jìn)一步探索：倘若參與并購(gòu)的企業(yè)間相互持有普通股時(shí)，如何確認(rèn)從參與并購(gòu)的企業(yè)收到普通股的相當(dāng)數(shù)量；如果子公司有發(fā)行在外的債券或優(yōu)先股時(shí)，或者存在重要的少數(shù)股權(quán)時(shí)，下推會(huì)計(jì)又怎樣運(yùn)用等等。這些都限制了目前下推會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用。
關(guān)鍵詞：持續(xù)經(jīng)營(yíng)；知識(shí)結(jié)構(gòu)；審計(jì)判斷績(jī)效
中圖分類號(hào)：F239．43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1005-0892(2008)10-0117-04
一、引言
隨著企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的復(fù)雜化，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性日益增加，因此，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題，已經(jīng)成為利益相關(guān)者關(guān)注的主要問題。由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況直接關(guān)系到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，因此，它已成為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須關(guān)注的問題。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng)》除了明確要求“對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)適當(dāng)性的考慮貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程”之外，還要求“考慮管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷”。換言之，無(wú)論是考慮可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，還是評(píng)價(jià)管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力做出的評(píng)估，這些審計(jì)程序是否能夠完成以及完成質(zhì)量的高低都有賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。
然而，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題從本質(zhì)上講屬于重大不確定性事項(xiàng)，需要綜合被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)、管理等方面存在的可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況才能做出判斷，判斷的難度大，屬于復(fù)雜判斷任務(wù)。對(duì)于這種判斷任務(wù)，更多需要的是企業(yè)管理方面的知識(shí)，而在我們的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中從事審計(jì)業(yè)務(wù)的人員主要是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)為主要知識(shí)結(jié)構(gòu)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，他們能夠作出恰當(dāng)?shù)某掷m(xù)經(jīng)營(yíng)判斷嗎?在判斷者的知識(shí)結(jié)構(gòu)中，以管理知識(shí)為主的人與以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)為主的人在持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷中會(huì)存在明顯差異嗎?兩者相比，誰(shuí)的判斷更客觀、質(zhì)量更高?研究上述問題，有助于我們更好地理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷本身的特征，提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷質(zhì)量；同時(shí)還可能為事務(wù)所提供人員招聘和培訓(xùn)方面的指導(dǎo)，節(jié)省事務(wù)所的人力資源成本。
二、文獻(xiàn)回顧
知識(shí)是儲(chǔ)存在記憶中的信息(Libby，1995)。知識(shí)結(jié)構(gòu)是記憶中知識(shí)的組織(Smith and Kida，1991)，或者說(shuō)，是個(gè)體知識(shí)的構(gòu)成狀況，表現(xiàn)為各種門類、各種層次知識(shí)的比例及相互關(guān)系。審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)通常被認(rèn)為是影響判斷績(jī)效的關(guān)鍵因素(Bedard和Chi，1993)，問審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)不同，其作出判斷的績(jī)效也會(huì)存在差異。Libby(1995)指出，審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，也就是知識(shí)的內(nèi)容，是審計(jì)判斷績(jī)效的重要決定因素。由此，知識(shí)結(jié)構(gòu)對(duì)于審計(jì)判斷績(jī)效的影響得到了審計(jì)研究人員的廣泛關(guān)注。
從總體上看，此類研究主要是從經(jīng)驗(yàn)的角度探索知識(shí)結(jié)構(gòu)與判斷績(jī)效的關(guān)系。部分研究人員首先研究了經(jīng)驗(yàn)對(duì)知識(shí)結(jié)構(gòu)的影響，Chi和Rees(1983)研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)個(gè)體從領(lǐng)域相關(guān)的任務(wù)中獲取經(jīng)驗(yàn)后，他們現(xiàn)有的知識(shí)結(jié)構(gòu)中就會(huì)添加新的事實(shí)知識(shí)，同時(shí)增加或改變知識(shí)要素之間的關(guān)系并改變知識(shí)要素的分類方式。Frederick(1994)通過(guò)卡片分類以及使用同表象相關(guān)處理回憶任務(wù)發(fā)現(xiàn)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員與缺乏經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員相比，具有更廣泛的交易循環(huán)和控制目標(biāo)知識(shí)結(jié)構(gòu)。另一些研究探索了知識(shí)結(jié)構(gòu)與判斷績(jī)效的關(guān)系，Pratt(1982)在其研究中使用復(fù)雜年度報(bào)告作為實(shí)驗(yàn)任務(wù)，研究知識(shí)結(jié)構(gòu)的廣度與盈利預(yù)測(cè)準(zhǔn)確性的關(guān)系，結(jié)果發(fā)現(xiàn)被試知識(shí)結(jié)構(gòu)的廣度與盈利預(yù)測(cè)準(zhǔn)確性正相關(guān)。Choo和Trotman(1991)以圖示為基本框架，通過(guò)讓有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員和缺乏經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員回憶典型和非典型信息并對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況作出預(yù)測(cè)性判斷，研究了兩類審計(jì)人員在知識(shí)結(jié)構(gòu)和審計(jì)判斷方面的差異以及知識(shí)結(jié)構(gòu)與判斷的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員和缺乏經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員具有不同的知識(shí)結(jié)構(gòu)，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員的回憶與持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷結(jié)果顯著相關(guān)，而對(duì)于缺乏經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員卻并非如此。
此外，也有少量的文獻(xiàn)從教育背景的角度探索知識(shí)結(jié)構(gòu)與審計(jì)判斷績(jī)效的關(guān)系。Curtis和Viator(2000)評(píng)價(jià)了電算化審計(jì)人員的內(nèi)部控制知識(shí)的構(gòu)成方式及其知識(shí)結(jié)構(gòu)與績(jī)效之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)電算化審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)與他們的高等教育背景和早期計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的工作經(jīng)歷有關(guān)，并以交易循環(huán)作為內(nèi)部控制知識(shí)的主要組織形式，遺憾的是，并未發(fā)現(xiàn)知識(shí)結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)績(jī)效之間存在顯著的相互影響。錢玲(2004)以電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)為實(shí)驗(yàn)任務(wù)，檢驗(yàn)了教育經(jīng)歷、知識(shí)、能力對(duì)電算化審計(jì)判斷業(yè)績(jī)的影響，發(fā)現(xiàn)計(jì)算機(jī)教育經(jīng)歷、相關(guān)知識(shí)都對(duì)電算化審計(jì)判斷業(yè)績(jī)具有顯著影響。
以上兩類研究中，基于經(jīng)驗(yàn)的知識(shí)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)判斷的影響，被許多研究者使用各種復(fù)雜程度不同的審計(jì)任務(wù)進(jìn)行了驗(yàn)證；而基于教育背景的知識(shí)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)判斷的影響，僅在相對(duì)較簡(jiǎn)單的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)任務(wù)中得到研究，選用被試的教育背景也僅限于電算化審計(jì)，最終得出的研究結(jié)論不一致并且未必適合于復(fù)雜的審計(jì)任務(wù)。
三、研究假設(shè)
審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)通常被認(rèn)為是影響審計(jì)判斷績(jī)效的關(guān)鍵因素，同樣它也是影響持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷的關(guān)鍵因素。持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷是一個(gè)復(fù)雜問題，除了經(jīng)驗(yàn)而外，就作出判斷需要的知識(shí)來(lái)看，主要需要企業(yè)管理和財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)兩方面的知識(shí)。而兩方面的知識(shí)比例的差異很可能導(dǎo)致審計(jì)判斷績(jī)效的不同。因此，我們提出以下假設(shè)：
假設(shè)1：在持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷中，基于教育背景形成的知識(shí)結(jié)構(gòu)，對(duì)判斷績(jī)效有顯著影響。
隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式日趨復(fù)雜，持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題變得更加復(fù)雜，涉及經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略等多個(gè)方面，其核心是一個(gè)企業(yè)管理問題。盡管對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷需要財(cái)務(wù)知識(shí)，但主要的應(yīng)該是企業(yè)管理知識(shí)。因此，以企業(yè)管理知識(shí)為主要知識(shí)結(jié)構(gòu)的個(gè)體可能更容易作出恰當(dāng)?shù)某掷m(xù)經(jīng)營(yíng)判斷。據(jù)此提出以下兩個(gè)假：
假設(shè)2：與具有較多財(cái)務(wù)知識(shí)的個(gè)體相比，具有更多企業(yè)管理知識(shí)的個(gè)體作出的持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷績(jī)效更好。
假設(shè)3：在判斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，更多的與管理相關(guān)的信息被使用。
四、研究方法
(一)實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)
本研究采用了2×1的被試間實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)。實(shí)驗(yàn)的自變量包括兩個(gè)因素：第一個(gè)因素是基于教育背景形成的知識(shí)結(jié)構(gòu)，有兩個(gè)水平：一個(gè)是以企業(yè)管理知識(shí)為主形成的知識(shí)結(jié)構(gòu)；另一個(gè)是以會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)知識(shí)為主形成的知識(shí)結(jié)構(gòu)；第二個(gè)因素是持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況，在實(shí)驗(yàn)中始終保持在一個(gè)水平上。要求參加試驗(yàn)的被試對(duì)某公司在未來(lái)12個(gè)月內(nèi)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出判斷，也
就是因變量即判斷績(jī)效。判斷結(jié)果由被試在11點(diǎn)量表上進(jìn)行選擇，“0”表示公司沒有持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，“100％”表示公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力很強(qiáng)。
(二)被試
知識(shí)屬于內(nèi)隱的心理范疇，是不能被直接觀察到的。因此，需要找出能夠觀察的替代變量對(duì)其進(jìn)行表征。我們選擇某大學(xué)商學(xué)院二年級(jí)的MBA和MPAcc學(xué)生作為本實(shí)驗(yàn)的被試，共89人，扣除無(wú)效被試5人，有效被試為84人，其中MBA學(xué)生41人，MPAcc學(xué)生43人，其中主要基于如下考慮：第一，MBA和MPAcc二年級(jí)學(xué)生基本上已經(jīng)學(xué)完了專業(yè)課程，具備了比較完整的企業(yè)管理專業(yè)和會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的知識(shí)；其次，從課程設(shè)置來(lái)看，MBA的課程結(jié)構(gòu)主要是企業(yè)管理知識(shí)，而MPAcc課程結(jié)構(gòu)則是以財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)知識(shí)為主。因此，能夠反映基于兩種教育背景的知識(shí)結(jié)構(gòu)差異。兩類人員工作時(shí)間均比較短，持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷經(jīng)驗(yàn)的積累需要比較長(zhǎng)時(shí)間，可以消除經(jīng)驗(yàn)的影響。此外，在兩類被試中我們?nèi)窟x擇了沒有會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作經(jīng)驗(yàn)的人員。
(三)實(shí)驗(yàn)任務(wù)及實(shí)驗(yàn)過(guò)程
本文所使用的實(shí)驗(yàn)任務(wù)以Choo和Trotman(1991)、Kida(1984)的研究中使用的持續(xù)經(jīng)營(yíng)案例為基礎(chǔ)，結(jié)合中國(guó)的情況改編而成，使用18條信息描述一個(gè)假定的公司。有12條信息與持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題相關(guān)，其中6條預(yù)示公司可能無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)(消極信息)，另外6條預(yù)示公司能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)(積極信息)，但僅憑某一條信息無(wú)法對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力做出判斷。根據(jù)Kida(1984)對(duì)實(shí)驗(yàn)材料形成過(guò)程的描述，這些積極和消極信息的證據(jù)力能夠正負(fù)相抵，故設(shè)定案例公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力為50％。此外，使用6條與公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力無(wú)關(guān)(中性信息)的信息確保上述12條信息的均衡分布和實(shí)驗(yàn)材料的連貫性，實(shí)驗(yàn)材料的首尾均使用中性信息以消除首因效應(yīng)和近因效應(yīng)。
認(rèn)知心理學(xué)的研究表明，當(dāng)呈現(xiàn)的信息與被試的專業(yè)知識(shí)相關(guān)時(shí)，他們的表現(xiàn)總體來(lái)說(shuō)會(huì)更好。因此，為了避免因?qū)嶒?yàn)材料本身更多地含有某一類專業(yè)知識(shí)，而導(dǎo)致某一知識(shí)結(jié)構(gòu)的被試判斷質(zhì)量偏高，我們又在積極和消極信息中設(shè)置了財(cái)務(wù)和管理信息各3條。
實(shí)驗(yàn)分別在MBA和MPAcc課堂上進(jìn)行，課程結(jié)束后，把實(shí)驗(yàn)資料發(fā)給被試，待其在課堂上完成后把實(shí)驗(yàn)資料收回。
五、實(shí)驗(yàn)結(jié)果及分析
在上述實(shí)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)實(shí)驗(yàn)結(jié)果進(jìn)行整理和分析，包括兩部分內(nèi)容：一是基于教育背景的知識(shí)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效的影響；二是判斷線索的選擇。
(一)基于教育背景的知識(shí)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效的影響
持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷結(jié)果的描述性統(tǒng)計(jì)(表1)顯示，兩組被試的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷結(jié)果的最小值均為30％。最大值均為80％。MBA組的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷均值為53.78％，標(biāo)準(zhǔn)差為17.46。MPAcc組的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷均值為64.88，標(biāo)準(zhǔn)差為12.93％；為了檢驗(yàn)假設(shè)1，我們對(duì)兩組判斷結(jié)果進(jìn)行單因素方差分析，結(jié)果顯示(見表2)，MBA組和MPAcc組的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力判斷結(jié)果組間方差顯著(p=0.001)，這說(shuō)明，具有較多管理知識(shí)的MBA和具有較多財(cái)務(wù)知識(shí)的MPAcc所做的持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷存在顯著差異，進(jìn)一步說(shuō)明，不僅基于經(jīng)驗(yàn)得知識(shí)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效有影響，基于教育背景的知識(shí)結(jié)構(gòu)對(duì)判斷績(jī)效同樣具有明顯的影響，假設(shè)1得到支持。同時(shí)，也進(jìn)一步證實(shí)了心理學(xué)的有關(guān)結(jié)論。為了檢驗(yàn)假設(shè)2，我們采用了判別分析法。前已述及，本文所使用的實(shí)驗(yàn)材料中案例公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力為50％，因此我們以它作為評(píng)價(jià)判斷績(jī)效高低的標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為判斷結(jié)果更接近50％的那組被試判斷績(jī)效更高。對(duì)此，我們采用判別分析法中的距離判別計(jì)算MPAcc和MBA的判斷結(jié)果與50％之間的距離，結(jié)果顯示，MBA組的判斷結(jié)果與50％的Mahalanobis距離為0.05，MPAcc組的判斷結(jié)果與500／0的Mahalanobis距離為1.32。具有更多管理知識(shí)的MBA的判斷結(jié)果更接近50％，其判斷績(jī)效要高于MPAcc組，假設(shè)2得到支持。
(二)穩(wěn)健性檢驗(yàn)
由于被試均為在職研究生，之前有財(cái)務(wù)或企業(yè)管理的相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)，他們有可能在工作中積累了少部分持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷經(jīng)驗(yàn)。為了驗(yàn)證上述實(shí)驗(yàn)結(jié)果的可靠性，我們?cè)诳刂票辉嚨倪@一部分持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷經(jīng)驗(yàn)后，通過(guò)協(xié)方差分析進(jìn)一步檢驗(yàn)了基于教育背景的知識(shí)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)判斷的影響。結(jié)果表明(見表3)，基于教育背景的知識(shí)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)判斷的影響仍然顯著，經(jīng)驗(yàn)的影響不顯著。我們用t檢驗(yàn)，分別檢驗(yàn)了MBA和MPAcc被試內(nèi)部有持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷經(jīng)驗(yàn)和無(wú)持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷經(jīng)驗(yàn)的被試審計(jì)判斷的差異。結(jié)果表明，有經(jīng)驗(yàn)的MBA和無(wú)經(jīng)驗(yàn)的MBA之間的持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷無(wú)顯著差異(t=-0.123，p=0.903)；有經(jīng)驗(yàn)的MPAcc和沒經(jīng)驗(yàn)的MPAcc之間的持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷也沒有明顯差異(t=1.461，p=0.152)。之所以經(jīng)驗(yàn)沒有對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷產(chǎn)生影響，可能是因?yàn)椋覀冞x擇的被試工作時(shí)間比較短，而高質(zhì)量的持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷則需要比較長(zhǎng)時(shí)間的經(jīng)驗(yàn)積累。這一結(jié)果進(jìn)一步表明了上述研究結(jié)論的可靠性。
(三)信息選擇
為了進(jìn)一步了解作為被試的MBA和MPAcc是如何利用給出的信息進(jìn)行判斷的，在實(shí)驗(yàn)過(guò)程中，我們請(qǐng)被試在完成判斷后，寫出其作出判斷所依賴的最主要的五條信息。以此為基礎(chǔ)，我們對(duì)被試所選擇信息中財(cái)務(wù)信息和管理信息的數(shù)量進(jìn)行了分析，從表4可以看出，無(wú)論是MPAcc還是MBA都較多地選擇了管理信息，MPAcc選擇的財(cái)務(wù)信息和管理信息的比例均值分別為0.44和0.48；MBA選擇的財(cái)務(wù)信息和管理信息的比例均值分別為0.39和0.50，兩組的管理信息比例均值都高于財(cái)務(wù)信息比例均值。進(jìn)一步t檢驗(yàn)的結(jié)果表明(表5)，MPAcc的兩類信息的比例均值無(wú)顯著差異，MBA及被試總體兩類信息的比例均值差異顯著(p=0.043，p=0.035)。這說(shuō)明，就MBA及被試總體來(lái)看，在判斷過(guò)程中使用的管理方面的信息明顯多于財(cái)務(wù)方面的信息，支持了假設(shè)3。這一結(jié)果進(jìn)一步表明，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷過(guò)程中，較多的考慮管理方面的信息，有利于判斷質(zhì)量的提高。
就被試使用積極信息和消極信息的比例來(lái)看，無(wú)論是MPAcc、MBA還是被試總體，都沒有顯著的差異。表明被試對(duì)積極信息和消極信息沒有明顯的偏好。
六、結(jié)論
隨著企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的復(fù)雜化，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性日益增加，因此，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題成為投資者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和監(jiān)管部門關(guān)注的主要問題。本文采用實(shí)驗(yàn)研究方法，以MBA和MPAcc學(xué)員為被試，檢驗(yàn)了基于教育背景的知識(shí)結(jié)構(gòu)差異對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷績(jī)效的影響，以及被試在判斷過(guò)程中是如何使用管理信息和財(cái)務(wù)信息的。研究結(jié)果表明，在知識(shí)結(jié)構(gòu)中以管理知識(shí)為主的人員與以財(cái)務(wù)知識(shí)為主的人員在持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷中存在明顯差異，且前者的判斷績(jī)效好于后者。這一結(jié)果進(jìn)一步檢驗(yàn)和拓展了相關(guān)研究在簡(jiǎn)單判斷任務(wù)下的結(jié)論，證實(shí)了在復(fù)雜任務(wù)中，基于教育背景的知識(shí)結(jié)構(gòu)同樣對(duì)判斷績(jī)效具有顯著影響。同時(shí)還表明，以管理知識(shí)為主要知識(shí)結(jié)構(gòu)的人員具有更好的持續(xù)經(jīng)營(yíng)判斷績(jī)效。此外，實(shí)驗(yàn)結(jié)果還顯示，被試在判斷時(shí)更多地使用了管理信息。
摘 要：把可持續(xù)經(jīng)營(yíng)作為森林經(jīng)營(yíng)和林業(yè)發(fā)展的目標(biāo)，大大推進(jìn)了林業(yè)科學(xué)的飛躍發(fā)展。在這一理論的指導(dǎo)下，人類對(duì)森林的利用由單純地索取向人與自然的協(xié)調(diào)、由單目標(biāo)利用向多目標(biāo)利用、由專項(xiàng)經(jīng)營(yíng)向系統(tǒng)經(jīng)營(yíng)、由工業(yè)利用向發(fā)揮森林多種效益轉(zhuǎn)變。本文就森林的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)與發(fā)展淺談自己的幾點(diǎn)意見。
關(guān)鍵詞：森林 可持續(xù)經(jīng)營(yíng) 發(fā)展
新的森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)理論，讓我們重新認(rèn)識(shí)森林。“歐洲森林保護(hù)部長(zhǎng)會(huì)議”提出的森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的定義是“森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)，是對(duì)森林和有林地具有某種集約特點(diǎn)的這樣一種方式的經(jīng)營(yíng)和利用。它能夠維持生物多樣性，具有生產(chǎn)率，更新能力和生命力，無(wú)論是目前還是將來(lái)，它都具有能夠滿足地方的，國(guó)家的和全球水平的生態(tài)，經(jīng)濟(jì)和社會(huì)功能的能力，同時(shí)又不危害其他生態(tài)系統(tǒng)”。很明顯，可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的理論，引發(fā)出的是包括生態(tài)，經(jīng)濟(jì)和社會(huì)內(nèi)涵的多功能經(jīng)營(yíng)。我們必須尊重森林的發(fā)生、發(fā)展的客觀規(guī)律，充分發(fā)揮森林的特殊作用。現(xiàn)代森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)理論，深刻地改變了森林的傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和模式。那種流行百年的單純圍繞著計(jì)算木材可收獲量的經(jīng)營(yíng)方案已經(jīng)走向終結(jié)。根據(jù)森林在人類社會(huì)發(fā)展中的特殊地位及多功能特點(diǎn)，從現(xiàn)在起我們必須針對(duì)每一需求——木材生產(chǎn)需求和社會(huì)生態(tài)環(huán)境的需求，設(shè)計(jì)多目標(biāo)經(jīng)營(yíng)模式。實(shí)施現(xiàn)代森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，是我們森林經(jīng)營(yíng)工作的重大改革。
在日常的森林經(jīng)營(yíng)管理工作中，我們堅(jiān)持把國(guó)家重點(diǎn)生態(tài)公益林的經(jīng)營(yíng)管理工作，作為全場(chǎng)的中心工作。以國(guó)家重點(diǎn)生態(tài)公益林經(jīng)營(yíng)管理為中心帶動(dòng)和統(tǒng)籌其它工作。一是認(rèn)真落實(shí)各項(xiàng)管理制度，做到以制度管理人，按章程辦事；二是加強(qiáng)對(duì)國(guó)家重點(diǎn)生態(tài)公益林管護(hù)隊(duì)伍的建設(shè)，提高護(hù)林員的責(zé)任性，創(chuàng)業(yè)能力等綜合素質(zhì)；三是積極采用先進(jìn)林業(yè)科學(xué)技術(shù)，制定科學(xué)的經(jīng)營(yíng)方案，積極改造重點(diǎn)生態(tài)公益林低質(zhì)、低價(jià)、低效現(xiàn)狀，努力培育創(chuàng)建高質(zhì)、高價(jià)、高效的重點(diǎn)生態(tài)公益林。主要經(jīng)營(yíng)措施是嚴(yán)格控制撫育間伐量，間伐重點(diǎn)為低增值和貶值資源，保護(hù)增值資源，創(chuàng)造合理密度為樹木提供科學(xué)合理的生長(zhǎng)空間和營(yíng)養(yǎng)面積。逐步優(yōu)化樹種結(jié)構(gòu)和林分類型結(jié)構(gòu)，培育高收益的重點(diǎn)生態(tài)公益林。四是努力培育珍貴樹種，不斷擴(kuò)大林木生物種群數(shù)量，積極培育森林后備資源，增強(qiáng)森林后續(xù)發(fā)展力量。主要措施，一是通過(guò)對(duì)低價(jià)林改造增加三大硬闊面積，二是通過(guò)林下造林增加紅松林面積。把珍貴樹種比重由現(xiàn)在的1.6％，通過(guò)五年努力增加到5％。
森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)與發(fā)展是目標(biāo)模式，是通過(guò)嚴(yán)格保護(hù)和科學(xué)經(jīng)營(yíng)森林資源，達(dá)到滿足人類對(duì)森林資源持續(xù)不斷的多種需求的目標(biāo)。人類對(duì)森林的需求是多方面的，不同歷史時(shí)期森林經(jīng)營(yíng)與發(fā)展的思想和模式與人們對(duì)森林的需求息息相關(guān)，人們對(duì)森林的態(tài)度也經(jīng)歷了從盲目破壞與浪費(fèi)逐步轉(zhuǎn)向自覺地保護(hù)與擴(kuò)大森林資源的過(guò)程。現(xiàn)在人類已經(jīng)普遍認(rèn)識(shí)到，在新的歷史發(fā)展階段，保護(hù)和發(fā)展森林資源，持續(xù)滿足人類生存發(fā)展在物質(zhì)、環(huán)境、精神和文化上的多層面需求，是人類必須要走的一條發(fā)展道路。森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)與發(fā)展正是既考慮人類在生態(tài)、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)等多方面需求，又同時(shí)考慮在生態(tài)上合理、經(jīng)濟(jì)上可行及社會(huì)上符合要求的發(fā)展模式。
森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)與發(fā)展的核心任務(wù)是增加森林產(chǎn)品的供給，提高森林的服務(wù)功能。森林資源及其物產(chǎn)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人們?nèi)粘Ｉ钪姓加兄匾匚弧Ａ謽I(yè)建設(shè)的根本目的，就是滿足國(guó)家建設(shè)和人民生活對(duì)林業(yè)產(chǎn)品和生態(tài)產(chǎn)品日益增長(zhǎng)的需求。從國(guó)家利益角度考慮，一個(gè)分布合理、健康的森林生態(tài)體系的存在，對(duì)于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，維護(hù)國(guó)家乃至全球生態(tài)環(huán)境的健康是必不可少的。作為像中國(guó)這樣森林資源相對(duì)貧乏的發(fā)展中國(guó)家，必須把全面培育森林資源，作為林業(yè)建設(shè)最根本、最重要的任務(wù)。不僅要培育林木資源，而且要培育珍貴、質(zhì)好、價(jià)高的林木資源。以森林資源的持續(xù)發(fā)展為基礎(chǔ)，為國(guó)家建設(shè)和人民生活源源不斷地提供越來(lái)越多、越來(lái)越好的優(yōu)質(zhì)林產(chǎn)品和優(yōu)美環(huán)境，滿足人類生存發(fā)展過(guò)程中對(duì)森林生態(tài)系統(tǒng)中與衣食住行密切相關(guān)的多種效益的需求。
森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)與發(fā)展的本質(zhì)是既滿足當(dāng)代人的需求，又不對(duì)后代人滿足其需求造成危害。由于林業(yè)的一個(gè)重要特點(diǎn)是生產(chǎn)時(shí)間長(zhǎng)，住往要延續(xù)到兩個(gè)或兩個(gè)以上的世代，如何處理好上一世代與下一世代之間的公平問題，具有重要意義。
森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)與發(fā)展的基本理念是追求生態(tài)、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)三大效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一和持續(xù)發(fā)展。可持續(xù)發(fā)展包括3個(gè)重要概念：需求、約束和協(xié)調(diào)。概括地講，人的需求是發(fā)展變化的、無(wú)限的，也是多樣化的。特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政治文化背景決定了在人類生存和發(fā)展過(guò)程中，需要通過(guò)對(duì)森林生態(tài)系統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)和保護(hù)，向人類提供主導(dǎo)產(chǎn)品和服務(wù)。與此同時(shí)，由于自然生態(tài)環(huán)境條件、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及技術(shù)手段的制約，又決定了特定森林生物地理群落提供多種林產(chǎn)品以及環(huán)境服務(wù)功能的有限性。
堅(jiān)持以人為本，全面、協(xié)凋、可持續(xù)的發(fā)展，是黨提出的重大戰(zhàn)略思想。可持續(xù)發(fā)展是新的發(fā)展觀．并深人到各個(gè)領(lǐng)域。把可持續(xù)發(fā)展的里邊運(yùn)用到林業(yè)和森林資源發(fā)展中，在實(shí)際工作中落實(shí)可持續(xù)發(fā)展的觀念，保護(hù)和有效利用森林資源，逐步走向經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和生態(tài)的可持續(xù)發(fā)展。
1 森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的概念
森林的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)與其他具體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不是一個(gè)概念，而森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的概念亦不能簡(jiǎn)單地從字面來(lái)理解。森林，作為一種可再生的資源，其資產(chǎn)的屬性可以有多種，法人所有、自然人所有，公有與私有等等屬性都是有可能的。但可持續(xù)經(jīng)營(yíng)卻不會(huì)因?yàn)樯值馁Y產(chǎn)所有屬性而發(fā)生變化，即可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的內(nèi)涵還是不變的。森林的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)，如果從細(xì)微的角度來(lái)觀察，它可以是針對(duì)一個(gè)具體的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，而所從事的又是一項(xiàng)具體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。但即使是這樣，從這一活動(dòng)開展的需求和管理以及產(chǎn)出來(lái)看，它涉及到了資源管理方面、經(jīng)濟(jì)管理方面、文化管理方面、社會(huì)管理方面以及人的生活等方面，而這恰恰是森林功能和價(jià)值所決定的，更是對(duì)森林經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的價(jià)值重新認(rèn)識(shí)的體現(xiàn)。
而從宏觀角度，自一個(gè)很小的區(qū)域至一個(gè)國(guó)家，森林則是一個(gè)國(guó)家的內(nèi)容之一。這就要涉及到環(huán)境、資源、社會(huì)經(jīng)濟(jì)、文化等方面的諸多問題。
但不管怎樣，森林的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)盡管有許多種不同內(nèi)容的定義，也不管各種不同內(nèi)容的定義又以何種形式出現(xiàn)，其內(nèi)容也離不開四個(gè)方面，即持續(xù)收獲所需產(chǎn)品的發(fā)展原則，發(fā)揮整體功能的協(xié)調(diào)原則，無(wú)負(fù)面影響的質(zhì)量原則，有限度利用且代際代內(nèi)的利益均衡公平的原則。
2 森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的內(nèi)容
2.1 主導(dǎo)產(chǎn)品 森林經(jīng)營(yíng)的首先是給人提供了基本的物質(zhì)產(chǎn)品，這種產(chǎn)品首先表現(xiàn)為木材。木材的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)，便成了森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的首要因素。
2.2 社區(qū)需要 在這一點(diǎn)上是要強(qiáng)調(diào)森林所在的社區(qū)的需要，也就是說(shuō)社區(qū)內(nèi)的居民對(duì)森林本身的需要。
2.3 人類利益 主要是指發(fā)揮森林提供給人類的多種用途，并能持續(xù)地利用森林所提供多種用途。這些用途包括木材生產(chǎn)的用途、生態(tài)建設(shè)的用途、生活?yuàn)蕵返挠猛尽⑽锓N基因保護(hù)方面的用途、野生動(dòng)植物保護(hù)方面的用途等。
2.4 自我維護(hù) 在這方面強(qiáng)調(diào)的是對(duì)森林要較少地管理較少地干預(yù)，對(duì)部分林產(chǎn)品允許利用。這方面強(qiáng)調(diào)對(duì)森林的利用與森林的保護(hù)二者并存，既不要因?yàn)楸Ｗo(hù)而影響到利用，也不要因?yàn)槔镁推茐牧吮Ｗo(hù)。
2.5 系統(tǒng)類型 所謂系統(tǒng)類型的可持續(xù)，是指強(qiáng)調(diào)要保持一種基本的生態(tài)系統(tǒng)狀態(tài)，不主張讓生態(tài)系統(tǒng)發(fā)生劇烈變化。
2.6 系統(tǒng)安全 時(shí)下國(guó)家實(shí)施的分類經(jīng)營(yíng)便是這種情況，具體說(shuō)就是把森林分為兩大類型，一類是直接為了滿足經(jīng)濟(jì)建設(shè)需要的生態(tài)性質(zhì)的森林，另一類則是以生態(tài)建設(shè)為主的保護(hù)性質(zhì)的森林。為了系統(tǒng)的安全，將會(huì)有越來(lái)越多的森林劃入后者。
2.7 系統(tǒng)序列 亦即讓森林按照自己正常的演替序列進(jìn)行自然演替，不斷向著自身的頂極群落發(fā)展。
由此我們不難發(fā)現(xiàn)，對(duì)森林到底應(yīng)當(dāng)持續(xù)什么這一問題的回答，就必須要同時(shí)考慮到技術(shù)層面的問題和政治層面上的問題。
3 森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的模式
森林生態(tài)的系統(tǒng)管理的理論首先是出自美國(guó)，是于1992年才正式采用的一種林業(yè)經(jīng)營(yíng)的新理論。這種方法的提出，是針對(duì)國(guó)有林區(qū)原始林大面積皆伐而提出來(lái)的，旨在長(zhǎng)期保持森林健康的生產(chǎn)力。認(rèn)為在一定的面積的原始林得到保護(hù)的同時(shí)，也應(yīng)該能夠滿足人們對(duì)木材收獲的需要。而德國(guó)有一種理論被稱之為“近自然林業(yè)”理論，即所謂的天然化人工林，其精神大概與此接近。
森林生態(tài)系統(tǒng)理論剛一提出，就在國(guó)際國(guó)內(nèi)產(chǎn)生了很大的反響。我國(guó)對(duì)這一理論的重視，更是前所未有。盡管它在定義上可能還不夠完善，甚至也沒有系統(tǒng)性的可操作性的經(jīng)驗(yàn)，但是作為森林經(jīng)營(yíng)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基本理論還是被包括我國(guó)在內(nèi)的世界多國(guó)所普遍接受。
森林生態(tài)系統(tǒng)的基礎(chǔ)包括了兩個(gè)方面的內(nèi)容，一是系統(tǒng)的平衡，二是生態(tài)過(guò)程的穩(wěn)定性。要強(qiáng)調(diào)采取切實(shí)可行的措施，讓系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)得以完善，讓系統(tǒng)的功能得以提高。其特點(diǎn)是：管理活動(dòng)的先決條件是長(zhǎng)期的可持續(xù)性；系統(tǒng)的模擬可以使不確定性因素減少，同時(shí)生態(tài)系統(tǒng)的復(fù)雜性與其相關(guān)性又是其功能之基；生態(tài)系統(tǒng)的本質(zhì)特征是其動(dòng)態(tài)的發(fā)展，因此所說(shuō)的管理并不是讓生態(tài)系統(tǒng)保持在某一特定的狀態(tài)下不發(fā)生任何變化；已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了傳統(tǒng)的時(shí)空、專業(yè)分工方面的超越，因?yàn)樯鷳B(tài)系統(tǒng)過(guò)程在時(shí)間與空間尺度上不斷地進(jìn)行著，并且任何一個(gè)特定的生態(tài)系統(tǒng)，其本身又受到周圍生態(tài)系統(tǒng)不斷地影響著，變化著；就人類自身而然，也是生態(tài)系統(tǒng)的一部分，人類自身的森林價(jià)值觀的改變?nèi)绻麘?yīng)該加以注重，所制定的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)也應(yīng)該從社會(huì)需要出發(fā)。
4 森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的規(guī)劃
在堅(jiān)持靈活性，以應(yīng)付可能影響目標(biāo)完成的突發(fā)事件的前提下，規(guī)劃應(yīng)該與事先所選定的目標(biāo)保持一致。這一規(guī)劃大到國(guó)家小到經(jīng)營(yíng)單位，應(yīng)重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)規(guī)劃的需求與極強(qiáng)的可操作性、目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)性相結(jié)合，這個(gè)問題本身是很復(fù)雜的，這里邊的原因很多，有制定規(guī)劃能力與技術(shù)水平方面的原因，也有對(duì)規(guī)劃的法律約束力、對(duì)規(guī)劃的重視程度等原因。
參考文獻(xiàn)：
[1] 黃清麟，李元紅.中亞熱帶天然闊葉林研究綜述[J].福建林學(xué)院學(xué)報(bào).1999
關(guān)鍵詞：生態(tài)公益林；建設(shè)；影響
隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)業(yè)取得了迅猛的發(fā)展，森林生態(tài)系統(tǒng)也日益遭到破壞。森林作為陸地生態(tài)系統(tǒng)的主體，具有維持生態(tài)平衡、凈化空氣、保持水土等重要功能，實(shí)現(xiàn)其可持續(xù)發(fā)展十分必要。而生態(tài)公益林建設(shè)是實(shí)現(xiàn)森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的有效手段，基于此，文章進(jìn)行了相關(guān)介紹。
一、生態(tài)公益林建設(shè)概述
我國(guó)林業(yè)按照其目的分為商業(yè)經(jīng)濟(jì)林和生態(tài)公益林兩種。商業(yè)經(jīng)濟(jì)林其目的是為了創(chuàng)作經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而生態(tài)公益林顧名思義則是為了維護(hù)生態(tài)環(huán)境平衡、保護(hù)生物多樣性以促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)、人類生活可持續(xù)發(fā)展的森林。生態(tài)公益林又可以按照具體功用分為防護(hù)林和特殊用途林兩種，防護(hù)林包括防風(fēng)固沙林、水土保持林、水源涵養(yǎng)林、農(nóng)田防護(hù)林、護(hù)岸林等；特種用途林包括國(guó)防林、科研林、休憩林、業(yè)環(huán)保林、自然保護(hù)林、風(fēng)景觀賞林以及森林公園、名勝古跡和革命紀(jì)念地的林木。由于長(zhǎng)期以來(lái)森林過(guò)量采伐，生植被破壞嚴(yán)重，森林總體質(zhì)量不高，主要表現(xiàn)為：林分質(zhì)量差。
由于生態(tài)公益林以保護(hù)生態(tài)環(huán)境平衡作為主要目的，經(jīng)濟(jì)效益較低而社會(huì)效益較為顯著，那么如何在不損害林農(nóng)經(jīng)濟(jì)利益和種植積極性的基礎(chǔ)之上，獲取更多生態(tài)公益林建設(shè)中所耗
人力、物力、財(cái)力的直接補(bǔ)償，推動(dòng)生態(tài)公益林的可持續(xù)發(fā)展成為當(dāng)前極為重要的研究課題。
目前是，廣東省生態(tài)環(huán)境的基礎(chǔ)還比較脆弱，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與人口、資源、環(huán)境的矛盾還比較突出，在一些地方，生態(tài)環(huán)境問題已成為經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)發(fā)展的重要制約因素。林木資源是人類賴以生存的重要基礎(chǔ)資源，良好的生態(tài)環(huán)境，是實(shí)現(xiàn)自然生態(tài)系統(tǒng)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)協(xié)調(diào)發(fā)展的重要紐帶。因此，廣東省在2001年開始省級(jí)公益林建設(shè)工作，到2004年完成區(qū)劃界定，后再經(jīng)過(guò)四次擴(kuò)面，全省現(xiàn)有省級(jí)公益林302.4萬(wàn)hm2，占全省林地總面積的45.73%。
二、生態(tài)公益林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的影響
1.生態(tài)公益林涵養(yǎng)水源效益
文章以某市生B公益林為例，通過(guò)分析水文氣象及森林生態(tài)定位監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)可以看出，該市的平均降雨量大約為1500～1700mm，依據(jù)生態(tài)公益林涵養(yǎng)水源價(jià)值評(píng)估法對(duì)涵養(yǎng)水源量的價(jià)值進(jìn)行估算，總的涵養(yǎng)水源量達(dá)4407.63萬(wàn)m3，總價(jià)值36145萬(wàn)元，其中調(diào)節(jié)水量的價(jià)值為26933萬(wàn)元，凈化水質(zhì)的價(jià)值為9211萬(wàn)元。其中，不同林型的涵養(yǎng)水源能力如表1所示：
除此之外，在開展生態(tài)公益林建設(shè)的過(guò)程中，為水系及流域下游的水質(zhì)凈化、減災(zāi)以及減少下游泥沙淤積等做出了非常重要的貢獻(xiàn)，這其中的價(jià)值是難以估量的。
2.生態(tài)公益林森林儲(chǔ)能效益
在開展生態(tài)學(xué)功能研究的過(guò)程中，一個(gè)最基本的概念就是能量，在對(duì)植物所含能量水平進(jìn)行度量時(shí)，所應(yīng)用到的度量單位就是植物熱值，植物生長(zhǎng)的過(guò)程中受到環(huán)境因子的影響可以從熱值變化上看出來(lái)，同時(shí)對(duì)森林植物的熱值進(jìn)行測(cè)定，得到生態(tài)公益林儲(chǔ)能總值為60521萬(wàn)元，新增儲(chǔ)能的價(jià)值為5334萬(wàn)元。
3.生態(tài)公益林固碳釋氧效益
應(yīng)用工業(yè)制氧法及碳稅率法，結(jié)合野外樣地的調(diào)查數(shù)據(jù)對(duì)生態(tài)公益林的固碳釋氧量開展計(jì)算，得到生態(tài)公益林年凈固碳量為130200t，計(jì)算得到固碳釋氧價(jià)值為50408萬(wàn)元，其中釋氧的價(jià)值占到了34784萬(wàn)元。不同林型的公益林固碳釋氧價(jià)值如表2所示。
4.生態(tài)公益林建設(shè)對(duì)森林經(jīng)營(yíng)者收入的影響
站在理論的角度開展分析，在將山林規(guī)劃成生態(tài)公益林之后，森林經(jīng)營(yíng)者對(duì)于森林資源的經(jīng)營(yíng)利用受到了限制，這會(huì)導(dǎo)致森林經(jīng)營(yíng)者的收入有所降低，為了能夠在實(shí)際工作中研究該理論的正確性，對(duì)生態(tài)公益林建設(shè)之前某林區(qū)農(nóng)民的收入進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并將其與開展生態(tài)公益林建設(shè)之后，該林區(qū)農(nóng)民收入進(jìn)行比較，在收入統(tǒng)計(jì)的過(guò)程中，主要是通過(guò)直接詢問與森林經(jīng)營(yíng)者收入考察2種方式開展，發(fā)現(xiàn)在開展生態(tài)公益林建設(shè)之后，森林經(jīng)營(yíng)者的收入水平不僅沒有減少，反而有上升趨勢(shì)，其中林業(yè)的收入所占的比例能夠基本上維持穩(wěn)定，再加上農(nóng)民的收入當(dāng)中對(duì)于木質(zhì)林產(chǎn)品的直接依賴程度本來(lái)就比較低。所以說(shuō)，生態(tài)公益林建設(shè)對(duì)于林農(nóng)的收入影響非常低。
三、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，生態(tài)公益林是我國(guó)重要的林業(yè)資源，具有重要的生態(tài)價(jià)值，對(duì)保護(hù)、恢復(fù)森林資源，改善生態(tài)環(huán)境具有十分重要的作用。同時(shí)，建設(shè)生態(tài)公益林，能夠提高森林釋氧能力、固碳能力以及水土保持能力，而且可以取得巨大的經(jīng)濟(jì)效益。因此，要加強(qiáng)對(duì)生態(tài)公益林的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)建設(shè)，促進(jìn)森林生態(tài)系統(tǒng)的可持續(xù)發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：風(fēng)景游憩林；景觀；可持續(xù)經(jīng)營(yíng)；千島湖
中圖分類號(hào)：TU98
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：16749944（2016）07000404
1 引言
森林是動(dòng)植物資源的寶庫(kù)，是陸地生態(tài)系統(tǒng)中最大、最復(fù)雜的有機(jī)體，是天然氧吧、健康活力的療養(yǎng)地，也是人類文化及精神文明的根源[1]。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活水平提高，以“回歸森林、走進(jìn)自然”為主題的森林休閑養(yǎng)生旅游，已被越來(lái)越多的人所鐘愛。作為森林景觀的主體――風(fēng)景游憩林的構(gòu)建與經(jīng)營(yíng)，已經(jīng)引起了林學(xué)、景觀生態(tài)學(xué)、園林美學(xué)、心理學(xué)等相關(guān)學(xué)科專家的高度關(guān)注[2]。
2 風(fēng)景游憩林的基本概念與應(yīng)用
風(fēng)景游憩林可以簡(jiǎn)單理解為風(fēng)景林與游憩林的組合。風(fēng)景林強(qiáng)調(diào)美學(xué)價(jià)值，要求滿足人們的審美需求；游憩林重在為人們提供一個(gè)修身養(yǎng)性的環(huán)境，一般是指具有適合開展游憩的自然條件和相應(yīng)人工設(shè)施，以滿足人們娛樂、健身、療養(yǎng)、休息和觀賞等各種游憩需求為目標(biāo)的森林。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，將風(fēng)景林與游憩林綜合起來(lái)，或者當(dāng)森林滿足審美需求功能和滿足綜合游憩需求功能兩者難以界定時(shí)，稱其為風(fēng)景游憩林[3]。
風(fēng)景游憩林培育必須在遵循森林培育一般原理的基礎(chǔ)上，綜合運(yùn)用森林美學(xué)、園林美學(xué)、游憩心理學(xué)甚至研究人類身心健康的相關(guān)學(xué)科的基本原理，挖掘森林深厚的文化底蘊(yùn)，發(fā)揮其良好的景觀、生態(tài)功能，服務(wù)于城市、風(fēng)景區(qū)等建設(shè)。因而，風(fēng)景游憩林在各類自然或人工營(yíng)建的公園、城市森林建設(shè)區(qū)域、新農(nóng)村綠色家園建設(shè)地段、綠色通道建設(shè)地段乃至新造林地段有著廣泛應(yīng)用。
3 風(fēng)景游憩林經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與基本手段
3.1 經(jīng)營(yíng)目標(biāo)
風(fēng)景游憩林經(jīng)營(yíng)的總體目標(biāo)是要達(dá)到結(jié)構(gòu)優(yōu)化、健康活力、景觀美麗、功能完善、效益全面的要求。
結(jié)構(gòu)優(yōu)化，是通過(guò)調(diào)整森林的樹種結(jié)構(gòu)、層次結(jié)構(gòu)、區(qū)域結(jié)構(gòu)和樹齡結(jié)構(gòu)等，建成樹種豐富、林木郁閉、結(jié)構(gòu)多樣的復(fù)層林、異齡林。
健康活力，是能有效防御松材線蟲病等有害生物的入侵和蔓延，抵御火災(zāi)、大氣污染及其它自然災(zāi)害的危害。
景觀美麗，是建成喬、灌、花、草等多層次、多色彩的景觀，富有動(dòng)態(tài)美、韻律美和季節(jié)相貌變化，提升審美價(jià)值。
功能完善，是提升水源涵養(yǎng)、水土保持、防災(zāi)減災(zāi)能力，拓展碳匯功能。
效益全面，是提供豐富的公共生態(tài)產(chǎn)品，改善人居環(huán)境，提升森林的綜合效益。
3.2 基本手段
3.2.1 構(gòu)建方法
根據(jù)原有林地狀況分類如下。
（1）封育管護(hù)型。在原有森林植被良好，或具有典型地帶性植被意義的天然林林分，或生態(tài)條件惡劣的陡坡、山頂?shù)入y以人工改造的地段，宜以封山育林為主要手段，嚴(yán)格保護(hù)原有林木，并使恢復(fù)形成有林分充分體現(xiàn)“美到極至為自然”美學(xué)原則。
（2）人工更新型。在宜林荒山荒地、采伐跡地及火燒跡地以及其他宜林地，可進(jìn)行更新造林。人工更新型應(yīng)強(qiáng)調(diào)風(fēng)景游憩規(guī)劃設(shè)計(jì)，從樹種選擇、合理密度、科學(xué)配置、坡向視線設(shè)計(jì)等角度加以考慮，實(shí)現(xiàn)森林最佳的風(fēng)景和游憩價(jià)值。
（3）林分改造型。對(duì)于郁閉度較大且生長(zhǎng)衰退、景觀質(zhì)量不佳的殘次林，可采用疏伐改造的做法。而對(duì)于郁閉度較低，生長(zhǎng)良好的林分，可選擇適宜的樹種加以套種改造。
3.2.2 地段選擇
風(fēng)景林側(cè)重于森林美學(xué)價(jià)值，為了觀賞到良好的森林景觀，一般要求視點(diǎn)良好，因此，應(yīng)將風(fēng)景林建在具有觀賞平臺(tái)對(duì)坡視線良好的地段。考慮到光線直接影響觀賞效果，對(duì)于彩葉樹種，或葉片薄、較易透光的樹種，應(yīng)選擇逆光坡或側(cè)逆光坡，以利用太陽(yáng)光照射。充分展示森林的色彩之美和輪廓之美。游憩林側(cè)重于為人們提供休憩、娛樂、觀賞等活動(dòng)場(chǎng)所，講究森林的可進(jìn)入性，因而，應(yīng)建在緩坡地帶，并同時(shí)兼顧游人視線、林內(nèi)空間開合和合理采光等要求。
3.2.3 樹種選擇
按照適地適樹的基本原則，重視鄉(xiāng)土樹種培育，營(yíng)造具有區(qū)域地帶性植被特征的森林景觀。從森林美學(xué)角度出發(fā)，做到所選樹種能形成高大林分，以便突出森林高大、壯觀、沉靜、樸素的美，樹干色彩鮮明、清晰可辨，花葉具有一定季相變化（葉色、花色），以便營(yíng)建春景、秋景及林內(nèi)景。從游憩角度出發(fā)，要求林木不容易發(fā)生病蟲害，芳香且能吸毒制氧、抑菌殺菌，不易產(chǎn)生大量花粉、飛毛飛絮等植源性污染，樹木枝下高適度，樹皮光滑，果實(shí)具有一定體量和觀賞性或花果奇特，局部地區(qū)選擇一些落葉樹種，確保冬季采花和取暖，并禁止使用漆樹等有毒、易過(guò)敏的樹種。與此同時(shí)，樹木的珍稀性、文化性能極大地激發(fā)人們的游憩興趣，增加風(fēng)景游憩林的文化內(nèi)涵，提升文化品位，使人們的情操得以陶冶，心靈得以凈化，身心更加健康。
3.2.4 結(jié)構(gòu)構(gòu)建
由于風(fēng)景游憩林的服務(wù)對(duì)象是具有一定情感和價(jià)值取向的人，因此，其結(jié)構(gòu)構(gòu)建在照顧到森林培育的一般要求以外，應(yīng)以滿足人的觀賞、游憩需求為基本出發(fā)點(diǎn)。一是合理密度。強(qiáng)調(diào)適當(dāng)密度，考慮園林美學(xué)對(duì)空間的具體要求，應(yīng)在游人易到達(dá)做到處做到疏密有致、開合有度，并保證一定有通視距離和可進(jìn)入性。二是樹種搭配。對(duì)于剛性冠面樹種（如柏木），可構(gòu)建整齊劃一、氣勢(shì)恢宏的大面積純林景觀，也可將剛性冠面樹種和外觀柔美的闊葉樹種配植，如杉木與楓香混交，秋季時(shí)形成強(qiáng)烈的質(zhì)地和色彩對(duì)比，給人以美感。或采取其他更加靈活，且符合美學(xué)和生態(tài)規(guī)律的搭配方式。垂直結(jié)構(gòu)上宜簡(jiǎn)單（如喬草型），不宜過(guò)于復(fù)雜（如通視和進(jìn)入性皆較差的喬灌草型）。三是邊界線與天際線。斑塊邊界線和天際線也是風(fēng)景游憩林構(gòu)建應(yīng)加以考慮的重要因素。曲線形斑塊邊界線可產(chǎn)生流暢的感覺，而直線則以簡(jiǎn)約、整齊見長(zhǎng)，就防火林帶、防護(hù)林帶、采伐帶等帶有線形景觀特征的作業(yè)類型而言，應(yīng)以曲線為首選。同時(shí)，若能考慮采用顏色突出、樹體高大或具有鮮明花色的邊界線樹種，則能形成色彩鮮明、對(duì)比強(qiáng)烈的邊界線林分景觀。
3.2.5 撫育管理
風(fēng)景游憩林的撫育，應(yīng)在保證林分穩(wěn)定性和生態(tài)功能的同時(shí)，提升森林的美學(xué)和游憩價(jià)值，如通過(guò)改善林分衛(wèi)生狀況和林內(nèi)透視性，提高森林景觀美景度和舒適度。必要時(shí)，可采用撫育間伐、修枝、林下套種等措施，提高風(fēng)景游憩林的綜合效益。
4 千島湖國(guó)家森林公園概況
千島湖國(guó)家森林公園是中國(guó)“國(guó)家森林公園”中面積最大的一座，也可以說(shuō)是人工建造為主的一座國(guó)家森林公園。
千島湖國(guó)家森林公園位于浙江省省會(huì)杭州西南方向淳安縣境內(nèi)，車程163 km約2 h行程。千島湖是1959年為建造新安江水電站筑壩蓄水而成的一座人工湖，水域面積達(dá)到573 km2、平均水深34 m、透明度可達(dá)7 m，它是不經(jīng)任何處理就可以飲用的一級(jí)水體。
近年來(lái)，當(dāng)?shù)卣畧?jiān)持 “綠水青山就是金山銀山”理念，把生態(tài)文明建設(shè)放在突出地位，堅(jiān)持生態(tài)立縣、綠色惠民。深入實(shí)施“千島湖綜合保護(hù)工程”，從嚴(yán)保護(hù)原生態(tài)，大力推進(jìn)生態(tài)修復(fù)，全力保護(hù)以千島湖水環(huán)境為代表的自然生態(tài)環(huán)境，推動(dòng)形成綠色發(fā)展和生活方式，以國(guó)家生態(tài)文明建設(shè)示范區(qū)為目標(biāo)，爭(zhēng)當(dāng)“美麗中國(guó)”建設(shè)的縣域樣板。千島湖的森林生態(tài)功能和后發(fā)優(yōu)勢(shì)日益顯現(xiàn)，2015年，千島湖實(shí)現(xiàn)森林旅游收入57.4億元，居全省第一位。千島湖已經(jīng)成為風(fēng)景游憩林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的典范。
5 千島湖風(fēng)景游憩林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)探索
5.1 構(gòu)建最穩(wěn)定的“山上、陸地、湖區(qū)”立體式綜合保護(hù)體系
大力實(shí)施封山育林、綠化造林、退耕還林等措施，劃定15.3萬(wàn)hm2山林面積作為千島湖水源涵養(yǎng)林，全面推進(jìn)綠化造林、四邊綠化等工作。努力提高生態(tài)公益林保護(hù)強(qiáng)度，積極爭(zhēng)取保護(hù)資金，提升保護(hù)公益林的標(biāo)準(zhǔn)，讓森林衛(wèi)士最大利益化。充分發(fā)揮森林生態(tài)系統(tǒng)的水源涵養(yǎng)和水土保持功能，采取封、造、管并舉，喬、灌、草結(jié)合，天然更新為主，人工促進(jìn)為輔，開展水源涵養(yǎng)林建設(shè)[4]，增加自然植被，提高水源涵養(yǎng)能力，使更多的地表水轉(zhuǎn)化為土壤水和地下水，減輕水土流失，促進(jìn)自然生態(tài)系統(tǒng)的整體良性循環(huán)。
5.2 加強(qiáng)千島湖庫(kù)區(qū)生態(tài)環(huán)境保護(hù)與沿湖濕地保護(hù)
加強(qiáng)千島湖庫(kù)區(qū)生態(tài)環(huán)境保護(hù)。在千島湖至湖邊第一層山脊線建立水環(huán)境生態(tài)隔離帶，維護(hù)千島湖庫(kù)區(qū)及入庫(kù)溪河濕地自然景觀，防止水體沿岸涵養(yǎng)林的破壞和水土流失。實(shí)施增殖放流、依法捕撈，統(tǒng)一上下游禁漁期，保護(hù)魚類自然繁衍，嚴(yán)厲打擊炸、毒、電魚等破壞漁業(yè)資源和水庫(kù)環(huán)境的不法行為，改善水域生物群落組成，促進(jìn)水庫(kù)水生態(tài)平衡。采用植物生態(tài)浮床技術(shù)、魚類食物鏈生物技術(shù)等，有效降低水庫(kù)氮、磷含量，減少藻類生物量，增強(qiáng)水體自然凈化能力。繼續(xù)實(shí)施“保水漁業(yè)”，對(duì)水庫(kù)鰱、鳙魚的放養(yǎng)量、投放比例、管理模式進(jìn)行評(píng)估，從千島湖的浮游植物生物量控制，水質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)管理角度，開展千島湖漁業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化研究和水生態(tài)修復(fù)試點(diǎn)工作，通過(guò)選擇性放養(yǎng)或種植水生生物等措施，提高水域生物凈化功能，促進(jìn)河湖水質(zhì)改善。
加強(qiáng)沿湖濕地保護(hù)。制定沿湖及河流入湖口濕地保護(hù)規(guī)劃，增加入湖口濕地面積，加強(qiáng)108 m高程以下土地管理，全部退出耕種，恢復(fù)自然生態(tài)。采取退田還湖、退耕還濕等措施，增強(qiáng)流域濕地調(diào)節(jié)能力。加強(qiáng)千島湖濕地公園建設(shè)與保護(hù)，擬設(shè)立龍川灣、牧心谷、十八塢、進(jìn)賢灣等4處縣級(jí)濕地公園。實(shí)施濕地保護(hù)和河湖生態(tài)修復(fù)工程，加強(qiáng)沿湖緩沖帶建設(shè)，通過(guò)生態(tài)溝建設(shè)等措施，吸收營(yíng)養(yǎng)物，構(gòu)建健康穩(wěn)定的河湖生態(tài)走廊，減少入湖營(yíng)養(yǎng)鹽。加強(qiáng)庫(kù)灣保護(hù)和修復(fù)，推進(jìn)千島湖消落帶、庫(kù)尾庫(kù)灣和千島湖流域河流濕地的植被恢復(fù)。嚴(yán)禁庫(kù)灣填埋，庫(kù)灣養(yǎng)殖實(shí)施到期退出收回機(jī)制，制定沿湖內(nèi)塘養(yǎng)殖整治和水環(huán)境治理方案，加強(qiáng)實(shí)施庫(kù)灣水質(zhì)綜合整治和生態(tài)修復(fù)，有條件地方實(shí)施庫(kù)灣內(nèi)外打通，提升庫(kù)灣水質(zhì)質(zhì)量。嚴(yán)格控制沿湖地帶開發(fā)建設(shè)，嚴(yán)格控制湖岸線開發(fā)。沿湖地帶嚴(yán)格控制100 m范圍之內(nèi)不建影響景觀、產(chǎn)生污染物的項(xiàng)目。加強(qiáng)沿湖已建項(xiàng)目范圍內(nèi)生態(tài)修復(fù)。對(duì)于已經(jīng)在沿湖地帶開發(fā)建設(shè)的項(xiàng)目，實(shí)施污染物“零排放”，增加綠化面積，修復(fù)生態(tài)系統(tǒng)。
5.3 強(qiáng)化森林生態(tài)修復(fù)與彩化建設(shè)
強(qiáng)化森林生態(tài)修復(fù)。嚴(yán)格保護(hù)翠綠森林、幽深港灣、曲折岸線、多姿丘陵，堅(jiān)持“不填湖、不填港灣灘地、不破壞自然山體”的原則，努力保持自然風(fēng)貌。加強(qiáng)低產(chǎn)低效林撫育經(jīng)營(yíng)和改造修復(fù)，對(duì)坡度較緩、土壤條件較好的造林地，發(fā)展經(jīng)濟(jì)林、速生豐產(chǎn)林。以“闊葉化、珍貴化、彩葉化”為方向加快林相改造，增加景觀元素[5]。加大對(duì)千島湖及新安江流域松材線蟲病等重大森林病蟲害防治，減少重大森林病蟲害威脅。加大坡耕地退耕還林力度，禁止對(duì)25°以上的山體改田造地。對(duì)受損的森林實(shí)施封山育林、林分改造、補(bǔ)播補(bǔ)植等措施人工改善植被生長(zhǎng)環(huán)境，做好病蟲害預(yù)防工作，加強(qiáng)對(duì)森林火災(zāi)及人畜破壞等行為的監(jiān)管，采用靈活多樣的封育方式保障森林生態(tài)。針對(duì)廢棄礦山，因地制宜采用復(fù)綠、復(fù)墾、開發(fā)等方式繼續(xù)推進(jìn)生態(tài)整治與修復(fù)。淘汰資源浪費(fèi)嚴(yán)重、生態(tài)環(huán)境問題突出的礦山，并從生態(tài)保護(hù)和資源保障出發(fā)，嚴(yán)格采礦企業(yè)準(zhǔn)入條件。
強(qiáng)化森林彩化建設(shè)。立足于千島湖當(dāng)前的森林植被現(xiàn)狀，在遵循自然規(guī)律的前提下，通過(guò)人工造林、直接補(bǔ)植、間伐補(bǔ)植、間伐撫育和經(jīng)濟(jì)林改造5種改造措施，運(yùn)用造林和造景相結(jié)合的理念，促進(jìn)森林彩色化、闊葉化、珍貴化和景觀化[6]，努力營(yíng)造千島湖森林景觀主題，描繪“三帶游碧水、多彩繡青山”的千島湖多彩森林畫卷。按彩色森林景觀游賞的次第，以進(jìn)入湖區(qū)開始至整個(gè)湖區(qū)周圍，在進(jìn)入千島湖的杭千高速沿線建設(shè)五彩迎賓森林景觀帶，在淳楊線沿線建設(shè)休閑慢賞森林景觀帶，在千汾線沿線建設(shè)繽紛暢游森林景觀帶，由3條主題突出、特色明顯的彩色森林景觀帶，串聯(lián)千島湖彩色森林的主題和節(jié)點(diǎn)景觀。結(jié)合山、湖、林、田等景觀因子，在湖邊、公路邊、綠道邊、驛站邊、村莊邊和游線邊營(yíng)造主題各異、色彩炫麗、特色明顯、四季多變、景色優(yōu)美的重點(diǎn)彩色森林觀賞區(qū)域，打造8大森林景觀主題和18處森林景觀節(jié)點(diǎn)，以點(diǎn)狀彩化給千島湖的延綿青山繡出色彩斑斕的多彩衣裳，營(yíng)造環(huán)湖森林多彩景象主題游覽空間。
5.4 實(shí)施生物系統(tǒng)完整性與多樣性保護(hù)
加強(qiáng)生物多樣性的調(diào)查研究工作，劃定千島湖及流域重點(diǎn)生態(tài)功能區(qū)和生態(tài)紅線，加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境監(jiān)管，定期開展區(qū)域生態(tài)功能和流域生態(tài)系統(tǒng)健康評(píng)估，提高區(qū)域主要生態(tài)功能保護(hù)水平。結(jié)合《浙江省環(huán)境功能區(qū)劃》，強(qiáng)化飲用水源、自然保護(hù)區(qū)、森林公園和風(fēng)景名勝區(qū)等生態(tài)紅線區(qū)域建設(shè)，新建千里崗、千畝田等縣級(jí)自然保護(hù)小區(qū)，建設(shè)珍稀瀕危物種、珍貴樹種繁育種植基地，提高區(qū)域主要生態(tài)功能保護(hù)水平，保護(hù)生物多樣性。
5.5 以地域景區(qū)化理念建設(shè)生態(tài)型城鄉(xiāng)體系
把生態(tài)文明、縣域景區(qū)化理念全面融入新型城鎮(zhèn)化進(jìn)程，優(yōu)化城鎮(zhèn)體系，按照“鄉(xiāng)土氣息、美麗元素、景觀風(fēng)貌”原則，深入實(shí)施城市品質(zhì)提升和富麗鄉(xiāng)村建設(shè)工程，推進(jìn)淳安縣景區(qū)化和城鄉(xiāng)統(tǒng)籌融合互促，全面提升美麗鄉(xiāng)村建設(shè)品位，推進(jìn)縣域景區(qū)化，努力建設(shè)“望得見山、看得見水、記得住鄉(xiāng)愁”的富麗智慧人文城鄉(xiāng)[7]。
把鄉(xiāng)村游作為旅游經(jīng)濟(jì)的“新藍(lán)海”，注重特色亮點(diǎn)培育，推進(jìn)石林等景區(qū)提升改造，推動(dòng)板塊式差異化發(fā)展，加快鄉(xiāng)村旅游向休閑度假轉(zhuǎn)型。加強(qiáng)特色鄉(xiāng)鎮(zhèn)建設(shè)，因地制宜培育一批特色鮮明、內(nèi)涵豐富、生態(tài)優(yōu)美的濱湖旅游風(fēng)情小鎮(zhèn)，推進(jìn)文昌高鐵火車站旅游綜合體建設(shè)。加快構(gòu)建30 min鄉(xiāng)村休閑核心區(qū)，打造以騎行綠道為依托的環(huán)湖旅游線，建設(shè)姜家旅游中心，形成板塊集聚、串點(diǎn)成線、特色鮮明的鄉(xiāng)村旅游新格局。
以智慧化、普惠化、特色化為主攻方向做大服務(wù)業(yè)，促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展提速、比重提高、結(jié)構(gòu)提升。強(qiáng)力發(fā)展生態(tài)旅游業(yè)，大力發(fā)展文化創(chuàng)意、健康養(yǎng)生、特色美食、運(yùn)動(dòng)休閑等生活業(yè)，發(fā)展總部經(jīng)濟(jì)、電子商務(wù)、現(xiàn)代物流、金融業(yè)等生產(chǎn)業(yè)，推動(dòng)生產(chǎn)業(yè)向?qū)I(yè)化和產(chǎn)業(yè)鏈高端延伸，生活業(yè)向高品質(zhì)轉(zhuǎn)變。
6 結(jié)語(yǔ)
森林體驗(yàn)、休閑養(yǎng)生業(yè)作為現(xiàn)代林業(yè)發(fā)展新方向，風(fēng)景游憩林日益受人們所推崇。風(fēng)景游憩林的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)對(duì)于提升森林的綜合服務(wù)價(jià)值，滿足社會(huì)、生態(tài)、文化發(fā)展需求意義深遠(yuǎn)。
森林是陸地生態(tài)系統(tǒng)面積最大、組成最復(fù)雜、結(jié)構(gòu)最完整、生物生產(chǎn)量最高、生態(tài)效益最強(qiáng)、影響最大的“巨系統(tǒng)”。風(fēng)景游憩林的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)起步較晚，缺乏深入系統(tǒng)性研究與足夠的現(xiàn)實(shí)經(jīng)驗(yàn)積累，還需要不斷地改進(jìn)與完善。
參考文獻(xiàn)：
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一、持續(xù)經(jīng)營(yíng)下審計(jì)判斷綜述
17世紀(jì)股份公司的創(chuàng)建使持續(xù)經(jīng)營(yíng)觀念具有了法律效力，18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到了發(fā)展，到19世紀(jì)被制造商們廣泛采用后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)――成為構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的一大假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)基本假設(shè)或慣例。所謂持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，是指被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見的將來(lái)（通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月）會(huì)繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。自從持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)在1922年由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓（Paton）首次提出之后，即在會(huì)計(jì)理論中得以明確，也被各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廣泛接受。
2007年1月1日施行的新準(zhǔn)則中注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的考慮貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程。這是我國(guó)審計(jì)領(lǐng)域中第一個(gè)將屬于不確定審計(jì)研究范圍的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)作為研究對(duì)象的成文準(zhǔn)則，這也充分揭示了隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，越來(lái)越多對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響的不確定性事項(xiàng)已經(jīng)開始受到了實(shí)務(wù)界的重視。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)問題也引起了人們的普遍關(guān)注。公司存在的持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性雖然具有一定的客觀性，但卻取決于管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的主觀判斷。因此，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性表現(xiàn)在管理當(dāng)局或?qū)徲?jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的一種“重大懷疑”。如果管理當(dāng)局或?qū)徲?jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有“重大懷疑”，則表明公司存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性；否則，則表明公司不存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性
二、上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷審計(jì)意見類型分析
1997-2002年度間，除金帝建設(shè)（1998）、ST圣方（2001）因?qū)徲?jì)范圍受限被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告外，在其余的58份審計(jì)報(bào)告中，均對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提出了質(zhì)疑。如ST中遼2002年審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為“公司連續(xù)兩年經(jīng)營(yíng)虧損，凈資產(chǎn)已為負(fù)值，同時(shí)又存在大額的逾期銀行貸款和對(duì)外擔(dān)保，被訴訟案件多起，涉案金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個(gè)別子公司已歇業(yè)，未能就其編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性獲取必要的審計(jì)證據(jù)”；注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為ST鄭百文（2000）、ST深中浩（2000）、ST石化（2001）、ST南華（2002）、ST吉紙（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)存在重大不確定性；ST興業(yè)（2002）等公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力已受到極大影響。（見表1，表2）
我國(guó)從1997年第一次上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定意見審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢(shì)，從1997年的3份到2004年的68份，直到2008年的86份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到78.18％。其中有幾次較大幅度的增長(zhǎng)出現(xiàn)在1998年、2003年、2007年及2008年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定審計(jì)意見的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)50.94％。2007年新《準(zhǔn)則》的施行，使得2007年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的審計(jì)報(bào)告較2006年有較大增長(zhǎng)。另外值得關(guān)注的就是2008年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)審計(jì)意見的比重的大幅上漲，跟世界性金融危機(jī)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的影響具有一定的關(guān)系。通過(guò)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有幾個(gè)問題值得引起注意和思考。
（1）出現(xiàn)了否定意見。重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，這成為我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告，而這份否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)有關(guān)。
通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的否定意見的審計(jì)報(bào)告在1997～2008年的12年間僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來(lái)越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見類型的條件，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。但如果確信被審計(jì)單位破產(chǎn)清算成為必然，而被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表仍以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制，理論上固然可以對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，但是在審計(jì)實(shí)務(wù)中一定要慎之又慎。因?yàn)槿绻?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，實(shí)際上等于宣告被審計(jì)單位必然破產(chǎn)倒閉。被審計(jì)單位萬(wàn)一出現(xiàn)起死回生，或者拖上二年或三年再破產(chǎn)清算，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受法律訴訟就難于避免。因此，在審計(jì)實(shí)務(wù)中很少有對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不合理出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
（2）無(wú)法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說(shuō)明段的無(wú)保留意見、保留意見、帶解釋說(shuō)明段的保留意見、否定意見與無(wú)法表示意見五種審計(jì)意見類型中，帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見占總數(shù)最多，其次就是無(wú)法表示意見類型。無(wú)法表示意見，無(wú)疑是承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)過(guò)一番勞動(dòng)后并無(wú)收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)委托人而言，完成了委托、對(duì)報(bào)告使用者有了交代。但是值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性的無(wú)法表示意見，呈逐年下降的趨勢(shì)，如從2003年的24.07%，下降到2008年19.77%，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂關(guān)于對(duì)出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告的修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。
（3）通過(guò)分析比較，發(fā)現(xiàn)每次在新的準(zhǔn)則實(shí)施前后期間均對(duì)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性審計(jì)意見類型產(chǎn)生一定正比例影響。值得關(guān)注的是針對(duì)2008年非標(biāo)審計(jì)意見中出現(xiàn)的關(guān)于對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力不確定性問題，許多上市公司受世界性金融危機(jī)的影響，其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷存在極大地不確定，因此2008年的審計(jì)報(bào)告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定的問題占據(jù)了導(dǎo)致CPA出具非標(biāo)意見的重要影響因素。金融危機(jī)的發(fā)生導(dǎo)致被審計(jì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性增大，很多不確定性沒有歷史數(shù)據(jù)或以往經(jīng)驗(yàn)可以參考，導(dǎo)致企業(yè)、投資者乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)大幅提高。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮要求管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，充分披露金融危機(jī)的影響以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定因素。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地考慮出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見乃至保留意見甚至否定意見的審計(jì)意見。
三、持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的差異性對(duì)CPA的影響
上市公司審計(jì)報(bào)告中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的差異性對(duì)CPA的影響可從以下兩方面分析：
（1）如果審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的并出具無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，然而為當(dāng)某一公司破產(chǎn)清算時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者往往指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗，是投資者或債權(quán)人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)替罪羊，要求得到賠償以彌補(bǔ)其損失。審計(jì)人員可能遭受的損失包括聲譽(yù)損失和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)其的訴訟損失。
（2）有人認(rèn)為對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告后，審計(jì)報(bào)告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，可能導(dǎo)致企業(yè)真的破產(chǎn)清算，出現(xiàn)“自我實(shí)現(xiàn)預(yù)測(cè)效果”。也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)陷入困境的公司本來(lái)還有希望渡過(guò)難關(guān)，但因注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表保留意見，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的過(guò)度反應(yīng)。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會(huì)更加速企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的惡化，從而使企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，在措詞上也應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測(cè)這些跡象后面的結(jié)果，以避免引起不必要的訴訟。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷與評(píng)價(jià)，出具合適意見的審計(jì)報(bào)告非常重要，是保證審計(jì)質(zhì)量，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。
四、提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量的具體措施
評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量最為明顯的指標(biāo)是所作判斷的準(zhǔn)確度，但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，許多審計(jì)判斷中并不存在客觀的、可計(jì)量的外部標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量其結(jié)論的準(zhǔn)確性，在這種情況下，多個(gè)審計(jì)人員的意見一致性是用于評(píng)價(jià)某一注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷質(zhì)量的最常用的標(biāo)準(zhǔn)。因此堅(jiān)持意見一致性原則至關(guān)重要，這不僅關(guān)系到審計(jì)判斷結(jié)論的正確與否，還關(guān)系到報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)意見的信心以及審計(jì)職業(yè)的生存和發(fā)展。如何提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量，擬采取以下措施：
（1）整合專家知識(shí)，積極開發(fā)和應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷專家系統(tǒng)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，過(guò)程中需要考慮的影響因素很多，而且許多因素具有難以量化和不確定性的特點(diǎn)，使得持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷無(wú)法用傳統(tǒng)的數(shù)學(xué)模型進(jìn)行精確描述。對(duì)于處理難以用數(shù)學(xué)模型精確描述的復(fù)雜對(duì)象，專家系統(tǒng)具有非常明顯的優(yōu)越性。從1965年世界上第一個(gè)專家系統(tǒng)（DENRAL）研制成功以來(lái)，專家系統(tǒng)廣泛應(yīng)用于各行業(yè)，利用人工智能以及預(yù)先存儲(chǔ)的知識(shí)庫(kù)，模擬人類專家的判斷和決策，解決了那些需要專家決定的復(fù)雜問題。設(shè)計(jì)與開發(fā)適合我國(guó)國(guó)情的計(jì)算機(jī)專家系統(tǒng)是提升持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)判斷質(zhì)量，解決準(zhǔn)則修訂不可克服缺陷問題的迫切要求。
（2）充分運(yùn)用審計(jì)判斷輔助工具及或其他技術(shù)工具。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先應(yīng)積極使用已有的審計(jì)判斷輔助工具，或組織有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)專家積極開發(fā)審計(jì)判斷輔助工具。專家系統(tǒng)應(yīng)將專家的感性經(jīng)驗(yàn)和科學(xué)算法相結(jié)合，為定性和定量相結(jié)合的綜合分析技術(shù)提供實(shí)現(xiàn)手段。如果能夠使用某些技術(shù)工具（如期權(quán)定價(jià)模型）和公開獲得的信息對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性進(jìn)行判斷，將有助于審計(jì)人員正確地出具符合客戶實(shí)際情況的審計(jì)報(bào)告，減小誤判成本，保護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和CPA利益。同時(shí)，由于使用的是公開信息，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以利用這些技術(shù)工具在客觀上對(duì)CPA與客戶的共謀行為形成監(jiān)督。因此，探討能為判斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不確定性提供參考的定量分析方法，提出了利用公開的財(cái)務(wù)報(bào)告和市場(chǎng)事務(wù)數(shù)據(jù)，使用布萊克-斯科爾斯-默頓期權(quán)定價(jià)模型，求解公司的違約（破產(chǎn)）概率的方法，為CPA和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策提供一種參考，但是畢竟這種方法做了大量的假設(shè)。
（3）加強(qiáng)法制建設(shè)，強(qiáng)化被審計(jì)單位管理層的法律意識(shí)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)中“量刑不準(zhǔn)”的原因之一是被審計(jì)單位故意隱瞞信息或者拒不配合，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境較差。只有規(guī)范了審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少審計(jì)雙方的信息不對(duì)稱，減少被審計(jì)單位的舞弊和欺詐行為，加強(qiáng)審計(jì)雙方的配合，才能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：國(guó)有林場(chǎng)；森林資源；可持續(xù)經(jīng)營(yíng)
中圖分類號(hào)：S757.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1674-0432（2012）-12-0157-1
國(guó)有林場(chǎng)是林業(yè)發(fā)展的主要基礎(chǔ)，是林業(yè)生產(chǎn)的重要組成部分。國(guó)有林場(chǎng)的可持續(xù)發(fā)展關(guān)系到林業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能否得到有效落實(shí)，是林業(yè)科技進(jìn)步和現(xiàn)代化建設(shè)的重要體現(xiàn)。隨著林業(yè)發(fā)展的新形勢(shì)，探討國(guó)有林場(chǎng)林業(yè)資源的可持續(xù)發(fā)展，已經(jīng)成為相關(guān)部門關(guān)注的重要研究課題。
1 森林資源可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)
森林資源可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的總體目標(biāo)，就是通過(guò)對(duì)森林資源的科學(xué)管理和經(jīng)營(yíng)，保持森林資源的長(zhǎng)久健康發(fā)展，保護(hù)生態(tài)物種的多樣性，以此來(lái)滿足社會(huì)對(duì)森林產(chǎn)品和服務(wù)的需求，更好地促進(jìn)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和資源的全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。
1.1 社會(huì)目標(biāo)
森林資源能夠?yàn)樯鐣?huì)提供各種和人們衣食住行密切相關(guān)的原料及生產(chǎn)成品，滿足人們對(duì)于森林資源的需求，這是森林資源的主要社會(huì)目標(biāo)。除此之外，森林資源的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)還能夠?yàn)樯鐣?huì)多提供就業(yè)機(jī)會(huì)，增加收入，美化環(huán)境，滿足人們對(duì)于優(yōu)質(zhì)的生活環(huán)境在精神層面的需求。
1.2 經(jīng)濟(jì)目標(biāo)
通過(guò)對(duì)森林資源的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)，可以帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)利益的增長(zhǎng)。首先，森林資源能夠?yàn)樯鐣?huì)提供豐富的林業(yè)產(chǎn)品，帶動(dòng)相關(guān)工業(yè)的發(fā)展；其次，森林資源的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能夠使林場(chǎng)獲得持續(xù)的經(jīng)濟(jì)利益，促進(jìn)林場(chǎng)改善環(huán)境，更新樹種，給林業(yè)的發(fā)展帶來(lái)新的動(dòng)力以及長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)；最后，森林資源的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能夠促進(jìn)與其相關(guān)的其他產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，比如農(nóng)業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)等等，形成密切相關(guān)的產(chǎn)業(yè)鏈，實(shí)現(xiàn)整體經(jīng)濟(jì)利益增長(zhǎng)的最大化。
2 森林資源可持續(xù)經(jīng)營(yíng)策略
2.1 加強(qiáng)對(duì)林場(chǎng)的財(cái)產(chǎn)控制
對(duì)林場(chǎng)的財(cái)產(chǎn)控制主要包括兩方面：一是對(duì)財(cái)務(wù)部門要加強(qiáng)管理，建立完整的財(cái)務(wù)管理規(guī)章制度，明確收支標(biāo)準(zhǔn)，并且科學(xué)合理地壓縮開銷和成本，對(duì)于各種費(fèi)用進(jìn)行嚴(yán)格審批，科學(xué)安排好林場(chǎng)的流動(dòng)資金，對(duì)木材銷售的款額做到有效管理和控制；另一方面就是要增強(qiáng)林木資產(chǎn)化管理的能力，在充分了解市場(chǎng)行情的基礎(chǔ)上，將商品林的經(jīng)營(yíng)管理與資產(chǎn)化管理相結(jié)合，以達(dá)到對(duì)林場(chǎng)財(cái)產(chǎn)的有效控制。
2.2 商品林經(jīng)營(yíng)的有效辦法
首先，應(yīng)該積極爭(zhēng)取國(guó)家的政策傾斜與扶持，比如爭(zhēng)取國(guó)家的森林保險(xiǎn)金、森林貸款以及各種對(duì)林業(yè)建設(shè)的補(bǔ)助款項(xiàng)，特別是對(duì)商品林建設(shè)的專項(xiàng)扶持資金，以此為林業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供經(jīng)濟(jì)保障，抵御市場(chǎng)的多變性帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。其次，應(yīng)該多爭(zhēng)取金融機(jī)構(gòu)的融資，在相關(guān)制度不斷推出和完善的情況下，通過(guò)開展森林資源的評(píng)估、增加森林資源的保險(xiǎn)、提高林木資產(chǎn)化的管理水平等等手段進(jìn)行融資，也可以促進(jìn)商品林的上市來(lái)獲取足夠的資金，實(shí)現(xiàn)林業(yè)的規(guī)模化、集約化經(jīng)營(yíng)，以此提高林業(yè)生產(chǎn)的綜合效益。再次，應(yīng)該對(duì)森林資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)加強(qiáng)管理，包括注重資產(chǎn)評(píng)估，避免一些因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)產(chǎn)生的糾紛和違法行為的出現(xiàn)，嚴(yán)厲打擊黑箱操作、利用職權(quán)進(jìn)行干預(yù)等行為，加強(qiáng)對(duì)流轉(zhuǎn)資金的管理。最后，建議對(duì)國(guó)有林場(chǎng)的森林資源實(shí)行彈性的采伐政策，木材的生產(chǎn)量和采伐量都要依據(jù)市場(chǎng)需求進(jìn)行管理，商品林也可以調(diào)整到成熟期后推遲砍伐。同時(shí)，國(guó)有林場(chǎng)可以通過(guò)借鑒歷年經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查以及對(duì)未來(lái)趨勢(shì)加以預(yù)測(cè)等方式，科學(xué)合理地安排當(dāng)年的林木采伐量，并按照樹種和徑級(jí)予以細(xì)分。
2.3 生態(tài)林的建設(shè)策略
應(yīng)對(duì)未來(lái)的發(fā)展要求，要逐漸轉(zhuǎn)變林場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)方式，建立完善的生態(tài)公益林體系，優(yōu)化生態(tài)環(huán)境，使林場(chǎng)的發(fā)展更加契合今后社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展方向。
2.3.1 重點(diǎn)管理生態(tài)林建設(shè) 為了符合資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)的建設(shè)要求，要注重對(duì)生態(tài)公益林的建設(shè)工作，大力發(fā)展碳匯林業(yè)，抓好生態(tài)防護(hù)林和生物防火林的建設(shè)，做好撫育造林工作，保質(zhì)保量地完成任務(wù)，并有效地管理好生態(tài)公益林的項(xiàng)目款項(xiàng)，完善績(jī)效考核制度。
2.3.2 增加生態(tài)公益林的數(shù)量 生態(tài)公益林能夠起到優(yōu)化生態(tài)環(huán)境的作用，符合人們對(duì)優(yōu)質(zhì)生態(tài)服務(wù)的需求。但是，目前我國(guó)生態(tài)公益林的數(shù)量還不是很多，仍然不能達(dá)到國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。因此，生態(tài)公益林要制定合理規(guī)劃，逐漸增加生態(tài)公益林的數(shù)量，為人們建設(shè)美好家園貢獻(xiàn)一份綿薄之力。
2.3.3 生態(tài)旅游服務(wù)的開展 適當(dāng)?shù)匕l(fā)展生態(tài)旅游，能夠科學(xué)有效地利用好現(xiàn)有的森林景觀。根據(jù)景觀特點(diǎn)開展森林旅游，建設(shè)森林公園，這樣不僅能夠帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)效益，而且能夠促進(jìn)公眾對(duì)生態(tài)文明的理解，培養(yǎng)青少年保護(hù)自然的強(qiáng)烈意識(shí)，為創(chuàng)建低碳生活搭建一個(gè)學(xué)習(xí)和交流的平臺(tái)。
3 結(jié)語(yǔ)
綜上所述，森林資源的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)就是在保證資源不被破壞的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)森林資源的多重利用。因此，國(guó)有林場(chǎng)的森林資源要發(fā)展可持續(xù)經(jīng)營(yíng)，就應(yīng)該走市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的道路，實(shí)行投資主體多元化，按照市場(chǎng)需求實(shí)行森林資源的采伐與培育，而林場(chǎng)應(yīng)該更多地投身于資源的引進(jìn)和生態(tài)建設(shè)等領(lǐng)域，這樣才能實(shí)現(xiàn)森林資源的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)。
參考文獻(xiàn)
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[2] 高敬斌，邢宇鵑.國(guó)有林場(chǎng)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)及措施探討[J].民營(yíng)科技，2012，（06）.
關(guān)鍵詞：生態(tài)公益林；可持續(xù)經(jīng)營(yíng)；對(duì)策；發(fā)展戰(zhàn)略
生態(tài)公益林是林業(yè)分類經(jīng)營(yíng)中按森林多功能利用原則劃分的一個(gè)大類，是指以保護(hù)和改善人類生存環(huán)境、保持生態(tài)平衡、保存物種資源以及科學(xué)試驗(yàn)、森林旅游、國(guó)土保安等需要為主要經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的森林和灌木林，是由防護(hù)林和特種用途林組成，具有功能的不可替代性、實(shí)施的強(qiáng)制性、再生產(chǎn)的低效性及資源的稀缺性等特殊性。生態(tài)公益林把生態(tài)效益和社會(huì)效益放在首位，以滿足自然生態(tài)需求和社會(huì)生態(tài)需求為主體的功能，在林分特征、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、效益與功能等方面都與商品林存在著明顯的差別。生態(tài)公益林是人類生態(tài)環(huán)境服務(wù)功能等生態(tài)屏障的提供者，它的建設(shè)應(yīng)客觀地反映地帶性森林生物多樣性的基本特征，培育近自然的、健康穩(wěn)定、能持續(xù)發(fā)揮多種生態(tài)效益的森林，這是生態(tài)公益林的建設(shè)目標(biāo)，是可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)。尤其在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，更應(yīng)遵循自然規(guī)律，用科學(xué)原理指導(dǎo)生態(tài)公益林建設(shè)，用科學(xué)的方法促進(jìn)生態(tài)公益林建設(shè)健康穩(wěn)定發(fā)展。
一.森林遭破壞，產(chǎn)生多方面不利影響
我國(guó)的長(zhǎng)江流域，特別是四川省，原有天然林資源十分豐富，但后來(lái)林業(yè)生產(chǎn)違背自然規(guī)律，森林遭到嚴(yán)重破壞，長(zhǎng)江上游的森林覆蓋率從20世紀(jì)30年代的30%以上，到60年代末已降至10%左右，出現(xiàn)大面積荒山，加之長(zhǎng)期陡坡墾殖，造成該地區(qū)嚴(yán)重的水土流失。長(zhǎng)江全流域每年流失泥沙量24億t,其中71%來(lái)自上游。由于表土流失與土壤肥力下降，僅四川省的坡耕地因水土流失每年減產(chǎn)糧食49億kg。見表1。
表1
20世紀(jì)30年代
20世紀(jì)60年代
森林覆蓋率
30%
10%
荒山范圍
極少
大面積
水土流失情況
很少
嚴(yán)重
森林植被的不和理采伐，降低了林地蓄水功能與對(duì)河川削洪增枯的作用。比如年平均徑流量由50年代初的148億立方米，下降到1996年的91.7億立方米，下降了38%。見表2。
表2
50年代初
1996年
年平均徑流量
148億立方米
91.7億立方米
森林被破壞，還使滑坡、泥石流加重。四川省在30年代僅14個(gè)縣發(fā)生泥石流，五、六十年代時(shí)擴(kuò)大到76個(gè)縣，70年代擴(kuò)大到109個(gè)縣，1981年有135個(gè)縣發(fā)生泥石流，使40萬(wàn)人受災(zāi)，379人死亡，造成巨大經(jīng)濟(jì)損失。見表3。
表3
30年代
五、六十年代
70年代
1981年
發(fā)生泥石流的縣
14個(gè)
76個(gè)
109個(gè)
135個(gè)
二.生態(tài)公益林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)途徑
（一）生態(tài)公益林生態(tài)系統(tǒng)經(jīng)營(yíng)
生態(tài)系統(tǒng)經(jīng)營(yíng)管理是合理保護(hù)生態(tài)公益林資源、實(shí)現(xiàn)生態(tài)公益林持續(xù)經(jīng)營(yíng)管理的有效途徑。生態(tài)公益林生態(tài)系統(tǒng)經(jīng)營(yíng)是生態(tài)公益林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的一條生態(tài)途徑，能夠正確處理生態(tài)公益林經(jīng)營(yíng)中的社會(huì)價(jià)值、公眾參與、部門協(xié)作、決策沖突等之間的關(guān)系，改進(jìn)社會(huì)對(duì)生態(tài)公益林的影響方式，協(xié)調(diào)社會(huì)系統(tǒng)與生態(tài)系統(tǒng)的關(guān)系。通過(guò)生態(tài)公益林生態(tài)系統(tǒng)經(jīng)營(yíng)，實(shí)現(xiàn)生態(tài)公益林在保護(hù)下經(jīng)過(guò)人力作用促進(jìn)其向頂極群落過(guò)渡，向近自然森林發(fā)展。為此，要通過(guò)革新傳統(tǒng)的森林經(jīng)營(yíng)理論、方法、技術(shù)與內(nèi)容，制定包括生態(tài)系統(tǒng)管理計(jì)劃、政策設(shè)計(jì)以及組織和制度安排等在內(nèi)的生態(tài)公益林生態(tài)系統(tǒng)管理戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)生態(tài)公益林的生態(tài)系統(tǒng)經(jīng)營(yíng)。
（二）生態(tài)公益林分類經(jīng)營(yíng)
1.林種分類經(jīng)營(yíng)。生態(tài)公益林包括自然保護(hù)林、國(guó)防林、試驗(yàn)林、母樹林、環(huán)境保護(hù)林、風(fēng)景林、名勝古跡林、革命紀(jì)念林、水源涵養(yǎng)林、水土保持林、護(hù)路林、護(hù)岸林、防風(fēng)固沙林、農(nóng)田防護(hù)林等多種類型。公益林分類經(jīng)營(yíng)是在對(duì)公益林多功能充分認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，依據(jù)公益林的主導(dǎo)功能進(jìn)行分類。實(shí)施公益林分類經(jīng)營(yíng)，充分體現(xiàn)了生態(tài)優(yōu)先的原則，保護(hù)生態(tài)環(huán)境和保護(hù)生物多樣性的宗旨。通過(guò)科學(xué)的分類，確定公益林資源的主導(dǎo)培育目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)方向，充分發(fā)揮公益林的生態(tài)環(huán)境效益，促使公益林的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)。
2.區(qū)位分類經(jīng)營(yíng)。由于某些森林所處的地理位置決定其現(xiàn)有的生態(tài)和社會(huì)功能，而使其成為生態(tài)公益林。各轄區(qū)應(yīng)根據(jù)其所處的地理位置、地形、地貌特點(diǎn)來(lái)確定重點(diǎn)生態(tài)區(qū)位。因此，對(duì)生態(tài)公益林的經(jīng)營(yíng)要結(jié)合林種分類經(jīng)營(yíng)，實(shí)施區(qū)位分類經(jīng)營(yíng)。禁止一切性質(zhì)的采伐；除禁伐區(qū)以外的公益林，在確保生態(tài)功能的前提下實(shí)行更新性質(zhì)的限制性采伐，允許林下套種灌木或非木質(zhì)伴生樹種，提高林地利用率。
三.生態(tài)公益林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)對(duì)策
（一）建立穩(wěn)定持續(xù)高效的生態(tài)公益林資源體系
一是大力營(yíng)造混交林。二是增加區(qū)域景觀的異質(zhì)性，以提高生態(tài)系統(tǒng)的穩(wěn)定性。以提高區(qū)域景觀的異質(zhì)性，促進(jìn)公益林生態(tài)系統(tǒng)的穩(wěn)定。
（二）加強(qiáng)生態(tài)公益林建設(shè)
一是恢復(fù)林草植被。二是建立健全生態(tài)公益林建設(shè)資金投入機(jī)制。另一方面應(yīng)以優(yōu)惠的政策吸引各種資金投資生態(tài)公益林經(jīng)營(yíng)，形成全社會(huì)辦生態(tài)公益林的局面。三是建立多種管護(hù)模式。生態(tài)公益林的林權(quán)所有者或經(jīng)營(yíng)者應(yīng)承擔(dān)管護(hù)責(zé)任，生態(tài)公益林的管護(hù)應(yīng)根據(jù)生態(tài)公益林的分布特點(diǎn)、交通條件、管護(hù)的難易程度、社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平選擇行之有效的管護(hù)形式：如林權(quán)單位或經(jīng)營(yíng)者自行管護(hù)；林權(quán)單位或經(jīng)營(yíng)者指派、選聘專職或兼職護(hù)林員進(jìn)行統(tǒng)一管護(hù)；在明確責(zé)權(quán)利的前提下，按照管護(hù)要求公開招標(biāo)，承包、合作等形式進(jìn)行管護(hù)。
（三）嚴(yán)管生態(tài)公益林,提高林分生態(tài)功能等級(jí)
一是以封山育林、天然更新為主，采取全封、輪封等形式，采用混交、撫育間伐、人工促進(jìn)更新等措施，提高林分質(zhì)量和生物多樣性。在江河流域源頭、兩岸山地以現(xiàn)有植被為依托，重點(diǎn)選擇耐瘠薄樹種、深根性樹種，進(jìn)行合理改造，最大限度地發(fā)揮森林植被涵養(yǎng)水源的效益。二是加強(qiáng)生態(tài)公益林的林地管理，防止林地逆轉(zhuǎn)。禁止在生態(tài)公益林地開墾、采石、筑墳、挖沙和取土等活動(dòng)。三是加大管護(hù)力度，做好病蟲害預(yù)測(cè)預(yù)報(bào)和護(hù)林防火，提高防災(zāi)減災(zāi)能力。
四.生態(tài)公益林可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略
（一）依靠科技發(fā)展林業(yè)
可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)涵包括經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和對(duì)資源與環(huán)境的再發(fā)展能力的保護(hù)，既要發(fā)展經(jīng)濟(jì)又要保證資源與環(huán)境的發(fā)展力，最有效的解決辦法就是依靠科技來(lái)發(fā)展經(jīng)濟(jì)，改變傳統(tǒng)的以環(huán)境和自然資源為代價(jià)的粗放式經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。因此，在林業(yè)發(fā)展上，實(shí)施科技興林，不斷提高林業(yè)建設(shè)的科技含量是林業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵。
（二）加強(qiáng)基礎(chǔ)研究和應(yīng)用技術(shù)研究
一是加強(qiáng)森林生態(tài) 系統(tǒng)的研究，開展森林生態(tài)系統(tǒng)的監(jiān)測(cè)；二是抓好良種壯苗和樹種結(jié)構(gòu)調(diào)整，充分利用先進(jìn)的技術(shù)，提高良種苗培育水平；三是研究高新技術(shù)改造傳統(tǒng)的木材加工、制造、利用技術(shù)，盡快提升木材工業(yè)總體技術(shù)水平，增加木材和林產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
（三）注重生態(tài)公益林生態(tài)、社會(huì)效益綜合評(píng)價(jià)
目前，生態(tài)公益林把生態(tài)效益和社會(huì)效益放在首位，生態(tài)價(jià)值得到了越來(lái)越多的關(guān)注。應(yīng)用和推廣國(guó)內(nèi)外先進(jìn)技術(shù)和成果，采用科學(xué)的生產(chǎn)、管理方法，以林為主，林農(nóng)結(jié)合，多種經(jīng)營(yíng)，逐步建成具有經(jīng)濟(jì)、生態(tài)和社會(huì)效益的林業(yè)發(fā)展模式。
參考文獻(xiàn)：
[1]張秋根，杜天真，郭曉敏.生態(tài)公益林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的探討.林業(yè)資源管理，2007.
[2]杜娟，郭蕾，許博光.試論生態(tài)公益林的可持續(xù)經(jīng)營(yíng).防護(hù)林科技，2007.
關(guān)鍵詞 西南樺；人工林；可持續(xù)經(jīng)營(yíng)；輪伐方式；經(jīng)營(yíng)措施；云南保山
中圖分類號(hào) S792.159 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼 A 文章編號(hào) 1007-5739（2017）06-0171-02
可持續(xù)經(jīng)營(yíng)既能滿足當(dāng)展的需求，而又不損害后展的需求，這已經(jīng)成為全球的共識(shí)。林業(yè)可持續(xù)發(fā)展的核心是森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)。森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)是解決森林產(chǎn)品和服務(wù)供給與社會(huì)經(jīng)濟(jì)需求之間的矛盾。林業(yè)作為重要的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和公益事業(yè)，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展中不可或缺，森林的生態(tài)保障功能、林產(chǎn)品生產(chǎn)及森林文化的發(fā)展都對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展具有重大意義。
1 保山市西南樺培育現(xiàn)狀
保山市天然分布的西南樺已在多年的不規(guī)范經(jīng)營(yíng)中逐漸消耗殆盡。為加快和挽救西南樺樹種的發(fā)展，打造優(yōu)質(zhì)用材林產(chǎn)業(yè)基地，保山市林業(yè)部門高度重視西南樺栽培技術(shù)創(chuàng)新和基地建設(shè)工作。先后通過(guò)組織實(shí)施一系列科學(xué)試驗(yàn)研究和技術(shù)創(chuàng)新，加強(qiáng)林木良種基礎(chǔ)工作；提升和改進(jìn)西南樺采種育苗造林技術(shù)，使西南樺基地建設(shè)朝著規(guī)范化、規(guī)模化、集約化、標(biāo)準(zhǔn)化發(fā)展；探索林農(nóng)、林牧、林藥等多種間作經(jīng)營(yíng)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)以短養(yǎng)長(zhǎng)、長(zhǎng)短結(jié)合的復(fù)合經(jīng)營(yíng)發(fā)展模式，提高林地單位面積產(chǎn)出效益。經(jīng)過(guò)努力，營(yíng)造西南樺人工林1 900 hm2，其面積約占全市人工混交林總面積的7%，在生態(tài)、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)方面發(fā)揮了顯著的作用。
2 西南樺可持續(xù)經(jīng)營(yíng)材種劃分與輪伐方式
2.1 西南樺材種劃分
根據(jù)市場(chǎng)需求，保山市西南樺培育材種可分特大徑材（直徑>40 cm）、大徑材（直徑26～40 cm）、中徑材（直徑16～25 cm）、小徑材（直徑8～15 cm）4種。
西南樺培育途徑主要是人工植苗集約化造林培育。小徑材主要是滿足短周期工業(yè)用材和建筑行業(yè)對(duì)西南樺木材的需求；中徑材培育在小徑材培育的基礎(chǔ)上通過(guò)不斷撫育間伐，主要滿足家具材和裝飾材市場(chǎng)需求；大徑材培育是在中徑材培育的基礎(chǔ)上通過(guò)人為擇伐，按照150株/hm2的密度繼續(xù)進(jìn)行培育，大徑材主要是滿足特殊家具、裝飾、工業(yè)加工等的需求[1-2]。
2.2 西南樺輪伐方式
經(jīng)調(diào)查，保山市現(xiàn)有西南樺人工林，最大林齡為19年，為1997年育苗定植。樣地調(diào)查表明，平均林齡14年，平均蓄積量為173.32 m3/hm2，蓄積量年均生長(zhǎng)量為16.68 m3/hm2，年均生長(zhǎng)量最大的林分達(dá)35.56 m3/hm2，說(shuō)明西南樺人工林可以列入最速生人工林行列。
經(jīng)過(guò)分析和推算，以培育中、大徑材為目標(biāo)，工藝成熟以林分平均胸徑為標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的平均林齡為20年。以20年為1個(gè)輪伐期，為了進(jìn)行永續(xù)均衡的木材生產(chǎn)，達(dá)此年齡時(shí)，每年采伐總面積的1/20，二十年生西南樺蓄積量預(yù)測(cè)值為534 m3/hm2。采后需及時(shí)更新，以達(dá)到永續(xù)均衡利用[3]。
3 實(shí)現(xiàn)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的途徑
3.1 進(jìn)行樹種改良，選育良種
西南樺木材分化較大，林分間生長(zhǎng)量差異很大，僅所調(diào)查的樣地中，蓄積量年生長(zhǎng)量的差異達(dá)4.3倍之多，而西南樺分布面積廣闊，可供選擇的優(yōu)良種質(zhì)資源豐富。若能從差異中優(yōu)中選優(yōu)，良種后代將會(huì)產(chǎn)生巨大的遺傳增益。因此，做好優(yōu)良種源、優(yōu)良林分、優(yōu)良單株的選擇十分必要。通過(guò)調(diào)查，按照平均值+標(biāo)準(zhǔn)差為選擇方法已選出一批優(yōu)良林分和優(yōu)樹，并在野外做了標(biāo)記，每年采集種子進(jìn)行利用。此外，還應(yīng)建立優(yōu)樹匯集區(qū)，進(jìn)行子代測(cè)定，并多世代地將優(yōu)樹選擇進(jìn)行下去[4-5]。
目前，西南樺扦插與組織培養(yǎng)技術(shù)已研究成功。下一步可以利用選擇出的優(yōu)樹進(jìn)行優(yōu)良無(wú)性系培育，解決西南樺人工林分化大、不穩(wěn)定的問題，提高西南樺人工林的生產(chǎn)力。
3.2 營(yíng)造混交林，提高綜合效益
保山市西南樺人工林的適生海拔為800～1 600 m，在此海拔范圍內(nèi)生長(zhǎng)有合果木（黑心木蓮）、千果欖仁、紅椎、紅木荷、高阿丁楓、楠木、香樟、禿杉等鄉(xiāng)土珍貴用材樹種。利用這些珍貴用材樹種與西南樺進(jìn)行混交是生態(tài)效益與經(jīng)濟(jì)效益兼?zhèn)涞臓I(yíng)林措施。混交可因樹種而異采用地形混交、塊狀混交、帶狀混交、小比例混交、等比混交等多種方式。混交林的營(yíng)造可以充分利用林地空間，提高單位面積的林地產(chǎn)出，有效防止各種有害生物的危害，提高林地綜合效益。
3.3 發(fā)展混農(nóng)林業(yè)，提高復(fù)合效益
在鄰近城鎮(zhèn)、村莊的地段，發(fā)展西南樺林下種植、養(yǎng)殖，可以生產(chǎn)多種有機(jī)的畜禽產(chǎn)品、蔬菜、藥材、花卉等。林下種植、養(yǎng)殖活動(dòng)同時(shí)也提高了西南樺人工林的經(jīng)營(yíng)強(qiáng)度。混農(nóng)林業(yè)的發(fā)展有利于減少用材林與l展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的林地矛盾，提高林農(nóng)發(fā)展的積極性，短期內(nèi)可有效解決發(fā)展用材林的副作用。發(fā)展混農(nóng)林業(yè)還可以解決長(zhǎng)周期產(chǎn)業(yè)的短期產(chǎn)出，豐富農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的產(chǎn)出渠道，促進(jìn)糧食生產(chǎn)。同時(shí)，發(fā)展混農(nóng)林業(yè)，在生產(chǎn)糧食的同時(shí)，也達(dá)到了撫育的效果，促進(jìn)了林木生產(chǎn)，強(qiáng)化了幼林管護(hù)[6]。
3.4 恢復(fù)和提升林地肥力
以豐富物種多樣性、增加生物量來(lái)培肥地力是天然林形成肥沃土壤的途徑，也是人工林培育追求的目標(biāo)。西南樺在這方面具有天然優(yōu)勢(shì)。西南樺是鄉(xiāng)土樹種，能與當(dāng)?shù)?0余種鄉(xiāng)土樹種和諧生長(zhǎng)，林分內(nèi)有40余種動(dòng)物和鳥類生活。豐富的多樣性和繁茂的復(fù)層多種森林結(jié)構(gòu)能夠增加森林生態(tài)系統(tǒng)總生物量的生產(chǎn)，也能促進(jìn)多種物質(zhì)、多種元素在生物小循環(huán)中的運(yùn)轉(zhuǎn)，從而改善森林土壤肥力。西南樺鄉(xiāng)土樹種的特性，以及西南樺林分所具有的接近于天然常綠闊葉林的特性，對(duì)于林地長(zhǎng)期生產(chǎn)力的保持表現(xiàn)出特殊的優(yōu)越性。因此，為了林地長(zhǎng)期生產(chǎn)力的保持，要將注意力放到森林多個(gè)輪伐期后的變化。
3.4.1 及時(shí)更新，適度施肥。西南樺的大樹伐后不能萌芽更新，需進(jìn)行人工植苗更新。如要繼續(xù)連栽西南樺，或增加其他樹種，應(yīng)及早做好育苗計(jì)劃，保證當(dāng)年旱季（10月至次年春季）采伐，次年6―8月更新定植。采伐大量木材，需要考慮在幼林期適當(dāng)施肥，以補(bǔ)充土壤養(yǎng)分。
3.4.2 輪作。為避免純林單一樹種連栽的缺點(diǎn)，應(yīng)考慮在西南樺林分主伐后進(jìn)行一段時(shí)期的輪作，改種其他作物或樹種，有條件的可以種植玉米、藥材及固氮樹種。固氮樹種可以考慮速生類的豆科固氮樹種馬尖相思和非豆科固氮樹種旱冬瓜等。
3.4.3 輪歇。輪歇即不造林更新，也不栽種農(nóng)作物，讓其實(shí)行封山育林式的自然恢復(fù)。這一方法看似消極，實(shí)際上是利用近自然林業(yè)的理論讓林地向自然狀態(tài)恢復(fù)的一種積極的措施。恢復(fù)到一定階段以后，可以保留一些目的樹種，伐除非目的樹種，再種植西南樺，培育比較接近天然林的西南樺多種樹種混交林[7]。
3.4.4 復(fù)合經(jīng)營(yíng)。首先，應(yīng)加大西南樺混交林營(yíng)造，采取西南樺與木荷、旱冬瓜等一些鄉(xiāng)土用材樹種混交，增加單位面積內(nèi)的樹種多樣性；其次，積極發(fā)展林內(nèi)種植、養(yǎng)殖業(yè)，改變和促進(jìn)林地物理性狀，增加天熱肥源生產(chǎn)。通過(guò)復(fù)合經(jīng)營(yíng)促進(jìn)區(qū)域生物多樣性發(fā)展，促進(jìn)土壤理化性質(zhì)朝著有利于林木生長(zhǎng)的方向發(fā)展，促使林木生長(zhǎng)環(huán)境更加接近自然林業(yè)環(huán)境。
3.5 控制有害生物
在西南樺人工林培育過(guò)程中，特別是在幼林期，造林定植當(dāng)年及第2年會(huì)有一些林地物種對(duì)西南樺造成危害，需要人工加以鏟除，如白茅、飛機(jī)草、紫莖澤蘭、薇甘菊。此外，一些速生的非目的樹種如毛榕、木姜子、中平樹、粗穗野桐等也能形成過(guò)量遮蔭從而壓抑西南樺幼樹，這些均需要人為加強(qiáng)撫育管理。
對(duì)待有害生物危害，應(yīng)由消滅轉(zhuǎn)為控制，即將其控制在一定數(shù)量之內(nèi)，保持在不產(chǎn)生重大危害和林木的最小經(jīng)濟(jì)損失之內(nèi)。西南樺人工林有害生物控制可提前采取以下措施：一是慎重選地。在造林地或苗圃地選擇上要進(jìn)行充分的調(diào)查，盡可能避開病蟲害嚴(yán)重地段，充分了解前茬作物及病害情況，對(duì)于白蟻、金龜子特別多的地段不宜用作造林地。二是提前整地。有白蟻、金龜子、地老虎、螻蛄等地下害蟲的地段，如選作造林地，應(yīng)提前2～4個(gè)月整地，種植穴不小于40 cm×40 cm×40 cm，充分曝曬造林地，盡量減少病蟲害。三是重視病蟲害的調(diào)查和預(yù)測(cè)預(yù)報(bào)，及早發(fā)現(xiàn)病原木和蟲源地，將其鏟除在發(fā)生初期[8]。
3.6 森林防火
西南樺人工林生長(zhǎng)茁壯，郁閉度高。郁閉后的西南樺林下環(huán)境一般均較陰濕，但在西南樺短暫的落葉季節(jié)，又正逢季風(fēng)氣候的秋冬旱時(shí)段，種植在陽(yáng)坡的西南樺人工林會(huì)有較高的火險(xiǎn)等級(jí)，其灌草繁茂，可燃物豐富，西南樺樹皮又很薄，一經(jīng)火燒就會(huì)死亡。因此，在西南樺人工林培育過(guò)程中，山林火災(zāi)仍然是重要的不安全因素。
4 結(jié)語(yǔ)
可持續(xù)經(jīng)營(yíng)是一個(gè)龐大的、復(fù)雜的系統(tǒng)工程，要實(shí)現(xiàn)西南樺的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)，需要各級(jí)各部門嚴(yán)格的經(jīng)營(yíng)政策支持，需要學(xué)者專家提出高水平的技術(shù)理論支撐，更需要廣大林農(nóng)在國(guó)家政策框架下的生產(chǎn)支持，還需要各界按照可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)進(jìn)一步分析總結(jié)和提煉出可行的政策辦法，才可能適用于林權(quán)改革后的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)實(shí)。
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一是林種結(jié)構(gòu)更加合理。全市森林面積從1989年的203181公頃增加到目前的243485公頃。面積的大量增加，主要是大面積消滅荒山、退耕還林、發(fā)展非木質(zhì)資源的成果。其中，商品用材林略有下降，面積從97324公頃減少到66691公頃；天然保護(hù)林面積增長(zhǎng)較快，從39837公頃上升到86221公頃，主要是臨安市政府從1995年開始實(shí)施了“天然林保護(hù)工程”，除每年的800多萬(wàn)元政府投入外，還通過(guò)禁止商品性木炭燒制、農(nóng)村全面普及煤氣灶等舉措，解決了千家萬(wàn)戶的燒柴問題，使每年2000公頃的天然林免遭砍伐；經(jīng)濟(jì)林、竹林增長(zhǎng)迅速，從66020公頃上升到90573公頃。
二是森林質(zhì)量逐年提高。全市擁有天目山、清涼峰兩個(gè)國(guó)家級(jí)自然保護(hù)區(qū)和青山湖國(guó)家森林公園，省級(jí)自然保護(hù)小區(qū)14個(gè)，共建成以天然林為主的生態(tài)公益林8.6萬(wàn)公頃。森林覆蓋率從1989年的64.9％提高到現(xiàn)在的76.55％，森林蓄積量從486萬(wàn)立方米增加到1020萬(wàn)立方米，平均單位蓄積量從23.9立方米/每公頃增加到60.15立方米/每公頃，闊葉林比重從19％提高到26％。其中，森林年采伐量從17.3萬(wàn)立方米下降到6萬(wàn)立方米。
三是非木質(zhì)資源占居主導(dǎo)。全市非木質(zhì)資源面積達(dá)到9萬(wàn)公頃，其中竹林面積從1989年的3.3萬(wàn)公頃增加到2009年的5.6萬(wàn)公頃，山核桃面積從1.1萬(wàn)公頃增加到2.8萬(wàn)公頃，板栗、山茱萸、香榧、楊桐等其它非木質(zhì)資源面積從0.3萬(wàn)公頃發(fā)展到0.4萬(wàn)公頃。非木質(zhì)資源的開發(fā)，帶動(dòng)了整個(gè)林業(yè)產(chǎn)業(yè)的飛躍，林業(yè)社會(huì)總產(chǎn)值從1989年的5.1億元增加到2011年的102億元，其中非木質(zhì)林產(chǎn)品的產(chǎn)值從2.5億元增加到81.98億元，在林業(yè)總產(chǎn)值中的比重從50％上升到92.3％。竹子、山核桃等非木質(zhì)林產(chǎn)品的開發(fā)，帶動(dòng)了農(nóng)民收入的增長(zhǎng)，成為了農(nóng)民致富的主要來(lái)源。2011年，全市竹業(yè)總產(chǎn)值29.09億元，其中竹筍產(chǎn)量24萬(wàn)噸，產(chǎn)值8.13億元；參與竹子栽培的農(nóng)戶占農(nóng)戶總數(shù)的60％，參與竹筍加工和銷售的人數(shù)有2.6萬(wàn)人。山核桃等干果產(chǎn)業(yè)總產(chǎn)值45.04億元，參與山核桃栽培的農(nóng)戶占農(nóng)戶總數(shù)的35％，參與山核桃加工和銷售的人數(shù)有7000余人。板栗、山茱萸、香榧、楊桐等其它非木質(zhì)林產(chǎn)品產(chǎn)值2.6億元，參與生產(chǎn)加工的總?cè)藬?shù)有1.3萬(wàn)人。農(nóng)民人均純收入從1153元增加到13926元，其中林業(yè)收入所占比重從14％增加到45％以上。如千洪鄉(xiāng)的潘家村，總?cè)丝?16人，有雷竹面積40公頃，2011年全村竹筍產(chǎn)值近380萬(wàn)元，平均每公頃產(chǎn)值9.5萬(wàn)元，人均竹筍收入6169元。其中該村村民丁樹民，0.07公頃雷竹，雷筍產(chǎn)量達(dá)到8200斤，收入38540元。
四是森林功能更加凸顯。森林旅游、物種保護(hù)、森林文化等新型業(yè)態(tài)的發(fā)展，使臨安在森林功能挖掘利用上的優(yōu)勢(shì)顯現(xiàn)。全市現(xiàn)有3000余種植物，其中有銀杏、天目鐵木、南方紅豆杉、銀縷梅、中華水韭等一級(jí)保護(hù)植物5種，二級(jí)保護(hù)植物22種，有古樹名木8684株。全市有野生動(dòng)物7大類2315種，其中有梅花鹿、黑麂、白頸長(zhǎng)尾雉等國(guó)家一級(jí)保護(hù)動(dòng)物7種，國(guó)家二級(jí)保護(hù)動(dòng)物36種，省級(jí)保護(hù)動(dòng)物47種。森林旅游實(shí)現(xiàn)了從無(wú)到有、從弱到強(qiáng)的歷史性跨越，2000年到2011年臨安森林旅游接待總?cè)舜螐?71萬(wàn)人次提高到550萬(wàn)人次，旅游景點(diǎn)門票收入從0.2億元提高到1.2億元。森林文化得到弘揚(yáng)，從2002年以來(lái)，臨安通過(guò)連續(xù)舉辦六屆中國(guó)天目山森林旅游資源博覽會(huì)，承辦首屆中國(guó)杭州竹筍節(jié)、杭州竹筍產(chǎn)業(yè)高端論壇、中國(guó)（臨安）山核桃文化節(jié)等多項(xiàng)文化節(jié)慶活動(dòng)，進(jìn)一步打響了森林品牌，擴(kuò)大了林業(yè)的對(duì)外交流合作。同時(shí)，還先后獲得中國(guó)竹子之鄉(xiāng)、中國(guó)山核桃之都、全國(guó)優(yōu)秀旅游城市、全國(guó)森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)管理示范點(diǎn)、全國(guó)經(jīng)濟(jì)林產(chǎn)業(yè)示范縣、國(guó)家森林城市、全國(guó)綠色小康縣、全國(guó)碳匯林業(yè)試驗(yàn)區(qū)等20多項(xiàng)部級(jí)榮譽(yù)稱號(hào)。臨安國(guó)際示范林建設(shè)工作還被評(píng)為全省“十五”林業(yè)建設(shè)十大成就之一。
在森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面，臨安市的主要做法和體會(huì)是：
一是政府高度重視。森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，很大程度上取決于政府的行為決策。臨安歷屆政府高度重視森林經(jīng)營(yíng)工作，牢固樹立森林經(jīng)營(yíng)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展重要組成部分的觀念，牢固樹立森林經(jīng)營(yíng)必須注重經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益三者有機(jī)統(tǒng)一的觀念，牢固樹立森林經(jīng)營(yíng)必須保護(hù)與發(fā)展協(xié)調(diào)并重的觀念，并真正把森林生態(tài)建設(shè)和非木質(zhì)資源開發(fā)作為農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)發(fā)展的突破口來(lái)抓。上世紀(jì)80年代，針對(duì)當(dāng)時(shí)荒山多、農(nóng)民窮的實(shí)際情況，市政府實(shí)施了新老“三線”戰(zhàn)略，大力發(fā)展竹筍、山核桃、茶葉等非木質(zhì)資源，農(nóng)民增加了收入。上世紀(jì)90年代，開始經(jīng)營(yíng)森林生態(tài)資源，發(fā)展森林旅游，持續(xù)實(shí)施了生態(tài)公益林、流域治理、植被恢復(fù)等生態(tài)示范工程，并成為全國(guó)惟一加入國(guó)際示范林網(wǎng)絡(luò)組織的縣級(jí)市，農(nóng)民更加富裕。進(jìn)入新世紀(jì)，臨安在全省率先基本完成集體林權(quán)制度主體改革，發(fā)放林權(quán)證7.4萬(wàn)余本，流轉(zhuǎn)山林3.4萬(wàn)公頃，發(fā)放林權(quán)抵押貸款4.1億元，更加堅(jiān)定了農(nóng)民發(fā)展和保護(hù)生態(tài)資源的信心。近幾年，又加大了對(duì)森林經(jīng)營(yíng)的資金扶持，每年投入1800余萬(wàn)元資金，用于生態(tài)公益林、非木質(zhì)資源開發(fā)和林道建設(shè)。同時(shí)全面減輕農(nóng)民稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，累計(jì)為全市農(nóng)民減負(fù)2000多萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)了真正意義上的“零稅賦”。
二是科學(xué)合理規(guī)劃。臨安的山核桃、竹筍之所以能“全國(guó)聞名”，臨安的生態(tài)旅游之所以能“一枝獨(dú)秀”，關(guān)鍵是能夠按照林業(yè)分類經(jīng)營(yíng)的要求，對(duì)森林進(jìn)行科學(xué)合理規(guī)劃。一方面，規(guī)劃建設(shè)生態(tài)公益林12萬(wàn)公頃，在重點(diǎn)界定區(qū)內(nèi)全面落實(shí)了封育管護(hù)措施；另一方面，科學(xué)編制了全市非木質(zhì)資源發(fā)展規(guī)劃，確定了東部以竹林為主、西部以山核桃為主、南部以香榧為主、北部以森林旅游為主、中部以花卉苗木為主的多樣化發(fā)展框架。在科學(xué)規(guī)劃的基礎(chǔ)上，成立了專門的項(xiàng)目管理機(jī)構(gòu)，實(shí)施項(xiàng)目規(guī)范化管理。全市已完成或正實(shí)施的項(xiàng)目有：世界銀行貸款國(guó)家造林項(xiàng)目、百萬(wàn)畝生態(tài)公益林建設(shè)項(xiàng)目、百公里綠色長(zhǎng)廊工程項(xiàng)目、林業(yè)綜合開發(fā)龍頭工程項(xiàng)目、國(guó)際示范林建設(shè)項(xiàng)目、林地保護(hù)綜合利用規(guī)劃項(xiàng)目、城市森林建設(shè)工程項(xiàng)目、毛竹林碳匯研究項(xiàng)目等等。
三是健全推廣網(wǎng)絡(luò)。目前，臨安已建立起由官方組織機(jī)構(gòu)和民間服務(wù)機(jī)構(gòu)共同組成的技術(shù)推廣網(wǎng)絡(luò)。其中，官方組織機(jī)構(gòu)分市、管理區(qū)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)三級(jí)，主要提供技術(shù)咨詢、規(guī)劃設(shè)計(jì)、經(jīng)營(yíng)方案、項(xiàng)目驗(yàn)收、宣傳培訓(xùn)等全過(guò)程服務(wù)。民間組織機(jī)構(gòu)由市科協(xié)、竹產(chǎn)業(yè)協(xié)會(huì)、山核桃協(xié)會(huì)、花卉協(xié)會(huì)、林業(yè)專業(yè)合作社等構(gòu)成，定期組織開展農(nóng)民培訓(xùn)等活動(dòng)。通過(guò)推廣網(wǎng)絡(luò)，目前全市已建成市級(jí)以上示范點(diǎn)47個(gè)、科技示范鄉(xiāng)鎮(zhèn)6個(gè)、科技示范企業(yè)10家、科技示范戶800戶，示范點(diǎn)面積達(dá)6萬(wàn)余畝；每年舉辦各類林業(yè)技術(shù)培訓(xùn)班80期以上，受訓(xùn)農(nóng)民1萬(wàn)人次以上，解決了林業(yè)實(shí)用技術(shù)如何在山區(qū)大規(guī)模推廣的問題。其中，雷竹覆蓋技術(shù)的推廣，就是一個(gè)很典型的例子。覆蓋技術(shù)推廣后，每公頃竹筍產(chǎn)值由推廣前的1.5萬(wàn)元左右增加到15萬(wàn)元，最高的公頃產(chǎn)值達(dá)69萬(wàn)元，年推廣面積達(dá)4000公頃。農(nóng)民從中嘗到了甜頭，也增強(qiáng)了科技興林的意識(shí)。
四是多方參與建設(shè)。在森林經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，無(wú)論是規(guī)劃布局、項(xiàng)目管理，還是技術(shù)推廣，都十分注重政府官員、技術(shù)人員和農(nóng)民群眾的結(jié)合，強(qiáng)調(diào)多方參與。注重政府參與，建立了山核桃省級(jí)科創(chuàng)中心、竹產(chǎn)業(yè)省級(jí)科創(chuàng)中心等林業(yè)科技平臺(tái)。每年由市領(lǐng)導(dǎo)帶隊(duì)組織有關(guān)企業(yè)、大戶到上海、江蘇等地拓展銷售市場(chǎng)，提高了臨安林產(chǎn)品的市場(chǎng)知名度。注重國(guó)際合作，先后與國(guó)內(nèi)10余所高校和國(guó)際竹藤組織等多個(gè)國(guó)際機(jī)構(gòu)進(jìn)行了合作，累計(jì)接待73個(gè)國(guó)家、地區(qū)和國(guó)際組織的各類團(tuán)組100多個(gè)。特別是在國(guó)際竹藤組織和竺肇華先生的幫助下，組織實(shí)施了“中國(guó)農(nóng)用林綜合研究”、“森林生態(tài)旅游”、“退化林地改造”、“國(guó)際示范林項(xiàng)目”等一系列國(guó)際合作項(xiàng)目，給臨安山區(qū)綜合開發(fā)帶來(lái)了“森林產(chǎn)業(yè)發(fā)展中的利益共享者或伙伴關(guān)系”、“農(nóng)林復(fù)合經(jīng)營(yíng)”、“非木質(zhì)資源開發(fā)”、“森林資源可持續(xù)經(jīng)營(yíng)”等一系列新思路。注重企業(yè)參與，完善了“龍頭企業(yè)+中介組織+農(nóng)戶”的聯(lián)結(jié)模式，企業(yè)連接基地面積40萬(wàn)畝，帶動(dòng)農(nóng)戶8萬(wàn)戶。注重農(nóng)民參與，通過(guò)森林采伐公示、林地保護(hù)獎(jiǎng)勵(lì)、活動(dòng)平臺(tái)搭建、林業(yè)決策咨詢等方式，探索建立起了公眾參與森林資源管理的新機(jī)制。
關(guān)鍵詞：機(jī)構(gòu)投資者持股；持續(xù)經(jīng)營(yíng)；大股東控制；國(guó)有控股
中圖分類號(hào)：F239.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
作者簡(jiǎn)介：李傳憲（1972-），男，四川南江人，西南政法大學(xué)管理學(xué)院教授，管理學(xué)博士，研究方向：資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)、審計(jì)；黃雅寧（1992-），女，湖北洪湖人，西南政法大學(xué)管理學(xué)院研究生，研究方向：會(huì)計(jì)與審計(jì)。
一、引言
伴隨市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境面臨極大的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，越來(lái)越多的企業(yè)開始出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的問題，我國(guó)滬深交易所累計(jì)已有78家公司退市。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營(yíng)》中明確規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是就管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的適當(dāng)性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出結(jié)論，同時(shí)要根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)就是否存在與可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況相關(guān)的重大不確定性得出結(jié)論。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，并在審計(jì)意見中披露了該不確定性的性質(zhì)和影響，則此類審計(jì)意見即為持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見（Going-concern opinion，以下簡(jiǎn)稱GCO）。
機(jī)構(gòu)投資者作為一種有效的外部公司治理機(jī)制，獨(dú)立于控股股東和中小股東之間，比個(gè)人投資者具有更強(qiáng)的資金籌集能力和信息獲取能力。自2000年“超常規(guī)發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者”的戰(zhàn)略提出以來(lái)，我國(guó)證券市場(chǎng)上的機(jī)構(gòu)投資者得到了長(zhǎng)足的發(fā)展，形成了QFII、證券投資基金、社保基金、證券公司等各類機(jī)構(gòu)投資者的多元化格局，機(jī)構(gòu)投資者已經(jīng)成為我國(guó)證券市場(chǎng)上一股不可小覷的力量。隨著機(jī)構(gòu)投資者持股規(guī)模的擴(kuò)大，機(jī)構(gòu)投資者出于對(duì)自身利益的考慮，將更加積極地參與上市公司的治理，機(jī)構(gòu)投資者持股可能會(huì)對(duì)上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生積極的作用，使得上市公司被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的概率降低。
由于我國(guó)資本市場(chǎng)的特殊制度背景，我國(guó)上市公司“一股獨(dú)大”、“國(guó)有控股”的現(xiàn)象較為嚴(yán)重，大股東控制和國(guó)有控股可能會(huì)影響機(jī)構(gòu)投資者參與公司治理的積極性。大股東持股比例過(guò)高不利于上市公司內(nèi)部的股權(quán)制衡，而良好的公司治理又有賴于均衡的股權(quán)結(jié)構(gòu)，股權(quán)結(jié)構(gòu)也會(huì)影響機(jī)構(gòu)投資者的公司治理作用的發(fā)揮。
（一）持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見與公司特征
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見，按嚴(yán)重程度不同可以分成帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見、保留意見的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見、無(wú)法表示意見的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見和否定意見的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見。我國(guó)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見具有負(fù)面的信息含量，胡大力和王新h（2014）[1]在剔除了財(cái)務(wù)困境類上市公司后，發(fā)現(xiàn)在公布持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的當(dāng)天和后一天，市場(chǎng)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見具有顯著的負(fù)反應(yīng)。張曉嵐和宋敏（2007）[2]發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)能夠區(qū)分不同類型的非標(biāo)審計(jì)意見的信息含量，并且非持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)審計(jì)意見的負(fù)面信息含量顯著小于持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)審計(jì)意見的信息含量，但是市場(chǎng)未能區(qū)分出帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見和無(wú)法表示意見的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見之間的差異，這兩種類型的持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見對(duì)于股價(jià)的影響并沒有顯著區(qū)別。我國(guó)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的信息含量可以為投資者的決策提供相關(guān)依據(jù)，厲國(guó)威等人（2010）[3]以財(cái)務(wù)困境類上市公司為樣本，發(fā)現(xiàn)投資者認(rèn)為被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的上市公司，其公司價(jià)值和盈余價(jià)值相關(guān)性更低。
廖義剛（2015）[4]選取財(cái)務(wù)困境上市公司為樣本進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)在非國(guó)有上市公司中，上市公司面臨的環(huán)境越具有不確定性，其被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的概率越大，而內(nèi)部控制質(zhì)量高的上市公司由于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制良好，將會(huì)緩解環(huán)境不確定性和持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見之間的正相關(guān)性，而在國(guó)有上市公司中則不存在這種關(guān)系。周冬華等人（2015）[5]以財(cái)務(wù)困境類上市公司為樣本，發(fā)現(xiàn)有內(nèi)部人交易的財(cái)務(wù)困境類公司，會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀，導(dǎo)致其被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的概率降低，并且在有內(nèi)部人賣出交易的上市公司中，事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上對(duì)該上市公司越依賴，其被事務(wù)所出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的概率越小，而股權(quán)制衡、機(jī)構(gòu)投資者持股與分析師跟進(jìn)等公司治理機(jī)制能夠有效地遏制這種合謀行為。張俊瑞和劉彬（2014）[6]發(fā)現(xiàn)上市公司擔(dān)保規(guī)模越大，則被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的概率就越大，并且相比于為子公司提供擔(dān)保，上市公司為非子公司提供擔(dān)保后被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的概率更大。此外，上市公司對(duì)外擔(dān)保的風(fēng)險(xiǎn)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)意見之間顯著正相關(guān)。
國(guó)外學(xué)者的研究也發(fā)現(xiàn)了持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見具有負(fù)面的信息含量（Chen等，2013）[7]，并且相比于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)審計(jì)意見，資本市場(chǎng)對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)非標(biāo)審計(jì)意見的負(fù)向反應(yīng)更強(qiáng)烈（Menon和Willianms，2010）[8]。由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見具有自我實(shí)現(xiàn)的預(yù)言效應(yīng)，在出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見之前，公司可能沒有明顯的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題，但持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見出具之后會(huì)令投資者對(duì)公司喪失信心，導(dǎo)致公司出現(xiàn)明顯的持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題（Tucker等，2003）[9]。Taffler（2004）[10]也發(fā)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見具有一定的信息含量，因?yàn)楫?dāng)公司被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見之后，市場(chǎng)對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)狀況有了一定的心里預(yù)期，公司申請(qǐng)破產(chǎn)時(shí)對(duì)市場(chǎng)產(chǎn)生的影響也較小。
（二）機(jī)構(gòu)投資者持股與持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見
機(jī)構(gòu)投資者具有信息優(yōu)勢(shì)和規(guī)模優(yōu)勢(shì)，使得其在上市公司中發(fā)揮著重要的治理作用。機(jī)構(gòu)投資者持有上市公司的股份既改善了上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，也參與了上市公司的內(nèi)部治理。相比于個(gè)人投資者，Utama等（1997）[11]發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者更專業(yè)，具有更強(qiáng)的解讀信息的能力。Allen等（2000）[12]發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者可以通過(guò)多種渠道參與上市公司的監(jiān)督，Shleifer和Vishny（1997）[13]發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者有能力和動(dòng)機(jī)對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)管，從而改善公司治理水平。Chung（2002）[14]發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者能夠降低公司的盈余管理程度，并且其持股比例越大，公司的盈余管理程度越小。Lily X.（2008）[15]從被收購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)的角度發(fā)現(xiàn)了機(jī)構(gòu)投資者有效地監(jiān)督了上市公司的行為。
國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究也表明了機(jī)構(gòu)投資者能夠積極地參與到公司治理的環(huán)節(jié)中，并對(duì)其作出一定程度的改善。范海峰和胡玉明（2013）[16]發(fā)現(xiàn)上市公司會(huì)通過(guò)減少研發(fā)支出來(lái)進(jìn)行盈余管理，而機(jī)構(gòu)投資者持股能夠使這種行為得到遏制，并且這種抑制作用在非國(guó)有控股上市公司中更顯著。通過(guò)對(duì)不同自由現(xiàn)金存量的上市公司的研究，唐松蓮等人（2015）[17]發(fā)現(xiàn)在機(jī)構(gòu)投資者持股規(guī)模大的公司中，機(jī)構(gòu)投資者會(huì)抑制現(xiàn)金富余的上市公司的過(guò)度投資，也會(huì)緩解現(xiàn)金短缺的上市公司的投資不足。錢露（2010）[18]發(fā)現(xiàn)證券投資基金能夠有效地緩解上市公司的沖突，對(duì)上市公司的治理起到積極的監(jiān)管作用，并顯著提高公司績(jī)效。李維安和李濱（2008）[19]發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者能夠有效提升上市公司的治理水平，使得上市公司的成本降低，并且機(jī)構(gòu)投資者持股規(guī)模越大，公司績(jī)效越好，市場(chǎng)價(jià)值也越大。陸瑤等人（2012）[20]發(fā)現(xiàn)上市公司中機(jī)構(gòu)投資者的持股規(guī)模越大，其違規(guī)的可能性越低，而其違規(guī)被查處的概率就越高，這充分反映了機(jī)構(gòu)投資者能夠有效地監(jiān)督上市公司的違規(guī)行為。
國(guó)內(nèi)也有少量文獻(xiàn)從機(jī)構(gòu)投資者的角度，研究了審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)獨(dú)立性、事務(wù)所選擇等問題。如張敏等人（2011）[21]以A股上市公司為樣本，研究發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者是一種能夠替代法制等外部治理環(huán)境的重要治理機(jī)制，機(jī)構(gòu)投資者的持股規(guī)模越大，上市公司越傾向于選擇“大所”進(jìn)行審計(jì)，并且在這種情況下，上市公司被出具非標(biāo)審計(jì)意見的概率也越低。通過(guò)對(duì)民營(yíng)上市公司的研究，金友良和徐文婷（2015）[22]發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者持股規(guī)模越大，越有動(dòng)力獲取高質(zhì)量的審計(jì)，相應(yīng)的審計(jì)收費(fèi)也會(huì)增加。王曉妍和劉國(guó)常（2013）[23]發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者能夠識(shí)別上市公司的違約風(fēng)險(xiǎn)，并且能夠監(jiān)督審計(jì)師的行為，使得審計(jì)師能夠準(zhǔn)確傳遞上市公司的違約風(fēng)險(xiǎn)，從而保護(hù)債權(quán)人和投資者的利益不受侵害。王曉妍（2012）[24]通過(guò)對(duì)國(guó)有上市公司的研究，發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者能夠抑制上市公司“內(nèi)部人控制”問題，使得外部審計(jì)的獨(dú)立性增強(qiáng)，從而提高上市公司的審計(jì)質(zhì)量。
綜上所述，機(jī)構(gòu)投資者能夠?qū)局卫砥鸬椒e極的監(jiān)管作用，并對(duì)其作出一定程度的改善，從而使得上市公司的企業(yè)價(jià)值得到提升。隨著機(jī)構(gòu)投資者持股規(guī)模的擴(kuò)大，機(jī)構(gòu)投資者在上市公司中的話語(yǔ)權(quán)也相應(yīng)增加，其短視行為的成本也會(huì)相應(yīng)提高，參與公司治理會(huì)使得機(jī)構(gòu)投資者的交易成本大大減少，同時(shí)帶來(lái)更大的長(zhǎng)遠(yuǎn)收益，因此機(jī)構(gòu)投資者持股規(guī)模越大，越有動(dòng)力和能力對(duì)上市公司的治理進(jìn)行監(jiān)管，從而改善上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，使得其被出具持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的概率降低。因此，提出以下假設(shè)：
H1：機(jī)構(gòu)投資者持股比例與持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見之間存在顯著的負(fù)相關(guān)性。
（三）大股東控制下機(jī)構(gòu)投資者持股與持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見
股權(quán)制衡理論表明當(dāng)公司由幾個(gè)大股東控制時(shí)，這些大股東之間的相互制衡，使得公司不會(huì)被任何一個(gè)大股東所掌控，大股東之間的相互制約、相互合作，能夠有效抑制內(nèi)部人掠奪，形成最優(yōu)的股權(quán)結(jié)構(gòu)，從而促進(jìn)公司價(jià)值最大化。機(jī)構(gòu)投資者持股能夠在一定程度上對(duì)股東起到制衡作用，完善公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，但是當(dāng)大股東處于絕對(duì)控制狀態(tài)時(shí)，機(jī)構(gòu)投資者難以約束大股東的利益侵占行為，其治理作用也難以得到發(fā)揮。當(dāng)大股東處于絕對(duì)控制狀態(tài)時(shí)，控股股東有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)通過(guò)非效率投資以獲取控制權(quán)私人收益，使得中小股東的利益受到侵害（La Port等，2002）[25]；控股大股東獲得的控制性資源越多，越有可能做出有利于自身利益的投資行為（Dyck和Zingale，2004）[26]。在所有權(quán)集中的上市公司，控股大股東將無(wú)視公司價(jià)值最大化的目標(biāo)，轉(zhuǎn)而以控制權(quán)收益最大化為其決策目標(biāo)（Aggarwal和Samwick，2006）[27]。
我國(guó)學(xué)者的研究也有類似的發(fā)現(xiàn)。由于我國(guó)資本市場(chǎng)特殊的制度背景，我國(guó)企業(yè)股權(quán)集中度普遍較高，大股東控制已是常態(tài)，這種股權(quán)結(jié)構(gòu)使得上市公司大股東能夠通過(guò)非效率投資獲取控制性資源和控制權(quán)收益（竇煒等，2011）[28]。為了獲取控制權(quán)收益，控股大股東在做出決策時(shí)不會(huì)以公司價(jià)值最大化為目標(biāo)（劉星等，2011）[29]。當(dāng)大股東處于絕對(duì)控制狀態(tài)時(shí)，機(jī)構(gòu)投資者無(wú)法與其抗衡，也無(wú)法影響控股股東的行為決策，機(jī)構(gòu)投資者難以發(fā)揮其公司治理作用。例如孫光國(guó)等人（2015）[30]發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者持股能夠降低上市公司盈余管理的程度，但是這種抑制作用只在大股東非絕對(duì)控制的情況下存在，在大股東絕對(duì)控制的情況下則不存在。
綜上所述，大股東控制能夠抑制機(jī)構(gòu)投資者的公司治理作用的發(fā)揮，使得機(jī)構(gòu)投資者對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的治理作用減弱，基于此，提出以下假設(shè)：
H2：當(dāng)大股東處于絕對(duì)控制地位時(shí)，機(jī)構(gòu)投資者持股與持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見之間的負(fù)相關(guān)性將會(huì)減弱。
（四）國(guó)有控股下機(jī)構(gòu)投資者持股與持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見
由于我國(guó)特殊的歷史背景，我國(guó)上市公司中國(guó)有控股的現(xiàn)象較為突出。出于政治或經(jīng)濟(jì)的目的，作為國(guó)有上市公司的大股東，政府對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行著監(jiān)督和控制，并顯著地影響這些企業(yè)的治理和決策，機(jī)構(gòu)投資者難以對(duì)這些企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督。因此，在這些國(guó)有企業(yè)中，機(jī)構(gòu)投資者的治理作用受到抑制。我國(guó)的國(guó)有控股上市公司和非國(guó)有控股上市公司在治理結(jié)構(gòu)方面存在著較大的差異，國(guó)有控股上市公司普遍存在著“所有者缺位”的情況，這不利于大股東監(jiān)管公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。目前，較多研究都認(rèn)為國(guó)有控股具有績(jī)效劣勢(shì)，會(huì)影響上市公司的治理效應(yīng)，相應(yīng)地也會(huì)抑制機(jī)構(gòu)投資者的治理效應(yīng)。例如Wei和Varela（2003）[31]基于對(duì)中國(guó)企業(yè)的研究，發(fā)現(xiàn)在國(guó)有控股公司中，機(jī)構(gòu)投資者無(wú)法左右公司的經(jīng)營(yíng)管理，也無(wú)法提升其公司業(yè)績(jī)。我國(guó)學(xué)者薄仙慧和吳聯(lián)生（2009）[32]發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者能夠降低非國(guó)有控股上市公司的正向盈余管理程度，從而使得公司的治理水平得到一定程度的改善，但是這種現(xiàn)象在國(guó)有控股上市公司中則不存在。李增福等人（2013）[33]也發(fā)現(xiàn)相比于非國(guó)有控股上市公司，國(guó)有控股上市公司的真實(shí)盈余管理行為更嚴(yán)重；機(jī)構(gòu)投資者能夠使得公司的真實(shí)盈余管理行為得到一定程度的遏制，并且在非國(guó)有控股上市公司中，機(jī)構(gòu)投資者對(duì)公司真實(shí)盈余管理行為的抑制程度顯著大于國(guó)有控股上市公司。
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