時間：2023-02-20 03:02:34
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇會計理論研究論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
會計理論從不同角度有不同定義。從認識論角度，會計理論是指會計認識主體在會計實踐基礎上，由感性認識發展成的關于會計本質及其規律的系統化理性認識。從定義中可見，會計理論是會計認識主體與會計客體相互作用的結果，而“僅僅相互作用=空洞無物，因而需要中介”（列寧）①，中介就是方法，簡言之，就是會計認識主體（以下簡稱“研究者”）把握會計客體的物質的或思維的途徑、手段、工具和方式的總稱。由于會計理論是抽象思維的結果，所以，會計理論研究方法指的是上述中介中的思維的方法。
會計理論與其研究方法之間有著密切的關系。具體而言：
1、會計理論是會計理論研究方法的前提。首先，會計理論內容構成其研究方法的基本內涵。“在科學已經完成。成熟的時候，觀念就應當以自己為出發點，科學本身已不再從經驗所予開始”（黑格爾）②。經過實踐檢驗的會計理論，在發展新的會計理論和從事會計實踐活動時具有方法的功能。如會計理論的滲透，指導、影響研究目的的確定、對象的選擇、事實的解釋和結果的處理。沒有會計理論指導時的會計現象即使被發現，因其無法納入認識領域而失之交臂，從而延緩會計科學的發展。從根本上講，會計理論的重要性并不在于它的結論，而在于它所提供的方法。
其次，會計理論的相對性決定了會計理論研究方法的不完善性和發展性。由于既有的會計理論不是絕對無誤的知識體系，會計理論的發展面對的是本知的領域，會計理論指導的是無法窮盡的紛繁復雜的會計實務，這決定了會計理論研究方法不能遵循一套固定的模式，它經歷著一個探索、發展、曲折的過程。
再者，會計理論的屬性決定了會計理論研究方法是一個構成體系。科學的會計理論具有功能上的解釋力和預見力，結構上的嚴謹性和前提簡單性，背景知識上的相容性（與相關學科的理論知識）和相關性（與本學科的歷史知識），表達形式上的簡潔性和推確性，以及事實涵蓋上的廣泛性等。會計理論的本質屬性，決定了會計理論建構不能依靠單一的研究方法，而是各種研究方法綜合運用的結果。選擇使用任何一種研究方法，都必須符合會計的特點，有助于實現會計理論的某一屬性的要求，并且能使其按照一定的邏輯關系，構成一個體系。
最后，能否靈活、有效地把會計理論轉化為研究方法并予以改進，也是研究者素質的體現。獲得了關于會計客觀規律的理性認識，并不等于就掌握了研究方法。研究方法是創造性地運用理論知識的產物。沒有發揮創造性思維、巧妙地運用理論的技巧和藝術，就不能從會計理論中提煉出研究方法來。
2．會計理論研究方法的創新推動青會計理論的發展。追溯會計發展歷史，會計理論的歷次重大突破，無不源于采用了正確的研究方法。相應地，會計理論研究方法達到的層次決定了不同時期會計理論發展的水平。如中世紀帕喬利時代只能運用經驗歸納方法，將現存的良好的會計實務予以總結，用于指導對會計實務的操作。如果說當時有會計理論，那也只是關于復式簿記記賬規則的系統化知識；至十九世紀初期，隨著股份公司的興起，持續經營假設有了特殊重要的意義，采用演繹方法才逐步形成了影響重大的資產計價、收益計量和穩健主義等個別會計觀念，真正的會計理論才開始萌芽；本世紀70年代，在會計理論日益豐富和相關學科的推動下，會計理論研究方法增加了實證研究等新鮮血液，以會計理論概念框架的建立為標志，會計理論逐步達到了系統化、科學化的程度。
總之，會計理論研究方法既是以往研究的理論結果，又是以后研究的出發點和條件；會計理論的發展依賴于會計理論研究方法的創造和創造性地運用研究方法，二者互為依存、互為條件。沒有不以會計理論為依據的研究方法，也沒有不借助于研究方法的會計理論。在形成上，二者表現為‘會計方法——會計理論——新會計方法——新會計理論……”的加速循環過程。二、會計理論研究方法的特征
1、客觀性。首先，會計理論研究方法產生的基礎是客觀的。會計理論研究方法作為一種思維方法，是內化于研究者頭腦中的思維定勢，但它不是先驗的，而是長期會計實踐、人類會計認識和其它知識凝聚的結果；其次，它的影響是客觀的。無論人們對其總結、認識程度如何，從事會計理論研究肯定要借助于一定的研究方法，而且對研究方法的掌握、運用程度如何，決定了研究者理論修養的高低和理論研究成果質量的好壞。
2、全面性。就個體而言，會計理論研究方法一旦形成為研究者的一種思維定勢，便對研究者的心理素質、行為導向和思維模式產生全面影響。它決定了研究者對問題的審視是著眼于全面還是拘泥于局部？對問題的思考是采用發展的觀點還是靜止的觀點？對問題的解決是抓住本質還是滿足于現象？等等；就整體而言，對研究方法的重視和研究程度，決定了一國或一地區同一學科的理論水平和不同學科的成熟程度。美國的會計理論研究水平本世紀初期特別是中期以來一直執世界之牛耳，這固然有經濟的促進、法律和法庭判決的強化以及社會公眾抨擊等方面的因素，但與美國會計職業界能及時審視傳統會計理論研究方法的不足，推出并大量采用實證研究方法卻有著直接的關系。再如，相對于屬于社會應用學科的會計而言，自然科學如物理、化學等理論研究一直居于前沿，會計被斥之為非科學而歸類為“藝術”，其中的緣由除了會計有“人”這一理性動物的參與而使其復雜化以外，未形成自己體系化的理論研究方法也是重要的原因。
3、抽象性。首先，從形成過程上看，會計理論研究方法是研究者在會計實踐的基礎上，根據經驗事實經過抽象加工而形成的理性認識，以一系列的概念、范疇表征著現實中存在著的普遍規律；其次，從表現形式上看，會計理論研究方法是抽象的會計理論體系的構成內容，且居于主導的地位。會計理論研究方法的研究成果豐富、發展著會計理論體系，使會計科學更臻成熟與完善；最后，從作用上看，會計理論研究方法是以潛移默化的滲透方式形成為研究者的思維模式，研究者往往在不知不覺中受到某種研究方法的引導與影響。
4、社會歷史性。從本質上講，會計理論研究方法是會計需要與會計能力結合的產物。會計需要和會計能力既是有限的（就一定的歷史時期而言），又是無限的（就人類的歷史發展而言），前者決定了會計理論研究方法的既有水平，后者決定了會計理論研究方法的無限發展。一定的會計理論研究方法體現了本歷史時期會計需要的層次，反映了會計職業界所達到的實踐水平和認識能力。隨著會計需要的擴大和會計能力的提高，會計理論研究方法也在批判性繼承的基礎上進一步深化、豐富，達到逐步完善。相關學科理論研究方法的歷史發展水平對會計理論研究方法也產生著重大影響，但它取決于研究者的認識和借鑒以及會計學科本身的特點，歸根結底仍是由會計能力所決定的。即使采用同一研究方法，由于研究者認識能力、實踐水平、經濟地位、階級利益和社會分工的不同，也會導致調異的研究結果。這說明研究方法本身不具有質的差別，僅由于“人”的因素的影響，而使其具有了不同的功能。
三、會計理論研究方法體系
會計理論研究方法從不同的角度有不同的分類。就其普遍性而言，會計理論研究方法是由哲學方法、一般方法和專門方法構成的完整的體系。三者之間有著內在的有機聯系：在層次上，前者指導、約束后者，是后者的基礎；在內容上，前者依賴、來源于后者，后者是對前者的豐富和發展。會計理論研究方法體系簡示如下：（參看《四川會計》2000年第6期第13頁）。
1．哲學方法
哲學方法是對各門學科理論研究發生普遍指導作用的方法，包括辯證法、認識論和邏輯中的方法。由于會計理論研究方法主要是思維中的方法，哲學方法的各組成部分從思維的不同側面對會計理論研究產生影響。具體而言，辯證法以一系列客觀規律（如對立統一規律、肯定否定規律與質量互變規律）和范疇（如現象與本質、聯系與發展），限定了思維的內容，為思維提供了素材；認識論從認識與存在的關系及如何正確認識存在出發，闡明了思維的過程，指出實踐是檢驗思維正確性的唯一標準；邏輯（指形式邏輯）則以思維形式結構及其規律（如同一律、矛盾律、排中律和充足理由律）和邏輯范疇（如定義、劃分）作為前提，為思維的合理組織和表達提供了指導。
辯證法、認識論和邏輯在思維方法上是一致的，也是必不可少的。三者的有機統一形成一種合力，從內容、過程和結構等方面，搭起了研究者的思維框架，決定著研究者的立場，對研究者的思維起指導、限定和支配作用。研究者只有掌握了正確的哲學方法，才能樹立起正確的觀念，基于辨證的思想，遵循邏輯的規律，去建構來源于并用于指導會計實踐的會計理論。
2．一般方法
一般方法是適應于某類學科而采用的方法。在科學分類上，按照屬性，會計學歸屬于社會應用性科學。相對于自然科學，該類科學面臨著如下困境：影響因素復雜、多變，因果關系難以把握；變化趨向不可逆轉，難以置于嚴格的可重復實驗操作下；人的主觀能動性決定了他能根據環境的變化和預測趨向而改變自身的行為，從而使研究目的的實現帶有濃厚的主觀色彩；人處于社會關系網的束縛中，人際間的相互影響、人對利益的企圖以及個體素質上的差異等，給研究的實施增加了難度，等等。社會應用科學所具有的這種特殊性，決定了必須將居于最高層次的哲學方法具體化，對從研究歷史悠久、研究水平領先的自然科學中借鑒的研究方法賦予新的內涵，才能適應社會應用科學的需要。
在具體內容上，一般方法就認識的深度和水平，可以分為經驗方法和理論方法。這種區分是相對的，在實際的理論研究中，兩者是相互滲透、互有反復、彼此依存的：
首先，就辨證統一性而言，經驗方法與理論方法分別從現象和本質的把握上，達到了對事物的認識任何事物都是現象與本質的統一，現象是事物的外部表現形態和表面特征，是感官能直接感知的；本質是事物內在的根本聯系，是蘊涵在事物內部不能直接被感官感知的，要靠抽象思維才能把握。經驗方法和理論方法分別通過感覺、直覺、想象等形式對大量經驗事實的獲取和概念、判斷、推理等形式對理性認識的形成，達到了對事物的初步了解和深刻掌握。事物現象和本質的統一，決定了經驗方法和理論方法對思維認識是必不可少的，而且，現象的復雜和本質暴露的過程性決定了思維認識不可能一次完成。
其次，就認識過程而言，經驗方法與理論方法從實踐、認識與再認識的反復轉化上，實現了對理論的創新、檢驗和對真理的不斷逼近。經驗方法獲取的復雜、零碎、個別或特殊的經驗事實，經理論方法的抽象加工形成為條理化的一般性原理或假設，這些假設能否上升為理論，則需重新采用經驗方法予以驗證，因為抽象加工的結果不是真實的再現，其中受到研究者認識水平的限制，既有理論慣性的影響，以及豐富多變的實踐與相對僵化的理論之間矛盾的沖擊等。但是，假設的檢驗不是過程的簡單重復，而是進入到一個更高的層次，如對實驗的設計更周密，調查的范圍更廣泛，經驗的獲取更豐富，觀察的目的更明確，等等。
顯然，從現象與本質這一辨證范疇和認識論角度將經驗方法與理論方法有機結合，與當今十分推崇的實證研究模式取得了一致的吻合。實證方法在方法分類上不是一種獨立的研究方法，而是以哲學方法為基礎、融經驗方法與理論方法為一體的綜合方法，從這一角度講，它是一種更先進的方法。
3、專門方法
專門方法是結合某一學科的性質和特點，在哲學方法的指導下，對一般方法的具體運用。會計學的性質和特點決定了它具有不同于其隸屬大類——社會科學的屬性，本著“不同的矛盾只有用不同質的方法才能解決”（）“一切隨時間、地點、條件而變化”（斯大林）的思想，在會計學研究中必須對一般研究方法加以改制，即通過擴大內涵和縮小外延，賦予一般研究方法以新質，使其適應于會計這一個別情況。會計理論研究中盡管采用著名稱各異、多種多樣的研究方法，究其實質，只不過是對一般研究方法的具體運用。
就現實來看，西方國家會計理論研究中所采用的道德法、社會學法、經濟學法和事項法等研究方法，只不過是對理論方法中的假說方法的運用，即選擇某一視角作為出發點，進一步建構會計理論。如事項法中的假說前提是會計應提供與決策模型有關的經濟事項信息，使用者自己有選擇適當信息的能力，會計理論在這一限定的前提下建構；就歷史發展而言，會計理論研究中依次采用過的描述性方法（60年代以前）、規范性方法（60年代至70年代）及實證方法（70年代至今），也只是分別以歸納法、演繹法和實證研究作為重點，所建構的會計理論分別是對會計實務的總結、會計理論的推演和用于解釋、預測會計實務，會計理論的科學性日益增強，會計理論研究方法也由不成熟走向成熟。
四、幾個具體的研究方法
前已述及，具體到會計領域，就應對一般方法賦予新質，以適合會計的性質和特點。以下從會計理論研究的角度，闡述幾個具體的方法：
1、歷史法
會計在其產生、發展中體現著自身的發展規律，會計認識是一個無限的發展過程，而任何特定的會計認識都與會計歷史有著繼承和蘊涵的邏輯關系，是在某種歷史形成的范式中產生并表現出一定的發展趨向。歷史的追溯不僅是現實會計發展的基礎，也是未來會計發展的導向，還是衡量會計認識正確性的標準，即對任何事物的考察都必須聯系特定的歷史條件，不能以過去的歷史約束現在，也不能以現實的狀況去否定歷史。“歷史從哪里開始，思想進程也應當從哪里開始。而思想進程的進一步發展不過是歷史進程在抽象的、理論前后一貫的形式上的反映；這種反映是經過修正的，然而是按照現實的歷史進程本身的規律修正的。”（恩格斯）③
采用歷史方法，需掌握宜粗不宜細的原則。因為會計歷史的發展淵源流長，細枝末節地追溯會過多地分散、消耗精力，現象的混雜反而不利于對本質的把握。只要弄清會計“在歷史上是怎樣產生的，在發展中經歷了哪些主要階段，并根據它的這種發展去考察它的現在是怎樣的”（列寧）④，掌握了會計的發展規律，就達到了目的。但由于人們只能從既有的認識水平出發來認識歷史，不同時期、不同人員對會計發展規律的認識程度有所不同。
2、借鑒法
W．L．貝弗里奇曾說過：“有時候，決定一項研究的基本思想是來自運用或移植其它領域里發現的新原理或新技術，移植是科學發展的重要方法”。⑤始于中世紀的科學分化，于本世紀表現出統一發展的趨向，各種橫斷學科、交叉學科紛紛涌現，體現了分久必合、合久必分的發展規律。會計科學在歷經閉門造車式的研究而走入窮途之時，將自身的觸角深入到相鄰學科，去吸納、借鑒三論、數理統計等學科的研究方法，尋求到了研究的捷徑。這不僅豐富了會計的理論體系，加速了會計理論的建設，而且為會計的合理定性和定位奠定了基礎，為最終實現科學理論體系的和諧統一奠定了基礎。
會計的定性在歷史上曾有“藝術論”“工具論”之爭，70年代以后，“信息系統論”成為主流，這與三論（即信息論、控制論和系統論）的形成和普及影響不無關系。根據馬克思關于一門科學只有當它達到了能夠運用數學時，才算真正地發展了的觀點。為了提高會計的科學性，數學方法伴隨著實證研究的采用而大量地運用于會計理論研究。
借鑒應以合理為限度，運用過濫，會失去本學科的特性。會計的社會科學屬性，決定了再有效的數學方法也不可能窮盡和準確量化所有的影響因素，在哪些方面、以何種程度運用數學方法，仍是會計理論研究方法中應解決的一個重要問題。
3、假說法
采用有關的理論方法，對經驗方法中發現的新經驗、事實、材料中隱含的規律性所進行的或然性判斷過程，就是假說法。
假說法對任何科學的發展都具有重要作用。“只要自然科學在思維著，它的發展形式就是假說”，③任何一個結論在未經實踐檢驗和理論論證之前，它就是假說。假說既是理論研究的暫時結論，又是進一步研究的出發點。不斷提出、檢驗、修正和補充假說的過程。就是認識進一步深化、逼近真理的過程。科學理論不經假說階段，根本建立不起來，即使后來證明為錯誤的假說，也對于建立新假說具有積極意義，不失為形成科學理論的“拓荒者”。
會計科學的理論發展亦遵循著同樣的規律。特別是自本世紀中期以來，會計科學認識領域日益擴大，大至宏觀的社會責任會計，小至微觀的管理人員利益動機等被納入會計的視野，會計理論思維的探索性、創造性日益增強，相應地，會計認識過程的可直接證實性日益減弱，會計理論研究的對象越來越復雜。但是，任何復雜現象的背后，都有著十分簡單的規律。假說方法的終極目標，即在于尋求會計復雜現象背后所隱藏著的簡單規律，以使會計理論的建構能從“盡可能少的假設或公理出發，通過邏輯的演繹，概括盡可能多的經驗事實”（愛因斯坦）⑦，以符合理論建構的邏輯簡單性原則假說方法的過程：首先，提出假說，即依據從經驗方法中得到的大量事實材料，憑借思維中的直覺和想象，依靠邏輯分析的力量，從分析中分清主次，從比較中抓住特征，從類比中得到啟發，從歸納中引出線索，從演繹中擴大加深研究結論；然后，檢驗假說，即檢驗假說結論是否與已知的經驗事實相矛盾，是否與已有的科學理論相矛盾，能否很好地解釋已有的事實，并排除理論與事實之間的矛盾。如果這些矛盾未能解決，假說就不能成立，尚需反復修正，甚至舊假說代之以新假說；最后，形成理論，經過嚴格的會計實踐檢驗和邏輯證明的假說結論，構成為新理論或已有理論的一部分。
注釋：
①轉引自《現代認識論》，陳鐵民，廈門大學出版社，1993年8月，P56。
②《科學認識論教程》，高興華等，四川大學出版社，1991年12月，P86。
③轉引自《認識論十講》，吳江，上海人民出版社，1982年4月，P126。
④同注③，P128。
⑤轉引自《方法的比較——研究自然與研究社會》，孫小禮、李慎，北京大學出版社1991年9月，P69。
一、會計論文的現狀
目前我國會計論文主要分為學術論文和畢業論文。學術論文又稱科研論文、研究論文、專題論文，是會計學界和從事會計工作的專業人員及科研人員總結科研成果，送交國際、國內學術刊物、學術出版社或學術會議發表或宣讀交流的論文。
畢業論文主要是指學位論文。在我國，接受高等教育的本科生、碩士研究生和博士研究生畢業前在指導老師的指導下，親手完成論文寫作。學位論文是各類畢業生或同等學歷人員為申請授予相應學位而寫出的論文，即學士論文、碩士論文、博士論文等。對于學士論文，要求能較好地運用所學基礎知識技能，解決不太復雜的課題；對于碩士研究生論文，要求能夠充分地反映獨立從事科研工作的能力，對研究課題要有一定的見解；對于博士研究生論文，則要求反映作者淵博的知識和較強的科研能力，在該學科某一領域有獨到的見解，在理論研究上有突破，形成創造性成果，對會計學科的發展有一定的推動作用。此外，畢業論文還包括在我國接受高等專科教育財經類學生的畢業論文。
二、會計論文作用和特點
（一）會計論文的作用
1．會計論文的寫作是會計研究活動的有機組成部分，是會計研究的必要手段。隨著我國會計改革的逐步深入和發展，廣大理論和實務工作者及會計學者，緊密結合我國會計改革和發展的實際，圍繞貫徹執行新《會計法》、《企業財務會計報告條例》、《企業會計制度》、《企業會計準則》、《會計基礎工作規范》等法律、法規，通過撰寫會計論文，對企業會計制度轉軌和企業改革（如兼并、破產、關閉、出售、公司制改建、債轉股、上市、股份合作制、企業集團）中的財務管理、資金成本管理、提高會計信息質量及建立有中國特色的會計理論與方法體系等方面，以及會計新領域（涉及金融衍生工具會計、人力資源會計、環境會計和社會會計等）進行深入調查研究，取得了豐富的研究成果。
2．會計論文是總結會計經濟研究成果，進行學術交流，發展會計理論，以指導會計實踐工作的重要工具。在我國，有上百家財經類期刊刊登會計論文。中國會計學會秘書處為了總結前一年度的會計理論研究成果，每年還組織前一年度會計學論文評選活動，并將獲獎論文匯編成冊出版，由此激發了廣大會計工作者進行理論研究的熱情，推動了會計理論的發展，并以正確的理論支持和指導會計改革深入進行。
3．寫作會計論文是培養會計專業人才的有效途徑，是考核會計專業人員和會計專業本科畢業生及研究生等業務能力和學術水平的重要依據。
（二）會計論文的特點
1．學術性。學術性即科學性，是指在論文中所表現出來的系統、嚴謹的理論體系。會計論文的學術性不僅表現在應用價值上，而且表現在理論價值上。主要表現為：
會計論文的寫作目的是建設與發展會計學科領域，描述會計經濟活動中某一新的現象、新的發現，對會計學科的發展具有實踐上的價值；
在理論上，對新的發明和創造有深入的理性分析，運用已有的理論知識，通過嚴密邏輯推導，求得規律性認識，豐富原有理論體系或者建立新的理論體系。
方法是指為達到某種目的而采用的手段、工具、技巧、方式和途徑，它主要解決“怎么做”的。相應地，會計理論研究方法可以解釋為會計理論研究者(認識主體)在把握構建會計理論(認識客體)過程中所應遵循的原則、途徑、手段:技巧與方式的總和。因為，會計理論是“人類在長期會計實踐的過程中，在取得感性認識的基礎上，經過辯證的思維運動，所產生的關于會計的理性認識。”所以，會計理論研究方法作為認識會計理論和會計實踐的橋梁與中介，在會計理論研究中至關重要。和科學的史都反復證明:科學理論的產生和突破往往是從研究方法開始的。科學、正確的研究方法是產生科學理論的先導；會計作為一間科學，其理論研究也離不開科學、正確方法的指導。
會計理論研究方法在會計理論研究中的重要意義還可以從以下兩個方面來把握：
1、從認識客體——會計理論來說，因為會計理論研究方法本身就是會計理論的重要組成部分，且在會計理論體系中位居最高層次，是一種更為本質的理論，所以會計理論研究方法的革新和突破，以及成果的取得，又可直接豐富和發展會計理論體系。
2、從認識主體——會計理論研究者來說，因為會計理論研究方法是認識會計實踐和會計理論的橋梁，是會計理論研究者取得新的會計理論研究成果的重要手段，所以，作為會計理論的研究主體——會計理論研究者來說，如果要多、快、好、省地形成對會計的理性認識，那么不僅要在思想上重視會計理論研究方法，而且要能掌握科學的會計理論研究方法。“工欲善其事，必先利其器”。我國會計理論研究相對落后的現狀就與會計理論研究者不夠重視會計理論研究方法，沒能很好地掌握科學的會計理論研究方法密切相關。
二、會計理論研究方法－－規范法與實證法的正確定位
自20世紀70年代以來，西方發達國家的會計學術界大力倡導實證研究方法。發展到現在，實證研究法幾乎成了會計理論研究中的唯一方法。如今在美國，幾乎發展到了非實證課題不做，非實證文章不發的地步。據有關資料顯示，在美國，幾乎每篇財務會計博士論文都帶有實證研究的印記，即使是一般會計雜志和刊物上的文章，也都充斥著大量的統計數據、數學模型和圖表。而在，很長時間以來，在會計理論研究中都是采取傳統研究方法——規范研究方法，近一時期才陸續出現一些實證研究成果。但，在會計理論研究界也出現這樣一種傾向，即認為只有實證研究方法才是科學的研究方法。甚至有人認為，21世紀將是實證會計研究的世紀，如果再用規范法進行會計理論研究將無出路。筆者認為，這種會計研究現狀和觀點有失偏頗，不敢茍同。況且，有人就認為，實證法只能證明真理，不能發現真理，而“一個學科沒有發現則不能進行證實，但它卻可以無須證實而可以發現”(唐·埃里思奇1998·1)。
筆者通過對會計研究方法－－規范法與實證法的比較，有以下兩點認識：
第一，規范法和實證法作為構建會計理論的兩種方法各有利弊，各有其適用性，但有著一個共同的目標，即為構建科學、完善的會計理論服務。
第二，規范法和實證法作為構建的兩種，它們之間雖具有本質的區別，但又相互纏繞在一起，兩者對會計理論的都非常重要。不存在純粹的規范法和純粹的實證法。這可從認識論和它們各自研究過程的基本程序中得到印證:運用規范法構建的會計理論雖然是以會計的目標或假設為前提，然后根據既定的推論規則得出會計理論，是從邏輯性方面概括或指明會計“應當是什么”，怎樣才算是良好的會計實務。但是，從它的研究過程的第三個推導程序可以知道，其根據前提推導出的結論也必須進行檢驗證實；同時，從認識論來看，人們要獲得對于一個事物的正確認識，必須是“實踐、認識、再實踐、再認識，這種形式盾環往復以至無窮”，“實踐是檢驗真理的唯一標準。”可見，運用規范法構建的會計理論也必須不斷接受會計實踐的檢驗，這體現的就是實證精神。只不過這種檢驗也許更注重定性、而非定量，是永無止境的、而非定格在某一時點、某一期間。而運用實證法構建的會計理論，雖然強調以事實、實際情況和收集到的數據來驗證理論、假說的近似的正確性，強調的是實事勝于雄辯，但是，這并不排斥其中運用了規范法，甚至是多種研究方法的綜合。從它的研究過程的8個基本程序來說，前5個程序即從確立研究課題到設計研究方案就運用了規范法，其中有待驗證的“理論”、“假說”等即是規范研究的結果，它要運用傳統的抽象思維方法、邏輯推理方法等；只有后3個程序即從收集數據資料到分析數據、測試假設到結果分析才是真正意義上的實證法。
根據上述認識，筆者得出的結論是：不論是規范法還是實證法，作為構建會計理論的方法，它們的目標是一致的，只是側重點、說服方式不同而已。規范法側重于定性分析，且用言語說服方式；實證法側重于定量分析，且用數字說服方式，盡管在同一研究中并不總是同時涉及兩者。因此，在選擇構建會計理論的方法時，正確的態度應該是“具體具體分析”，即為了增進會計理論研究過程的有效性和效率，要根據會計理論研究對象的具體特點來選擇相應的研究方法。首先，特別是會計，畢竟不同于科學，如用單一的實證法對其進行研究，就有過于注重定量化和模型化的傾向；其次，在會計理論中除去會計理論研究方法外，還有會計基本理論和會計應用理論，不是所有的理論問題都可以用實證法來研究的。會計基本理論涉及的是本學科最基本的理論問題，是原理和基礎性質的，對實踐的指導作用比較間接，且對其研究屬于基礎研究，即不大強調“現實世界”中政策和管理問題的應用，因此，運用規范法比較適合。會計應用理論研究屬于應用研究，是對最現實的問題進行研究，它通常是運用基礎研究的成果，通過價值理性認識探索、開辟應用途徑，對實踐的指導作用比較直接，較好的操作性是其特點，因此，對它的研究用實證法比較合適。
：
1． 吳水澎：《財務會計基本理論研究》，遼寧人民出版社1996年版
2． 吳水澎：《關于會計理論研究方法的四個問題》，《財會通訊》1996年第12期。
八十年代中后期，中國會計理論界開始引進介紹國外流行的實證會計。1994年起，真正運用實證方法進行會計研究的論文出現在重要學術期刊上。同時，人們將實證會計與規范會計進行了多角度的比較，主要目的是對這個“舶來品”加以評析，而不再局限于簡單的介紹。直到1997年以前，我國實證會計的論文數量相當有限，所研究的領域也主要集中在有效市場假說的檢驗①。1997年以來，實證會計在中國取得了實質性的發展。研究領域大為拓寬②，在學術刊物上發表的實證論文所占比重大大增加。因此，我國實證會計的發展可以1997年為界分為兩個階段。這樣劃分的依據有：大而言之，1997年黨的十五大召開，對經濟生活發生了重大影響；中而言之，我國證券市場的發展是按此標準劃分階段的，而實證會計的發展與證券市場發展的關系十分密切；小而言之，《會計研究》1997年第七期發表了一組博士生所寫、評價實證會計的論文，對我國實證會計的發展起到了推動作用。
發展實證會計，不但可以提高會計研究的科學性，為規范會計研究提供證據支持，還有利于完善會計理論體系，有利于加強國際學術交流。從根本上講，可以更好地為我國的改革開放服務。本文的核心是希望初步回答如何推動我國實證會計的進一步發展。為此，討論了影響實證會計發展的若干因素，當前限制實證會計發展的有關制度的完善，以及實證會計的運用技術與運用背景等。
一、需要澄清的幾個概念性問題
作為實證會計的主要代表人，瓦茨和齊默爾曼(Watts and Zimmerman)將實證會計稱為“以經濟學為基礎的經驗性理論和方法”（瓦茨和齊默爾曼，1986）。葛家澍教授認為，“實證會計理論，確切地說是用經驗——實證法為基礎，以數學模型為工具所形成的一套新理論。其主要目的，在于解釋和預測會計現象和會計實務”（葛家澍，中譯本序，1999）。為了明確討論對象，需要澄清：
1．實證會計是一種理論、還是一種方法？
眾所周知，實證會計是規范會計的對稱。如果它是一種理論，就應有自己的核心觀點和比較固定的研究領域（就象會計目標理論、會計計量理論、收入實現理論等等）。顯然，如果認定實證會計僅限于研究資本市場研究、會計選擇研究等有限的領域，只會限制實證會計的發展。以瓦茨和齊默爾曼的名著《實證會計理論》(Positive Accounting Theory)來看，似乎實證會計是一種理論。這主要是由于在七、八十年代，實證會計的研究對象與研究結論大大不同于以往，而且相對比較集中。其實，不同的方法既可用于建立新理論，也可用于反思舊理論。現在的實證會計論題有很多都可以用規范的方法來研究，規范性論題也有很多可以用實證的方法來研究。因此，實證會計是一種以實證方法進行研究所得到的理論。實證會計與規范會計的根本區別在于，研究者所提出的命題是否可以運用實證方法進行研究，即研究對象是否可以通過足夠大的樣本進行隨機性的觀察。過去不能實證的將來或許能，實證會計的運用并不局限于既有的領域。
明確實證會計是一種研究方法，并未降低其地位，相反將會有利于它的發展。在一些以會計理論體系為題的專著中，實證會計理論并未當成研究方法來論述，而被列為與其他會計理論并列的一部分（并且往往是最后一部分）。在研究生教學中也存在同樣問題。這固然與實證會計的發展程度——尚未涉及會計理論的大多數領域有關，但是，如果認可實證會計是一種研究方法，就應當在詳細展開研究之前予以討論。我國著名會計學家、博士生導師吳水澎教授在其《財務會計基本理論研究》一書中，所構建的會計理論體系就是以方法論為最高層次的。明確實證會計是一種研究方法，還有助于理解為什么實證會計在中國的發展會與資本市場的發展具有如此緊密的關系。關鍵在于后者決定了會計命題的可實證性。
2．實證會計(Positive Accounting)和經驗會計(Empirical Accounting)是什么關系？
一種觀點認為狹義的實證會計可作為經驗會計的一個分支（張為國和徐宗宇，1997；蔡春和鄒宏，1999）。第二種觀點認為，1968年由鮑爾和布朗(Ball & Brown)發起的研究稱為Empirical Accounting，而1978年瓦茨和齊默爾曼發起的稱為Positive Accounting，二者合稱實證會計（劉峰，2000）。據此，實證會計大于經驗會計。區分二者的目的是為了給實證（經驗）會計劃分階段。我們認為，“經驗會計”一詞在中國用得很少。為簡便起見，即使只用“實證會計”，也完全可以區分其發展階段。
3．實證會計是否僅限于采用假設檢驗方法？
從目前國內的實證會計成果來看，所采用的方法絕大多數是假設檢驗。但是，這并不是實證會計的唯一方法。其一，假設檢驗是推斷統計的主要方法，而描述性統計也可用于實證會計。其二，實證會計的數據來源可以是上市公司的財務報告，也可以是其他。如，調查問卷、模擬實驗、直接觀察等。從根本上講，實證會計的特點是以觀察到的經驗事實為立論依據，但并不表示唯數學工具獨尊。
二、我國實證會計發展的影響因素
很多學者曾經對實證會計發展的可能性和必要性進行過概括。這些討論多注重國外實證會計的發展。以下所述則側重于我國的現實。
1．相關學科的發展
在理論基礎上，早期實證會計的發展受到有效市場假說（EMH）和資本資產定價模型（CAPM）的影響。八十年代以來的實證會計則與企業理論、契約理論、管制理論等關系密切。此外，作為計算方法，數理統計的發展大大早于實證會計，也早于實證經濟理論。這提示我們，從事實證會計研究必須首先了解相關學科。如果不滿足于“舊方法+新數據”式的研究，要有所創新，則需要在相關學科領域有較高的造詣，甚至突破。
將會計理論與經濟理論相比，可以發現一種現象。在中國和美國，會計理論中實證之風的興起都晚于經濟理論。通過簡單的統計可知，我國《經濟研究》近年刊載的實證論文（不限于會計領域）的比重多于《會計研究》。《經濟研究》上發表的財務與會計方面的論文數，近三、四年明顯多于以往，其主要原因就在于這些論文采用了實證分析方法。實證會計有無可能擺脫從屬于、跟隨于其他學科的陰影？（如，對于有效市場假說的檢驗，在經濟學界、金融學界以至管理學界都有人研究。盡管沒有引起該論題的學科屬性之爭，但這種研究容易重復，不利于會計的發展。）換言之，是否存在以會計理論為基礎的實證會計？這些問題值得我們深思。當前我國會計理論界在盈余管理上的濃厚興趣也許與此有關。亟待會計學界研究的論題應該更多的是本學科的問題。如，關于盈利預測、會計準則、財務報告等問題的研究。
2．信息處理技術與數據庫業務的發展
這兩者都與計算機緊密相關，可歸為一類。信息處理技術主要是指原始數據的整理加工，尤其是各種復雜的計算。國內常用的軟件有TSP、Excel、SPSS等。各種軟件各有優劣。TSP是基于DOS的小軟件，略嫌陳舊；Excel是最流行的辦公軟件之一，容易找到；SPSS功能強大，專業性強。
數據庫業務是提供研究所需的原始數據。從筆者所看到的實證成果來看，多數研究者是從證券報刊上收集原始數據，可以想象其工作量之大、成本之高。少數有條件的研究者已開始運用電子版的數據，真可謂“羨煞旁人”。 如果有類似國外標準普爾（Standard-Poor）、穆迪公司（Moody）等的咨詢機構專門從事信息服務，有Compustat Tape和Datastream International那樣詳細的數據可供研究之用，相信一定能推動實證會計的發展。
最近，證監會《關于上市公司2000年年度報告披露工作有關問題的通知》，要求年度報告全文登載于中國證監會指定的網站上(sse.com.cn和cninfo.com.cn），年報摘要刊登在指定報紙上。上市公司可以在自己的網站或網頁上披露年度報告，但披露時間不得早于指定網站。這一要求對于研究人員的數據收集將產生重大影響。此外，有關網站經常一些經初步整理的關于證券市場和上市公司的數據，值得實證會計研究人員關注。
3．傳統理論的危機
按照庫恩的科學范式革命理論，新的理論范式是在舊范式發生危機之后誕生的。所謂理論危機，是指理論的供求關系失衡，尤其是供給短缺，包括總量短缺和結構短缺。六十年代前后，美國的規范會計理論在指導會計準則的制定上出現了危機，于是有了Ball和Brown（1968）、Beaver（1970）開創性的實證研究。我國是否存在會計理論危機？對于面臨發展和體制轉型雙重任務的中國經濟，對理論的需求無疑是巨大的。在理論的供給方面，如果僅從的數量來講，我國會計理論何其繁榮。但是，其中的泡沫現象實在太多。從形式上看，包括重復研究、抄襲、一稿多投等。從內容上看，有糾纏于概念、原則而無實質意義的“論文”，也有“新瓶裝舊酒”式的“創新”，還有草率提出新概念、新理論的“彌補空白”③。如何改變作為社會現象存在的學術泡沫，已不是本文主題所在。但透過這種現象，可以看到理論危機至少潛在地存在。近年，我們不時可以聽到會計理論滯后于改革實踐的批評聲，也是理論危機的一個佐證。我們相信，早日粉碎學術泡沫，將理論危機明朗化，將有利于學術的真正進步。
按照經濟學理論，一部分人由于預期到制度變遷的收益可能大于其負擔的成本，就可能發起變遷，成為制度變遷的第一行動集團（Primary Action Group）。我國會計理論范式變革的發起者是上海財經大學、廈門大學、清華大學等幾所高校的會計研究者。他們的收益——更高的學術地位是非常明顯的。一批有遠見的研究者正在努力成為第二行動集團（Secondary Action Group）。
4．資本市場的發展
國外資本市場的發展遠早于實證會計。而我國兩者幾乎是同步發展的。其原因是，資本市場是實證會計發展的必要條件之一，但不是充分條件。如果說國外最遲形成的必要條件是計算機技術，而我國則是資本市場。
實證會計與資本市場的關系可概括為：資本市場的會計規范需要會計理論的指導，資本市場的發展也為實證會計研究創造了條件（張為國和徐宗宇，1997）。在前一方面，一個典型的例子是，會計研究中“10%現象”④的發現對于證監會改變上市公司配股條件具有明顯影響。后一方面，主要表現在實證研究所需的原始數據上。我國理論研究人員直接與實務界接觸的機會不多，而各種統計年鑒上可找到的數據大都屬于宏觀性的。因此，資本市場上公開披露的信息對于我國會計理論的發展具有相當突出的影響，較之國外不可同日而語。
5．借鑒國際慣例
八十年代末期，中國會計界興起了一片“向國際慣例靠攏”的強烈呼聲，但當時實證會計發育的土壤尚未具備。近年來，隨著中外會計學術交流的增加，研究范式的轉變逐步得到中國會計理論界的認同。其主要表現有：（1）一些理論精英為了在國外學術期刊上發表成果，不得不應用國外流行的研究范式——實證研究；（2）作為我國會計期刊中的權威，中國會計學會主辦的《會計研究》轉變了辦刊宗旨，日益推崇實證會計，無疑對會計研究的發展起到了導向作用。（3）在一些國際性的學術研討會上，外國學者帶來的成果多屬實證性的，為我們進一步打開了眼界。（4）香港的部分會計學者先后受到大陸傳統的規范式理論訓練和西方的實證理論熏陶，他們曾對大陸的會計理論提出過善意的批評。這種批評很有說服力。同時也應看到，中外交流畢竟限于少數人，來自國際慣例的推動不足以使實證會計在理論界普及起來。
綜上所述，我國從事實證會計研究的必要條件已經基本具備。如果有足夠的動力和正確的方法，研究者就可以深入了解相關學科和學習計算機應用技術，不辭勞苦地收集數據，針對規范資本市場的需要，從事實證會計研究。但是，問題在于，事物的發展不僅僅需要具備必要條件。
三、推動實證會計發展：有關制度的完善
如何推動實證會計在中國的進一步發展？陸正飛博士認為，導致我國財務（與會計）研究基本限于規范研究的主要原因，一是研究動力的缺乏，二是研究條件的缺乏。研究動力是指現實對理論的需求和研究者的利益驅動。研究條件包括掌握實證方法的研究者和研究所需的數據資料（陸正飛，2000）。筆者認為，推動實證會計發展的具體因素可以分為兩個方面。一是作為外部環境存在的有關制度，它解決的是研究主體的培育問題，或者說有沒有人愿意從事實證研究；二是實證會計本身的運用技術問題，可以從現有的局限著手分析，它解決的是愿意從事實證會計研究的人能夠正確地從事研究。
由于實證會計的相對研究成本遠高于規范研究，而收益卻沒有明顯差距，理性的研究者出于成本效益的分析，當然會選擇不搞實證研究⑤。這樣，要推動實證會計的發展，就必須從制度安排入手，尤其是完善有關的激勵機制，降低研究者從事實證研究所負擔的成本，提高實證研究的收益。
1．研究生培養制度
如果說實證會計在中國早期的發展主要得力于以博士生為代表的理論精英，那么，其進一步發展應當致力于更高的普及率，從而有賴于包括碩士生在內的研究生培養制度的完善。
一是研究生導師的選任制。博士生在報考之前，往往先與導師有所聯系，而很多高校中，碩士生的導師還采用的是指定方式。即使有的研究生希望深入了解實證會計，也可能投師無門而望“實”興嘆。推行碩士生與導師之間的雙向選擇制度，有利于激勵二者同時提高自身水平。目前，一些碩士生導師只要有了資格，就不再深入進行學術研究，把學術研究當成導師資格的“敲門磚”。這種“終身資格制”導致一種惰性。如果推行“雙選制”，可以對此有所限制，而且有利于降低實證研究人員的入門成本。
二是研究生畢業論文寫作與答辯制度。絕大多數高校都要求研究生畢業論文要達到一定字數。其隱含的假設是，字數反映了研究水平。這顯然不夠合理。東拼西湊的十萬字還不如踏踏實實的一萬字。從研究成本來看，后者也可能高于前者。實證會計的論題通常較小，未必能“湊足”字數。這也使研究生們無法以實證會計的論題寫作畢業論文。在國外，就算是“根據農貿市場的價格來對種族歧視的存在與否進行實證研究”的文章，也可以通過博士論文答辯，我們的研究生卻熱衷于創立“新體系”。 必須改變這種狀況，打破規范研究一統天下的格局，提高實證研究的地位和收益。
2．教師職稱評審制度和科研獎勵制度
這兩者都與論文質量評估制度有關。高校教師是最主要的理論研究人員。教師搞科研的動力（教師也是理性的經濟人）主要是評職稱和科研獎勵。而目前職稱評審和科研評獎的主要依據是論文數量，對論文質量的考慮僅限于字數、刊物等級。既然實證會計的研究成本高于規范研究，除非受“道德覺悟”水平或其他因素影響，誰都會選擇不搞實證。要改變這種狀況，前提是論文質量的合理評估。國外的經驗是通過文獻統計，以論文被引用的次數作為標準。我國目前還沒有這樣的作法。從會計理論界來看，中國會計學會理應擔起重任。在課題申報、科研評獎等方面，應當逐步向實證研究傾斜。
3．高校師資交流制度
目前，許多高校師資來自本校培養的博士，難以避免“近親繁殖”的弊端。而且，容易形成“弱者恒弱、強者恒強”的格局，不利于百花齊放、百家爭鳴。因此，應當學習西方的先進經驗。如，本校畢業的博士生在若干年內不允許在本校從事教學科研；將一定比例的教師職位留給來自世界各地的訪問學者和在讀博士生等（張為國和徐宗宇，1997）。
4．科研合作制度
實證會計的研究成本較高，合作進行可以發揮“規模優勢”，降低每個研究者負擔的平均成本；可以利用合理分工、差異互補，縮短研究進程，提高科研質量；可以通過學術上的“傳、幫、帶”，促進學術群體的形成和壯大；還可以增強研究主題的系統性，避免受個人精力所限而“肢解”論題。因此，應大力提倡科研合作。
5．刊物審稿制度
有的刊物編審人員不了解實證會計，也就將實證成果拒于門外。有的刊物在投稿須知中強調，能不用圖表表示的盡量用文字表示。這顯然不利于圖文并茂的實證成果的發表。除了改變辦刊觀念外，應推行匿名審稿制。
目前我國會計論文的主要發表園地一是各大學學報，二是各省（直轄市、自治區）附屬于財政部門的會計學會分會所辦刊物，三是有關研究機構主辦的刊物。總體上看，存在市場（讀者）定位不明確的傾向。與其過于講究兼顧而結果什么也沒顧著，不如專門為某種特殊讀者群服務。比如，普及性的服務于實務界，研究性的服務于學術界。
6．產研聯系制度
職稱評審、課題申報、成果評獎、獲取稿酬都是科研活動的收益。這些收益多屬間接性的、不確定的。而從事研究時所發生的成本則是直接的、現實的，而且往往要由研究者本人負擔。國外實證會計之所以十分流行，數據收集成本低固然是原因之一，稿酬豐厚也是一部分原因，但可能更重要的是他們的研究成本大多轉嫁給了實務界——由公司提供經費、研究公司關注的問題。如，對某項會計準則持贊成或否定態度的公司希望獲得理論上的“依據”，把利益之爭掩藏起來，當然愿意慷慨解囊。盡管這種研究方式很可能有先入為主之弊，但如果參與其中的企業和研究人員足夠多，也可以達成某種均衡。因此，應當鼓勵理論研究者和實務工作者聯系起來，共同推動實證會計的發展。
四、推動實證會計發展：現有局限的改進
1997年后我國實證會計發展迅速。但是，仔細研讀，仍可發現存在一些技術上的問題，尤其在研究背景上對中國特色關注不夠。
勿庸質疑,實證會計研究和規范會計研究已成為當代會計理論研究之中的兩種主流。七十年代末、八十年代初,兩種研究的支持者們互不相讓,曾掀起一場理論大“論戰”:規范會計研究者們認為實證會計研究只注重對細枝末節問題的糾纏不休,得出的結論往往是人們已經熟知的既定事實,因而對整個會計理論并無貢獻;實證會計研究者則抨擊規范會計研究方法的不科學,認為規范會計研究忽視對已有會計理論的檢驗。結果,整個會計理論框架仍擺脫不了“空中樓閣”的尷尬〔1〕〔2〕!而這場論戰也恰恰反映了我國會計研究者對實證會計研究和規范會計研究存在著的普遍模糊認識。進入九十年代以后,西方會計學界已經開始平心靜氣地評價這兩種各具特色的會計理論研究〔3〕,本文將結合目前我國會計理論研究的現狀,來客觀地評價規范會計研究和實證會計研究,希望能對我國的會計研究有所啟發。
一、名稱考辨關于實證研究和規范研究的基本內容
馬克·圖恩曾作過一個簡明扼要而又比較全面的對比分析〔4〕,即:
實證是手段事實現實描述真或假精神的問題解釋分析
規范應該目的價值理想規定好或壞心靈的問題評價政策
我們可以看出,上述的區分涉及語言形態、研究領域、內容性質和作用特征等多個方面,如果具體到會計理論研究中來,多數會計學者首肯實證會計研究主要回答會計“是”什么,認為進行實證會計研究時應該超脫或排斥一切價值判斷,只考慮建立會計信息系統運行之中的會計處理程序之間關系的規律;而規范會計研究一般著重回答會計“應該是”什么,因此往往含有一定的價值判斷,需要提出某些準則,作為進行會計處理的標準和制定會計政策的依據。進一步詳細來講,規范會計研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的會計實務,從中概括出良好、理想的會計實務,并作為日后指導會計實務的標準;(2)規范會計研究并不滿足于現有的會計慣例,而是試圖從邏輯性方面指明怎樣才算是良好的會計實務;(3)規范會計研究往往以演繹法為主,但是并不排斥使用歸納法〔5〕,而恰恰從利用歸納法得到少數基本概念出發,然后演繹出會計的基本原則與方法,再從中推出與之相適應的會計程序與基本方法,用來指導會計實務。
而對于實證會計研究(PositiveAccountingResearch),由于我國近年來還處于介紹和初步運用階段,所以對“實證會計研究”不可避免地還存在著一定的模糊認識,因此有必要詳細分析。關于實證會計研究的“實證”一詞,我國會計學者在引入的過程之中存在不同的理解,絕大多數同志從“positive”和“positivism”(實證主義)詞根的相似性入手,從哲學角度探討實證會計研究的哲學基礎,試圖從中概括出實證會計研究的一般范式〔6〕。但是,對“實證”一詞最權威的解釋應該來自“實證會計學派”(或稱羅切斯特學派)。按照實證會計學派的代表——瓦茨和齊默爾曼的解釋,“‘實證’一詞來自于實證經濟學,之所以將其研究冠名‘實證會計研究’,主要意圖是為了區別于業已存在的傳統的規范會計研究”
(WattsandZimmerman,1990)。那么,“實證”一詞到底應該如何解釋呢?筆者在查閱了大量相關的經濟學文獻(樊剛,1995;光,1997;張宇燕,1993)和典型的實證會計研究經典文獻(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后認為,實證會計研究包括兩個相互聯系的部分或階段——理論實證和經驗實證。理論實證的目的是用來提供一個基本體系,對現實會計實務本身究竟是怎樣的問題作出理論和邏輯上的分析和解答。理論實證過程包括(1)三個基本要素——有關會計問題的基本假設、一套邏輯嚴密的系統化的推理機制和方法以及最終的理論結論;(2)提出理論假設、建立分析模型以及進行邏輯推理和證明三個緊密聯系的步驟。經驗實證是指對理論實證得出的結論進行經驗檢驗的過程。對于經驗實踐和理論結論相符合的部分,就應該當作正確的理論加以運用,直到被經驗證偽為止,而對于被經驗直接所證偽的理論結論,就必須逐漸修改原有的理論假設,再次進行理論實證和經驗實證。
二、規范會計研究和實證會計研究之比較
1、規范會計研究和實證會計研究的分化——一個簡單的回顧。
會計學研究方法的發展演變,均在不同程度上受到其它學科的影響。哲學家、科學家關于方法論的論述(如波普爾的“證偽主義”、庫恩的“科學范式”、拉卡托斯的“科學研究綱領方法論”),都對會計研究產生著不同程度的影響。但是,真正對會計學產生直接影響的無疑是經濟學方法論的演變和發展。經濟學方法論的發展和變遷對會計理論研究方法的影響可以大致分為兩個階段:第一,直到本世紀初以前,經濟學方法論的討論,都主要是圍繞著抽象演繹法和歷史歸納法哪個更適合于經濟分析而展開〔7〕。在此影響下,會計理論研究亦是以這兩種方法為代表,如佩頓(WilliamPaton)、坎寧(Canning)、愛德華茲和玻爾(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演繹法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特爾頓(Littleton)等則極為推崇歸納法——一言以蔽之,該時期的會計理論研究主要以定性的文字描述為主,十分注意會計理論之間的內在邏輯而忽視對既有的會計理論研究成果的檢驗,我們將之總稱為規范會計理論研究。一般認為,本世紀60年代末期以前,會計理論研究中是規范會計研究占統治地位的時期。規范會計研究的形成,一掃19世紀末期以前會計理論研究混亂、無目的的狀況,在其大力推動下,會計理論體系于19世紀末20世?統醴礁娉醪叫緯傘5詼?從本世紀六十年代開始,經濟學和財務學的研究取得了突破性的進展,這主要表現在研究對象的擴大化和廣義化,與此同時,西方經濟學的主要流派研究方法已不再滿足于定性的演繹或者歸納推理,而是逐步轉向實證分析。在經濟學研究方法的影響下,或者更確切地說是在財務學研究方法的影響下(目前從事實證會計研究的學者更直接地從財務學中獲得或移植某些科學的研究方法,實質上財務學承擔了經濟學研究方法對會計理論研究產生影響的“載體”和“催化劑”的作用),一大批年輕的會計學者(以羅切斯特學派為主要代表)逐步豎起實證會計研究這面大旗,并形成了別具特色的實證會計研究方法,給會計理論研究帶來了巨大的影響和震撼。(1)1968年,鮑爾和布朗的“會計收益數據的經驗性評價”一文標志著實證會計研究初露端倪;(2)70年代中期“羅切斯特學派”代表人物簡森(Jensen)的“關于會計研究現狀及會計管制的評論”一文可視為是向規范會計研究挑戰的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齊默爾曼(Zimmerman)1978年“決定會計準則的實證理論導論”、1979年“實證會計研究的供需:一個借口市場”兩篇論文的發表及1986年《實證會計理論》一書的出版,標志著實證會計研究已逐漸與規范會計研究分庭抗禮。乃至1986年-1989年期間提呈給美國權威會計刊物《會計評論》(AccountingReview)的論文僅有一小部分可歸類為規范研究〔8〕。
2、規范會計研究和實證會計研究的優缺點
規范會計研究在會計理論研究中的作用表現在:(1)規范會計研究對理論的論證具有重要作用,規范會計研究從假設或初始理論命題推導出下一層次的理論命題,并可對某一個理論命題作出演繹證明。這樣,在對理論進行實踐檢驗前,可預先對理論進行檢驗以使理論具有更加嚴密的邏輯性,這在會計基本理論和對整個會計理論體系的研究中尤其具有重要意義。(2)規范會計研究可從理論命題推導出事實命題,也可用來解釋已知的會計理論或會計行為。(3)規范會計研究同時還對已有會計理論進行邏輯檢驗,以發現錯誤理論及現存理論的內部矛盾。但是,規范會計研究又有其不可克服的系統性缺陷。這表現在:(1)規范會計研究忽略了對作為演繹邏輯推理起點的假設或前題的判別和檢驗。(2)規范會計研究往往忽視會計信息具有一定的經濟后果、不重視會計主體的行為因素,僅將會計環境中的不同利益集團簡化為一個總體來看待。(3)運用規范會計研究得到的結果往往由于缺乏經驗支持而僅代表了“閉門造車”式的個人觀點和論斷。實證會計研究的作用表現在:(1)實證會計研究從評價規范會計研究所依據的前提入手,對規范理論賴以依存的前提的現實有效性進行檢驗,進而肯定或否定規范研究成果。(2)運用實證會計研究得到的實證理論不僅對所觀察到的會計實務提供解釋,說明現存會計實務程序、方法在應用程序上存在差異的原因,而且還對未觀察到的會計現象、實務和那些雖已發生,但尚未通過數據搜集和分析獲得系統性證據加以證實的現象和實務提供解釋。實證理論不是告訴人們應該做什么,而是告訴人們在特定歷史條件下能夠做些什么。可以說,實證會計研究使會計理論研究的目標從理想轉向現實。(3)實證會計研究十分重視對會計主體行為及其動機的研究,并大量引進了經濟學的研究成果如產權理論、契約理論、企業理論,拓寬了會計理論的研究范圍。實證會計研究將市場條件下的企業視為各種“契約關系”的結合體,對各種利益集團出于維護自身利益而對會計準則呈現出的態度行為進行了大量的經驗分析,得出了許多規范會計研究所不能認識的有益結論。
實證會計研究的局限性表現在:(1)實證會計研究力圖使用有限的事實和現象去證明普遍命題,因而其研究結果不可避免的只具有概率或然性。(2)實證會計研究過分強調模型化和定量化,經常由于忽略某些想當然是次要的因素,結果有時會導致研究對象過于簡化和研究的系統性偏差。(3)實證會計研究在進行會計理論研究的過程中完全排除價值判斷也有不盡合理之處,因為會計信息具有經濟后果,作為“經濟人”的會計研究者,在進行實證會計研究的過程之中,不可能完全避免個人偏好所帶來的先入為主的干擾。(4)實證會計研究和規范會計研究相比往往具有時間上的滯后性,如對與具體某項會計準則相關的問題研究總是在會計準則公布之后若干年,確切地說總是等到有足夠的樣本數據建立數學模型進行經驗分析時才能得以實施。正是從這個意義上來講,Watts/Zimmerman在《實證會計理論》一書中認為實證會計理論的作用只在于解釋和預測,而并沒有提及實證會計理論具有對會計實務的指導作用。
3、關于規范會計研究和實證會計研究總的評價
(1)規范會計研究和實證會計研究都具有自身所不可替代的特定功能。規范會計研究在理論證明和構建會計理論時具有優勢;實證會計研究則具有獲得新知識、新理論的優勢作用。
(2)規范會計研究和實證會計研究在運用時應該相互依賴、互相滲透。規范會計研究的大前提要接受、依賴實證會計研究來進行經驗檢驗,實證會計研究中的分析要依賴規范會計研究。
(3)單純依靠規范會計研究或實證會計研究都有其自身所無法克服的各自的系統缺陷。如實證會計研究結論的概率或然性質,規范會計研究大前提的來源及正確與否的問題。
(4)規范和實證會計研究都忽略了人的認識本來就是從特殊到一般,又從一般到特殊的不斷往復的過程,是漸進性和飛躍性,邏輯主義和非邏輯主義的統一。因此,片面強調任何一種方法都是不科學的。5)實證會計研究往往適合于對具體的會計理論問題進行證實或證偽,但如若涉及到對整個會計理論框架的研究則無能為力,而此時便必須依賴規范會計研究。
本文以上的論述可以說明規范會計研究和實證會計研究存在著相互結合的必要性,以下將兩者的結合簡稱為規范—實證會計研究。
三、試論規范、實證會計研究的互補性
1、規范、實證會計研究的互補性——會計理論發展模式的啟迪〔9〕
會計理論體系一經形成,就具有相對的穩定性,在保持會計基本理論與結構不變的前提下,可用于指導會計理論研究,對會計理論研究起到規范的作用。同時,它一般經受得住某些“反常”的沖擊、詰難,具有一定的彈性,并通過對理論的局部調整或修改輔前提、假說,把反對轉化為支持,此時會計理論就處于上升時期。但是,任何會計理論總并非盡善盡美,總有其賴以存在的會計環境,一旦其在強大的“反常”面前一籌莫展并不能將其納入自己原有的理論框架之中時,就勢必將會被新的會計理論代替,這時就需重新調整會計理論的內涵及其基本結構。此時,會計理論就處于顯著變動狀態,就強烈需求質變。但是,新的會計理論并非對舊的會計理論的完全拋棄,而是一種“揚棄”。新舊會計理論之間仍然存在著一種包含或對應關系,新理論是對舊理論的繼承和發展。整個會計理論的發展過程是前進的上升運動,是向絕對真理逼近的過程。由此可見會計理論的發展過程是“相對穩定顯著變動相對穩定…”這樣一個不斷往復的過程。這樣,在會計理論不同的發展階段,其相應的主要的會計理論研究方法也應有區別:在會計理論體系相對穩定的階段,會計理論表現出對會計研究的指導作用并具備應付反常沖擊的彈性,因而可以在原有理論和思路指導下,主要運用規范會計研究(收斂性思維)繼續進行研究,通過輔命題克服理論的困難,使理論作為規范較好地發揮作用。當會計理論發展進入顯著變動階段后,原有的會計理論如果繼續存在勢必會產生阻礙作用了,因而必須另辟蹊徑,從新的角度解決問題才能克服困難,因而主要采用實證會計研究(發散性思維),持批判的態度從會計實踐、現象的經驗分析中創造出新的會計理論。總而言之,只有在會計理論發展的不同階段著重采用不同的研究方法,才能更好地促進會計理論的發展。但是,需要明確的是在會計理論發展的特定階段,采用某種研究方法并不排斥同時使用另外一種研究方法。我們對會計理論發展階段的劃分是人為的,而事實上,會計理論體系中不同會計理論的各個發展階段又是相互交織在一起的,所以科學的會計理論研究方法是綜合的而非單一的,是各種研究方法的有機結合,是規范會計研究和實證會計研究的統一。如美國“財務會計概念結構(SFAC)”便是規范會計研究和實證會計研究共同配合、協作成功的范例!
辯證唯物主義認為:“問題就是事物的矛盾,科學研究從問題開始。”會計理論研究也不例外,它也必須從問題著手進行研究。作為會計理論研究起點的問題可以直接來自于會計實踐,也可以來自過去會計實踐的產物——已有會計理論。因此,我們必須重視長期會計實踐中積累起來的已有會計理論,同時不斷從會計實踐中吸收“營養”,發現新問題,開辟新的研究領域,絕不允許忽略會計實踐。但是,從實踐中得到的會計知識由于其歸納特征不可避免地具有概率或然性,因而必須從會計理論高度運用規范會計研究進行演繹推理,以發現其有無邏輯矛盾,得出正確的認識然后上升為會計理論。所以會計理論研究的整個過程可歸納為“會計理論會計實踐新的會計理論…”這一不斷往復、逐漸完善的過程。相應的,會計理論的研究方法也可歸納為“規范實證規范…”這樣一個循環過程。概括來講,規范—實證會計研究是會計理論研究者根據已有的知識,對會計實踐和理論發展過程中出現的問題,進行深入的分析,進而提出解決問題的假說,并通過對假說的實踐檢驗、修正,逐漸使假說演變為新的會計理論。
2、規范、實證會計研究互補的可能性
如果詳細比較規范會計研究和實證會計研究的大量會計文獻之后不難發現兩者在以下重大方面各具特色,也正是在這些重要方面,規范會計研究和實證會計研究需要互補:
（1）規范會計研究往往從少數幾個基本會計概念(會計基本假設或會計目標)出發,主要運用演繹法來推出一套用來指導會計處理的基本原則。而大凡實證會計研究,一般總是先根據大量的會計現象歸納出一個或多個命題,然后利用來源于會計信息市場的若干會計數據來進行經驗檢驗;或者對規范會計研究的既有研究成果進行證實或證偽。一言以蔽之,規范會計研究代表了會計人員對會計現象的本質特征由一般到具體的認識,而實證會計研究則代表了會計人員對會計現象的本質特征由具體到一般的認識。根據唯物主義的認識論,我們對會計現象的認識是由一般到具體和由具體到一般的有機結合,因此規范會計研究和實證會計研究不應有所偏頗。
（2）規范會計研究往往從較高的會計理論層面上來把握整個會計理論框架的內在邏輯一致性,如對財務會計概念框架的研究,其研究結果往往會作為制定會計政策的依據;而實證會計研究則往往是針對具體的會計理論如存貨發出的計價在什么情況下采取先進先出法,在什么情況下采取后進先出法等。近年來,實證會計研究的趨向是研究的問題越來越小、越來越細致,一些規范會計研究者借此攻擊實證會計研究對整個會計理論體系沒有貢獻。筆者對此觀點不敢茍同,實際上,實證會計研究是規范會計研究的基礎,因為實證會計研究的主要目的在于揭示會計現象的本質是什么(Whatitis),只有掌握了各種會計現象的本質,才能從邏輯高度上來進行探討會計應該是什么(Whatitshouldbe)的問題;規范會計研究是實證會計研究的前提和終極目的,因為研究會計現象的最終目的并不僅僅在于探討會計是什么,而必須研究會計應該是什么。可以這么來講,規范會計研究和實證會計研究與會計目標系統的層次相關(實際上,Trueblood報告就曾指出,會計目標是一個多層次的系統),會計目標層次越低,其研究的實證性就越強;會計目標的層次越高,越需要對之進行評價,因此其越具有規范性。規范會計研究和實證會計研究是對會計目標不同層次上的研究,角度不一、相互聯系、相互?鉤?組成一個不可分割的研究整體。
（3）規范會計研究的較高層次性決定了其必然涉及到價值判斷,而實證會計研究則由于側重于在較低會計目標層次上進行研究,則涉及到事實判斷。那么,事實判斷和價值判斷的關系如何呢?兩者的關系如下所示〔10〕:自然事實存在人類經驗認知或判斷事實判斷主觀需求與客觀環境制約價值判斷（肯定或否定）由此可見,事實判斷和價值判斷是具有相互關聯性的,因此規范會計研究不可能排除事實判斷,實證會計研究也不可能完全摒棄價值判斷。此外,按照哲學觀點,“是什么”(事實判斷)先于“應該是什么”(價值判斷),所以實證會計研究是規范會計研究的基礎;但是由于“是什么”總有些捉摸不準的味道(如會計基本假設來自于客觀會計環境,具有客觀性——“是什么”,而會計目標代表了會計信息使用者的主觀需求即“應該是什么”,但是會計界卻并沒有厚此薄彼,而是兩者并重,這是否對我們有所啟發?),所以需要對“應該是什么”進行某些規定,這樣規范會計研究同樣必不可少。
3、小結
（1）會計理論研究之中,“是”與“應該是”,或者“事實判斷”與“價值判斷”往往交織在一起,并無明確的界限可以辨別或者有意識地去遵循。
(2)從邏輯上來講,事實的描述先于價值的形成,盡管在現實的會計研究之中,由于會計研究者個人的價值取向和意識形態的不可捉摸性,是什么總有點捉摸不準的特點。
(3)雖然在會計理論研究之中不可能完全避免研究者個人先入為主的干擾,但是追求實證會計研究的“純潔性”,將人為的干擾降低到最小仍是一種會計研究者所應該具備的科學精神。
(4)實證會計研究和規范會計研究之間并無人為的鴻溝,作為實證會計研究精神的對事實解釋和預測最終必須過渡到規范會計研究的主旨——會計應該是什么上來,換句話來講,實證會計研究應該以規范會計研究的目的為歸宿。
（5）在會計理論研究之中,由于兩者的互補性,絕對地將實證會計研究和規范會計研究對立起來的態度固然不可取,但是絕對抹殺實證會計研究和規范會計研究的做法也同樣不可取。
（6）規范會計理論研究由于是從邏輯高度來把握整個會計理論研究過程,因此其研究成果往往和會計實務存在著一定的差距,而實證會計理論研究則立足于會計實務,因此其研究成果往往與會計實務中的結果比較吻合或基本接近,但是這并不能夠說明實證會計研究和規范會計研究孰優孰劣——“存在的未必合理”!從一定意義上來講,規范會計研究的成果說到底是把會計實務界暫時認識不到的結果展示給會計界,在理論的指導下,我們雖然不能改變既定的利益格局,但是我們確實可以借此改變會計人員的認識格局,并可能最終因此影響他們的選擇。
四、規范—實證會計研究和實證會計研究的比較及應用
實證會計研究和規范—實證會計研究方法的區別大致有二:
（1）實證會計研究以有用事實為基準來檢驗假說,但“有用”并無一確定標準,對某一利益集團有用未必對另一利益集團也有用,因而實證會計研究的檢驗標準實質是以利益為導向并由此制約的社會需求為標準。而規范—實證會計研究以社會需求確立的課題為出發點,這既是形成會計理論的最終歸宿,也是逆向思維在會計理論研究中的具體應用。概而論之,規范—實證會計研究的檢驗標準是思維模擬檢驗和社會實踐檢驗的統一,其中思維模擬檢驗大量運用了形象思維,直覺邏輯思維的方式將從會計實踐中抽象出的理性客體蒸發、升華為理想客體,使其既保持了本質特征,又保持了思維過程的邏輯性;社會實踐檢驗則是對假說概念予以具體化,使之具備可度量性,從而將理論性假說轉化為可實踐性假說。
(2)實證會計研究片面強調感性經驗對假說的檢驗,卻忽略了作為會計理論研究主體的研究者的能動認識能力以及其創造性思維在會計理論研究中的作用,所以最終也未逃出對會計實踐進行描述和解釋的傳統思維的來源。規范—實證會計研究辯證地運用發散性思維和收斂性思維,突出了研究者的主觀能動性及認識活動所應遵循的思維規律,因而具有明顯的綜合及辯證特征,并且具有在不同認識階段調整認識方法和認識手段的內在調節機制。
眾所周知,我國會計準則是按規范(演繹)方法制定的,是準則制定者在對我國經濟體制改革現狀和未來發展趨勢的認識基礎上做出的主觀規定,它代表了規范會計實務的理想準則。但是,我國會計準則的實施環境是一個在經濟體制改革下不斷發展變化的環境,因而對準則的實際效用及預期目的之間關系的檢驗就變得尤其重要。準則制定者必須了解,現有準則的執行是否提高了會計信息的質量,是否強化、規范了企業的財務行為,是否增強了外部利益集團及企業內部使用者對會計信息的重視程度,而要獲得以上各項認識,既不能依賴研究者的個人主觀判斷,又不能從原有理論中演繹推理而知,而必須展開廣泛的會計實踐,通過調查、征集意見,獲得有關會計準則實施后的反饋信息,才能不斷修改原有準則,使會計準則不斷地發展完善。規范—實證會計研究吸取了規范、實證會計研究的優點,不僅彌補了傳統會計理論研究中的方法論缺陷,而且可促使研究者更加注意接觸會計實踐,按科學的程序,從會計實踐中獲得對會計準則更深刻的認識。
五、關于進行多樣化會計研究的建議
誠如本文上述,實證會計研究具有時間上的相對滯后性,并不能在會計準則制定之前就為準則制定者提供有益的思路和意見,因此規范—實證會計研究也并非盡善盡美。為了克服這個缺陷,筆者建議:
（1）在會計理論研究中大量開展實地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。盡管這樣做并不一定能夠完全證實和證偽什么,但是卻可以力求在會計準則制定之前對會計實務和會計現象的本質及其矛盾運動過程作出恰當的描述和中肯的分析。
（2)應該盡量學習美國和臺灣目前應用較好的實驗會計研究(ExperimentalAccountingStudies),通過建立會計實驗室,模擬與所要研究的會計準則相似的會計環境,對搜集的專家或專業人士的意見進行分類、分析和概括,事前為會計準則制定提供有益的意見。
(3)在會計研究之中大量運用數學方法、模型開展量化研究。也許有的同志認為鑒于我國目前證券市場還不太成熟,會計信息失真現象仍大量存在,由此搜集到的會計數據的可靠性往往值得質疑,因而提倡在應用數學方法和數學模型進行研究時應該謹慎,并對國外會計文獻中充斥著數學表示擔憂和不理解。筆者認為這些同志混淆了會計研究中數學模型的兩種類型——理論模型和計量模型,前者是用數學符號對會計理論研究過程進行的表述,無須使用來自于會計信息市場的具體會計數據;而后者則必須帶入會計數據,并要設定某些參數。筆者此處主要提倡會計研究的理論模型,因為數學語言表達最為簡潔明了、無歧義,可以加強對會計理論問題的論證力度,邏輯嚴密并且更容易被證實或證偽,因而更符合科學進行會計理論研究的要求——一門學科只有在成功地使用數學時,才算達到了真正完善的地步(馬克思)。此外,筆者也贊成利用恰當的計量模型進行會計研究(實際上,與國外的會計數據相比,我國的會計數據來源也許更加可靠),關鍵在于建立我國自己的大型數據庫,為日后利用計量模型進行大量的會計研究奠定條件。超級秘書網：
隨著經濟的發展，企業的數量大大增加，這就使社會對專業會計人才的需求量也大大增加。會計學成為一個熱門的專業。學習會計學，首先要學習的便是會計理論。要研究現代會計理論及會計思想的發展規律，就需要研究不同因素在推動會計理論發展中所起到的作用、各因素對會計理論發展的影響程度及不同因素之間的關系。下面就對一些重要因素進行分析。
一、推動會計理論發展的會計專業人士
20世紀以來，現代會計理論能夠得到迅速發展，與在會計理論領域辛勤耕耘的會計專業人士的學術貢獻是分不開的。會計專業人士是會計行為的主體，正是因為他們的努力研究，會計理論才日臻完善、系統化，形成了一些對今后會計理論發展具有基礎性導向作用的理論。為了表彰某些人員對會計理論發展的貢獻，有關職業機構和學術機構設立了一些獎項，例如：“世界杰出會計教授獎”等。
二、有助于會計理論形成的專業文獻
從古至今，會計理論經過了一個不斷演進的過程，在這過程中，會計理論被專業會計人員整理成一份份專業文獻，世代相傳。要研究現代會計理論的發展趨勢，就必須研究其已取得的歷史成果并分析其形成與演進的規律。當我們能夠從歷史發展進程的角度出發，對會計理論的演進歷程、變化態勢及將來的發展趨勢等問題進行全面的分析、探究與評價時我們才能得出相對客觀的結論。這些在會計理論發展中形成的會計專業文獻便是寶貴的第一手資料。專業文獻是發展會計理論的基礎。
三、服務于會計事務的相關職業組織
1854年，世界上第一個會計職業組織在蘇格蘭的愛丁堡正式成立。一百多年來，相關的各種職業組織相繼成立，例如：國際會計師本文由收集整理聯合會等。這些職業組織不僅為不斷更新的會計務實提供技術性支持，對會計理論的學術研究提供智力、經濟支持，還提供一些供專業人員交流的平臺。一些由職業組織設立的獎項或舉辦的評選活動也具有相當大的社會影響力，對專業人士有一定的鼓舞作用，例如：由美國會計學會1986年設立的“會計文獻重大貢獻獎”，該獎項旨在認可那些經得住時間考驗、對以后的理論研究具有基礎導向作用的重大研究成果，此獎項具有相當大的社會影響力。
四、體現會計理論研究成果的會計規范
20世紀30年代以來，會計理論的研究成果最終都以不同時期、不同地區的會計規范體現出來。換言之，會計規范的不斷發展和完善，在一定程度上表示會計理論的發展和完善。會計規范分為兩種，一種為會計業務規范，例如：《國際會計準則》；另一種為會計職業規范，例如：《會計師職業道德守則》。會計規范作為一種規范是用來規范從事會計職業的人員的行為的。這就需要將規范推廣到每一個從事會計的人員，并要求每一個從事人員要將規范運用到實際工作中，這樣會計規范才能實現真正的推廣。會計規范的推廣，使會計理論得以推廣，這就促進了會計理論研究范圍的推廣和內容的深化，自然也就促進了會計理論的發展。
五、服務于會計理論研究的專業媒體
各種會計相關的專業媒體也是促進會計理論發展的重要因素之一。從舊時的文獻書籍到現在的網絡、數據庫，這些信息資源載體都推動了會計理論的發展媒體是一種信息傳播工具。相關專業媒體傳播著會計理論知識，報道著最新研究成果，吸引人們關注會計相關信息的同時，也為人們研究會計理論與務實提供即時資料，為人們吸收不同的理論觀點提供便利。如果沒有專業傳媒的傳播，那學者的研究成果將永遠停留在書齋里或案卷中。
六、影響會計理論發展的專業期刊
早在1889年，英格蘭及威爾士特許會計協會創辦了《會計》（ar）期刊。最早的會計專業理論學術型期刊是美國會計師協會1926年創辦的《會計評論》。60年代后，許多國家開始重視對會計的研究，會計專業期刊得到了快速發展。基本上，每一份會計專業期刊都有一定的學術水平和學術影響力。上文提及的ar是國際會計領域里所公認的三大權威期刊之一，主要發表所有展示會計研究成果及解釋與此相關的會計研究方法的論文。另外兩本權威雜志是《會計研究雜志》和《會計與經濟學雜志》。專業期刊也是一種信息載體，同樣有助于會計理論的推廣、改進和發展。
[論文關鍵詞]經濟犯罪偵查 司法會計檢查 檢查方法
一、司法會計檢查的產生與發展
司法會計檢查在我國的出現是在20 世紀80 年代后期。改革開放以來 ，不法分子利用我國經濟轉型時期存在的體制弊端，大肆侵吞國家財產，各類經濟、職務犯罪案件急劇上升，且手段十分隱蔽、狡詐，給查處工作帶來較大的困難。鑒于此，1985 年6 月，最高人民檢察院為了適應反腐斗爭的需要，在大連召開了全國檢察系統刑事技術座談會，首次提出了在全國省市兩級檢察機關設置司法會計鑒定門類，并納入檢察刑事技術系列。到目前為止，全國檢察機關已基本配備了司法會計人員，少數省市還建立了司法會計鑒定所，司法會計也由原來的主要為檢察辦案服務擴大到為公安的經濟偵查、法院民事、行政、經濟案件的訴訟提供鑒定結論和技術服務。在我國檢察機關配備司法會計人員的同時，司法會計的教學與理論研究也同時展開。20 世紀80年代初期，司法部在制訂高等院校法學專業教學計劃時，將司法會計列入了計劃，作為法學專業的選修課程，并陸續地出版了幾本司法會計教材。
二、司法會計檢查的概念
司法會計檢查，是指司法會計人員為了查明案情，對案件所涉及的財務會計資料及相關財務，進行專門檢查的一項司法會計活動。通俗地講就是指法律訴訟活動中所進行的查賬、查物活動。其目的是為了尋找、發現、收集和固定有關財務會計資料和財務狀況方面的訴訟證據。在法律訴訟中，除當事人或有關財務會計資料和財產狀況方面的訴訟證據外，只有通過司法會計檢查才能尋找、發現、收集和固定證據。
三、司法會計檢查的技術方法
（一）司法會計檢查的查賬方法
該類方法中包含的詳查法、抽查法、順查法、逆查法、審閱法、核對法和比較分析法，這些方法都是移植審計學的方法形成。其原因是司法會計學和審計學都是對財務收支進行檢查和鑒證，其對象是同一的，只是前者必須與案件有關，比較特殊，后者則與生產經營全過程有關，比較普遍。司法會計檢查與審計都是以查賬方法對財務會計資料的合法性、真實性進行檢查，并且在檢查過程中所用方法的程序也大致相同。
按照檢查書面資料的數量，司法會計檢查的查賬方法分為詳查法和抽查法。詳查法可以全面查清發案單位所存在的問題特別是對弄虛作假、營私舞弊等違反財經法紀行為一般不易疏漏，保證了檢查質量，但工作量太大，耗費人力和時間過多，查賬成本高。使用抽查法要明確司法會計檢點，該方法省時省力，具有效率高、成本低和事半功倍的效果，缺點是司法會計檢查結果過分依賴抽查樣本的合理性，一般抽查法用于犯罪事實已較明確的情況。
按審查書面資料的技術，司法會計檢查的查賬方法分為審閱法、核對法、比較分析法。審閱法的運用較為廣泛，主要是審閱會計憑證、會計賬簿和會計報表。核對法主要是對憑證、賬簿和報表等書面資料之間的有關數據進行相互對照檢查，借以查明證證、賬證、賬賬、賬表、表表之間是否相符，從而取得有無錯弊的書面證據，在實際工作中，一般是審閱法與核對法結合起來使用。比較分析法是對被檢查單位的當期會計資料與歷史資料，計劃指標與正常指標進行比較分析，并與同行業正常水平比較，以此來提示問題，尋找線索，便于調查。
（二）司法會計檢查的實物檢查方法
該類檢查方法是在盤點過程中對所盤物品進行觀察，以獲得準確數據。盤點法按組織方式分為直接盤點和監督盤點兩種。進行直接盤點時，對于容易出現舞弊行為的現金、銀行存款和貴重的存貨應采用突擊盤點；對于大宗的存貨，應采用抽查盤點。監督盤點則為了明確責任時，司法會計檢查人員不親自進行盤點的情況，由經管財產人員及其他有關人員進行實物盤點清查，而司法會計檢查人員只是在一旁對實物盤點進行監督，如果發現疑點則要求復盤核實。
（三）司法會計檢查的偵查輔助方法
由于司法會計檢查的主體是偵查人員，法律規定賦予偵查人員偵查權。偵查人員在進行司法會計檢查的過程中，為了準確、及時地查明犯罪事實、搜集犯罪證據、查獲犯罪分子、保證偵查活動的順利進行，可以使用偵查輔助方法。偵查輔助方法分為兩類：即專門調查工作與強制措施。專門調查工作包括勘查、詢問證人、訊問被告人、搜查、扣押物證、書證等。其中常用的方法有勘查、詢問證人、訊問被告人搜查、扣押物證。
在司法會計檢查過程中，司法會計檢查的這三類方法應結合起來使用，才能較為快捷地偵破各種經濟犯罪案件。為了更好地進行司法會計理論研究，使理論和實踐相結合，以指導實際工作。建議國家司法部等相關部門盡快組建全國性的司法會計學術組織，以加強司法會計技術的應用和推廣。
四、目前我國司法會計存在的主要問題
（一）司法會計工作缺乏統一的法律規范
司法會計工作是司法訴訟活動中的一項十分重要的取證工作，理應有完善和明確的法律規范。[6]但在我國現行的《刑事訴訟法》、《民事訴訟法》、《行政訴訟法》三部訴訟法典中及其他有關的法律法規中，幾乎都沒有直接對司法會計工作作出規范，只是從司法鑒定方面進行了一般性的規定。而僅有這些司法鑒定方面的一般性規定，是難以對司法會計工作的開展給予科學和明確的指導的。沒有對司法會計工作的統一的法律規范，勢必導致司法會計實踐工作的“無法可依”、“無章可循”，從而出現諸多問題。這既影響到司法會計工作的科學、規范的完成，更影響到司法工作的公正性。
（二）司法會計人才資源缺乏
目前我國司法會計人才資源的缺乏可以從數量和質量兩方面來看：從數量上看，目前在我國公、檢、法、司和社會中介機構中從事司法會計實踐工作的人員以及在個別高校中從事司法會計教學與研究的人員的數量是非常少的。從質量方面看，目前分布在各方面的從事司法會計實踐與教學、研究的人員，其所具備的專業理論知識主要是會計學或者審計學，只具備很少或者基本上不具備開展司法會計工作所必需的法學、偵查學、司法鑒定學和司法會計學方面的專業理論知識和實踐能力。
（三）司法會計理論研究沉悶和滯后
客觀上講，目前我國司法會計的理論研究是比較沉悶和滯后的。理論研究不發達，對司法會計實踐必然不能起到應有的理論指導作用。造成這些的主要原因既與有關方面和部門對司法會計認識不足有關，也與司法會計法律法規不完善、司法會計人才資源缺乏、司法會計人員缺乏交流與溝通的平臺有關。正是由于司法會計在理論研究方面的沉悶和滯后，致使在司法會計領域內一些重要的理論問題沒有得到及時的解決，從而導致在司法會計實踐中出現諸多存在已久而急待解決的程序性和技術性問題，比如自偵自鑒問題，自審自鑒問題，檢材的認定不規范的問題，鑒定標準不統一的問題，等等。
五、我國司法會計發展的對策
為了更好地發揮司法會計在打擊犯罪、預防犯罪和處理民事、經濟、行政案件中的作用，推進司法會計的向前發展，我們應該從以下幾個方面著手，對司法會計的上述問題加以解決。
（一）完善司法會計的法律法規
司法會計作為一項司法訴訟活動，首先應該做到“有法可依”。只有具備了完善的司法會計法律法規，司法會計工作的法制化、規范化、科學化才有了重要的法律保障，提高司法會計工作的質量才有了根本的前提條件。因此，有關方面應盡快在現有不完善的司法會計法律法規基礎上，加快司法會計法律法規的制定和完善工作，盡快出臺司法會計的工作規范和技術標準，使司法會計工作能夠在一個完善的法律環境中得到最科學和規范的進行。
（二）提高司法會計人員水平與數量
要改變上述狀況，首先，適當增加訴訟機關司法會計人員編制，特別是超過百萬人口城市的基層訴訟機關，至少應配備兩名司法會計；其次，省、市訴訟機關的司法會計技術人員既要辦理本單位的經濟案件，又要指導基層的工作，同時還擔負著大要案的會審、會鑒工作，技術力量更應加強；第三，在人員配備上，應當遴選具有財會、審計基礎學歷和具備一定法律工作經驗的人員充實司法會計隊伍。
一、引言
實證研究方法在經濟學研究領域的廣泛應用，使其被進入到了會計學的研究，從而會計學的研究也被切割為規范研究和實證研究。兩者對于會計理論和實務研究的性質不同，其根本區別是：前者產生時間早于后者，加入了價值的判斷，研究的是“應該怎樣”的問題，對會計研究有自己的主觀觀點，并描述會計研究應該是一個什么樣的狀態；后者研究的是“是什么”，是對會計事實的客觀反映，不對其的價值判斷。受經濟學廣泛采用實證分析方法的影響，從上世紀八十年代起，我國會計理論與會計實務的研究開始應用實證研究方法，通過對實證研究方法的模仿和吸收，目前我國學者大量采用此方法進行會計研究。但對于會計研究應該采用哪種方法的爭論愈演愈烈，學者和理論界對會計理論與會計實務的研究應采用的研究方法出現了以下兩種觀點：一種是過分重視規范會計理論的作用，一些學者認為會計學科屬于社會科學，市場經濟是一系列復雜經濟現象的系統，采用實證研究方法對會計理論和實務進行定量分析是不可能和不科學的；另一種則是片面強調實證會計理論的作用，認為會計科學雖屬于社會科學，但它是發展十分成熟的理論體系，尤其是會計實務必須進行量化才能客觀反映客觀情況，必須采用實證分析方法以體現研究的客觀性和科學性。這種長期以來形成的對會計理論與會計實務的研究應該采用哪種方法的討論和爭議，對我國的會計理論的進一步研究和發展是十分不利。因此，對當前我國會計研究定性研究與定量研究嚴重失衡必須引起重視，如何處理好兩者的關系，亟需為其提供理論和政策指導。基于此，本文通過對規范會計研究和實證會計研究的問題進行探究和分析，以期為會計研究提供借鑒和參考。
二、會計規范研究與實證研究文獻述評
（ 一 ）會計規范研究與實證研究相關文獻述評 對規范會計研究和實證會計研究的相關問題，國內外許多學者從不同角度與領域對其進行了廣泛的探討和研究，并提出了很多有價值的觀點和見解。就目前的國內文獻的研究看，對規范會計研究和實證會計研究的研究成果主要集中在以下幾個方面：實證會計學派的產生是歷史發展的必然，實證會計與規范會計兩者之間存在辯證關系，齊獻忠（2001）分析認為實證會計理論不能代替和否定規范會計理論，實證會計研究服務于規范會計研究，規范會計研究的科學建立也要充分運用實證會計的研究成果。我國實證會計研究處于剛剛起步的階段，會計理論研究注重規范而忽略實證。杜興強（2000）通過對規范會計研究與實證會計研究比較分析后認為：第一，會計理論研究之中，“是”與“應該是”，或“事實判斷”與“價值判斷”往往交織在一起，并無明確界限可以判斷或者有意識地去遵循。第二，實證會計研究和規范會計研究之間并無人為的界限，作為實證會計研究精神的對事實解釋和預測應以規范會計研究的目的為歸宿。第三，在會計理論研究之中，由于兩者的互補性，將實證會計研究和規范會計研究對立起來的態度固然不可取，但是絕對否認實證會計研究和規范會計研究的做法也同樣不可取。第四，規范會計理論研究由于是從邏輯高度來把握整個會計理論研究過程，因此其研究成果往往和會計實務存在著一定的差距，而實證會計理論研究則立足于會計實務，因此其研究成果往往與會計實務中的結果比較吻合或基本接近，但是這并不能夠說明實證會計研究和規范會計研究孰優孰劣——“存在的未必合理”。 蓋地、呂志明（2007）分析研究認為，傳統會計研究（規范性研究）始于20世紀二、三十年代的美國，到20世紀六十年代達到黃金時期；實證會計研究產生于20世紀六、七十年代，并在八十年代成為主流。規范會計研究與實證會計研究的產生都有其必然性，都適應了其當時的客觀環境，從方法論角度而言，各有其優缺點。無論規范會計研究還是實證會計研究都不可能一統天下，二者應該和諧共處。從哲學的角度，張自巧（2009）對實證會計研究方法進行了客觀評價，剖析了實證會計研究方法與規范會計研究方法的辨證統一關系，闡述了實證會計研究與規范會計研究相結合的理論基礎，探索了實證會計研究與規范會計研究有機結合具體途徑，認為在構建會計理論的過程中，只有在辯證唯物主義的指導下，將兩種研究方法進行有機地結合，才能促進會計理論研究的健康發展。實證研究方法和規范研究方法是會計理論研究方法的一對范疇，在研究方法上二者各有側重，各有所長，曲京山、喬俊興（2010）對會計理論研究的研究和實踐證明，盡管兩種會計研究方法存在著諸多不同，但兩種會計研究方法在一定程度上存在著互補和聯系性，只有正確地處理好二者之間的關系，在研究中將二者有機地結合起來，實現兩種研究方法的優勢互補，才能提高理論的研究效率，最終促進我國會計理論研究的全面發展。縱觀國內外的研究成果，就規范會計研究和實證會計研究的的相關問題，大多數學者解釋角度的不同導致結論不盡相同。國外對規范會計研究和實證會計研究的研究理論和具體實踐起步較早且趨于成熟，而國內的起步相對較晚。因此，必須對規范會計研究和實證會計研究的問題進行深入研究和探討，以期為改善會計理論的研究提供借鑒和參考。
（ 二 ）會計規范研究和實證研究發展歷史軌跡 實證會計研究與規范會計研究的發展、創新和演化是伴隨著對會計理論的不斷創新而發展的。規范會計研究的研究方法大致分為演繹法和歸納法，由此分別形成了指導性和描述性理論。從會計理論演化的歷程來看，對其研究可以追溯到古希臘和古羅馬時代，但在當時并未形成嚴格意義的會計理論，僅屬于描述性的。描述性理論成熟的標志是復式簿記理論的提出，它是由1494年帕喬利提出的。基于演繹法的指導性理論歷程產生于上世紀的經濟大蕭條時期。1929年，美國的整個股票市場出現了嚴重問題，出現了上市公司的會計信息造假、會計信息披露失真、 操縱利潤等嚴重問題，嚴重損害了相關投資者的利益。為使投資者的利益免受其害，美國成立了sec（證券交易委員會），它要求必須統一會計準則，從而促進了會計理論的研究。w·a·paton、j·b·canning、h·w·sweeney、k·macneal等人吸收和借鑒了新古典經濟理論，并對會計實務進行深入了調查，發表了一些具有里程碑意義的論文和著作，提出應按照反映使用者決策所需的現行成本或價值信息為目標重構會計學。他們提出了收益決定模型，認為利潤表應當代替資產負債表，該模型體現了會計所有權導向，會計理論和實務的多項原則在此時得到確立，如權責發生制原則、持續經營原則等。到了上世紀六十年代，對規范會計研究的研究達到了全盛時期。這個時期主張受托責任觀，并提出了阿羅可能性定理，在此定理影響下產生了決策有用觀，并促進了會計實證研究的產生。最早對實證會計理論進行研究的是鮑爾和布朗，他們在1968年發表了《會計數據的實證評估》一文，拉開了實證會計理論研究的序幕。70年代，羅切斯特學派等會計學者進一步對實證會計理論進行拓展和完善。80年代，實證會計研究得到了進一步系統化。1986年，實證會計研究創立者中的兩位美國著名學者瓦茨（watts）和齊默爾曼（zimmerman）發表了他們的代表作《實證會計理論》一書，比較完整的介紹了實證會計理論的形成與發展過程，把實證會計研究提高到一個嶄新的水平，成為當前西方財務會計理論中一個引人矚目的新分支，為后續會計理論的研究做出了重要貢獻。他們在書中確立了實證會計理論的著名的三大假設：債務契約假設、管理者薪酬假設和政治成本假設。90年代，實證會計理論的研究者繼續圍繞三大假設展開，研究發現支持這三大動機和最終會計選擇之間的關系。從實證會計理論的發展時間順序來看，實證會計研究從“不成熟”的研究演化為“較成熟”的研究，早期的研究存在著方法論上的弊病，這些弊病被后續的研究所糾正，隨著研究的深入，人們獲得了新的研究思路，并由此產生了更豐富的理論。
轉貼于
三、會計規范研究與實證研究辯證關系分析
（ 一 ）會計規范研究與實證研究對比分析 （1）規范會計研究。上世紀初葉，很多企業的會計實務工作比較繁瑣蕪雜，面對這些會計工作時會計從業人員的工作較混亂，缺乏基本的規范，亟需進行規范，會計規范研究在此情形下產生。會計規范研究研究的是“應該是什么”，即從邏輯的高度概括或指明會計實務和會計原則應該是什么，強調其規范性的要求，從而促進會計實務的規范性。規范會計研究使用“前提—推論”的研究路徑，借助邏輯抽象推理進行會計研究，其對會計研究的主要方法既又歸納法，也又演繹法。歸納法就是通過對大量的會計現象和實務進行分類研究，概括出其內在聯系，體現了從一般到具體、從具體到抽象的邏輯方法，從而歸納概括出會計理論。歸納法的優點在于不受預定的模式限制。演繹法是從一般性原理如會計目標、假設到個別事實如會計實務的準則和方法的邏輯方法。演繹法的推導過程是前提命題到結論在進行驗證，最后指導具體會計問題。其優點在于使各項會計理論有密切的內在聯系，導出的結論邏輯比較嚴密。但是，規范會計研究也存在一些系統性弊端：第一，會計理論的研究需要對演繹法的假設進行檢驗和判斷，而規范會計研究往往忽視了這一點；第二，會計規范研究導致對會計主體的行為因素不重視；第三，由于缺乏大量會計經驗的支撐，往往導致規范會計研究的會計研究出現“閉門造車”式的論斷。（2）實證會計研究。實證會計研究的是會計學“是什么”的知識體系，是對會計事實的客觀反映，不加入對其的價值判斷，目的是揭示會計的內在規律，從而更好地解釋和預測會計實務與理論。具體來說，會計研究中應用實證分析，主要是通過“成本一利益”的分析，對管理當局和會計準則進行闡釋和預測，并對其進行有意識地選擇。對會計理論和會計實務進行實證分析的大致思路是：首先，依據現實情況和基本原理、理論等，對此研究進行假設；其次，根據上面的假設，采用科學方法對相關資料進行盡可能地收集；最后，對收集到的數據和資料進行分類、計算、處理，通過研究得出結論。從對會計理論和會計實務進行實證分析的過程來看，實證會計研究具有嚴密的科學性、定量方法被廣泛運用、偏重實務性等特征，其采用定性分析與定量分析相結合的研究方法，研究時運用統計學方法和概率論基本理論，通過對會計實務進行預測和闡釋，有很強的實踐指導作用。實證會計研究在會計理論和會計實務的研究中得到了廣泛應用，但也同樣存在一些局限。如其對政治成本、厭惡風險程度等無法明確定義和量化，各項變量之間是否是線性關系無法明確，而建立的模型大多數是線性模型。
（ 二 ）會計規范研究與實證研究的辯證統一 基于上述分析可知，會計規范研究與實證研究都具有各自不可替代的特定功能；在對會計理論和會計實務進行研究時對兩方法應該相互依賴、互相滲透；單純依靠某個方法進行研究都不能完全避免和克服的各自的系統缺陷；兩者都忽視了對會計研究應該是從特殊到一般再到特殊的過程，應做到邏輯主義和非邏輯主義的統一；實證會計研究對某個具體會計問題進行證實或證偽有效，但對會計理論框架卻無能為力，必須應用規范會計研究。所以，片面強調某一方法是不對的，在對會計研究時應做到把規范會計研究和實證會計研究有機的結合起來，而不能偏頗。（1）會計研究應是一般到具體到一般的過程。規范會計研究是從會計假設或目標出發演繹出一系列的基本原則以指導會計工作；實證會計研究則是根據搜集的數據和資料進行檢驗，進而對研究結果證實或證偽。也就是說，實證會計研究和規范會計研究的邏輯是不相同的，前者是由一般到具體，后者是由具體到一般。由此而言，對會計理論的研究應該是一般到具體到一般的有機結合，努力實現兩者優勢互補。（2）因兩者會計研究的層面和視角不同，更不能將兩者割裂。為了挖掘會計理論框架的內在邏輯，規范會計研究在較高的理論層面進行研究，如研究財務會計的框架；而實證會計研究則對十分具體的會計理論和現象進行研究，如存貨發出的計價問題，應采取先進先出法或者后進先出法等。實證會計研究的會計問題愈來愈細微，規范會計研究者借此批評其對會計理論的貢獻甚微，會計研究的目標層次愈低，就更多的要求進行實證分析，反之，更要求進行規范分析。因此，規范會計研究與實證會計研究的層面和視角不同，就必然要求組成一個整體，而不能將兩者割裂。（3）事實判斷和價值判斷的密切關聯性。規范會計研究的會計目標屬于較高層面，需要對其進行價值判斷，實證會計研究的會計目標屬于較低層面，則需要對其進行事實判斷。事實判斷和價值判斷之間存在密切關聯性，所以，規范會計研究不可能摒棄事實判斷，實證會計研究也不可能排除價值判斷。在研究會計目標時，應實現兩者的和諧共處，不能厚此薄彼。事實上，兩者之間并沒有人為設置的鴻溝，規范會計研究是實證會計研究的目的和歸宿，兩者對于不同層面的研究，互相結合、互相補充，可以對會計目標進行更深入的解釋。規范會計研究從邏輯高度的會計研究，必然會與實際實務存在誤差，而實證會計研究則可以補充和修正，在會計研究中必須實現兩者的有機結合。
四、會計研究啟示及我國會計研究范式的選擇
（ 一 ）優勢互補，相得益彰 著名物理學家波爾說過，站在一條深刻真理對面的往往是另外一條深刻的真理。鑒于規范會計研究和實證會計研究兩者各具優勢和弊端，偏廢任何一方都是錯誤的，應避免兩者的對立，承認雙方的價值，積極促進其有機結合。經濟活動的特殊性決定了對會計目標的研究既要做到規范分析，又要實證分析，做到定性分析和定量分析相結合。實證會計研究屬于定量分析，規范會計研究屬于定性分析，定性分析是定量分析的基礎和前導，對進一步的研究起著預見和指導作用，定量分析是定性分析進一步研究的深化，對其進行糾正和檢驗。在研究中做到兩者統一，既保障了會計理論的縝密性，又不失精確性。
（ 二 ）區分側重，適度應用 目前我國對會計研究采用的主要方法是規范研究方法，實證研究方法僅是為研究的需要服務，處于從屬地位。原因在于：我國目前沒有完全建立社會主義市場經濟理論體系，實證會計研究應建立在相對成熟的會計理論之上，否則對其研究也會成為無本之木。我國很多企業的公司治理結構還很不完善，熟練的職業經理人還很缺乏，股權交易市場欠發達等問題。企業經濟數據的質量和準確性不高，存在數據的統計口徑、數據的連續性和可比性、會計數據造假、會計信息失真等問題。實證研究型的會計人才嚴重匱乏，要求具備扎實的財會、經濟、數學和計算機等方面的知識。對會計目標實證分析的預測效果不盡人意。鑒于此，對會計理論的研究應該做到以規范研究為主，加大實證研究力度。
一、本世紀70年代以前西方會計理論界普遍認為：會計假設是會計理論體系的邏輯起點。并以此為起點，逐步推導會計原則。
(一)1922年，佩頓(Paton)在其所著《會計理論》一書中最早提出“會計假設”概念。他認為，現代會計不但需要在許多場合下運用估價和判斷，而且整個結構都是建立在一般的假設之上的。換句話說，要有一些基本的前提或假設來支持會計人員對價值、成本或收益等作出特定的結論。否則這些結論將難以成立。他提出了七項會計假設，對其后的理論研究，產生了巨大的影響。
(二)1959年，美國注冊會計師協會(AICPA)在成立會計原則委員會(APB)的同時，設立會計研究部(ARD)專門進行理論研究。于1961年和1962年先后發表第1號會計研究文集《會計的基本假設》和第3號會計研究文集《試論廣泛適用的企業會計原則》，遵循了上述佩頓的這種思路。這種觀點認為，面對變化不定的會計環境，會計假設是客觀環境見之于主觀推理的最本質的東西，是現代會計存在的基礎。它著眼于會計活動的環境和前提條件，強調會計假設、會計原則等理論范疇。它主要根源于西方的“會計藝術論”，把會計看成是一項藝術，而不是一門科學。因為沒有明確的服務對象，就難以確定目標，只能從其藝術活動環境中尋找前提條件。但是，“結果不盡如人意”，因為會計假設“只能來自于會計所處的客觀社會經濟環境，而社會經濟十分復雜，如何形成會計假設，多少假設以及假設有多少層次，都受到主觀和客觀等因素的制約”。何況目前公認的四項基本假設也因環境的變化而受到了挑戰，可見以會計假設為起點來構建會計理論體系，沿途荊棘難以行得通。
二、1971年美國注冊會計師協會(AICPA)設立以特魯彼拉特(Trueblood)為首的會計目標研究委員會，1973年，此委員會的報告中提出了12項財務報表的目標，標志著人們對會計理論體系的邏輯起點已從會計假設轉變為會計目標。
Trueblood委員會成立的起因。在50年代以前，人們普遍認為會計是沒有什么理論的，認為會計只是一套程序。所以會計原則委員會(APB)(195—1972)前身稱之為會計程序委員會(CAP)(1938—1958)。APB負責對美國會計師的會員所提出的具體問題進行研究，給予答復，并以此為基礎確立一套可供參考、借鑒的慣例。由于美國證券交易委員會(SEC)授權美國會計師協會制定會計原則(GAAP)，APB對如何限定備選會計方法的應用，經常存在分歧，爭辯不休。美國會計師協會又擔心對于迫切的具體問題如果不能在較短時期內拿出滿意的答案，證券交易委員會可能會自己采取行動。因此，APB在沒有系統地研究會計理論的情況下，采用“救火式”的工作方式制定“公認會計原則”，其所發表的“會計研究公報”，基本上只是對現行處理事例加以選擇和認可。大部分的研究公報都是就事論事，在理論上前后缺乏一貫性，以至引起了混亂。1968年，美國證券市場產生危機，會計職業界再次受到指責，SEC公開批評一些會計公司未能保護投資者的利益，美國國會還成立了兩個委員會，直接調查會計準則的制定和運行。這樣的形勢，迫使會計職業界必須采取更有效的行動，以改善自身的形象，穩定職業界在社會中的地位和作用。1971年4月，AICPA出資成立Trueblood委員會，加強對會計理論的研究。Trueblood委員會提出了4個課題：①誰需要財務信息；②他們需要什么樣的財務信息；③哪些財務信息能由企業會計師提供；④為了提供這些信息，需要一些什么樣的報表結構。針對這4個課題，Trueblood委員會在廣泛調查研究的基礎上，于1973年10月提出了研究報告，報告中提出了12項財務報表的目標。如下圖：
從這個研究報告可以看出，已經以會計目標作為會計理論體系的邏輯起點。
三、1973年美國著名會計學家西爾特(RichardM·Cyert)和井尻雄士(YwiIyiri)在《提出財務報表目標的理論框架》一文中認為：財務報表的目標可分為四個層次，即基本目標、總目標、操作性自標和指令性目標。基本目標是：確保經管責任(受托責任)，是為財務報表目標理論的一個學派。
1973年會計原則委員會停止工作，新的準則制定機構——財務會計準則委員會(FASB)正式成立，1974年，FASB發表了關鍵性論文《會計與報告的概念性結構：財務報表目標研究小組的研究報告》，正式提出會計目標為會計理論體系的最高層次。從而形成財務報表目標理論的另一學派。
其中會計原則和會計準則是有區別的，利特爾頓曾經指出：“首先，會計準則是進行會計工作的工具，是比較和判斷會計處理的基礎，它可以根據情況靈活對待。而會計原則則具有普遍適用性和不變性；其次，會計準則準確地指導會計行動達到會計目的，而會計原則只說明會計目的與達到目的的方法之間的關系，最后，會計原則構成會計理論，而會計準則只應用會計理論去指導會計實踐。”
1978年，美國財務會計準則委員會(FASB)正式發表財務會計概念公告第1輯(SFACNO.1)《企業財務報告的目標》，以會計目標為邏輯起點搭起了財務會計的概念框架。公告中認為：財務報告的目標廣泛集中于“提供對現在的和潛在的投資者，債權人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類似決策有用的信息”。具體包括三個方面：①對投資和信貸決策有用的信息；②對估量現金流量前景有用的信息；③關于企業資源、資源上的權益和它們變動情況的信息。這些包羅經濟資源，債務和業益的信息，收益和企業業績的信息，變現能力，償債能力和資金流轉的信息，經管責任和業績的信息等。會計理論體系的邏輯起點從會計假設轉變為會計目標是有其社會經濟背景的。因為從60年代后期以來，隨“系統論”、“信息論”、“控制論”三論的出現，人們對會計本質的認識定位在“經濟信息系統”的基調之上，既然會計是一個經濟信息系統，如果不明確自己的目標，這種人造系統是難以想象的。再加上當時以會計假設為起點構建會計理論體系也不盡如人意，于是，西方會計理論研究的起點轉向會計目標，他們把會計假設作為概念體系的前提而不直接納入概念體系之中。
四、至80年代，人們對于以會計目標作為會計理論體系的邏輯起點有更廣泛深入的研究。如1982年，澳大利亞會計研究基金會(AARF)出版的該國著名會計學家艾倫·D·巴頓(AllanD·Barton)所著的《會計的目標和基本概念》一書中提出：會計系統和財務目標只有一個：滿足使用者關于企業財務信息的需求。
使用者關心有關企業資源、負債等信息是基于三方面的需要：①決策；②控制；③落實經管責任。美國著名會計學家阿米德·貝爾科里(AnmedBelkaolli)1985年再版的《會計理論》提出以會計目標為導向的結構。1989年國際會計準則委員會(IASC)公布的《關于編制和提供財務報表的框架》中提出了財務報表的目標：①財務報表的目的是提供在經濟決策中有助于一系列使用者的關于企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動的信息。②為此目的編制的財務報表，能夠滿足大多數使用者的共同需要。不過，財務報表并不能提供使用者為了經濟決策所需的全部信息，因為財務報表主要是描繪過去，描繪事件的財務影響，而且不一定提供非財務信息。③財務報表還反應企業管理當局對交托給它的資源的經管責任或受托責任的成果。使用者之所以評估企業管理當局的經管責任和受托責任，是為了能夠作出經濟決策。例如，是持有還是出賣其對企業的投資證券，是續聘還是調換管理者(董事、經理)。
五、90年代，英國會計準則委員會(ASB)1991年發表的《財務報表目標和財務信息質量特征》文件中認為：財務報表要提供企業財務狀況、業績和財務適應能力的信息。1991年英格蘭威爾土特許會計師協會ICAEW(InstituteotCharteredAccountantofEnglandandWales)和蘇格蘭特許會計師協會JCAS(InstituteofCharteredAccountantofScotland)兩協會聯合發表《未來財務報告的模式》中認為：財務報告有兩項主要目標：①向股東、債權人或其它方面提供一個組織有關評估過去業績的信息，以便作出對未來業績的期望，從而作出與該組織有關的決策、②使那些包括參照會計信息為條件的契約能夠執行。
摘 要 隨著經濟的飛速發展,生態失衡,環境污染等環境問題已經成為世界各國發展經濟的同時必須考慮解決的首要難題。目前，我國環境會計的理論研究已經取得了一系列的成果,這對指導企業環境會計實務具有重要的作用。但同時,企業環境會計實務中的復雜個案會不斷突破理論,給理論提出新的課題。因此,環境會計應在會計實務的基礎上不斷豐富,并進而推動企業會計核算體系的完善。本文從我國企業環境會計的現狀出發,分析目前我國企業環境會計實務中存在的問題,設計與當前企業財務會計核算相銜接的、過渡性的企業環境會計核算體系,并進一步提出推動我國企業環境會計發展的相關措施。
關鍵詞 環境會計 可持續發展 核算體系
近年來，環境問題日益突出，已經成為各國政府和社會各界所關注的重要問題之一。從環境管理的實踐看，解決環境問題不僅需要健全環境法律法規、解決環保技術問題，更需要加強管理，而加強環境管理必須采取有效措施促進企業的積極參與，才能從源頭上解決問題。企業作為社會的一份子，對環境保護有著不可推卸的責任，在對企業環境責任的爭論中，企業的角色經歷了經濟人—社會人—生態人的轉變。從這個意義上來說，如何準確有效地計量企業的環境盈利和損失，如何客觀公正地評價企業的環境業績，就成為一個急待解決的問題。為此，在可持續發展戰略下，環境問題至關重要。而會計作為一種非常有效的經濟管理手段，它與環保的有效結合，必將對我國的環境保護起到推波助瀾的作用。
一、我國環境會計的發展現狀
國際上對環境會計的研究始于上世紀70年代，以1971年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林的文章《污染的會計問題》為代表。我國開展環境會計的研究起步較晚，直到20世紀80年代末才引進環境會計理論。當時是作為社會責任會計的一部分提出來的，但其在會計學界并不被重視。直到90年代以后，隨著環境保護觀念日益深入人心和政府對環境問題的高度關注，我國逐漸開展了對“綠色GDP”的研究，進而延伸至環境會計理論體系。1994年，我國政府制訂了《中國21世紀議程——中國21世紀人口、資源與發展白皮書》，將可持續發展確定為我國社會、經濟、環境協調發展的基本戰略目標，大力發展生態經濟，從而在客觀上要求我國建立環境會計體系，以確保可持續發展戰略的實施，并適應生態經濟發展的需要。
著名會計學家葛家澍教授于1992年發表的《90年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》，則標志著我國系統研究西方環境會計體系的開始。筆者利用中國科技期刊網和中國期刊網，以“環境會計”、“綠色會計”、“生態會計”為關鍵字，搜索從1980年到2010年發表的論文，共檢索出論文1625篇，涉及刊物469種。從論文選題上看，我國環境會計研究范圍已比較全面，并在各個領域都取得了不同程度的進展，但大多數文章集中在基礎研究和環境財務會計實務等少數幾類選題上。從研究內容來看，涉及到環境會計的基本概念、內涵、必要性、宏觀環境會計和微觀環境會計、會計計量、基本假設、信息披露、成本核算、環境審計、國外環境會計介紹等等。應該說，研究內容是非常全面的。但是，其中主要是規范研究，只有少數實證研究，而理論研究的成果卻沒有能夠體現在會計實務中。
二、我國環境會計發展緩慢的原因
相比較國外對環境會計的研究已向環境會計準則與制度等方面縱深發展，目前國內的研究依然停留在理論層次，而且對很多問題的認識沒有達成共識，基本上還處于探索階段，尚未形成完整的理論體系與定型的實踐模式。筆者認為，不僅要看到這些技術上的障礙，我們更應該進一步深入地探討和揭示存在這些障礙的內在根源。
通過對國內環境會計的認真研究和思考，筆者初步總結出制約環境會計快速發展原因有以下幾點：
（一）企業缺乏推動環境會計實施的動力和必要的激勵機制
我國企業環境會計實務推行緩慢，最重要的一個原因是“外部不經濟性”沒有內在化。所謂“外部不經濟性”，是指那些由企業經濟活動引起的，尚不能確切計量，并且由于各種原因而未由企業承擔的不良環境后果。當前，我國大部分企業之所以選擇以犧牲環境為代價換取企業的發展，固然原因很多，但一個不爭的事實是，企業確實能夠從環境破壞中獲得實實在在的經濟利益。環境污染所形成的“外部不經濟性”沒有得到內在化，具有公共物品性質的環境資源被無償或低價使用，使環境破壞者能獲得可觀的經濟利益。因此，眾多的環境污染者無所顧及地破壞環境，而根本不考慮進行有效治理，甚至根本不進行治理。根據我國現行環保法律法規，環保部門對違法、違規企業的處罰力度非常有限，無從形成震懾，更無法與企業造成的社會損失相提并論。正是在這種宏觀背景下，企業缺少治理污染的內在動力。
（二）環境會計的計量問題還沒有真正解決
所謂計量，就是涉及環境因素的經濟業務的貨幣表現。對環境會計的計量方法，雖然目前我國不少學者在借鑒環境經濟學估價理論與實踐的基礎之上提出了自己的觀點，但學術界就計量問題還沒有統一的看法，國家在這方面也沒有具體的規定，因而在實際操作時缺乏依據，同時，企業之間在環境問題上不具有可比性，客觀上為環境會計的推廣制造了障礙。傳統的會計計量是以貨幣為主要計量單位。針對環境會計的特殊性，學者們對其計量方法提出了很多新的見解。筆者認為：雖然這些計量方法的提出都比較獨特，但還僅僅停留在理論層面，實務操作存在一定難度。
（三）與實施環境會計配套的業績評價體系尚未建立
企業引入環境會計，客觀上要求在一定程度上將整個系統都與環境掛鉤，企業中的經營業績評價系統也不例外，評價和獎懲活動都應包括與個人或團體相關的環境問題。比如企業現在有幾個投資項目可供選擇，其中，有一項目根據評價指標測算，其盈利狀況比其他項目稍差，但若考慮環境因素卻是最優項。在傳統的業績評價體系下，該項目可能被認為是與企業價值最大化目標相悖的行為而不被提倡，導致企業經理們可能會為了自身利益而放棄有利于保護環境的行為。可見，傳統的業績評價系統已成為實施環境會計的一個障礙。
三、對我國發展環境會計的建議
實踐證明，不斷完善以科學理論為指導的、與經濟發展狀況相協調的、規范的環境會計核算體系,是保證企業財務信息質量,實現企業會計核算目標的重要基礎。
（一）完善法律制度
環境會計制度的建立必須有法可依。雖然我國近年相繼出臺《環境保護法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《環境噪聲污染防治法》等環保法規,但這些法規主要是通過罰款等財務手段強化企業內部工作,沒有對外進行信息披露的要求,其結果必然是減弱企業的環境保護壓力,影響相關人員的正確決策。國家須完善相應的法律法規,對企業最低限度的披露進行約束和強制。
（二）加強環境會計理論和方法的研究
我們必須清楚地認識到,環境會計的實施是一個系統工程，所以，研究工作要分階段進行,先從迫切需要解決的關鍵問題入手,由易到難,由淺入深,循序漸進。以可持續發展作為環境會計研究的指導思想,加強會計學、環境科學、現代經濟理論和可持續發展理論等相關學科的交叉研究。加大資金投入,成立各級研究機構,組織經濟學家、環保專家及會計實務工作者密切配合,加大綠色會計理論研究及實施的力度。
（三）加強國際交流,學習西方先進經驗
西方會計同行在環境會計理論與實踐方面比我們先行一步。一些西方國家如荷蘭、加拿大等,早已開始著手通過連接環境資源統計與國家會計賬目的關系來確定清潔污染的經濟成本。在美國,有些州已修改法律,要求那些引起污染的部門
承擔清潔環境的成本,實行“誰受益,誰負擔”的經濟原則。澳大利亞統計局（ABS）早已按照有關國家財富計量的要求在國家資產負債表上加入了自然資源的內容。我國的環境會計研究起步較晚,發展相對滯后。所以，應吸收各國環境會計的研究成果,借鑒其實務經驗與教訓,取長補短,設計出適合我國企業實施環境會計的方法。
（四）搞好試點工作,由點帶面,逐步推廣
考慮到我國特有的國情,實行環境會計不能照搬他國現成的模式,只能在吸取他國好的經驗的同時,通過環境會計在本國的實踐,不斷摸索出適合我國國情的有中國特色的環境會計制度。選擇有代表性的地區、行業或企業進行環境會計的試點是一種即經濟又有效的方法。可以通過試點工作,不斷驗證和完善理論研究成果,總結出成功的經驗,在其他的地區、行業或企業加以推廣。
（五）倡導企業建立綠色經營系統
綠色經營是一種新的企業經營理念,是在可持續發展戰略與ISO14000系列的指導下發展起來的,它貫穿于企業整體經營系統之中,如“為環境而設計”、“綠色融資”、“綠色采購”等。綠色經營系統是企業為將其生產經營活動與環境相協調,從可持續發展戰略出發,在決策與經營活動中注入“綠色(或環保)理念”,以綠色理念重塑的企業整體的經營運作流程。環境會計信息系統是綠色經營系統的有機組成部分,是不能孤立存在的。只有在企業建立起綠色經營系統,才能為環境會計發展提供良好的微觀環境。
（六）作好培訓工作,提高會計人員自身素質
由于環境會計的復雜性,實行環境會計,必然增加會計人員的工作難度。這就要求政府和企業加大對會計人員的培訓力度,為會計人員提供更多的學習機會。會計人員也應增強社會責任感和環境危機意識,不斷學習,提高業務水平,適應時展的要求。
（七）加大宣傳力度,提高全民環保意識
由于我國是人口大國,人均自然資源較少,而科技和生產力水平相對落后更加重了自然資源的稀缺性。只有作為最終消費者的廣大人民群眾提高環境意識,才能保證環境會計制度的順利實施,達到環境保護的最終目的。通過充分的宣傳,要使消費者對所有最終產品與服務都建立起“綠色消費主義”理念。“綠色消費主義”是指消費者在對商品進行選擇時關注企業的環境保護狀況,不從環境保護不力(如造成較大環境污染、不節省能源、不節約資源)的企業那里購買產品。為樹立良好的公眾形象,提高產品的競爭力,企業將不得不采取措施改進環保狀況。“綠色消費主義”的理念將形成完整的綠色供應鏈,迫使整體產業都“綠色”起來。所以，我們要加大宣傳力度,提高全民環保意識,使實行環境會計,對外披露企業的環境信息成為企業的自主選擇。
參考文獻：
一、責任成本會計的含義
責任成本是指由特定的責任中心所發生的耗費。責任成本與產品成本雖然有許多不同點，但是它們之間也有密切的聯系。首先，兩者核算的原始成本信息是相同的，只是加工整理的主體不同;其次，責任成本控制的有效與否將直接影響產品成本的耗費水平。所以雖然責任成本和產品成本控制的角度不一樣，但它們的總目標是一致的;再次，在不存在不可控成本的前提下，一定時期的責任成本總額和一定時期的產品成本總額是相等的。
不同的經濟環境，不同的行業特點，對成本的內涵有不同的理解。但是，成本的經濟內容歸納起來有兩點是共同的：一是成本的形成是以某種目標為對象的。目標可以是有形的產品或無形的產品，如新技術、新工藝;也可以是某種服務，如教育、衛生系統的服務目標。二是成本是為實現一定的目標而發生的耗費，沒有目標的支出則是一種損失，不能叫做成本。
二、責任成本會計在企業中的應用
海爾集團自其成立以來，一直進行跨越式的發展，其成功經驗具有一定的借鑒意義。
從2001年底開始，海爾集團提出SUB建設，同時創造性地提出了SUB損益表的操作思路，將海爾的國際化目標進一步分解落實到每人，每天，每個產品。SUB將企業的一張財務報表轉化為每個責任單位獨自的財務報表，是全集團的員工都是主體，都能夠自我增值。蘇儀表提供每人每天的投入、費用、產出的信息，實現管理和考核確定到人，將集團整體的經營目標轉化為每個具體責任單位的目標和工作動力，極大地調動了員工的工作積極性，在滿足顧客需要的同時實現員工的自我價值。
實行SUB以后，我們可以看到：海爾將原來分屬于每個事業部的財務、采購、銷售業務全部分離出來，合并為獨立地責任單位，實行集團整體統一的營銷、采購、結算，優化了管理資源和市場資源的配置，實現組織結構的扁平化，提高集團管理系統的效率。海爾現行的經營管理體制深入到每個人，劃分到更加具體的責任單位，是績效考核更加嚴密，更加有效。
責任精確到人的做法可以促使職工轉變觀念，發揮主動性和創造力，促進企業整體利益的實現。采購人員A原來只負責的采購鐵管，但現在作為一個責任單位，要對經營成果負責，即成為鐵管的經營者。他現在不能簡單地考慮鐵管的進價，要綜合運費、倉管費用和廢品損耗等問題來考慮鐵管的采購。SUB通過對采購人員的所有費用支出和采購貨品的使用進行監督和考核，通過SUB損益表計算該采購人員的薪酬，實現考核到位。
從海爾的經營管理體制看出：首先，公司高層對SUB的實施有足夠的重視，項目實施目標明確;其次，評估方法的選擇綜合了集團的實際;最后，科學的考核和激勵措施促進員工的積極性，完善了以人為本的企業文化。
三、責任成本會計的未來發展趨勢及對策
面對現代成本會計的發展趨勢，即作業成本法與作業基礎管理的興起，戰略成本管理方興未艾，以及目標成本的推廣應用等等，我國的成本會計工作如何順應國際國內市場環境以及企業生產環境的變化，結合國情，引進、吸收、消化各種新的管理理論與方法，并總結我國自己的成功經驗，值得我們深思。
1.加強成本理論的研究，提高我國成本會計水平，建立具有中國特色的會計理論研究方法體系。理論研究者必須沖破傳統會計觀的束縛，解放思想，勇于開拓新的研究領域和研究課題;應本著創新精神、務實態度和嚴謹作風，深人企業調查研究，同實際工作者密切合作，發現問題，解決問題。廣泛開展案例分析，從理論高度提煉成功經驗，同時還應該針對我國成本會計實際問題致力于將理論研究成果轉化為生產力。
2.成本會計工作者應更新觀念，樹立成本效益(Cost Benefit)、成本回避(CostAvoidance)思想，充分發揮成本會計的職能作用。
長期以來，我們在評價企業成本工作績效時，往往把成本升降作為唯一標準。這在理論上是說不通的，因為成本只表現一定時期內所發生的各種勞動耗費，至于這種耗費產生的效益如何，卻不是產品成本指標本身所能反映出來的。
所以，成本工作績效考核應通過投入與產出關系進行評價：一是產出的投入越少越好;二是投入的產出越多越好;三是投入增長慢于產出增長為好;四是投人減少快于產出減少為好;五是投入下降，產出上升為好。在實踐中片面強調降低成本勢必挫傷企業為未來增效而支出某些短期看來高昂但卻必要的費用的積極性，從而影響企業技術革新和產品更新換代。
3.推進成本會計電算化。利用以計算機技術為中心的信息管理手段已成為現代成本會計的一種必然發展趨勢。企業成本會計工作以電子計算機為手段，大大加快了信息反饋速度，增強了業務處理能力，對于及時、準確地進行成本預測、決策和核算，有效地實施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意義。
4.學習外國一切先進的經驗和方法，博采眾長，為我所用。
西方成本會計是一門歷史悠久的生機勃勃的學科。特別是隨著適時制、戰略管理、基準管理、限制理論、行為科學、運籌學、系統工程和電子計算機等各種科學技術成就在成本會計中的廣泛應用，形成了新型的著重管理的經營型成本會計。為了完善發展我國的成本會計，借鑒西方成本會計理論與方法是非常必要的。但是這種學習要有創新，而創新只能與我國國情相結合，從而探索并形成一套具有中國特色的現代成本會計體系。
【論文摘要】文章主要分析了管理會計的方法體系和構建有中國特色的管理會計理論與方法體系，以期對管理會計的發展進行理論上的指導。
一、管理會計的方法體系
1、模型模擬方法在管理會計研究中的廣泛應用
模型的作用就在于利用它可以加深對事物本質的了解。模型化實際上是一種實驗方法，由于管理會計研究對象，尤其是社會系統具有的復雜性以及社會價值觀的影響，使得管理會計研究注重模型模擬方法，即運用一定的數學方法對被研究的對象進行比較精確的定量描述，對有關資料進行加工、改造，找出變量之間的相互依存相互制約的關系，以提高預測的科學性，為最優化決策提供依據。常用的模型主要有存貨控制模型、利用線性規劃進行最優決策的模型、量—本—利分析模型等。這些模型把復雜多變的現實單純化、抽象化，從而有助于對對象的認識。但是，它存在一定的缺陷。模型的構建離不開一定的假設，而這些假設和實際情況經常是不相符的，其次，為了兼顧各種決策變量，模型日漸復雜化，難以為決策者理解和掌握，從而也就脫離了實際。
2、注重實證研究
管理會計的務實性決定了管理會計研究需要進行大量深入細致的調查、考察、訪問與科學的實驗設計，需要獲得反映管理實務的信息資料并加以科學的分析，實證研究相比規范研究而言，在管理會計領域更有用武之地。但是，這種研究也有其局限性。因為以經濟學為基礎的實證研究主要是以計量經濟學為主要技術手段，且計量經濟學方法基本上屬于“線性分析”的范疇，而實際中對一些管理會計系統變量關系的“線性假設”缺乏客觀依據。再加上這種研究方法忽視了管理會計系統中社會人文因素對研究變量的影響，使得管理會計信息和管理決策之間的相關性降低。為了適應新的經濟環境和現實需要，更好地解決現代管理會計理論與實際脫節的問題，許多專家學者提倡在實證研究的基礎上進一步采用“實地研究”和“案例研究”方法。“案例研究”方法是研究人員通過對一些成功企業經營管理的有關資料的搜集、整理，寫出詳細的研究報告和有關分析結果，并以此指導管理會計實踐和管理會計教學的一種研究方法。
3、注重跨學科研究
管理會計的本質是把會計信息運用到管理中，其目的是提高企業內部管理決策水平，因此它必然與管理學，經濟學，組織行為學等學科關系密切。新古典經濟學的理論方法結構被引入管理會計，產生了管理會計中諸如“經濟人”、“相關成本”、“機會成本”、“邊際成本”、“邊際收入”、“增量現金流量”等許多十分重要的概念，奠定了管理會計的基本理論基礎。在這些理論概念和方法基礎上，管理會計的研究向著精密的數量化技術方法的方向發展。高等數學、運籌學和數理統計學的許多數量方法被引入和應用于管理會計決策與控制模型的構建和使用之中。經濟學的人說應用于管理會計研究，就產生了“委托—”模型，通過該模型可以確定最佳激勵方式和業績考核方案。科學管理理論運用于管理會計，創造了盈虧平衡分析、量本利分析等科學方法，西蒙的決策理論提出了“令人滿意的”準則取代最優化的決策準則。組織行為理論認為人是有感情、思想、需求、好惡的“社會人”，在管理會計決策、計劃與責任會計中都具體反映了組織行為理論的應用。
二、構建有中國特色的管理會計理論與方法體系的討論
我國管理會計研究應立足于我國企業實踐，超越“就會計論會計”的局限，應用多種理論和多種研究方法，研究和解決企業實踐需要解決的問題，總結企業管理會計實踐經驗口構建有中國特色的管理會計理論與方法體系，是推廣與發展管理會計的根本途徑。
1、中國管理會計的定位——以效益為中心的成本動態管理
西方國家管理會計己經發展到一個較高的水平，這與其經濟發展水平、企業管理水平是相一致的。我國的管理會計應定位在建立社會主義市場經濟，促進現代企業制度的發展，密切結合中國企業實際情況，便于廣大會計人員、管理人員操作運用這一水平上。如前所述，在中國管理會計幾十年的發展歷程中，成本管理是運用最多，最有群眾基礎的。因此，以成本及其管理為基礎，努力提高企業經濟效益，是符合我國目前企業界對管理會計的普遍認識的，管理會計并不完全是泊來的，而是在我國受到廣泛重視的，看得見、摸得著的成本管理。企業要想在市場中獲得更大的利潤，就必須樹立成本確定市場的觀念，充分發揮成本決策功能，這是市場經濟的客觀要求。成本管理還應與企業的整體效益聯系起來，以動態成本效益觀念看待成本及其控制問題，從投入與產出的對比分析來看待投入的必要性、合理性，無論是成本的降低還是成本的提高，只要能夠使企業的效益提高就是一種好辦法，企業要從效益的角度去決定成本的升降，以效益為中心進行成本的動態管理。
2、傳統管理會計的相關性依然存在
現代管理會計新的領域在我國還處于介紹探索階段，新領域在我國很少得到應用。以決策會計為主的基礎管理會計，由于相關性在我國并沒有消失，我國目前是處于多層次的生產力和多層次的生產關系并存的狀態，總體上生產力發展水平低下，以決策會計為主的基礎性管理會計內容在我國還沒有過時，如應用得好，它必當促進我國企業管理水平。一方面，我們對于傳統管理會計技術與方法應大力推廣；另一方面，對符合條件的相對發達的企業，鼓勵其嘗試使用創新的管理會計技術方法并逐步實現自我創新。
3、中國管理會計的設計與應用，應加大政府指導力度
我國管理會計理淪和實踐與西方存在很大差距，其重要原因是我國缺乏專門的管理會計機構，可建議把中國會計學會的管理會計委員會和中國成本研究會兩個組織合并成一個獨立的管理會計團體或組織機構；如果成立有困難，也可以在中國會計學會下建立一個管理會計二級分會，來組織、協調、指導我國管理會計的研究和推廣工作，制訂和頒布指導性的管理會計原則和規范。管理會計主要服務于企業內部，其信息的輸出是基于管理上的不同需要而采取不同的形式，這一特性決定了管理會計受到法律的約束程度不會也沒必要像財務會計那樣嚴格，更沒有必要制訂統一的管理會計制度規范管理會計信息，但是，考慮到我國會計工作樂于應用法律規范的慣例，制訂指導性的制度來引導企業管理會計的運行是十分必要的，至少我們應規定管理會計的原則，這對于管理會計的推廣及創新是具有重要的意義的。此外，應盡快開展和組織注冊管理會計師考試，為培養和造就我國管理會計專門人才、促進管理會計實務向縱深發展起應有的推動作用。
4、中國管理會計研究方法及其創新
中國式管理會計的理論研究很薄弱，對管理會計的理論研究仍局限于對國外理論的翻譯介紹。如前所述，在20世紀80年代以前，我國也有管理會計的實踐，但很少有人去認真加以總結，并把它上升到理論高度。進入80年代以后，我們主要是研究西方的管理會計動向，而忽略了對整個管理會計理論體系的研究，只有引進，而未對管理會計理論產生的社會經濟環境聯系我國的實際進行中國式研究，中國管理會計研究成果要走向國際，必須在管理會計研究方法上有所突破和創新。中國特色管理會計的研究方法應該是：深入企業實地，將規范研究與實證研究相結合，以實證分析檢驗規范研究的有效性，以規范研究對實證研究的結果加以解釋和升華，即經驗—規范—經驗模式。它彌補了我國傳統的規范研究方法因缺乏經驗檢驗而實踐性差的缺陷，也彌補了目前西方受實用主義影響重經驗研究而不重規范研究而導致的案例研究難以推廣的不足，綜合了規范研究與經驗研究各自的長處。經驗研究充分發揮其科學性、客觀性的特點，規范研究充分發揮其抽象邏輯思維、發散思維、創造思維的特征，兩種方法有機結合，既有利于企業生產經營的高效運行，也有利于管理會計的進一步發展口管理會計的中國特色不僅是我國管理會計理論研究的重大課題，也應當引起管理會計實務工作者的重視。本文從歷史、文化、社會等層面對這一問題進行了初步考察和粗淺的思考，但是，管理會計的中國特色及具有中國特色的管理會計理論與方法體系，是一個不斷發展的過程，隨著改革的深化和社會主義市場經濟的發展，其內容及表現將會更加豐富，有待我們不斷地研究和總結。
【參考文獻】
[1]楊艷：會計管理方法在企業中的應用[J].現代商業，2008（23）.
