時間:2023-06-07 09:12:23
開篇:寫作不僅是一種記錄,更是一種創造,它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感,將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計會議,希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友,陪伴您不斷探索和進步。
各位領導、各位同行:
大家好!今天我非常榮幸地代表統計工作者在這里發言,這給了我一個和各位同行相互交流學習的機會,我倍感激動與高興。按照局領導安排,我結合我個人的統計工作談一談自己對統計的體會,與大家共勉,請大家批評指正。
不斷學習,做好統計
我是2001年接手統計的,那時對統計完全是外行,什么叫統計都不清楚,以為只是把幾張表填好就行了。在稀里糊涂中應付了大半年,到年底第一次年報的時候,問題就出來了。年報中有一種企業報表,8開的5頁紙,感覺很復雜,也看不懂。我沒有深鉆,簡單詢問了一下我的前任。她說:“你直接把表報上去就行了。”我就帶著兩份表上了省城開年報會。做年報的時候,十幾個地市的圍在一起互相核表,突然一個聲音喊了起來:“##(地市名)的、##的,你的表不匯總讓我給你匯總啊!”那種尷尬可想而知。最后還是在別人的幫助下加班才把報表報上去。后來一想,我的前任說的也不錯,她報這個報表的時候只有一個隨州這一塊,廣水還沒劃過來。從那以后,我再不敢小視統計,把手頭的統計書有空就翻一翻,遇到書中看不懂的問題,就請教師傅。這讓我對統計有了進一步的認識,實現了一個門外漢到一個基本能勝任統計工作的統計人的轉變。
統籌做好統計和其他工作,魚肉熊掌可兼得。
我們做統計的,大多是兼職的。以前我常常訴苦,每個月光做報表就要占用大量的時間,還要做分析,硬是要專職才行。李科長常對我講,光做統計有什么意思,年青人多做些事才是對的。細想也是這樣,統計數字從日常工作中來,統計離不開日常工作。我是這樣看的,日常工作讓統計更具體,更能有切膚之感,它賦予了枯燥的數字的生命力;統計則是對日常工作的一種歸納,一種更有條理的梳理,它讓我們看到日常工作的輪廓和線條。我在運管處運管科從事客貨運業務工作,統計指標、數字與他們密切相關,這讓我對統計指標的理解、數字的得來絲毫不費力。有件事我得感謝我作統計的經歷,那就是前年我通過了公路運輸經濟中級職稱考試。統計中每個指標的概念、數據的計算無不是職稱考試前的磨礪!假若沒有統計的經歷,我對職稱考試中的概念、公式只能是BPMF,一頭霧水,職稱考試還不知要考到猴年馬月。做統計有所得,這便是其中一得。還有就是它促進了我電腦應用水平的提高,我對WORD、EXCEL等辦公軟件的熟練應用都是統計給我逼出來的。可以這樣說,統計讓我們進一步了解了交通行業知識,掌握了現代信息技術,熟悉了經濟管理。做好兼職統計,關鍵是要合理安排時間,做到統籌兼顧。這方面我做得并不好,但我從作統計的收獲中培養了對統計的興趣,在今后我會加倍做好統計工作。
提高對統計工作重要性的認識,增強責任感。
我的筆記本里,收集了近年隨州市統計局的公報,那里面有幾個關于交通的指標,每每看到它,心里就會涌起一股自豪感,為數不多的幾行字,字里行間卻凝聚著我們統計工作者的汗水,誰能說統計工作不重要呢?以去年全省運管人員定編為例,其中各地市人員編制數量的確定,一個重要的指標就是2000年各地市營運車輛數量,這數字從哪里來?從當年統計的上報的數字中來。不經意間,統計人員承擔著一個歷史記錄者的使命。在今年省運管局對各市州運管處的運管工作目標考核中,客貨運量、周轉量等統計指標也第一次納了進來。隨著社會主義市場經濟的發展、政府職能的轉變和對外開放程度的不斷提高,社會各界對統計信息的需求日益擴大,對信息質量要求也越來越高,統計工作的作用越來越重要。
作為統計人員,我越來越感到肩上責任重大。這次會議后,我們又將開始新的一年的統計工作,路漫漫其修遠兮,吾將上下而求索。做好新時期的統計,我覺得要進一步提高對統計工作的興趣,在統計上投入更多的精力,在統計調查、統計分析、統計服務上下功夫。統計工作的地位由其作用決定,有作為才有地位。通過統計調查、統計分析,提交統計分析報告,為領導和管理部門提供準確、及時、全面的情況,為他們的決策當好參謀和助手,使領導和管理部門對統計工作有更加全面的了解,加深對統計作用的認識。
作一名統計是幸運的,因為我們可以時刻感受到運輸市場跳動的脈搏;作一名統計是光榮的,因為交通建設成果的記錄與傳承有我們記載的一筆。我們既然加入了統計的工作行列,就要全心全意,認真付出,讓它結出豐碩的果實;統計是個有遠景的工作,靠所有統計人熱情地推廣、投入,一定會有更加美好的明天!
為了確保年度各項審計任務的全面完成和審計質量的提高,我們著力采取了以下工作措施。
一是把握大局,科學制定審計項目計劃。年初,首先深入研究總理關于審計工作的重要指示和中、省審計會議精神,把分析金融危機影響下經濟發展形勢和存在的問題與榆林經濟社會發展相結合,關注體制機制制度問題,關注政策執行、民生利益以及改革穩定等問題,有針對性地研究確定審計工作指導思想和總體目標。其次,市縣審計機關共同討論審計任務,在對市級被審計對象單位個數、資金總量、分布結構等全面調查摸底的基礎上結合中長期任務確定審計重點。第三,以政府名義及時召開全市審計工作會議,明確審計工作方向,結合政府工作中心及要求安排部署全年審計工作任務。第四,整合審計資源,統籌安排審計項目,改進審計組織方式,市、縣要求全部實行經費自理,城內全部實行報送審計,以求審計效率提高。
二是分解細化審計任務,夯實工作責任。按照審計項目計劃,推行“一個項目、一名主管領導牽頭、一個科室具體負責、一套審計實施方案管理、一套人員負責辦理”的工作機制,具體任務到崗,責任到人,同步明確完成審計任務的完成時限和質量要求。涉及全局性的重要審計項目,統籌協調,共同實施。配合工作實施進行動態控制、項目督查和效能通報。同時加強對縣區審計機關工作指導,認真貫徹縣級領導聯系縣區工作制度,確保各項審計任務的圓滿完成。
三是整合審計資源,發揮整體效力。優化審計資源,統籌審計力量,在全局甚至全市范圍內統一調配人力資源集中完成特定任務。合理利用聘用專家,幫助解決相關技術難題。以此解決人員少與任務重的矛盾。
四是嚴格執法,確保審計質量。嚴格執行審計法,并將審計署6號令的要求全面實施,認真貫徹《審計質量控制辦法》,實行審計項目全過程的質量控制,做到程序清楚、證據確鑿、定性準確、處理到位。大力推行審計結果公告,增強審計監督的透明度,加大審計決定的落實與整改力度,保證審計質量得到全面控制和審計成果有效利用。
五是實行督查督辦制度,確保任務按時完成。根據全年審計工作任務,成立了督查小組,實施“定期檢查、部分抽查、效能督查”三措并用督查辦法,跟項目、跟進度,對照每項工作的具體完成時限、目標要求逐一核查,有力推動工作任務的完成和工作質量的全面提高。
六是全面實行目標責任考核。嚴格按照市審計局制定的《科室任務考核辦法》、《公務員量化考核辦法》、《縣區工作考核辦法》進行全面考核,年終進行局內獎罰兌現,促進各項任務的按時高效完成。
七是抓好班子和隊伍建設。市審計局與陜西省審計廳榆林審計處、市經濟責任審計辦公室合署辦公,在一個黨組領導下工作,團結一致。局黨組按照總理提出的“建設一支作風過硬、經得起考驗、高素質的審計隊伍”的要求,堅持以人為本,把隊伍建設放在首位,以學習教育為抓手,以能力建設為重點,以規范管理為手段,強化班子和隊伍建設,為審計工作的全面發展奠定了扎實基礎。
(作者系榆林市審計局局長)
關鍵詞:審計計劃,調查,內容,重點,方法
審計計劃是指審計人員為完成各項審計業務、達到預期的審計目標,在具體執行審計程序之前編制的工作計劃。“凡事預則立,不預則廢”是審計計劃的指導思想,要想制定完善的審計計劃,以合理保證審計人員收集充分、適當的證據,保持合理的審計成本,提高審計工作的效率和質量,就必須做好審計計劃前期的調查工作。
一、計劃前期調查的主要內容
1、確定進行前期調查的時間。按照相關審計法規,對被審計單位實施審計,必須提前3日下達審計通知書。因此,進行前期調查的時間應確定在下達審計通知后進駐被審計單位后進行。
2、前期調查的主要內容包括被審單位經營及所屬行業基本情況,索取會計報表、合同、會議記錄等經濟資料利用分析性復核程序,初步評價重要性水平。考慮審計固有風險,從而確定審計重點領域,制定具體審計計劃。
二、前期調查的重點和方法
(一)了解被審計單位經營及其所屬行業的基本情況
1、審計人員在制定審計計劃前要重點了解被審計單位的業務類型、產品或服務類別及經營特點;了解被審計單位的行業類型、主要產業政策和具體會計制度以及影響被審計單位的法律法規;了解其關聯方和內部控制情況。畢業論文,內容。
2、了解基本情況的基本方法
(1)查閱行業業務經營材料。對被審計單位所屬行業情況可通過以往的審計案例和行業報刊資料來獲取行業生產經營特點、相關的成本、平均利潤率等情況。對被審計單位的業務經營情況可通過查閱公司章程、會議記錄、對重大經營問題的決策程序、查閱正在履行的合同、分析近幾年度的會計報表和納稅申請表來進行了解。
(2)查閱以前年度審計工作底稿。通過查閱以前年度審計工作底稿,判斷期初余額對本期財務狀況的影響,并要重點了解上期期末已經存在的或有事項,所采用的會計政策是否一貫性。例如了解被審計單位的未決訴訟、未決索賠、稅務糾紛、產品質量保證、商業票據貼現等對本期會計報表的影響。
(3)閱讀會計報表的同時,實地察看被審計單位的生產經營場所及設施。依據報表中存貨與主營業業務成本及預收賬款項目的對應關系。實地察看被審計單位生產經營場所及設施,產成品、在制品的數量與資產負債表列示存貨余額的適當性,通過與被審計單位工作人員的交談,可以初步了解人員結構、人工成本、物料消耗及單位成本和目標利潤的情況。畢業論文,內容。
(4)詢問內部審計人員。了解被審計單位的業務經所屬行業的基本情況。例如,從內部審計機構獲取企業部門機構設置,得知某些特點部門或下屬企業內部控制的強弱,了解有關企業管理層和機構的重大變化及決策程序,確定關聯方及其交易的存在,對于已經確認的關聯方,在制定審計計劃時,要讓每位審計人員都了解并注意收集有關關聯方交易的證據。
(二)利用分析性復合程序對會計報表進行分析,為制定審計計劃做好準備。
1、計劃審計前期使用分析性復合程序的主要目地是使審計人員對被審計單位的經營情況獲取更多的了解及其確認會計報表數據間的異常關系和異常波動,以便查找出存在潛在的錯報風險領域。
2、使用分析性復合程序的方法
(1)確定將要執行的計算與比較。①絕對數比較。比如將本期金額(如應收帳款,主營業務收入等賬戶余額)和預期(上年數或本年計劃數)金額進行簡單比較,如相差較大,可在制定審計計劃時預以重點考慮。②會計報表的縱向垂直分析,比如計算本期毛利率與預期數比較,以發現異常變化。畢業論文,內容。③比率分析。比率分析是審計人員和財務分析人員常用的分析方法。比如用速動比率、流動比率、資產負債率,初步判斷被審計單位的償債能力和財務風險;用應收賬款周轉率、存活周轉率、產值利潤率來評價企業經營情況。
(2)估計期望值。①根據本期間內會計要素之間的關系估計期望值。例如負債平均數額的增加會導致利息費用的增加,應收帳款的增加,可能會導致壞賬費用的增加。②根據會計信息同相關非會計信息之間的關系估計期望值。例如,非會計信息指標的工人數、產品數量、生產經營場所的規模與可以預計會計信息指標工資費用、制造成本與主營業務收入的賬戶余額。
(3)執行計算比較。對于發現的重大差異或波動,判斷其重要性,同時確定差異或波動對審計計劃的影響。
(三)編制審計計劃前要重視對重要性水平評估。
1、編制審計計劃時,必須對重要性水平做出初步判斷,以確定所需審計證據的數量。在制定具體審計計劃時,要考慮審計程序的性質、時間和范圍。畢業論文,內容。
2、審計人員在審計計劃前期調查時要關注會計報表、賬戶余額和交易額兩個層次的重要性。①會計報表層次重要性評估,一般采用固定比率法和變動比率法。例如,國外知名的會計事務所,習慣上用的固定比率法是以凈利潤的5%―10%、總資產的0.5‰―1‰,營業收入的0.5‰―1‰作為重要性判斷基礎。采用變動比率法時,對于規模越大的企業允許的錯報或漏報的金額比率就越小。②對賬戶余額和交易額進行重要性評估時,把審計時間重點分配到錯報或漏報可能性較大的賬戶。
(四)審計計劃前期對審計固有風險的調查是制定審計計劃、關注和規避審計風險的前提。
1、調查的重點是管理人員的品行、能力、承受外界的壓力及其業務性質、容易錯報的會計報表項目和賬戶交易額。
2、調查的方法。①通過詢問合同執行情況以及對訴訟案的調查了解,確定管理人員的誠信度,如果管理人員的經營誠信度高,那么固有風險就低。②通過對報表的閱讀和查閱借款合同來了解管理人員是否遭受著異常壓力,如果被審計單位資產負債率高、被銀行逼迫還貸、企業已連續幾年亞種虧損,那么管理人員受到的異常壓力大,固有風險較高。③關注被審計單位容易錯報的的會計項目,例如,被審計單位常常以待攤費用、預提費用、存貨和其他應收款、其他應付款調節利潤,因此很容易產生錯報或者漏報。④運用專業判斷,確定賬戶余額的可靠程度。例如,或有損失,壞賬準備,存活跌價準備、固定資產折舊等賬戶金額,出錯的概率比較大,審計人員要重點關注其固有風險的水平。畢業論文,內容。⑤關注被審計單位的會計期間,尤其是臨近會計期末發生的異常和復雜交易。例如會計年度即將結束確定的主營業務收入、主營業務成本、關聯方交易以及下一會計年度初的銷售退貨交易,可能意味著被審計單位有“粉飾”會計報表之嫌,相應的固有風險較大,在制定審計計劃時期要特別關注。畢業論文,內容。
審計計劃前期外勤調查工作結束后,審計組負責人應召集會議,緊緊圍繞審計總體目標對計劃前期調查了解到的被審計單位的生產經營和實務操作情況進行重點分析研究,確定審計重點內容和程序,形成審計計劃前期的調查材料,制定出行之有效的總體審計計劃和具體審計項目計劃,以提高審計效率和質量。
政府審計不僅要查出問題,更重要的是要督促抓好審計查出問題的整改工作,以進一步提升審計效果,不斷提高政府效能。因此,審計統計工作要加強創新,以統計數據的形式全面、準確、及時地對審計整改工作進行統計,實事求是地將審計整改工作狀況反映出來,供領導決策參考。為達到這樣一個目標,在審計實踐中探索創新幾個審計統計指標,根據地方政府審計發展實際初步確定該指標的內涵和外延,對各類型審計項目的整改工作統一統計路徑,提高統計創新工作質量。
1、創新審計整改工作統計指標。根據地方經濟社會發展決策需求和地方政府審計發展實際,初步確定年度審計項目查出問題所涉及的資金總額、已糾正或整改金額、針對審計進行建章立制的個數、審計整改率等。根據這幾個審計統計指標,計算地方審計整改比例,為提高審計效率和效果提供決策參考。
2、審計整改工作統計指標的統計范圍。在具體設計審計統計指標時,參考國家審計統計指標體系,對以下審計統計欄目的范圍進行:一是審計單位名稱,系指經審計通知書確認的,報告期內由審計機關獨立或以審計機關為主實施審計,并出具審計報告的部門或單位名稱。二是審計調查單位名稱,系指經專項審計調查通知書確認的,報告期內由審計機關獨立或以審計機關為主實施審計調查,并報送專項審計調查報告的部門或單位名稱。三是審計資金總額,該指標從資金角度反映審計覆蓋面和規模大小。具體范圍為:企業,統計會計年度末資產總額;行政事業單位,統計預算資金總額;政府投資和以政府投資為主的建設項目,統計上級批準計劃總投資金額數;等等。以上幾個方面是指全面審計情況下的統計口徑。在專項審計時,按專項資金額進行統計。四是查出問題金額,系指審計查出的“違規金額”、“損失浪費金額”、“管理不規范金額”等的合計數。五是已糾正或整改金額,系指審計決定書、審計報告發出后,被審計(調查)單位已糾正或整改的問題金額。六是查出問題個數,以審計報告中反映的問題個數為準。七是已糾正或整改問題個數。針對審計查出問題已糾正或整改的狀況,要研究確定審計統計時的參考判斷標準:如有關部門和單位已按要求對違規金額和管理不規范金額等全部或大部分進行了糾正或整改狀況;針對管理不規范、制度不完善等問題已經建章立制的整改狀況;針對違規收費等行為已經停止違法行為的狀況;針對不涉及資金的管理性或其他類似問題,有關部門和單位通過會議等形式提出相關要求或在審計整改回復中表示整改的狀況;等等。在具體確定參考標準時,要循序漸進地針對地方經濟社會發展進程和政府審計發展實際,尤其是要從有利于領導決策角度進行研究。八是已糾正或整改率。
3、關于審計整改率。審計整改率的計算是個敏感問題,涉及到方方面面的工作。對于審計整改率的統計本身,就涉及到統計角度問題。因此,既要非常慎重地統計,又要積極穩妥地探索創新審計統計。對于審計整改工作的統計,除了要研究統計審計查出問題個數的整改狀況,還要參考統計審計查出問題金額的整改狀況,以達到實事求是地統計審計整改工作實際,切實為領導決策提供參考。
二、加強地方效益審計統計創新工作
經過20多年的發展,我國政府審計發展已經達到一定的水平。《審計署2003-2007發展規劃》中明確提出到2007年效益審計項目達到50%的目標,同時對審計管理提出了一系列目標。這些發展目標對審計管理提出了具體要求。各地方政府審計也在積極推進效益審計工作。效益審計工作不僅涉及政府審計發展目標,而且也涉及政府審計工作進程。因此,要針對地方政府審計實際創新效益審計統計工作。
1、創新地方效益審計統計指標工作。結合審計署審計統計指標體系,根據地方政府審計特色有針對性地整合效益審計統計指標:效益審計項目數,包括以效益審計項目立項的項目數和其他類型審計項目中的效益審計子項目;效益審計項目資金總額;效益審計項目查出問題資金額;占效益審計資金額的百分比;占審計資金總額百分比。根據這幾個審計統計指標,計算效益審計項目數占年度總項目數的比例,計算效益審計項目查出問題所涉及的資金總額占效益審計項目總金額的比例,計算效益審計項目查出問題所涉及的資金總額占年度所有審計項目總金額的比例,為推進全市效益審計工作提供決策參考。
2、地方效益審計統計指標創新的統計范圍。根據審計署審計統計報表體系和地方效益審計特色,探索確定以下范圍:一是效益審計項目,系指單獨立項,或與財政收支、財務收支真實合法性審計相結合的效益審計(調查)項目的個數。二是效益審計項目資金額:指單獨立項的效益審計項目總金額或審計(調查)項目中效益審計部分涉及的資金總額。三是審計查出問題金額,系指填入審計署審計統計“效益審計情況報表”內的數據。四是占效益審計資金額比例。五是占審計資金總額的比例。
在進行地方效益審計統計時,既要針對地方政府審計發展特點和發展進程,又要考慮地方政府審計目標。在涉及具體統計技術時,要考慮到經濟社會和政府審計發展的宏觀和微觀層面的實際問題。
三、加強計算機輔助審計統計創新工作
計算機輔助審計技術是政府審計發展所必須解決的問題。計算機輔助審計在政府審計中重要性越來越強。李金華審計長在有關會議上多次強調計算機輔助審計的重要性,并多次要求大力推進計算機輔助審計。
1、地方計算機輔助審計統計創新指標。針對地方計算機輔助審計發展狀況,有針對性地探索創新以下指標:運用計算機輔助審計所涉及的審計項目數;運用計算機輔助審計所涉及的審計項目資金總額;運用計算機輔助審計所涉及的審計資金總額;運用計算機輔助審計所查出問題的資金總額,計算機輔助審計查出資金總額占審計項目資金總額比例。根據這幾個審計統計指標,計算計算機輔助審計項目數占年度總項目數的比例,計算計算機輔助審計項目查出問題所涉及的資金總額占(或年度)審計項目總金額的比例,為推進全市計算機輔助審計工作提供決策參考。
關鍵詞:期后事項審計案例分析
Abstract:Chartered accountant accepts the request,must to accountant who audits the unit the report form whether legitimate,fair and just,all along reflected its financial condition and the management achievement express the opinion.Will occur actually the report form influential time things to do after death item directly affects in the future in the property debt table to preceding time accountant to chartered accountant audits the opinion the aptness,the fairness.More serious is,but some enterprises possibly in property debt table in the future before report of audit date the operating condition has the tremendous change,if does not have the suitable adjustment and the disclosure,the report form user very possibly makes the wrong judgment and the decisionmaking.Therefore,must have to cause the auditor to a time things to do after death audit to take highly,only then maintains the occupation which should have to be discrete,implements the essential audit procedure to be able to cause our entire audit work “the friendly beginning” moreover “to die a natural death”.
Keywords:Time things to do after death Audit Case analysis
隨著市場機制的不斷完善,會計信息的作用日益增強。但很多上市公司的會計報表與審計人員的審計報告都程度不同的忽視了期后事項,甚至有的公司對期后事項的時間界定嚴重模糊,竟對期后事項加以說明為“截止XX年12月31日,本公司無重大期后(資產負債表日后)事項”。鑒于此,為了降低審計風險,保障信息安全,我們有必要加強期后事項審計,并對注冊會計師如何規避由此引發的風險加以敘述。
1.期后事項的定義、責任界定和期限把握以及分類
1.1期后事項的定義及與資產負債表日后事項的差別。針對“截止XX年12月31日,本公司無重大期后(資產負債表日后)事項”,我們要明確兩個問題:①何為“期后事項”? ②期后事項是否等同于“資產負債表日后事項”。
根據我國頒布的《獨立審計具體準則第15號——期后事項》中的規定,期后事項是指資產負債表日至審計報告日發生的,以及審計報告日至會計報表公布日發生的對會計報表產生影響的事項。而根據《企業會計準則——資產負債表日后事項》中的定義,資產負債表日后事項是指自年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的需要調整或說明的事項。那么期后事項是否就等同于資產負債表日后事項呢?答案是兩者并不相同。從兩準則可見,兩定義中和期后事項相關的日期共有三個:財務報告批準報出日(即股東大會或類似權利機構批準董事會決議之日)、會計報表公布日(即會計報表經批準對外公布或送出之日)和審計報告日(即注冊會計師已完成所有審計程序,并獲取了充分適當的證據,能夠開始撰寫審計報告之日)。從這三個日期各自距離年度資產負債表日的時間跨度長短來看,我認為,企業會計準則所規定的資產負債表日后事項時間跨度較短,而審計準則規定的期后事項的時間跨度則較長,從而增加了注冊會計師應對期后事項承擔間接審計責任的審計風險。
1.2期后事項的責任界定和期限的把握。本文擬從審計角度立論,來分析注冊會計師如何更好地把握期后事項并對其進行準確地審計,但究竟期后事項截止何時卻不只是準則中用“會計報表公布日”所限定的那么簡單。根據我國相關規定“上市公司報表最遲公布日為4月30日,經證監會豁免,還可延至6月30日”。那么期后事項該截止于4月30日還是6月30日呢?還有《獨立審計具體準則第15號——期后事項》第七條“注冊會計師沒有責任實施審計程序或進行專門詢問,以發現審計報告日至會計報表公布日發生的期后事項,但應對已知悉的期后事項予以關注,并實施相應的審計程序”。這一敘述具有很大的模糊性。“已知悉的期后事項”究竟包括什么樣的事項,這些事項的期間跨度如何確定,審計責任又該如何界定呢?以上這些問題都較多的涉及了審計人員的執業判斷,檢查風險較高,使得我們需要結合諸多因素綜合考慮期后事項所涉及的期間長短。首先,期后事項審計的時間跨度要受審計成本和效益的制約。注冊會計師決定接受審計業務后,會對完成該業務所需的費用和事務所的收入做一對比測算。當對于某期后事項(即已知悉審計報告日至會計報表公布日發生的期后事項)所實施的審計程序耗時較長而該事項對報表的整體審計結果沒什么大的影響時,便會增加無效審計成本,從而降低收益。我認為在能保證審計質量并不違背相關法規的前提下,對這類期后事項審計期間可以適當的縮短。其次,因為期后事項的審計較多地涉及從業人員的執業判斷,檢查風險較高,因此要結合對事項的潛在結果的可能性分析,來確定對該期后事項應實施的審計程序和耗用的時間。最后,報表使用者的主要目的是獲取信息,若期后事項包含的信息量較小,或者信息對決策意義甚微,審計人員便不用對其花費太多時間。通常只有重大期后事項才需花較長時間關注。所謂重大事項,一般界定為某項交易或事項占該類交易或事項金額的10%以上,或性質重大以至影響使用者對財務報告的正確估計或決策。
1.3期后事項的分類。期后事項大體可以分為兩類:①能為資產負債表日已經存在的情況提供補充證據的事項。這類事項既為被審計單位管理當局確定資產負債表日賬戶余額提供信息,也為注冊會計師核實這些余額提供補充的審計證據。如果其金額較大,則要提請被審計單位調整會計報表,稱為期后調整事項。但需注意的是利用期后事項確認被審計單位會計報表所列金額時,應對資產負債表日已經存在的事項和資產負債表日后才出現的事項加以嚴格區分,不能將后者的信息列入會計報表中;②雖不影響會計報表金額,但可能影響對會計報表正確理解的期后事項。這類事項不會影響資產負債表日的財務狀況,所以不需調整被審計單位的會計報表。但如果被審計單位的會計報表會因此而受到誤解,就應在會計報表中以附注的形式加以披露,這類事項被稱為期后非調整事項。
正確區分兩類性質不同的期后事項的關鍵在于正確界定期后事項主要情況出現的時間。凡主要情況出現在資產負債日之前的事項,應提請被審計單位調整會計報表;反之,則只需建議被審計單位在會計報表中以附注的形式加以披露即可。此外,當被審計單位的期后事項十分重要時,有時需要另外編制補充會計報表,將期后事項作為會計報表期間發生的事項加以說明,即說明假如該期后事項在資產負債表日前發生將會造成何種后果。一般來說,只有當期后事項對被審計單位的資產或資本結構產生重大影響(如合并或分立)時,才編制補充會計報表,而且通常只編制資產負債表。
2.期后事項的審計程序
在明確了期后事項定義以及期后事項的具體內容之后,我們就要正式進行期后事項的審計了。期后事項的審計程序具體包括三大步驟:
2.1結合對會計報表項目實施的實質性測試程序,來審計期后事項。這類審計是會計報表項目審計的一部分。如通過對期后貨幣資金收入的審計來測試應收賬款的可收回等。在對應予以調整的期后事項進行審計時,審計人員因著重查明購銷業務和重大收付款業務,以確定有無不尋常的轉賬業務或調整分錄。
2.2專為發現所審會計期間必須弄清的事項而另行實施的審計程序。這類審計專門為獲取那些必須并入所審會計期間賬戶余額、發生額或其他用于對報表附注說明的事項的有關資料而進行的審計,具體包括:
2.2.1詢問被審計單位管理當局。通常應當詢問以下內容:已依據初步數據進行會計處理的項目的現狀;是否已進行或將進行異常的會計調整;是否已發生或可能發生影響會計政策適當性的事項;資產是否被政府征用或因不可抗拒因素而遭受損失;資產是否已出售或計劃出售;是否發生新的擔保、貸款或財務承諾;是否已發行或計劃發行新的證券,如有,則應獲取并檢查相關的文件等。
2.2.2審閱被審計單位資產負債表日后編制的會計記錄。審計人員應重點檢查資產負債表日后編制的會計記錄。審計人員應重點檢查資產負債表日后的日記賬和明細賬以確定所有與被審會計期間有關的業務的存在及內容。如果日記賬和明細賬尚未記載至目前為止,則還應追查那些尚未入賬的原始憑證和記賬憑證。
2.2.3取得并審閱被審計單位在資產負債表日后的有關會議記錄。對被審計單位在資產負債表日后的股東大會、董事會及管理當局的有關會議記錄,審計人員應重點檢查其中影響所審會計報表的重大期后事項。比如:資產負債表日后董事會批準的利潤分配方案,已證實資產發生了重大減值,大額的銷售退回,已確定獲得或支付的大額賠償等調整事項,以及巨額對外投資、自然災害導致重大損失、匯率發生較大變動等非調整事項。
2.2.4復查被審計單位資產負債表日后編制的內部報表。復查的重點應放在所審計年度經營中與同期結果有關的變化,特別是客戶經營或經營環境的主要變化上。應和管理當局討論報表,以確定它們的編制基礎與本年度報表是否一致,并調查其結果的重大變化。
2.2.5獲取管理當局聲明書。由客戶向審計人員遞交的聲明書是被審計單位管理當局對審計中各種不同事項的說明,其中包括了對期后事項的說明。
此外,還需注意公司的業務處理程序、股東和董事會以及內部審計或經理主管會議的細節、資產負債表日后時期的往來關系與備忘錄、公共領域的相關信息。
2.3綜合上述審計結果,形成期后事項的審計結論,從而確定對審計意見類型的影響。相關審計程序完成后,我們需要對不同類型的期后事項做出相應的處理:
2.3.1對存在于資產負債表日前的且影響資產負債表日存在狀況的事項進行調整。如:①負債表日后債務人宣布破產,破產是由日益惡化的財務狀況引起,這一情況在資產負債表日就已存在,只是被審計單位不知道而已。所以注冊會計師應提請被審計單位增加壞賬準備數額,會計報表有關項目的數額也一并調整;②被審計單位資產負債表日后不久有大批產品經驗收不合格,這種情況表明被審計單位資產負債表日在產品存貨中有相當數量的不合格品,應予以剔除;③被審計單位于資產負債表日前簽發的支票因透支而被開戶行退回。這部分余額原已包括在被審計單位現金收入項下,如果這筆現金對被審計單位很重要,注冊會計師應要求調整資產負債表日現金數額。
2.3.2在資產負債表中以附注的形式加以披露。包括;被審計單位應付債券的提前兌付,所持用于短期投資和轉賣的證券價格嚴重下跌、偶發性的大筆損失等。
但要特別注意的是對期后事項進行調整時,應防止企業將其記入當年損益從而調節利潤。應按準則規定,期后事項調整通過“以前年度損益調整”科目轉入“利潤分配-未分配利潤”科目,同時調整報告年度報表及當月報表年初數。
可是在實務中,期后事項出現的形式千變萬化,不能僅從字面確定是否調整,應注意以下判斷點:①事項實質內容發生期間。若期后事項實質內容發生于報告年度則應調整報表,否則只需附注說明。②金額可否確切估計。期后調整事項是對報表日存在狀況的有關金額做重新估計,故其影響金額必須確切,否則只能作非調整事項說明,并披露其不能估計的原因。③符合有關法規制度。對期后事項處理方法散見于各種單行法規制度中,注冊會計師亦應遵從這些規定。
完成以上相關工作后,注冊會計師將要就此發表審計意見:①注冊會計師對發現、證實的第一類事項,應先判斷其是否重要,如果不重要,則可以告知被審計單位管理當局,提請關注,而不影響其審計報告意見的類型。但如果該期后事項重要,注冊會計師就應提請被審計單位管理當局進行調整。如果被審計單位不接受調整建議,則注冊會計師應考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。當該期后事項的發生使得根據資產負債表日的財務狀況編制的會計報表整體嚴重失實時,應出具否定意見的審計報告;不是嚴重失實只是重要失實時可出具保留意見的審計報告。應當在范圍段之后意見段之前增設說明段,說明該事項的內容及對會計報表的影響;②注冊會計師對發現的第二類事項也應判斷其是否重要,如果非常重要,不披露將會影響報表信息使用者對報表的正確理解(如資產負債日后因水災、火災發生的資產重大損失),注冊會計師應提請被審計單位在會計報表中以附注的方式進行披露,說明該事項的內容,并估計其對財務狀況、經營成果的影響。如無法做出估計,應說明原因,以便信息使用者進行正確判斷。如果被審計單位拒絕披露,從理論上說,并不能因此改變審計意見類型。但為了能客觀地反映該事項,注冊會計師應在其審計報告中增加說明段,說明該期后事項的內容及對報表的影響,如不能確切估計其影響,應說明不能評估的原因。
注冊會計師在整個期后事項的審計過程中,因事項發生的時間不同而相應承擔一定的責任
不同時間段注冊會計師應承擔的責任類型資產負債表日至審計報告日負有主動、直接了解期后事項并審計的責任(積極責任)審計報告日至會計報表公布日沒有責任專門查找,但對于已獲知的期后事項要進行審計,負有審計責任(消極責任)會計報表公布日之后僅具有關注責任3.案例分析說明
我們將用案例綜合反映期后事項審計的具體操作及注冊會計師應如何保持職業謹慎。
案例:注冊會計師審計華新公司2002年度會計報表,2003年3月8日外勤工作結束,3月14日完成審計報告,并于3月15日將審計報告送交華新公司。3月25日華新公司的會計報表對外公布。審計報告日期為3月11日。華新公司2002年度營業利潤為150萬元。
審計過程中:①2003年2月8日,該公司新廠房火災導致存貨產生了30萬元的損失。但通過對該事項的調查,審計人員發現了分配到存貨中的間接費用的一個錯誤,該錯誤導致存貨價格(不包括火災中損失的存貨)被高估了75萬元。②2月23日,華新公司發生銷售退回123萬元,占年度銷售收入的23%,項目經理李浩檢查相關原始憑證及其會計處理,提請他們調整。③3月1日公司由于銷售了有缺陷的產品而受到客戶的起訴(銷售日期2002年12月6日)。④3月20日,項目經理李浩在閱讀報紙上有關華新公司的消息時,注意到華新公司2002年11月確認的主營業務收入——(美國)迪美公司可能存在虛假,于是及時與華新公司溝通,要求華新公司解釋.華新公司管理層解釋2002年11月向迪美公司銷售貨物的合同、發票、貨運單、報關單等均系總經理李陽指使他人偽造的,目前司法已經介入。李浩了解到相關情況后,建議華新公司修改會計報表,華新公司以司法正在調查,不宜披露為由拒絕修改會計報表。
對于案例中第1例期后事項包括兩個小事項——發生火災及發現存貨高估。火災事故為非調整事項,雖然存貨的價值是比較大的,但這不可能重要到值得懷疑公司是否能夠持續經營的程度,因此將其作為非調整事項在附注中加以披露更好。審計人員希望確定公司是否為這種損失投保。關于因間接費用的錯誤分配而使得存貨的價值被高估了75萬元,這一發現應作為調整事項,因為它提供了在資產負債表日已存在的情況的進一步信息。與公司利潤比較而言,當然是重要的。這兩個期后事項發生在外勤工作結束之前,審計人員應了解這一事項,專門設計審計程序以確定事項的類型及其影響。
對于第2例期后事項,應分情況考慮。若華新公司調整報表,可出具無保留意見(在不存在其他問題的前提下);若華新公司拒絕調整,注冊會計師考慮出具保留意見的審計報告。
第3例事項看似或有損失,但如果這一損失被認為是極可能的,這一事項就歸類為調整事項,因為它對年末存貨的質量提供了進一步的證據,而且極可能的敗訴對公司非常不利。注冊會計師應估計賠償的數額,并對這一事項進行披露。
第4例事項發生在注冊會計師簽發審計報告之后。盡管注冊會計師已沒有義務對已審計會計報表做進一步地詢問,但如果注冊會計師在已審計會計報表公布后意識到會計報表某些信息存在重大錯誤,無論未能發現錯誤是注冊會計師的過失,還是被審計單位的過失,注冊會計師都有責任采取措施,保證已審會計報表的使用者了解有關錯誤的情況。一般情況下,注冊會計師應當積極與被審計單位溝通,討論如何處理,如果需要修改審計報告及會計報表,注冊會計師應當建議被審計單位一個修正后的會計報表,并解釋修正的原因。如果被審計單位拒絕在披露錯誤方面進行合作,注冊會計師應當根據需要做修改的事項對會計報表的影響程度,重新考慮已出具審計報告的適當性和公正性。如果原先發表的是無保留意見,則應改為發表保留或否定意見;同時,應將已審計會計報表發生錯報的事宜通過適當方式報告給會計報表使用者,必要時可考慮向對被審計單位有管轄權的管理機構報告,如對于上市公司可向證券監管機構和股票交易所報告,可考慮要求他們通知股東會計報表不再值得信賴。
近年,我局結合工作實際。緊緊抓住審計的關鍵環節,扎實推進審計項目復核審理工作,有效提升了審計工作規范化水平和審計項目質量。近兩年,每年都有兩個項目獲全省優秀審計項目獎和優秀審計項目單項獎,有三份審計報告獲全省優秀審計報告獎;其中榆林公路局財務收支審計項目被省審計廳推薦參加全國審計機關優秀審計項目評選,開創了榆林審計項目質量史的先河。
一、加強復核班子建設。優化復核人員組合
強有力的復核審理班子是搞好復核審理工作的重要前提。業務精通、敢于負責的復核審理隊伍是做好復核審理工作的根本保證。為了切實加強對審計復核審理工作領導,我們成立了以局長為組長,總審計師為副組長,相關7名同志為成員的復核領導機構,并下設辦公室,具體負責復核審理工作協調、臺賬登記、整改意見落實、工作情況反饋等工作,同時抽調了精通各行業審計業務、通曉法律法規、有一定文字綜合能力的同志為復核審理人員,具體負責市局、審計處、經責辦派出審計組提交的審計實施方案、審計工作底稿及所附審計證據、審計報告和各類審計業務文書(代擬稿)等的復核審理工作。在復核審理的過程中,一方面注意做好復核人員的互相銜接、互相配合以及業務互補工作;另一方面做好信息互通、崗位培訓以及重要審計事項會審等工作。與此同時,充分利用復核審理會議的平臺,學習上級審計機關對復核審理工作的相關要求。了解前沿動態和外地復核審理工作做法,研究解決復核審理過程中遇到的問題,推進復核審理工作的規范化管理。
二、明確復核審理流程。把握復核審理時限
復核審理流程是提高復核審理質量的重要環節。近年,我們在復核審理上始終遵循審計項目審計組、所在業務科以及法規機構復核審理的工作流程。審計組長負責對審計證據、審計工作底稿進行復核;業務科負責對審計組審計報告進行復核,并提出書面復核意見。之后,主語把審計實施方案、審計工作底稿、審計證據、審計報告(復核稿)、被審計單位對審計組審計報告的反饋意見、審計組和業務科出具的書面復核意見等一并送交法規機構。法規機構對復核審理發現的主要問題出具審理意見書。業務科對復核審理意見的采納情況逐一作出書面說明,并及時反饋法規機構。法規機構對審計業務會審定后的審計結果類文書進行二次復核審理,并在發文審簽單上簽署復核審理意見。同時,法規機構認真做好復核審理臺賬的登記工作,逐條記載每一個審計項目復核審理基本情況、復核審理發現主要問題、審計處理意見和審計建議采納情況等,實現了審計復核成果的最大化。我們嚴格把握復核審理相關時限的規定。一般審計項目在收到復核材料之日起三個工作日內(不含補證材料的時間,節假日順延)提出復核審理意見,特殊審計項目的復核審理時間,最長不超過五個工作日。限期補正資料的項目。業務科在五個工作日內補正完畢,復核人員根據資料的補正情況出具復核審理意見書,確保審計項目在復核審理環節的高效運作。
三、健全復核審理制度,強化復核審理職權
健全完善各項制度是提高復核審理工作質量的基礎。近年,我們著力從四個方面加強復核審理工作的制度化建設。一是實行復核審理人員主管負責制和跟蹤服務制。從審計組發出審計通知書開始,主管復核審理人員就與審計組保持聯絡溝通,掌握審計項目進展情況,適時提供服務。審計資料移交復核審理后,主管復核審理人員負責從復核審理到審計結論性文書的嚴格把關,對項目復核市理的質量負全責。二是實行復核審理時段表控制制度。嚴格落實復核審理項目規程,確保審理流程規范。三是實行內部復核審理質量控制制度。法規機構負責人對復核審理人員出具的復核意見書進行質量審核,并在復核審理意見書上加蓋“復核審理專用章”。四是實行審計質量的定期分析制。不定期對復核審理的審計項目進行質量分析,找出存在共性問題,提出改進意見和建議,充分發揮復核審理工作在審計質量把關、審計風險防范方面的重要作用。
與此同時,我們還根據審計業務的實際需要。賦予了復核審理機構五項職權:即項目全面復核審理權。所有審計項目在審計組征求被審計單位意見后將全部審計資料移交法規機構。經法規機構復核審理后提交審計業務會議審定;提前介人權,復核審理人員在審計組報告征求意見前對有關審計事項進行初步審核。有必要時可參與征求被審計單位意見;審計資料退回權。復核審理人員認為審計組提交的審計資料達不到復核審理要求的,可直接退回;要求補證權,復核審理人員認為審計組認定的事實不清、證據不足、程序上有問題的。有權要求審計組補證,必要時可協同審計組補證;審計項目實施情況的評估考核權。法規科按照審計業務制度的規定對審計項目實施情況進行評估,并按照《審計項目質量評分標準》評分,作為考核和評價業務科工作質量的重要依據。
四、突出復核審理重點,強化審計質量控制
把握復核審理的重點內容是復核審理工作質量的關鍵。為了做好審計項目的復核審理工作,我們在具體項目的復核過程中,始終堅持統一的標準,嚴把“五道關口”。一是嚴把審計程序關。重點檢查審計項目的立項、審前調查、制定實施方案、印發審計通知書、實施審計過程及審計報告征求意見等環節的規范性操作。二是嚴把審計實施關。查看實施審計工作是否按照審計方案確定的范圍、審計內容、審計目標進行,審計工作是否符合法律、行政法規和相關的審計準則。三是嚴把審計報告關。審查審計報告撰寫是否規范,與審計事項有關的事實,包括被審計單位的財政財務收支真實、合法、效益的全面事實是否清楚完整,審計報告所揭示的問題是否與工作底稿一致,并且評價、定性處理處罰和移送處理是否恰當,引用法律法規是否正確等。四是嚴把審計決定落實關。重點審查審計處理處罰是否嚴格執行審計會議決議,并依臺賬跟蹤記錄監督決定的落實。五是嚴把審計建議落實關。重點考察審核提出的審計建議是否針對問題客觀實在并切實可行,復核臺賬中要記錄考核被審計單位的采納情況等。
同時,注意從三個方面實行復核審理工作的轉變。即在審計業務管理方式上,由偏重于事后監督向事前與事后監督并重轉變。要求審查審計實施方案編制的合規性、科學性和可行性,促進審計組重視審計實施方案的編制,充分發揮審計實施方案的指導約束作用。解決審計實施方案編制和審計實施“兩張皮”的問題。在審計質量控制對象上,由偏重于結果控制向結果與過程控制并重轉變。要求重點關注審計實施的過程及結果,通過對審計實施方案、審計工作底稿和審計報告的比對,分析審計實施方案確定的內容和重點是否得到有效落實,審計工作底稿反映的問題是否在審計報告中得到充分體現,全面評估審計目標的實現程度和審計成果水平。在審計結果審核方法上,由偏重于形式性審核向實質性審核與形式性審核并重轉變。復核審理人員不僅要審核審計報告反映的問題、事實表述是否清楚、適用法規是否準確、處理處罰是否恰當,還要通過審核審計證據的客觀性、相關性、充分性和合法性。從實質性內容上分析判斷審計結論是否準確。必要時,復核審理人員經局領導同意,可以直接到被審計單位核實有關情況。此外,認真推行審計復核工作專職復核責任制和錯案追究制,對復核審理中發現的審計質量問題,由專職復核人員如實記錄,并提出審計復核意見,對復核意見有異議的,提請主管領導和審計業務會議審定;對因復核工作不細、責任不清,造成審計處理不當等問題,嚴格按照錯案追究制度,追究有關人員的責任。
美國十分重視部門審計工作,在政府各部門和公共機構內部,都設有比較健全的內部審計機構,負責本部門、本系統范圍內的審計工作。
1.聯邦政府部門審計機構
美國聯邦政府各部所設的部門審計機構稱監察長辦公室,其負責人為監察長。美國有57位監察長。聯邦政府各部的監察長由部長提名總統任命。監察長向部長、總統報告工作,每年向國會提交兩次報告,對國會關心的問題證實、核實、聽證和報告都是公開的。
監察長有兩項工作,一是內部審計,一是調查犯罪方面的事務。監察長具有很強的獨立性。法律規定:監察長辦公室有權接觸所有文檔和記錄,審計和調查任何事務。在部長領導下,獨立使用資金、招聘人員,不受其他機構和人員的影響,獨立客觀地調查和審計,努力發現浪費、舞弊犯罪現象,對經濟性、效率性地和效果性如何進行評價,對國會即將出臺的法律發表言論。
聯邦政府各部門的審計機構的組織規模大小不同,有的機構比較健全,人員較多,有的人員較少。如國防部既設監察長辦公室,又設國防審計局和國防合同審計局。國防合同審計局于1963年成立,工作人員約有350人,主要審查購買的武器裝備是否先進、價格是否合理,并協調各軍兵種之間設備的購置和使用,減少重復和浪費。以保證龐大的國防經費開支的合規、合理使用。勞工部的審計機構比較小,設立的總監察長辦公室有工作人員約280人。由于勞工部的預算主要用于公職人員的工傷補助、醫療費、撫恤金及病假工資等,常有貪污、舞弊情況發生,因此該部審計的重點是:各種開支的標準掌握是否嚴格,人員傷殘程度的確定是否準確,有關款項的發放和使用的控制手續是否完備嚴格。有無欺騙、舞弊現象,醫務人員有無作弊行為,以及審計人員提出的意見是否已經執行等。勞工部審計還有一項重要任務是對美國工會的犯罪行為進行審計。
2.地方政府部門審計機構
美國地方政府亦設有負責地方政府各部門審計工作的審計機構。例如,紐約市教育委員會設有審計室,有工作人員54人;另外,還設一個監察員辦公室,有工作人員12人。審計室負責委員會內部審計工作,監察員辦公室負責調查舞弊案件。兩個機構相互配合、相互協作。教育委員會的審計對象達l00O多個,由于審計人員不多,有時要聘請會計師事務所協助審計。審計的重點是:州教育法案規定的每年都要進行的審計項目,教育行政官員提出要求實施審計的項目,需要改進控制與管理的領域及有可能減少開支的領域等。
二、國會政府責任署與政府部門審計的關系
美國國會政府責任署與政府各部的部門審計機構沒有領導與被領導的關系.但并非兩者就毫無聯系。政府各部的部門審計機構在實施審計時,必須執行審計總署制定的政府審計標準。政府責任署有權檢查各部門審計機構執行審計標準的情況,檢查其提出的審計報告。如發現問題有權直接處理。
美國國會政府責任署與政府各部的部門審計在工作上是相互配合的關系。政府責任署在對聯邦政府某一部門進行審計的過程中,可以向其部門審計人員了解情況,要求提供有關審計資料,部門審計人員應予以積極支持與配合。必要時,政府責任署還會請部門審計人員協助共同實施審計。
三、美國勞工部的審計工作
美國勞工部監察長是由總統任命的,總統在罷免監察長時應向國會做出說明。美國勞工部所有的審計工作都是根據政府審計標準開展的,在工作過程中要按有關法律規定執行,如黃皮書、總統辦公室預算管理局出臺的法律、總統府發出的審計標準、財務標準、有關準則等等。監察長辦公室向勞工部提供咨詢、建議,并要求如何確保遵守總統辦公室預算管理局的《管理部門內部控制的職責》(A-123公告)。
勞工部審計機構每年制定審計計劃,明確開展什么工作和怎么開展。審計計劃主要根據法律規定的、熱線舉報和自己判斷三個方面制定。審計計劃也可以根據情況進行改變,如2005年對季風造成經濟損失進行的一次審計,就沒有計劃,而是臨時調整的。
勞工部審計的主要任務包括:一是依據法律要求開展的審計工作;二是對財務收支情況的審計;三是根據國會的要求開展審計;四是根據公眾舉報線索開展審計工作;五是根據自己判斷的事項開展審計。
勞工部監察長辦公室的審計主要有三種類型:財務報表審計、信息技術審計和績效審計。財務報表審計的重點是財務項目是否得到恰當的記錄與報告,各項工作是否有效開展,以確保項目的責任心和緩工作的透明度。信息技術審計是每年通過對計算機系統的審計,使系統得到恰當的保護。績效審計主要是對資金使用的經濟性、效率性和效果性進行審計,即納稅人的錢有多少收益,有無損失浪費、舞弊和犯罪情況,以及對政府的正直性進行評價等。
勞工部審計工作的流程。在審計之前開展審計調查,審計現場對被審對象進行檢查,審計結束后出具初步審計報告討論稿,召開審計會議與被審單位進行會談,再審核審計報告草稿,出具最后審計報告,被審單位以書面形式反饋意見,最終審計報告應按黃皮書(政府審計標準)的要求對審計發現的結果和問題提出審計意見,并說明被審計單位的意見。此外,還要對審計意見、審計結果執行情況進行后續審計,被審單位如不實施審計意見,應向審計部門說明不實施的原因和理由。
審計報告是公開的,不僅向勞工部公開,還向國會報告,最后在網絡上公開。但如果發現的是計算機安全方面的問題一般不公開。為保證審計工作的質量,每三年與其他部的監察長辦公室進行同業檢查,互查一次審計質量。
【關鍵詞】經濟責任審計;實踐;問題;完善
一、經濟責任審計的含義
經濟責任審計是指企事單位的法定代表人或經營承包人在任期內或承包期內應負的經濟責任的履行情況所進行的審計。其主要目的是分清經濟責任人任職期間在本部門、本單位經濟活動中應當負有的責任,為組織人事部門和紀檢監察機關和其他有關部門考核使用干部或者兌現承包合同等提供參考依據。實踐證明,該項審計確實對管干部、正黨風、促廉政發揮了不可替代的作用。
二、經濟責任審計存在問題
1.時效性差。離任審計關系到領導干部的任免調遷以及考核獎懲,特別對于“先免職、后審計、再安排”式的干部,離任審計結果是其政治生命中的一個重量級砝碼。其時效性差的主要原因:一是被審計單位提供的資料不完整。審計常遇到被審計單位審前清產核資、往來帳款的核對甚至離任者的述職報告都不能如實、完整地提供;二是個別單位不支持、不配合,離任審計缺乏必要的工作條件而難以開展;三是審計部門自身的業務素質亟待提高,特別是縣級審計機關受經費、水平等綜合因素的影響制約,延長了審計周期。
2.人員少,任務重。由于經濟責任審計在完善干部監督管理機制、促進加強廉政建設方面的作用越來越明顯,社會各界對該項審計也越來越重視,但同時,各級交辦給審計部門的經濟責任審計項目也越來越多,使審計部門不堪重負。
3.質量低、風險大。各地審計機關完成的審計項目質量狀況不容樂觀。一是個別被審計單位處于小團體利益及局部利益考慮,向審計部門提供虛假的財務會計資料;二是大中型企業經濟責任審計風險更大。首先庫存的實際情況不容易搞清,審計部門很難對其家底進行實地盤點,只能依據被審計單位提供的清產核資結果進行抽查,抽查面掌握不好就可能出現質量問題;其次企業庫存積壓物資、商品價格確認難;再者往來款項核對難,壞帳死帳不易確認。審計部門要到全國各地進行外調取證無論從人力、財力和物力方面看都不可能。
4.審計成果的運用不理想。經濟責任審計作用發揮得如何,關鍵要看審計結果的利用。荷澤市審計局開展領導干部經濟責任審計對審計結果的運用提出了“三不”的原則,即不經審計,不得辦理離任手續;不經審計,工商行政管理部門不得辦理法人變更登記手續;不經審計,有關部門不得進行與經濟指標完成情況有關的獎懲兌現。但從實情看,少有地區能堅持做到以上“三不”,因其涉及當地常委、政府的支持,及紀檢、監察、組織、人事、工商、經委等部門的共同配合,哪一個環節出現問題, “三不”就很難做到。而各地審計成果運用的不充分就會導致經濟責任審計起不到應有的作用,久而久之,極易使經濟責任審計流于形式。
5.離任、接任雙方關系協調困難。涉及離任經濟責任審計的兩個主要人物,一個要離任,一個要接任,因而他們對于離任審計結果也十分關心,有時意見會出現分歧,甚至雙方意見相悖,關系極難協調。
6.審計界定、評價難。離任經濟責任審計,要分清四個界限和兩個責任,即前任與后任的責任界限、直接責任與間接責任的界限、主觀因素與客觀因素的界限、工作失誤與故意違紀、損公肥私的界限,兩個責任為直接責任和主管責任。目前,上級審計機關尚沒有這方面的操作規范,審計部門很難準確把握、順利操作。
三、經濟責任審計幾點建議
1.用足用活和健全完善相關的法律、法規及操作規范。首先,審計法、審計法實施條例明確規定了被審計單位拒絕、拖延及謊報財務會計資料應負的法律責任,審計機關要用足用活這些法律法規,對提供資料不完整、不真實的被審計單位堅決依法嚴懲;其次,國家審計署應爭取在全國范圍內建立起適合市場經濟發展的健全完善的經濟責任審計法規體系;三者,上級審計機關要盡快建立經濟責任審計操作規范,以規章制度的形式予以確認,全國共同執行。
2.加強部門協調配合。建議各地建立組織、人事、紀檢、監察、審計會議辦公室,定期或不定期協調與溝通,對經濟責任審計出現的重大問題進行集體研究,對審計結果予以真正利用。
3.加強自身建設。一是爭取落實機構。要經常向當地黨委、人大、政府匯報經濟責任審計的相關問題,爭取領導的重視和支持,為全面開展經濟責任審計打下堅實的基礎;二是爭取各部門、單位的支持與配合。審計部門不應“守株待兔”,而要主動出擊,多向相關部門溝通協調,爭取各部門、單位的支持和配合;三是建立高素質的審計隊伍。各級審計機關要在組織廣大審計人員認真學習審計法律法規的基礎上,進一步搞好財政、金融、證券、稅收等相關知識的學習,造就一支既懂審計,又通經營管理的復合型審計隊伍,從而促進經濟責任審計工作的健康、快速、穩定發展。
參考文獻:
[1] 劉家義,2011,“國家審計與國家治理”,在中國審計學會第三次理事上的講話
[2] 陳波,2005,“經濟責任審計的若干基本理論問題”,《審計研究》第5期
[3] 張以寬,2001,“關于經濟責任審計的幾個問題的理性思考”,《審計研究》第4期
關鍵詞:二次裝修;造價;控制
中圖分類號:TU723.3 文獻標識碼:A
立項階段
工程立項階段首先要理順工程所有涉及子項,避免漏項,具體包括:結構改造、內外裝飾、電氣安裝、家具、燈具、潔具、電器設備、中央空調、閉路電視監控、消防噴淋、消防報警、院落管道等諸多附屬工程。立項階段應重點關注原有建筑物現狀,摸清各系統情況,落實各分項大致改造內容,避免漏項。再根據使用需求確定裝修檔次,確定立項投資金額,避免出現工程浪費和投資不足的情況。
提取考慮政府規費、設計費、監理費、檢測、驗收、貸款利息等各項建設其他費用,立項時一并計入總投資。
設計階段
設計階段主要可通過運用限額設計法協調技術與經濟的關系。首先明確設計要求與總投資限額,對各種設計方案在功能與環境及投資等方面進行綜合評價,從而選擇合適方案。
在設計會審時, 首先要按照行業規范要求落實環保消防等政府部門的規范要求,然后理順裝修和水電、設備等分項工程的主次關系,確保設計圖紙的可行性以及各專業工作的配套、協調及施工的可能性。在設計會審時一旦發現超投資情況,要及時進行項目或材料調整,修改設計,降低工程預算。
工程發包階段
發包環節應嚴格按照施工合同示范文本簽訂施工合同。對于符合招標投標條件的,盡可能實行共開招標的方式,選擇好的設計和施工單位。這是做好二次裝修工程造價管理的關鍵一步。是控制工程造價和抵制不正之風的有效手段。由于二次裝修工程具有復雜多變的特點,這就要求在簽訂承發包合同時盡可能詳細,對于工程造價、施工工期、工程質量、結算方式等都要明確說明,特別要嚴格規定設計變更和有關責任及索賠條款。對于設計比較詳細、內容清楚,可計算出確切工程量的,采用固定總價合同方式;對與施工圖紙不清楚或一時難以確定的,可采用固定單價合同。工程所用特殊、貴重的材料,應在合同中加以規定,可以指定廠家或甲方采供,以確保工程質量和控制工程造價。
工程實施階段
簽證控制。根據全過程造價控制業務要求,工程管理人員要深入工地現場,隨時查看工程實施情況,嚴格核實,規范簽證,對施工階段的隱蔽工程、變更簽證要進行有效的造價控制。
(一)對工程施工過程中與工程造價有關的隱蔽工程,工程管理人員會同施工單位及時共同測量確定。對各類工程量和做法簽證,工程管理人員嚴格進行核實,經確認無誤后,予以簽字。通過上述工作,為以后的結算奠定了良好的基礎,也節省了許多不應該及不合理的開支。
(二)對按圖紙施工的,在不發生變更的情況下,經核實不做簽證。對設計單位提出的變更工程,經核實后,再為施工單位辦理施工變更簽證。對于施工單位之間配合不當或其他原因造成的挖、拆、填、修等不予簽證部分,由工程管理人員對這部分工程量分清的前提下,由責任方承擔損失,以便有效的保證施工過程順利進行。
(三)對影響造價的簽證,應及時整理匯總,計算費用增減情況,及時掌握工程總造價的變化情況。
竣工審計結算階段
目前經常使用的審核方法主要有三種:全面審核法、重點審核法和經驗指標抽查審核法。由于全面審核法具有全面、細致、準確的優點,因此,實施審核中,我們主要是在全面審核的基礎上實施重點審核法,牢牢抓住以下幾個主要環節;
(一)有無虛列工程數量。
這是施工方加大決算的最直接手段,因為有些圖紙尺寸詳查幾厘米甚至1厘米就會相差數千元甚至數萬元,加上審計人員、施工管理人員交流不夠,故最容易讓其蒙混過關。因此不論工程量大小審計時一定要進行實地量驗,尤其是對一些隱蔽工程,不僅要核對施工圖紙、查找施工記錄,還要詢問施工人員,并作相應計算,一定要核準工程數量。
(二)有無錯算和高套定額現象。
有些施工方在編制工程決算時,故意錯算并高套定額。有的不按定額工程量計算規則計算,故意錯算,也有的在相似相近的子目中故意選擇單價較高的子目,以期隱性增加決算費用。
(三)收集整理相關的工程資料。
審核工程變更、簽證、會議紀要、圖紙會審紀要等資料的有效性至關重要。因為招標投標形式決定了承包方以中標價承包招標圖紙規定的工程內容。而實際施工中,每個工程多少都有些變更,工程管理又往往不是一人,這些變更資料就成為審核的重要依據。再一個就是變更價款的問題,承包方往往在決算中只報增加工程款的變更,而不計算減少工程款的變更,或少計算。在招標投標法中規定,工程變更價款的確定有三條:一是變更子項在原投標報價中有的,按原報價單價執行;二是變更子項在原投標報價中有類似價格的可參照類似價格執行;三是變更子項在原報價中沒有的,雙方可參照當地有關標準協商確定。實際上承包方的做法往往是對自己有利時,按原報價價格,不利時報新價。這一點工程管理人員作結算審核時要特別注意。
[摘要]近年來,上市公司出于各種動機,利用各種手段尤其是關聯交易,進行利潤操縱。因此,注冊師必須采取專門的審計程序以識別關聯方關系、關聯方交易,并在此基礎上審查關聯交易,限制和防范利潤操縱。
一、的提出
關聯方關系及關聯方交易是市場活動中經常發生和普遍存在的現象。關聯交易通常說能使參與雙方受益,但關聯交易中,由于一方能夠對交易的另一方的財務和生產經營決策實施控制或施加重大,因此交易往往是建立在非公平、合理的基礎上的。例如,可能會取得比在公開市場上購買或銷售產品或不動產更為優惠的價格、以非常高或低的利率借貸資金、或者能夠免費獲得和開發項目、商業信息、專門知識等。關聯交易通常不會在無關聯者之間發生。因此,關聯方交易不能代表企業在正常條件下的生產經營能力和創利水平。
當前,我國證券市場上存在較多的關聯交易操縱利潤行為。這種行為,一方面,違背公平原則,使質量低下、缺乏競爭能力的上市公司與真正績優上市公司魚龍混雜、優劣難辯,嚴重誤導投資者的投資決策,破壞證券市場資源配置功能的發揮;另一方面,此類公司股價處于高位而缺乏實質性要素支撐,易形成泡沫,加大市場風險,危害證券市場的穩定和。因此,為維護經濟秩序,重新公平配置經濟資源,降低市場風險,提高市場效率,保證證券市場的健康穩定發展,必須對這種機會主義予以限制。
通過上述可以看出,充分披露和審計關聯方關系及其交易對于提高會計信息的報告質量,防止管理當局利用關聯方關系及其交易操縱企業的財務狀況和經營成果,謀取不正當利益是十分重要的。
二、上市公司利用關聯交易操縱利潤的手段
利潤操縱,也稱利潤包裝。是近年來在會計界和證券界出現頻率較高的一個新名詞。,關于這個名詞還沒有一個準確的定義,它一般是指上市公司出于某種目的或出于某種動機運用各種手段對本公司實現利潤情況進行人為調節的一種行為。上市公司利潤操縱的主要動機在于:(1)自身經營不善,力圖達到凈資產收益率所要求的最低10%的水平,便于配股融資;(2)注重殼資源的稀缺性,防止因連續虧損、凈資產低于面值而面臨摘牌或特殊處理的威脅;(3)提高每股收益,為提高股價、下一步通過配股募集更多的資金作準備;(4)買殼上市,裝人利潤,改善殼公司業績;(5)配合莊家炒作共同獲利等等。
由于上述動機支配,利潤包裝手段層出不窮,鉆進了法規政策空白和灰色地帶。尤其是年度報告凈資產收益率在10%-11%之間、每股凈收益在0.05元以下,或發生了控股收購中小盤股的上市公司尤為突出。從目前的實際情況來看,上市公司利潤包裝主要是通過關聯交易、“巧用”會計政策及地方政策“大力扶持”等三種方式進行的,其中關聯交易可謂“行之有效”。上市公司利用關聯交易包裝利潤的主要手段和表現形式有以下幾方面:
(一)關聯購銷業務
不少公司在上市改組時由集團某一塊優質資產為主整合的,與母公司存在著供、產、銷及其服務方面的密切聯系;有的由于業務重組的不規范,上市公司與母公司存在著同業競爭的情況,從而產生了大量的關聯交易事項。在關聯業務方面,包裝利潤的主要表現形式有:
1、資產租賃:當上市公司利潤水平不理想時,母公司調低租金價格或以象征性的價格收費,或上市公司以遠高于市場價格的租金水平將資產租賃給母公司使用;有的上市公司將從母公司租來的資產同時再轉租給母公司的子公司,轉移利潤。
2、關聯購銷:ST蘇三山1997年銷售一批貨物給該公司的控股股東的子公司,銷售收入16002萬元,銷售成本14002萬元,產生的凈利潤達2000萬元,交易價格由協議確定。僅此一項交易利潤就占公司1997年利潤總額的23.5%。
3、轉嫁費用負擔:上市公司和母公司存在著產銷和服務關系,在改組上市前,雙方需簽定有關費用支付和分攤標準的協議。當上市公司利潤水平不理想時,母公司或調低上市公司應交納的費用標準,或承擔上市公司的管理費用、廣告費用、離退休人員的費用,甚至將上市公司以前年度交納的有關費用退回,從而達到轉移費用、調高上市公司利潤水平的目的。
(二)轉讓、置換和出售資產
由于我國對公司的價值評估缺乏相應的體系及操作規范,公司并購的和財務處理不夠完善,主觀上亦有地方政府部門、國有資產經營公司的刻意參與,使得資產轉讓和置換基本上表現的是不等價交換和轉移利潤。其主要表現形式是:
1、上市公司將不良資產和等額的債務剝離給母公司,金蟬脫殼,以達到降低財務費用和避免不良資產經營所產生的虧損或損失的目的。
2、將不良長期投資轉賣給母公司(或母公司控制的子公司)。通常的情況是:也許不良投資已損失不少,按市場公平定價恐怕連賬面凈值也難以收回,但為了提升上市公司的業績,交易價格受到關聯公司的計劃控制,從而使上市公司不僅可以完全收回投資成本,而且還能獲得一塊投資收益。母公司將優質資產低價賣給上市公司,或與上市公司的不良資產進行不等價交換(特別是在長期投資的購買和置換方面)具有以下特征:一是購買母公司優質資產的款項桂往來賬,不計利息或資金占用費,上市公司一方面獲得了優質資產的經營收益,另一方面不需付出任何代價(實際上代價是由母公司承擔);二是違背市場原則,不考慮資產質量和獲利能力,等同于按成本法來評估公司的凈資產。公司價值評估應根據資產的用途、企業是否持續經營、資產的獲利能力情況,采用不同的評估方法,主要有成本法、收益法和市場法等。不分具體情況采用成本法去評估不能反映公司的實際價值;三是在被收購企業的利潤應何時納入收購方投資收益或利潤的問題上,會計處理得比較混亂,從而成為收購方調節利潤的手段。從收購企業的過程來看,關鍵時間分為雙方簽訂協議日、政府批準日、公司股東變更注冊日和實際接管日,按國際慣例應從實際接管日開始,被收購企業的盈虧才納入收購公司,而接管作為收購方的利潤或投資收益。
(三)計收資金占用費
按照有關法規規定,企業之間不允許相互拆借資金,但實際情況是關聯公司之間的資金往來和拆借現象比比皆是;兩者之間也難以嚴格區分,雖屬拆借也就法不責眾。較為普遍的情況是資金占用的金額、收費標準均未公告,投資者無法對此合理性作出恰當的判斷和預計。
1、向母公司收取資金占用費。
浦東不銹1998年中期實現凈利潤2837.04萬元,但應收母公司上海浦東鋼鐵(集團)有限公司資金占用費就達559.73萬元,而母公司報告期期末欠上市公司2916.52萬元。
2、向被投資公司收取資金占用費
為增加利潤,上市公司向被投資企業收取資金占用費,目標往往是以下兩種企業:一是雖擁有被投資企業20%以上的股權,但該企業已轉由他人承包經營,企業失去控制權,可以不進行權益法的核算;二是占股權20%以下采用成本法核算的被投資企業。也許上述兩種企業嚴重虧損,上市公司存在著實質性的投資損失,但通過收取資金占用費的形式和利用長期投資會計核算方法本身的缺陷在年報或中報中卻能反映一塊利潤。
(四)托管經營
在我國目前的證券市場上,由于缺乏托管經營方面的法規規定及操作規范,托管經營的操作都是偏離慣例、純屬利潤包裝的形式:一是上市公司將不良資產委托給母公司經營,定額收取回報。這樣上市公司既回避了不良資產的虧損,又憑空獲得了一塊利潤。二是母公司穩定、高獲利能力的資產以低收益的形式由上市公司托管,直接裝人上市公司利潤。
(五)合作投資
一旦發現凈資產收益率難以達到10%的要求,或經營不善出現連續虧損,上市公司便倒推缺多少利潤,然后與母公司簽訂聯合投資合同、投資回報按測算的缺口利潤確定,由母公司讓給一塊利潤。
三、強化關聯交易的披露與審計,限制和防范利潤操縱
上市公司利用關聯交易操縱的財務狀況和經營成果,進行利潤包裝,不僅在財務報告中提供虛假信息,而且給廣大的投資者造成嚴重的損失。因此,企業必須在報表中披露關聯方交易信息,以使公眾能夠對該企業的經營業績作出合理評價。而注冊會計師就有必要對關聯方及其交易進行審計,以確定被審單位是否按照企業會計準則的要求揭示和披露關聯方及其交易,向社會提供可靠的會計信息。
(一)關聯交易披露要求
1、關聯交易按照重要性原則分別情況處理:
(1)零星的關聯交易,如果對企業財務狀況和經營成果較小的或幾乎沒有影響的,可以不予披露;(2)對企業財務狀況和經營成果有影響的關聯方交易,如果屬于重大交易(主要指金額較大的,如銷售給關聯方產品的銷售收入占本企業銷售收入10%以上),應當分別關聯方以及交易類型披露,但以不影響會計報表閱讀者正確理解企業財務狀況、經營成果為前提;
2、在企業與關聯方發生交易的情況下,企業應當在會計報表附注中披露關聯方關系的性質,交易類型及其交易要素。這些要素一般包括:
(1)交易的金額或相應比例。在披露時要求披露兩年期的比較數據,兩年期的比較數據是指各期的實際發生額或各期實際發生額占該交易金額的比例;(2)未結算項目的金額或相應比例。在披露時要求披露至本期期未止的關聯方交易累計未結算的金額或相應比例,不需要披露本期發生額;(3)定價政策(包括沒有金額或沒有象征性金額的交易);(4)關聯方之間簽訂的交易協議或合同的主要、交易總額以及當期的交易數量及金額。
(二)關聯交易審計
注冊會計師應當實施專門審計程序以識別關聯方,識別有關交易是否為關聯方交易,并在此基礎上審查關聯方交易,確定關聯方交易是否已作適當的記錄和披露,以提高會計信息的可信性。注冊會計師應當采取以下這些專門的審計程序:
1、獲取、復核被審計單位提供的關聯方清單,并實施以下審計程序,以識別關聯方,確定關聯方關系的性質:(1)了解被審計單位各組成部分及其相互關系、管理當局的職責分工,評價其識別和處理關聯方及其交易的程序。(2)查閱以前期間的審計工作底稿。(3)查閱主要投資者、關鍵管理人員名單。(4)詢問主要投資者個人、關鍵管理人員和與其相關的其他單位的關系。(5)了解與主要投資者個人、關鍵管理人員關系密切的家庭成員和與其相關的其他單位的關系。(6)查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄。企業的重大交易事項一般都要經過股東大會、董事會等重要會議討論通過。因此,對這些會議記錄的查閱,有助于注冊會計師識別那些對企業有重大影響的關聯方交易。(7)詢問其他注冊會計師及前任注冊會計師。(8)審核所審計會計期間被審計單位的重大投資業務及資產重組方案。(9)檢查企業所得稅申報資料及報送政府機構、證券交易所等的其他相關資料。
2、實施以下專門審計程序,以識別有關交易是否為關聯交易:(1)查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄,詢問管理當局有關重大交易的授權情況。該程序主要用于測試被審計單位關于關聯及其交易的授權、批準等內部控制制度是否存在、健全并有效執行;同時,也有助于識別部分重大的關聯方交易的存在與否。(2)了解被審計單位與其主要客戶、供應商和債權人、債務人的交易性質與范圍。注冊會計師對這些事項的了解是為了發現未予披露的關聯方交易線索。該程序有助于注冊會計師識別在商品購銷及資金借貸中形成的關聯方交易。(3)了解是否存在已經發生但未進行會計處理的交易。因為對接受或提品與勞務業務若未作會計處理,其中可能忽略、遺漏或隱藏此類交易的實質是關聯方交易這一事實。(4)查閱會計記錄中數額較大的、異常的及不經常發生的交易或金額,尤其是資產負債表日前后確認的交易。被審計單位往往為了粉飾經營業績和會計報表而進行這類關聯方交易,注冊會計師應予以細致的檢查。(5)審閱有關存款、借款的詢證函和貸款證,檢查是否存在擔保關系。注冊會計師應通過對有關存款、借款詢證函的審閱,證實被審計單位對這些款項的記錄的真實性,以識別那些名為存款或借款,實為關聯方購銷交易的事項。在審閱時還應關注被審計單位和有擔保關系的其他單位之間進行的交易是否為關聯方交易。
現代化的工業文明在帶給人類豐富的物質生活的同時,也使人類的生存環境日益惡化。人們越來越認識到環境系統是經濟系統的基礎,經濟系統是環境系統的保障。人類在經濟生活和改造自然的活動中,應不超過兩種界限:(1)從自然界取出的各種“資源”,不能超過自然生態的再生能力;(2)排放入環境的廢棄物不能超過生態系統自身的分解能力,即環境的自凈能力。只有走可持續發展的道路,才能使人類在經濟發展和環境保護兩方面協調動作,形成良性循環。“可持續發展”這一詞語一經提出即在世界范圍內得到認同,并成為大眾媒介使用頻率最高的詞匯之一。
可持續發展理論的形成,是20世紀70年代以后的事。目前得到廣泛認同的可持續發展的概念是由挪威前首相布倫特蘭夫人主持的世界環境與發展委員會于1987年公布的《我們共同的未來》報告中談到的發展概念。報告認為,可持續發展是“既滿足當代人的需求,又不對后代人滿足其自身需求的能力構成危害的發展”。這一概念鮮明地表達了兩個基本觀點,一是要發展;二是發展要有限度,不能危及后代生存,強調人與自然的和諧發展。中國積極參與了國際社會對于可持續發展問題的討論,并結合自身情況,理解、運用這一概念。1996年3月,同志在中央計劃生育工作會議上曾指出:“所謂可持續發展,就是既要考慮當前發展的需要,又要考慮未來發展的需要,不要以犧牲后代人的利益為代價來滿足當代人的利益。”
可持續發展的基本原則包括:(1)持續性原則。可持續發展并不否定經濟增長,而是追求持續增長。要達到具有可持續意義的經濟增長,必須審計使用能源和原料的方式,力求減少損失、杜絕浪費并盡量不讓廢物進入環境,從而減少單位經濟活動造成的環境壓力。(2)公平性原則。可持續發展一是要滿足全體人民的基本需求和給全體人民機會以滿足他們要求較好生活的愿望。二是代際間的公平,即本代人不能因為自己的發展與需求而損害人類世世代代利用資源的權利。 (3)整體性原則。即為了實現持續發展,必須采取全球聯合行動,建立鞏固的國際秩序和合作關系。(4)發展性原則。即可持續發展以提高生活質量為目標,同社會進步相適應。可持續發展已成為時代的主題,人們對可持續發展的認識,一方面能提供人類控制和管理環境的有效性;另一方面也為環境審計提出范圍和重點方向,為建立環境審計的目標和審計依據奠定了重要的基礎。如何以最少的環境代價實現經濟起飛,是我國經濟發展的一個現實問題,開展環境審計是貫徹落實環境保護這一基本國策的重要戰略措施。
二、國內外環境審計的發展狀況
環境審計是指審計機關、內部審計機構和注冊會計師,對政府和企事業單位的環境管理系統以及經濟活動的環境影響進行監督、評價和鑒證,使之積極、有效,并符合可持續發展的要求的審計活動。早在20世紀70年代初期,西方國家的一些企業出于管理上的需要,自發地制定了一些審計計劃,評價本企業的環境問題。這些審計計劃雖然獨立性很強,且尚未形成統一的方法,但從那時起,環境審計作為一種新的審計門類在實踐中飛速發展起來。最高審計機關國際組織于1995年在開羅召開的第十五屆國際審計會議上就把環境審計列為主要議題。國際內部審計師協會1996年12月在美國召開的“全球論壇”,也把環境審計作為迎接21世紀挑戰必須開拓的審計領域。今天,美國、加拿大和歐洲的許多企業都建立了正式的審計計劃,為高層管理當局提供企業遵循政府和行為制定的各種標準的信息。到目前為止,開展環境審計的國家已超過20個,開展環境審計的項目已達1000多個,從而大大地推動了環境審計的發展。
我國于1983年根據《中華人民共和國憲法》成立最高審計機關-國家審計署,二十年來逐漸拓寬了環境審計的工作范圍,包括工業、農業、漁業、林業對環境影響的評價,還包括可持續發展的有關領域,如綠色食品和清潔衛生等。我國的環境審計取得了一定成效,但同環境保護的客觀要求與發達國家環境審計工作相比,仍存在一些差距。中國審計協會把環境審計作為1997年的重點研究課題,我國政府已清楚地認識到環境審計是實現生態經濟模式和走可持續發展道路的重要途徑。
三、環境審計與可持續發展的關系
(1)環境審計是貫徹落實可持續發展戰略的重要措施。《中華人民共和國審計法》第一條明確了保障國民經濟健康發展是審計的主要目的之一。當前,國民經濟健康發展的重要標志之一是可持續發展。國家審計機關作為宏觀調控的組成部分和高層次的經濟監督系統,有必要在經濟與環境協調發展中發揮作用, 通過環境審計加強環境保護,減少環境污染,促進經濟的可持續發展。
(2)環境審計的開展是完善環境管理系統的要求。改革開放以來,我國相應地制定了一系列的環境法律、法規,全國環境行政管理體系基本形成,但作為一個完整的環境管理系統EMS,無論是宏觀還是微觀的,都必須設有相應的檢查監督制度,環境審計就是對EMS其他組成部分(管理機構、政策制度、環境規劃、環境報告等)的“連續監控”過程。把環境審計納入整個國家環境管理體系是實現生態經濟的保證。
(3)環境審計的開展能確保政府和企業社會責任的履行。在經濟發展的過程中,要盡可能合理地利用資源,以最小的資源耗費創造最大的經濟價值, 并在改善人類社會經濟福利的同時,又不損害將來必須依靠的生態系統。協調經濟與環境的可持續發展,就要求政府和企業必須對環境實施管理,這已成為政府和企業不可推卸的一項社會責任。通過環境審計,可對政府、企業履行環境管理責任的情況做出客觀公正的評價和鑒證。政府和企業也需要通過環境審計解除自己的環境責任,在公眾中樹立良好形象。
(4)環境審計的開展有利于現代企業的生存和發展,提高市場競爭能力。當前,面臨國際經濟領域日益嚴格的環境保護要求,特別是一些發達國家在國際經貿中,利用其經濟實力和環保技術優勢,以環保標準和環境標志為由把發展中國家的許多產品擋在門外,這是對我國企業的生存提出的挑戰。有遠見的企業管理部門越來越重視環境報告、環境會計和環境審計的作用,通過環境審計來加強企業內部管理控制,采取正確的政策和有效的措施,防范和控制來自環境的風險。
(5)環境審計的開展有利于監督評價企業執行可持續發展戰略的真實性。通過審計監督,評價企業在實現社會既定的具體目標方面做出的貢獻和效率及企業對資源利用的組合是否恰當。企業做出的報告只有在提交給獨立第三者審計后,才能證明其公證性、合法性和公允性。
金融危機環境下,美國公眾公司公允價值準則①的選擇路徑是:美國財務會計準則委員會(FASB)基于金融危機應對的目的修訂了公允價值會計準則,美國公眾公司會計監督委員會(PCAOB)基于FASB的行動和風險應對的目的補充了公允價值審計準則的內容。本文對于公允價值會計準則的修訂內容做了簡要回顧與總結,并提供了基于第二層級輸入變量計量的可出售債務證的公允價值審計的示例,來說明上述ASC 820的變化及相應審計準則的運用。后金融危機時代我國的會計準則和審計準則持續趨同的路徑中,應積極思考本國國家利益的訴求,以及職業界獲取公允價值應用能力的途徑。
歐洲債務危機的深化預示著,源于2007年的美國次貸危機并于2008年演變為蔓延全球的金融危機似乎余波尚存。在充滿利益角逐的“金融戰爭”硝煙尚未散盡之際,回顧與總結一度陷于這場“戰爭”漩渦中心的美國財務會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board,FASB)對其所制定的公允價值規則ASC 820②的修訂,分析美國公眾公司會計監督委員會(Public Company Accounting Oversight Board,PCAOB)為應對公允價值審計所的審計準則③,對于并未經歷過如此巨大金融危機的中國各界,尤其是會計職業界和審計職業界將有啟示性的意義。
一、金融危機背景下FASB的ASC 820
FASB于2006年9月15日正式了隸屬于ASC 820系列的財務會計準則公告157(FAS 157)“公允價值計量”。ASC 820意在為如何計量公允價值提供指引,FAS 157對公允價值做了界定,為在公認會計原則(GAAP)中計量公允價值構建了一個框架,并提供了一個基于公允價值計量所用輸入變量的可靠性的三層級披露體系。自從ASC 820,源于2007年的次貸危機并演變為2008年的金融危機,使得歐美政界和金融界將金融危機的罪魁禍首歸咎于公允價值運用所導致的不可靠或錯誤的資產估值。而交易不活躍或不穩定市場中非流動資產的公允價值確定問題④成為市值會計(mark-to-market accounting)備受詬病的主要原因。此外,一些負債或權益證券減值的會計規范,特別是“非暫時性減值(other-than-temporary impairment,OTTI)”的會計處理亦被金融界等利益相關者口誅筆伐。在金融危機沖擊下,FASB面對來自于議會等各方面的壓力,在2009年4月9日了包括FSP FAS 157-4(ASC8 20-10)“資產或負債的活動數量和水平已顯著降低的情形下公允價值的決定及非有序交易的識別”、FSP FAS 115-2與FAS 124-2“非暫時性減值的確認和列報”以及FSP FAS 107-1與APB 28-1“金融工具公允價值的中期披露”在內的三個FSP。這是FASB對FAS 157(ASC 820)所做的重大修正,尤其是在不活躍和不穩定的市場中運用可觀察到第二層級輸入變量計量公允價值方面。FSP FAS157-4是該系列FSP的核心部分,本文在此著重分析FSP FAS 157-4。
FSP FAS 157-4作為FAS 157的補充規定,并沒有改變公允價值計量的目標,而是充分肯定了FAS 157中公允價值的定義⑤。FSP FAS 157-4著重于在市場活動的數量和水平顯著下降時,公允價值決定因素和非有序交易的確認以及管理層的重大判斷,在很大程度上解決了ASC 820中當金融資產市場由活躍變得不活躍時,公允價值計量缺乏規范的情形。在FSP FAS157-4規范下,報告主體首先應當評價判斷資產債務活動量和水平發生大幅下降應考慮的因素的相關性和重要程度后,決定各因素的權重,最后決定資產債務的交易活動量和水平是否發生大幅下降;如果報告主體得出資產債務活動量和水平發生大幅下降的結論,該資產債務的交易價格或報價就不必是公允價值的決定要素。在這種情形下,FSP FAS 157-4允許報告主體對交易價格和報價作進一步的分析,并對交易價格和報價進行重大調整后再確定公允價值。由于FSP FAS157-4沒有提供估計公允價值時調整交易價格或報價的方法,但允許運用FAS 157中用于公允價值的估價方法,即市場法、收益法和成本法。這意味著,若確定資產債務活動數量和水平發生大幅下降,報告主體應考慮改變評價方法,或采用多種評價方法;在確定各個指標的權重時報告主體應該考慮公允價值區間的合理性;最后的公允價值應該是該區間中最具代表性的點。
由上述分析,可見公允價值計量準則FAS 157及其補充規定FSP FAS 157-4允許管理層在計量過程中運用更加“細微”的判斷,這樣就為特殊條件下報告主體計量資產債務公允價值提供了一定的靈活性和自由度,這自然引發了額外需要探討的審計問題。因此,PCAOB持續了一系列審計實務警示公告,以指引公允價值計量審計。
二、PCAOB第四號全員審計實務警示公告:公允價值審計的考慮
2009年4月21日,即緊接在FASBFSP FAS 157-4之后,美國公眾公司會計監督委員會(PCAOB)了其成立以來的第四號全員審計實務警示公告(Staff Audit Practice Alert NO. 4,APA4)《審計師對公允價值計量、披露以及非暫時性減值的考慮》。APA4“強調一些新涌現的、或是值得關注的情況,這些情況可能影響審計師如何按照PCAOB的準則和相關法律的現有要求執行審計。”其意圖在于提醒上市公司的審計師關注近期由FASB的FSP對中期財務信息審閱和年度審計可能造成的影響⑥。
APA4著重討論以下幾個方面的內容:(1)包括綜合審計在內的財務報表審計;(2)披露;(3)審計師撰寫報告的考慮因素。
(一)財務報表審計
如前文所述,FSP FAS 157-4為市場活動的數量和水平顯著下降情形下公允價值的估計提供了規范。因此,APA4要求,在執行涉及到公允價值決定因素的審計業務時,審計師必須執行以下程序:
1.了解被審計單位公允價值計量和披露的程序及相關控制活動,以充分評估重大錯報風險(AU secs. 328.09和328.13)。
2.基于公允價值可能的計量方法和對應的重大錯報風險波動幅度的性質、時間和范圍執行計劃的審計程序,公允價值實質性程序包括:
(1)測試管理層的重大假設、估值模型和依據的數據;
(2)為獲取進一步的審計證據執行獨立的公允價值估計;
(3)復核期后事項和交易。
FSP FAS 115-2與FAS 124-2“非暫時性減值的確認和列報”用來修正債務證券投資“非暫時性減值”(OTTI)確認的規范。APA4要求審計師評估被審計單位管理層關于確認減值損失需要的結論。如果管理層記錄了一項減值損失,審計師應當收集到與減值損失金額相對應的證據以確定會計處理符合GAAP的規定。另外,再如被審計單位沒有打算和被要求出售債券的情形下,非暫時性減值允許分為兩部分:信貸損失減值和非信貸損失減值。APA4要求審計師收集到充分、適當的審計證據以支持這種情形下估值的合理性及列報與披露對GAAP要求一致性⑦。在評價估值的合理性時,審計師應當了解被審計單位的估值程序。
(二)披露
FSP FAS 157-4要求公允價值計量作進一步的披露。尤其是,FSP FAS 157-4要求被審計單位在中期報告和年度報告中披露計量公允價值的輸入變量(Input)和評價方法以及本期參數或評價方法的變化,并根據ASC 820的規定提供進一步的披露。FSP FAS 115-2要求被審計單位披露相關信息以有助于信息使用者理解“非暫時性減值”(OTTI)未確認為損益的原因,以及“非暫時性減值”(OTTI)部分確認為損益的方法和重要輸入變量。審計師應當評價上述披露是否符合FSP的規定。
此外,APA4要求審計師查閱呈報至SEC的中報和年報的其他信息。尤其是,審計師應當確定年報中,管理層關于營運部門的財務狀況、結果的討論和分析以及諸如關于公允價值計量和“非暫時性減值”(OTTI)的討論等其他信息與財務報表是否一致。如果審計師認為存在重大不一致,或者發現重大錯報,則應當確定是否需要修訂財務報表或者審計報告。如果認為財務報表或審計報告不需要修訂,審計師應當要求被審計單位管理層修改其他信息。
(三)審計報告的考慮
FSP FAS 157-4認為需要考慮估值技術或其應用的變化對于會計估計變化的影響。被審計單位應當披露估值技術及相關輸入變量的變化,并分主要類別量化該變化導致的總影響。此外,FSP FAS 115-2要求被審計單位以采用FSP FAS 115-2的會計期間的期初,確認FSP初次運用對于留存收益期初余額調整的累積影響,并對累積其他綜合收益做出相應調整。APA4要求審計師評估被審計單位對發生變化的會計估計和期初余額的調整及相關披露是否符合FSP的規定。審計師應當評估不同會計期間的財務報表的可比性是否由于會計準則的變化而受到重大影響,以確認可能對審計報告產生影響的一致性問題。如果出現了對財務報表產生重大影響的會計準則變化,審計報告中應當在意見段后增加說明段確認該變化。
三、公允價值準則運用
下面通過可出售債務證的公允價值(采用第二層級輸入變量)審計來說明上述ASC 820的變化及審計準則的運用。
(一)示例說明
2010年12月31日,被審計單位持有公開發行的20年到期、面值為30000000美元可出售債務證。該證于2010年10月1日通過承購包銷的方式以面值購入。債券發行商的穆迪評級和標準普爾評級分別為Baa和BBB(該評級為最低標準投資評級)。被審計單位報告的證的公允價值為31000000美元,其他綜合收益貸方記入1000000美元。最近20天以來,該債券持有者未進行任何交易(發行的尚未償付的債券總額為12000000000美元)作為支持該公允價值的確定,被審計單位說明如下:
1.該債券的其他持有者的最近一次交易發生在20天之前,本公司于12月31日對該債券所使用的價格與最近一次交易的價格一致。
2.自發行日以來,債券發行商的評價等級未發生變化。
3.該債券金額僅占本公司總資產金額的1%。
(二)審計師的考慮
1.被審計單位所持有的債券占該尚未償付債券總額的0.25%(30000000/12000000000)。這意味著存在流動性風險,即被審計單位能否在強迫銷售情形下對所有份額債券收取同樣的價格。
2.在最近一次交易之后,本月過去的20天里,市場狀況可能已經發生變化,導致該債券升值或貶值。
3.被審計單位未能確認相同信用等級和到期日的債券,并以其最近交易的價格做為替代價格。
4.被審計單位未能尋求證券經紀人或證券交易商獨立地驗證其公允價值的計量的合理性。
(三)審計程序
1.根據FAS 157,該債券的公允價值估值屬于第二層級。審計師確認了三個其他有著相同到期日、信用評級、發行日和票面利率的債券,作為“證券”。這三種債券于2010年12月31日都進行了活躍的交易。
2.對這些證券,審計師確認如下要素:
(1)2010年12月31日基于真實交易的價格(證券的平均價格)。
(2)過去20個交易日,證券價格的變化幅度(假定證券價格的變化百分比與被審計單位自最近一個交易日至2010年12月31日的價格變化百分比相同)。
3.由于前三個月的交易過程中,債券的日均交易量少于被審計單位的債券持有量,被審計單位所確定的流動性準備為面值的3%,這是合理的。該流動性準備亦為被審計單位的獨立市場風險委員會批準,該委員會向公司的CFO負責。
4.審計師調查了相同到期日的美國國庫證券和相同信用評級的公司債券過去20天的價格差異,發現沒有重大價格波動。
5.由于被審計單位在可供出售賬戶的其他投資合理分散于不同的等級的資產,審計師確定被審計單位資金集中風險為最低。因此,不為資金集中風險計提價格準備是合理的。
(四)結論
被審計單位減計公允價值900000美元(3%×30000000美元)以反映持有占債券總額比重較大所引起的流動風險。這導致賬面價值減少至30100000美元,同時,其他綜合收益為100000美元。至此,審計師可以認為,2010年12月31日,可供出售賬戶公允價值的余額是公允的。
四、啟示:后金融危機時代中國的公允價值會計準則和審計準則的路徑選擇
如前文分析和示例所見,金融危機為公允價值的運用環境和方法提供了一個絕佳的檢驗機會。公允價值會計不僅適用于活躍市場,也同樣適用于非活躍市場;在不同的市場中,用于估計公允價值的信息輸入變量的層級和估價技術可能有不同倚重:在欠活躍和非活躍市場上,將更多地使用公允價值層級中的第二和第三層級輸入變量,更多地使用包括現值技術等在內的估值模型和方法。
從上述分析中,我們還可以看到PCAOB的公允價值審計準則“緊盯”公允價值會計準則,從而為審計師在按照審計準則執行審計程序時,在技術層面提供與公允價值相關的會計準則作為評判標準,極大減小了審計風險。而我國在缺乏單獨的《企業會計準則第××號―公允價值計量》的情況下,“超前性地”擁有了“先進的”《中國注冊會計師審計準則第1322號―公允價值計量和披露的審計》。我國企業會計準則所存在的上述系統性缺陷在影響被審計單位公允價值計量和披露的信息質量的同時,也會給注冊會計師的公允價值審計帶來困惑(謝詩芬,2006)。
根據我國財政部2010年4月1日的《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖》,增加制定單獨的《企業會計準則―公允價值計量》是我國目前為實施該“路線圖”采取的最重要的措施之一。同時,為實現與國際審計準則的持續趨同,中注協于2009年初啟動了審計準則修訂項目,并已于2010年11月1日修訂后的包括《中國注冊會計師審計準則第1321號―審計會計估計(包括公允價值會計估計)和相關披露》在內的38項審計準則修訂稿。這說明受制于存在重大缺陷的企業會計準則及其應用指南,而存在缺陷的公允價值審計準則有望得到完善。
我國的會計準則和審計準則持續趨同是符合經濟社會發展趨勢的正確決策。但是,作為新興和轉型經濟國家,我國在實現公允價值會計準則和審計準則與相關國際準則持續全面趨同中仍然存在許多重大挑戰。如IASB《公允價值計量(ED)》(以下簡稱IASB ED)⑧重新對公允價值做了界定,并引入了“最大最好使用(Application to assets:highest and best use)”、“在用計價前提(in-use valuation premise)”和“交換計價前提(in-exchange valuation premise)”等新概念,使得該定義和原則過于復雜,可操作性有待增強。IASB ED按照是否來自市場為標準劃分公允價值計量輸入變量的級次,并最優先考慮來自市場的輸入變量,但我國作為市場經濟體制正處于完善過程中的新興市場經濟國家,市場報價等輸入變量質量不高,以此為基礎進行公允價值計量可能導致財務報表的劇烈波動,甚至無法準確反映被計量對象的真實價值;而且,我國企業金融資產的公允價值在很多情況下難以取得并可靠計量。因此,要求新興市場與發達市場運用公允價值計量保持一致是不切實際的,但IASB ED在其結論基礎中認為,在新興市場和發達市場進行公允價值計量不應使用不同原則。由此可見,如何在國際準則制定中爭取更多的發言權,將體現自身“特色”的要求融入到準則制定中,以便國際準則無損于乃至有益于本國的國家利益,將仍然是一個需要探討的課題。
我國既然選擇了與國際準則持續趨同的道路,就只能迎難而上,刻意進取。由前文分析,可以看到公允價值的運用賦予了會計人員廣闊的職業判斷空間,同樣也要求審計師擁有強大的職業判斷能力。而且,按照IASB ED是否來自市場為標準劃分公允價值計量輸入變量的級次,我國作為新興市場國家,將更多的運用第二層級和第三層級這些難度更高的輸入變量。這意味我國的會計人員將被公允價值賦予更加廣闊的職業判斷空間,同樣也要求審計師擁有更加強大的職業判斷能力。然而,這些“權力”和“能力”的獲取需要會計職業界和審計職業界的同仁們行動起來,刻苦學習公允價值的相關理論,積極跟進公允價值準則的研究,把握公允價值的實務處理。
作者單位:
中南財經政法大學會計學院
山東財政學院會計學院
注:① 本文的公允價值準則包括相關的公允價值會計準則和審計準則。
② 從2009年7月1日起, FASB將2009年7月1日之前和之后的所有有關公允價值計量和披露方面的研究成果公告列入《美國公認會計原則會計準則編纂》(U.S. GAAP Codification of Accounting Standards,ASC)之“編纂專題820:公允價值會計計量和披露”(Codification Topic 820:Fair Value Measurements and Disclosures,簡稱Topic 820或專題820)。2009年8月,FASB了第5項會計準則更新(Accounting Standard Update,ASU No.2009-5)“專題820下的負債計量”; 2009年9月,FASB了ASU No.2009-12“對計算每股凈資產價值(或其等值)的某些個體的投資”。它們和FASB2010年1月的ASU No.2010-6“改進有關公允價值計量的披露”等一起,構成了對專題820的修訂。2010年1月21日,FASB了ASU No.2010-6“改進有關公允價值計量的披露”。到2011年1月為止,該專題包括FASB的FAS157、FSP FAS157-1、FSP FAS157-2、FSPFAS157-3、FSP FAS157-4、EITF 2008-5、ASU2009-05、ASU 2009-12和ASU 2010-06等。該專題迄今仍在不斷更新中。
③ 盡管PCAOB稱其為全員審計實務警示公告(Staff Audit Practice Alert),但筆者認為這些公告實質上承擔著審計準則的功能。
④ ASC 820最初始的規定中,一些規范不完善和不清晰。如,第三層級的公允價值計量運行大量的判斷,如在金融危機期間這種不穩定的市場中,如何為公允價值計量獲取可靠的第二層級的輸入變量問題。
⑤ FAS 157將公允價值定義為,市場參與者在當前市場條件下通過有序的交易(不是清算價格,也不是廉價急售)出售資產所獲得的或轉讓負債的價值。
⑥ 正如PCAOB首席審計師兼職業準則主管Martin F. Baumann所說:“此次的警示公告旨在提醒審計人員在按照新的與公允價值計量和非臨時性減值相關的FSP中的相應要求執行中期財務信息審閱和年度審計時注意自身需承擔的責任。該警示公告有助于審計師結束2009年第一季度的相關工作或準備進行第二季度的審閱和包括綜合審計在內的財務報表審計。”