時(shí)間：2023-06-07 09:21:54
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇上市公司審計(jì)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
［提要］本文探討了實(shí)行審計(jì)輪換制對(duì)上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及審計(jì)市場(chǎng)可能產(chǎn)生的影響，并結(jié)合我國審計(jì)市場(chǎng)的特點(diǎn)，提出了政策建議：我國目前應(yīng)盡快以立法形式確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換的期限，事務(wù)所可以考慮實(shí)行逐步輪換的安排；對(duì)事務(wù)所輪換應(yīng)確定合適的輪換時(shí)間、實(shí)行信息披露和行業(yè)監(jiān)管并重的措施。
為了維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)的作用，有效扼制層出不窮的財(cái)務(wù)造假案件，審計(jì)輪換制浮出水面。審計(jì)輪換制是指根據(jù)法律法規(guī)的要求，對(duì)上市公司聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者實(shí)施具體審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和負(fù)責(zé)的合伙人進(jìn)行強(qiáng)制更換的制度安排。本文主要立足于審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，具體分析審計(jì)輪換制對(duì)上市公司、事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)市場(chǎng)可能產(chǎn)生的影響，并結(jié)合我國審計(jì)市場(chǎng)的特點(diǎn)，對(duì)如何實(shí)行審計(jì)輪換制提出建議。
審計(jì)輪換制的必要性與形式
獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上保持超然獨(dú)立性。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間保持良好的合作關(guān)系，有助于雙方理解各自的責(zé)任，有效提高審計(jì)效率，但是這種親密關(guān)系一旦超過一定限度，會(huì)危及審計(jì)獨(dú)立性，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獨(dú)立、客觀、公正地表達(dá)審計(jì)意見。這種危害性尤其體現(xiàn)在非首次審計(jì)業(yè)務(wù)上。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間過于親密的關(guān)系，會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)客戶時(shí)喪失客觀公正性，容易形成對(duì)客戶有利的判斷。而對(duì)客戶的判斷，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)主要考慮因素。不正確或者帶有偏見的判斷，可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，進(jìn)而無法發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的舞弊與錯(cuò)誤，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于以前年度對(duì)該客戶進(jìn)行了審計(jì)、掌握了相當(dāng)?shù)馁Y料，再次審計(jì)時(shí)對(duì)客戶經(jīng)營管理中出現(xiàn)的新情況可能會(huì)想當(dāng)然或者熟視無睹，而不能敏銳地察覺企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化以及由此帶來的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)加大，并可能發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。再者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展工作中，必然會(huì)加深與客戶管理層和有關(guān)業(yè)務(wù)人員的個(gè)人關(guān)系。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶管理層、業(yè)務(wù)人員之間的關(guān)系過于親密，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受了客戶提供的超過限度的禮物或服務(wù)，將嚴(yán)重削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能屈服于客戶的壓力而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，導(dǎo)致審計(jì)失敗。另外，隨著事務(wù)所與客戶之間長期合作關(guān)系的加深，事務(wù)所可能給客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)以外的服務(wù)，如咨詢服務(wù)、納稅等，這些行為可能損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。為了防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到損害，提高審計(jì)工作質(zhì)量，維護(hù)社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任，審計(jì)輪換制便成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理部門和證券監(jiān)管部門考慮的主要措施之一。
審計(jì)輪換制主要有兩種形式：一是事務(wù)所輪換，即規(guī)定在一定的年限內(nèi)，上市公司要更換聘任的事務(wù)所；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換，即對(duì)同一客戶，事務(wù)所內(nèi)部對(duì)相應(yīng)負(fù)責(zé)的合伙人、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師、項(xiàng)目經(jīng)理按照一定的年限實(shí)行輪換。
審計(jì)輪換制的影響
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換制的影響
2001年，美國安然、世通等大公司財(cái)務(wù)造假案曝光，極大地震撼了證券市場(chǎng)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)。為了保護(hù)投資者，提高上市公司披露的準(zhǔn)確性和可靠性，美國國會(huì)于2002年7月底通過了《薩班斯-奧克斯萊法》（Sarbanes-OxleyActof2002）。該法案第203條規(guī)定：負(fù)責(zé)某公司審計(jì)項(xiàng)目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人須以5年為限進(jìn)行輪換。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002年6月的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》第十五條也規(guī)定，為了維護(hù)獨(dú)立性，事務(wù)所應(yīng)“定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換能否達(dá)到預(yù)期的目的？我們?cè)囘M(jìn)行理論分析。
1.對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響存在較大不確定性
注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人輪換可能提高審計(jì)質(zhì)量的因素：（1）由于“現(xiàn)任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道其工作將要接受“后任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的檢查，基于對(duì)職業(yè)聲望的珍惜，“現(xiàn)任”注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)更加謹(jǐn)慎，從而提高審計(jì)質(zhì)量；（2）輪換后，接任注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人將重新審視客戶的業(yè)務(wù)，基于職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的不同與思維方式的差異，可能容易發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的舞弊與錯(cuò)誤，從而提高審計(jì)質(zhì)量；（3）輪換后，接任注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人與“前任”相比，可能更能獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見。
可能無法提高審計(jì)質(zhì)量的因素：（1）接任注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人要從頭了解客戶的全部情況，當(dāng)業(yè)務(wù)較復(fù)雜時(shí)，可能無法在短時(shí)間內(nèi)完全熟悉客戶經(jīng)營情況，更不容易發(fā)現(xiàn)舞弊與錯(cuò)誤，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降；（2）事務(wù)所富有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人有限，輪換意味著事務(wù)所只得使用那些經(jīng)驗(yàn)相對(duì)較少的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人去審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)的客戶，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不僅無法延續(xù)還可能降低；（3）對(duì)事務(wù)所來說，可能某個(gè)客戶對(duì)其極為重要，即使更換了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人也無法維持審計(jì)師必要的獨(dú)立性；（4）接任注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人可能延長外勤工作時(shí)間，為不使事務(wù)所的業(yè)務(wù)成本加大，事務(wù)所可能要求審計(jì)師減少相應(yīng)的審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。
關(guān)鍵詞：上市公司；審計(jì)委員會(huì)；外部審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)
審計(jì)委員會(huì)是公司治理結(jié)構(gòu)中的一項(xiàng)重要制度安排，該制度最早出現(xiàn)于20世紀(jì)40年代的美國，起源于震驚審計(jì)界的美國邁克森。羅賓遜藥材公司倒閉案。1987年，美國欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告全國委員會(huì)（TreadwayCommission）就審計(jì)委員會(huì)問題發(fā)表了一份報(bào)告，較具體地提出了審計(jì)委員會(huì)的功能。1999年，紐約證券交易所與全美證券交易商協(xié)會(huì)等組織新發(fā)起成立的藍(lán)帶委員會(huì)（BlueRibbonCommittee）起草了一份《關(guān)于提高審計(jì)委員會(huì)效果的報(bào)告和建議》，全面擴(kuò)展了審計(jì)委員會(huì)的功能。安然、世通等一系列財(cái)務(wù)造假案后，2002年7月25日美國國會(huì)通過的薩班斯法案（Sarbanes-OxleyAct）進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了審計(jì)委員會(huì)的責(zé)任和獨(dú)立性。我國的上市公司雖只有10余年的歷史，但財(cái)務(wù)造假案卻觸目驚心，瓊民源、鄭百文、黎明股份、藍(lán)田股份、銀廣廈等案件造成了極壞的社會(huì)影響。為了完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)公司內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的健康發(fā)展，提高上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，2002年1月7日，中國證監(jiān)會(huì)和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合了《上市公司治理準(zhǔn)則》（以下簡稱治理準(zhǔn)則），要求上市公司的董事會(huì)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。上市公司的審計(jì)委員會(huì)究竟有何功能，現(xiàn)階段如何保障其發(fā)揮應(yīng)有作用？本文擬對(duì)此作詳細(xì)探討。
一、上市公司審計(jì)委員會(huì)的功能
上市公司的審計(jì)委員會(huì)究竟有哪些功能，自其產(chǎn)生之日至今，一直處于不斷發(fā)展和完善過程中，一些國家和機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)表述如下：
（一）美國關(guān)于審計(jì)委員會(huì)職責(zé)的描述
1987年，美國欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告全國委員會(huì)提出審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)是：（1）應(yīng)熟悉、關(guān)注并有效地監(jiān)督公司的財(cái)務(wù)報(bào)告過程和內(nèi)部控制活動(dòng)；（2）管理當(dāng)局和審計(jì)委員會(huì)應(yīng)保證內(nèi)部審計(jì)師適當(dāng)?shù)貐⒓诱麄€(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告過程的審計(jì)，并與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行協(xié)調(diào)；（3）應(yīng)具有足夠的財(cái)力和權(quán)力來履行職責(zé)，包括進(jìn)行調(diào)查和聘用外部專家的權(quán)力；（4）應(yīng)就管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的相關(guān)因素進(jìn)行評(píng)價(jià)，監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性；（5）審核擬聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理咨詢計(jì)劃；（6）管理當(dāng)局在重大會(huì)計(jì)問題的處理上應(yīng)聽取審計(jì)委員會(huì)的意見等。
1993年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的公共監(jiān)督委員會(huì)提出審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)是：（1）復(fù)核年度財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）與管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)商年度財(cái)務(wù)報(bào)表事宜；（3）從會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲取注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵循的審計(jì)準(zhǔn)則的信息；（4）評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否完整，是否與所了解的信息相一致；（5）評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否遵循了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則。
1999年，藍(lán)帶委員會(huì)提出審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)是：（1）監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)表，如復(fù)核年度已審財(cái)務(wù)報(bào)表、中期未審財(cái)務(wù)報(bào)表及其他財(cái)務(wù)報(bào)告；（2）保證審計(jì)質(zhì)量，包括主持外部審計(jì)事務(wù)，領(lǐng)導(dǎo)與監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)；（3）評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，通過對(duì)公司內(nèi)部控制制度充分性和有效性的評(píng)價(jià)，監(jiān)督公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。
2002年，薩班斯法案提出審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)是：（1）負(fù)責(zé)聘請(qǐng)注冊(cè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，給事務(wù)所支付報(bào)酬并監(jiān)督其工作；（2）受聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告；（3）可以接受并處理本公司會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制或?qū)徲?jì)方面的投訴；（4）有權(quán)雇用獨(dú)立的法律顧問或其他咨詢顧問。為了保持審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，薩班斯法案要求審計(jì)委員會(huì)的每一位成員應(yīng)是公司董事會(huì)的成員，除其以審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)或董事會(huì)的其他專門委員會(huì)成員的身份外，不可以接受公司的任何咨詢費(fèi)、顧問費(fèi)或其他報(bào)酬，也不能是公司或其任何子公司的關(guān)聯(lián)人。
（二）加拿大關(guān)于審計(jì)委員會(huì)職責(zé)的描述
1990年，加拿大證券管理局提出審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)是：（1）復(fù)核注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)計(jì)劃；（2）檢查有關(guān)重大會(huì)計(jì)政策的變更、重大風(fēng)險(xiǎn)和不確定性、關(guān)鍵的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷；（3）討論協(xié)商審計(jì)過程的重要問題；（4）檢查年度財(cái)務(wù)報(bào)表，詢問管理當(dāng)局各年度間的重大差異；（5）檢查從內(nèi)部審計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師處獲取的管理當(dāng)局聲明及其對(duì)內(nèi)部薄弱環(huán)節(jié)的反映和采取的對(duì)策；（6）復(fù)核所有的公開披露的信息，包括公布前已審計(jì)過的和未審計(jì)財(cái)務(wù)信息；（7）檢查內(nèi)部審計(jì)部門的審計(jì)依據(jù)；（8）檢查CFO和其他主要財(cái)務(wù)官員的聘任。
（三）證監(jiān)會(huì)國際組織關(guān)于審計(jì)委員會(huì)職責(zé)的描述
證監(jiān)會(huì)國際組織（IOSCO）最近提出的審計(jì)委員會(huì)在監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性方面的職責(zé)是：（1）審計(jì)委員會(huì)應(yīng)作為與外部審計(jì)師溝通的首要代表機(jī)構(gòu)；（2）評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師收取的審計(jì)費(fèi)用是否足以完成出具審計(jì)意見所需的工作；（3）與注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)談其在審計(jì)過程中與管理當(dāng)局的分歧，以及這些分歧的處理最后是否讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師滿意；（4）選聘或續(xù)聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)應(yīng)由審計(jì)委員會(huì)認(rèn)同其獨(dú)立性；（5）監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行非審計(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)劃和程序；（6）向股東大會(huì)報(bào)告為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性而采取的措施以及非審計(jì)服務(wù)合同的內(nèi)容及收費(fèi)情況。
（四）我國關(guān)于審計(jì)委員會(huì)職責(zé)的描述
我國上市公司治理準(zhǔn)則提出的審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)是：（1）提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；（3）負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通；（4）審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)控制度。
可以看出，盡管不同國家和機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)委員會(huì)功能的表述均不相同，但其基本功能都包括：監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)表，管理內(nèi)部審計(jì)，負(fù)責(zé)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通，審核內(nèi)部控制制度等。與審計(jì)委員會(huì)制度較發(fā)達(dá)的國家比，我國關(guān)于審計(jì)委員會(huì)職責(zé)的描述還不夠全面、具體，但考慮到我國審計(jì)委員會(huì)尚處于試運(yùn)行階段，對(duì)審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)作如此規(guī)定基本合適。我們認(rèn)為關(guān)鍵問題是在實(shí)務(wù)中怎樣發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的功能，而不僅僅是一紙空文。
二、如何保障審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮應(yīng)有的功能
（一）確保審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性
治理準(zhǔn)則要求上市公司專門委員會(huì)成員全部由董事組成，其中審計(jì)委員會(huì)、提名委員會(huì)、薪酬與考核委員會(huì)中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，審計(jì)委員會(huì)中至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事是會(huì)計(jì)專業(yè)人士。證監(jiān)會(huì)2001年8月16日的《關(guān)于上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》要求，董事會(huì)成員中應(yīng)有1/3以上為獨(dú)立董事，我國上市公司董事會(huì)的平均人數(shù)約為9.88人，獨(dú)立董事應(yīng)為3～4人。目前存在幾個(gè)突出問題：一是獨(dú)立董事“不獨(dú)立”，現(xiàn)行獨(dú)立董事主要是由政府主管部門、董事會(huì)或董事長聘任，獨(dú)立董事的任免權(quán)掌握在公司高層管理人員手中，從而造成獨(dú)立董事不夠獨(dú)立的現(xiàn)象；二是獨(dú)立董事“不懂事”，很多公司聘請(qǐng)獨(dú)立董事時(shí)過分看中其名望與社會(huì)地位，陷入“名人誤區(qū)”，而不管該名人是否有空“光顧”公司。三是對(duì)獨(dú)立董事沒有明確的約束機(jī)制，如誰來監(jiān)督獨(dú)立董事的工作即不明確。四是我國絕大多數(shù)上市公司的獨(dú)立董事人數(shù)未達(dá)到法定要求，多數(shù)上市公司只有2名獨(dú)立董事。如果專門委員會(huì)由3人組成，這2名獨(dú)立董事便是審計(jì)、提名、薪酬與考核3個(gè)專門委員會(huì)的成員和召集人，若專門委員會(huì)由5人以上組成，則獨(dú)立董事不可能占多數(shù)。
為此我們建議：（1）成立獨(dú)立董事的職業(yè)組織，制定有關(guān)獨(dú)立董事獨(dú)立性、權(quán)威性和專業(yè)勝任能力等方面的任職標(biāo)準(zhǔn)，凡符合獨(dú)立董事條件的財(cái)會(huì)、法律、經(jīng)濟(jì)、管理、科技界等專家人士經(jīng)考試或考核加入行業(yè)協(xié)會(huì)，接受協(xié)會(huì)指導(dǎo)與監(jiān)督。上市公司通過行業(yè)組織遴選任命獨(dú)立董事。（2）強(qiáng)制要求上市公司的獨(dú)立董事達(dá)到法定人數(shù)，確保審計(jì)委員會(huì)成員中獨(dú)立董事占多數(shù)。（3）完善獨(dú)立董事的約束機(jī)制，獨(dú)立董事應(yīng)一方面接受行業(yè)組織監(jiān)督，另一方面接受證監(jiān)會(huì)的監(jiān)督，行業(yè)組織應(yīng)規(guī)定獨(dú)立董事的年工作時(shí)間，并考核其工作業(yè)績。（4）建立獨(dú)立董事的激勵(lì)機(jī)制，獨(dú)立董事責(zé)任重大，單是審計(jì)委員會(huì)成員一職就有諸多職責(zé)，還要負(fù)責(zé)和參與提名、薪酬與考核委員會(huì)的事務(wù)，并對(duì)重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審核和發(fā)表意見，沒有合理的激勵(lì)機(jī)制誰來當(dāng)獨(dú)立董事？必須給獨(dú)立董事合適的待遇使其盡職盡責(zé)工作并有能力應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）制定規(guī)范的審計(jì)委員會(huì)章程并保證實(shí)施
上市公司成立審計(jì)委員會(huì)并配備適當(dāng)?shù)某蓡T后，還必須制定嚴(yán)格、規(guī)范的章程來約束審計(jì)委員會(huì)的工作。通常審計(jì)委員會(huì)章程應(yīng)包括以下內(nèi)容：（1）明確人員組成。規(guī)定審計(jì)委員會(huì)成員人數(shù)及產(chǎn)生辦法，召集人的選舉辦法，委員的任期年限等。審計(jì)委員會(huì)下應(yīng)設(shè)置日常辦事機(jī)構(gòu)，配備專人負(fù)責(zé)審計(jì)委員會(huì)日常工作聯(lián)絡(luò)及組織會(huì)議等。（2）規(guī)定職責(zé)權(quán)限。上市公司應(yīng)依據(jù)治理準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合本公司的實(shí)際情況，具體規(guī)定審計(jì)委員會(huì)在聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)、審核財(cái)務(wù)信息、審查內(nèi)部控制制度等方面的權(quán)限和責(zé)任。（3）擬定議事程序。由審計(jì)委員會(huì)下設(shè)的日常辦事機(jī)構(gòu)做好審計(jì)委員會(huì)議事的前期準(zhǔn)備，提供公司有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告及其他信息披露情況、內(nèi)部審計(jì)工作報(bào)告、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)約定書及相關(guān)報(bào)告、內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況報(bào)告等書面資料，組織召開審計(jì)委員會(huì)會(huì)議，委員對(duì)相關(guān)書面資料進(jìn)行評(píng)議，并將評(píng)議結(jié)果報(bào)告董事會(huì)。（4）制定議事規(guī)則。確定審計(jì)委員會(huì)例會(huì)次數(shù)及時(shí)間安排、臨時(shí)會(huì)議的召開程序，指定會(huì)議主持人，規(guī)定委員到會(huì)率、委員表決辦法、相關(guān)人員列席會(huì)議方案，明確委員對(duì)表決結(jié)果的責(zé)任等。同時(shí)必須對(duì)審計(jì)委員會(huì)章程的執(zhí)行情況進(jìn)行詳細(xì)記錄。
（三）劃清審計(jì)委員會(huì)與監(jiān)事會(huì)在監(jiān)督方面的職責(zé)
治理準(zhǔn)則實(shí)施以前，很多上市公司由監(jiān)事會(huì)擔(dān)負(fù)審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)。但由于我國上市公司監(jiān)事會(huì)成員大多數(shù)是由主管部門“安排”的，多數(shù)監(jiān)事是年齡偏大、學(xué)歷偏低、缺乏會(huì)計(jì)或法律工作背景的政工、紀(jì)檢、工會(huì)干部，缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，難以發(fā)揮監(jiān)督作用。設(shè)立審計(jì)委員會(huì)后，監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)之間存在職責(zé)交叉重疊、劃分不清的現(xiàn)象。即使治理準(zhǔn)則本身，對(duì)兩者在監(jiān)督方面的職責(zé)劃分也較模糊。如治理準(zhǔn)則第59條指出監(jiān)事會(huì)的主要職責(zé)之一是對(duì)公司財(cái)務(wù)的合法合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督。如何監(jiān)督？與內(nèi)部審計(jì)是何關(guān)系？與審計(jì)委員會(huì)是何關(guān)系？沒有明確規(guī)范。我們認(rèn)為應(yīng)由上市公司按照成本效益原則，對(duì)審計(jì)委員會(huì)與監(jiān)事會(huì)在財(cái)務(wù)信息監(jiān)督方面的職責(zé)進(jìn)行劃分，合理分工，審計(jì)委員會(huì)履行治理準(zhǔn)則規(guī)定的職責(zé)，監(jiān)事會(huì)在增強(qiáng)獨(dú)立性和專業(yè)性的同時(shí)，應(yīng)履行審計(jì)委員會(huì)以外的監(jiān)督職能，包括監(jiān)督管理當(dāng)局執(zhí)行股東大會(huì)和董事會(huì)決議的情況、執(zhí)行公司章程的情況、有無違法行為、有無侵犯小股東利益的行為等，兩者要形成相互制約、相互監(jiān)督的關(guān)系。
（四）明確審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系
審計(jì)委員會(huì)制度實(shí)質(zhì)上也是內(nèi)部審計(jì)，但從公司整體組織架構(gòu)而言，審計(jì)委員會(huì)的地位要高于內(nèi)部審計(jì)部門。上市公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì)后，內(nèi)部審計(jì)部門受審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)還是總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)或是雙重領(lǐng)導(dǎo)？不少人提出內(nèi)部審計(jì)應(yīng)由審計(jì)委員會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)，擺脫總經(jīng)理的控制。但在我國現(xiàn)階段審計(jì)委員會(huì)人員不到位、功能不健全的情況下，若審計(jì)委員會(huì)全權(quán)負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)部門，可能會(huì)使內(nèi)部審計(jì)疏于管理，更無法保障其審計(jì)效果。為此我們建議內(nèi)部審計(jì)部門受審計(jì)委員會(huì)和總經(jīng)理的雙重領(lǐng)導(dǎo)，行政上由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，總經(jīng)理負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人事編制；業(yè)務(wù)上由審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)負(fù)責(zé)：（1）招聘內(nèi)部審計(jì)人員時(shí)的業(yè)務(wù)測(cè)試，保證內(nèi)部審計(jì)部門有足夠的人員和勝任能力；（2）與總經(jīng)理協(xié)商確定內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)酬與晉升；（3）確定內(nèi)部審計(jì)部門的職責(zé)權(quán)限，指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門制定其工作計(jì)劃；（4）監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)部門的工作程序，保證其按相關(guān)準(zhǔn)則制度進(jìn)行；（5）復(fù)核內(nèi)部審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，審計(jì)委員會(huì)要充分利用內(nèi)部審計(jì)部門的工作成果，依賴內(nèi)部審計(jì)來完成部分工作職責(zé)。
（五）切實(shí)保證由審計(jì)委員會(huì)提議選聘或改聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師
按照證監(jiān)會(huì)的要求，上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所須經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，但我國的上市公司因內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理，如國有股股東在董事會(huì)中實(shí)質(zhì)上的缺位導(dǎo)致公司被內(nèi)部人控制，以公有制為主體的股份在股權(quán)結(jié)構(gòu)中一股獨(dú)大，從而使公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任權(quán)完全掌握在管理當(dāng)局手中，被審計(jì)者變成了審計(jì)委托人，為管理當(dāng)局“購買”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見創(chuàng)造了條件。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所堅(jiān)持準(zhǔn)則，不按公司要求出具指定意見的報(bào)告，竟被上市公司以莫須有的理由更換掉。我國目前尚未出臺(tái)上市公司審計(jì)強(qiáng)制性輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的政策，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所的更換比國外頻繁，2002年年度報(bào)告審計(jì)有113家上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。證監(jiān)會(huì)指出變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所將受到重點(diǎn)監(jiān)控，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)亦對(duì)變更事務(wù)所的審計(jì)工作嚴(yán)格重申要求，密切關(guān)注審計(jì)變更情況，對(duì)異常情況及時(shí)給予警示和指導(dǎo)。在美國薩班斯法案規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司提供審計(jì)服務(wù)應(yīng)實(shí)行強(qiáng)制性輪換，其他國家也作出積極響應(yīng)的情況下，我國證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)所采取的不同政策足以說明我國上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所確實(shí)存在嚴(yán)重問題。新晨
治理準(zhǔn)則要求由審計(jì)委員會(huì)提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通，這對(duì)遏制上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象將發(fā)揮重大作用，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見的獨(dú)立性，從而提高會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量。為此，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)履行如下職責(zé)：（1）熟悉行業(yè)組織與監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的要求，了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所為保證自身獨(dú)立性所采取的措施與政策；（2）了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所在相關(guān)行業(yè)的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，考察執(zhí)行本公司審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量監(jiān)控體系并與之溝通討論；（3）了解上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽定的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；（4）了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中存在的與公司管理當(dāng)局的分歧，并熟知對(duì)這些分歧的處理結(jié)果；（5）定期與聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)談，認(rèn)真聽取注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的有關(guān)管理當(dāng)局提高管理質(zhì)量的建議；（6）認(rèn)真審核管理當(dāng)局解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的理由，并與會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行溝通；（7）復(fù)核注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非審計(jì)服務(wù)并確認(rèn)其收費(fèi)情況；（8）定期向董事會(huì)報(bào)告為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，為提高審計(jì)質(zhì)量而采取的措施。同時(shí)應(yīng)注意，具有會(huì)計(jì)專業(yè)背景的獨(dú)立董事，其會(huì)計(jì)關(guān)系網(wǎng)要比上市公司大得多，由其建議選聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性如何保證？如果獨(dú)立董事本人有“拿人錢財(cái)，替人消災(zāi)”的心理，審計(jì)委員會(huì)將失去功能，甚至還有副作用。歸根到底，審計(jì)委員會(huì)成員的獨(dú)立性是發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)功能的核心。
（六）認(rèn)真審查公司的內(nèi)部控制制度，對(duì)審核的財(cái)務(wù)信息負(fù)應(yīng)有責(zé)任
長期以來，我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)薄弱，管理權(quán)限失控，舞弊行為時(shí)有發(fā)生，單位和國家財(cái)產(chǎn)受損，給企業(yè)虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告帶來較大的操作空間。為規(guī)范會(huì)計(jì)行為，防范經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)單位財(cái)產(chǎn)的安全和完整，財(cái)政部陸續(xù)頒布了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范和貨幣資金、采購與付款、銷售與收款等具體規(guī)范，為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制提供了綱領(lǐng)性文件。我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本目標(biāo)之一是規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整。但由于上市公司普遍存在所有權(quán)與控制權(quán)合一的現(xiàn)象，控股股東沒有對(duì)外提供真實(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的積極動(dòng)機(jī)，因此內(nèi)部控制在保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性方面的作用減弱，我國發(fā)生的一系列上市公司財(cái)務(wù)造假案件中，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制失控問題都很突出。當(dāng)然，形式上完美的內(nèi)部控制制度并不能確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)。我們知道，安然董事會(huì)17名董事中有15名獨(dú)立董事，審計(jì)委員會(huì)7名成員全是獨(dú)立董事，如此完善的制衡機(jī)制并沒有堵住財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。所以，我國上市公司設(shè)立的審計(jì)委員會(huì)，應(yīng)在建立和完善內(nèi)部控制制度，并保證其順利實(shí)施方面發(fā)揮切實(shí)的作用。
毫無疑問，審計(jì)委員會(huì)制度將在改善公司治理結(jié)構(gòu)、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面發(fā)揮重大作用，但同時(shí)也要看到，“一股獨(dú)大”、“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象不解決，審計(jì)委員會(huì)的進(jìn)言獻(xiàn)策就難以生效。審計(jì)委員會(huì)不是萬能的，決不能把應(yīng)由公司董事長、總經(jīng)理承擔(dān)的責(zé)任推給審計(jì)委員會(huì)。
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一、傳統(tǒng)的兩權(quán)分離條件下獨(dú)立審計(jì)委托模式
從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，在兩權(quán)分離條件下，獨(dú)立審計(jì)是由于財(cái)務(wù)信息在經(jīng)營者和所有者之間的不對(duì)稱而產(chǎn)生的。經(jīng)營者是企業(yè)財(cái)務(wù)信息的知情者，而所有者是企業(yè)財(cái)務(wù)信息的非知情者。所有者為了用最低的成本監(jiān)督經(jīng)營者，采取的方法就是由所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行審計(jì)。
傳統(tǒng)的兩權(quán)分離條件下的審計(jì)制度安排，是建立在企業(yè)經(jīng)營委托關(guān)系的委托方(財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的所有者)和受托方(擁有財(cái)產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者)是確定的基礎(chǔ)上。這種委托方和受托方都清晰明確的前提條件是：投資者的人數(shù)有限且相對(duì)固定，投資者之間在對(duì)經(jīng)營者實(shí)施監(jiān)督和激勵(lì)時(shí)容易達(dá)成一致。作為委托方的投資人和作為受托方的經(jīng)營者有明確的委托協(xié)議或合同條款，投資者對(duì)經(jīng)營者的監(jiān)督在時(shí)間上和空間上不受限制且容易做到。建立在這些條件基礎(chǔ)上才形成了傳統(tǒng)的審計(jì)制度安排模式，即在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的委托關(guān)系中，投資者是委托人、外部審計(jì)師(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)是審計(jì)人、經(jīng)營者是被審計(jì)人，三者身份明確，并構(gòu)建起環(huán)環(huán)相扣，嚴(yán)密閉合的審計(jì)三種人關(guān)系。
作為審計(jì)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是超然獨(dú)立于作為委托人的所有者和作為被審計(jì)人的經(jīng)營者之外的，從而保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀公證的發(fā)表審計(jì)意見。這種關(guān)系體現(xiàn)在公司法中，世界上具有代表性的美國、德國和日本的公司法都將審計(jì)委托權(quán)作為股東大會(huì)的權(quán)限之一。
可見，在傳統(tǒng)的兩權(quán)分離條件下獨(dú)立審計(jì)委托模式中，獨(dú)立審計(jì)是為了解決所有者對(duì)經(jīng)營者的監(jiān)督問題。
二、大股東控制下的傳統(tǒng)獨(dú)立審計(jì)委托模式的缺陷
通過對(duì)中國現(xiàn)在上市公司治理結(jié)構(gòu)的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在股權(quán)高度分散的公司治理結(jié)構(gòu)中，公司存在的最主要的問題是內(nèi)部人控制問題,是股東對(duì)內(nèi)部人怎樣進(jìn)行有效的監(jiān)督和約束的問題，內(nèi)部人控制的僅僅是經(jīng)營管理權(quán)。而大股東控制問題，是中小股東對(duì)大股東怎樣進(jìn)行有效的監(jiān)督和約束的問題，大股東不僅控制公司的經(jīng)營管理權(quán)，而且還控制了股東大會(huì)的表決權(quán)、董事會(huì)經(jīng)營權(quán)、經(jīng)理層管理權(quán)和監(jiān)事會(huì)監(jiān)督權(quán)等權(quán)利。在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，按照現(xiàn)行的股東大會(huì)表決機(jī)制，大股東往往親自或通過其人掌握或控制著公司的經(jīng)營權(quán)和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用權(quán)。大股東集信息的知情者和聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)力于一體。由此可見，在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，公司的主要矛盾已經(jīng)不是所有者和經(jīng)營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。
從獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生我們知道，獨(dú)立審計(jì)是為了解決所有者對(duì)經(jīng)營者的監(jiān)督問題，并不是為了解決中小股東對(duì)大股東的監(jiān)督問題。在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，如果我們?nèi)匀谎赜脗鹘y(tǒng)的兩權(quán)分離條件下獨(dú)立審計(jì)委托模式，則顯然是不合適了。目前，根據(jù)我國法律的規(guī)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任權(quán)仍然是由股東大會(huì)（或董事會(huì)）掌握。
當(dāng)前，在我國，由于大股東直接或間接地掌控了獨(dú)立審計(jì)的委托權(quán)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的取舍有著決定作用。當(dāng)會(huì)計(jì)舞弊是出于大股東的某些意圖時(shí)，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獨(dú)立、客觀、公正地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。根據(jù)筆者的調(diào)查分析，大部分造成嚴(yán)重后果的會(huì)計(jì)舞弊都源自于大股東的授意。因此，筆者認(rèn)為，由財(cái)務(wù)信息的知情者大股東掌握對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用權(quán)是中國上市公司會(huì)計(jì)信息失真的主要原因。
既然大股東和會(huì)計(jì)舞弊有著千絲萬縷的聯(lián)系，那么由大股東來控制獨(dú)立審計(jì)的委托權(quán)顯然不合適。
另外，在資本市場(chǎng)公開發(fā)行股票的上市公司，其所有者是一批經(jīng)常變動(dòng)的股東，并且股東人數(shù)成千上萬，雖然法律賦予股東大會(huì)選擇、委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)力，但很難落到實(shí)處。所以，在傳統(tǒng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)委托模式中，由所有者行使委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的權(quán)力也變得不現(xiàn)實(shí)了。
因此，筆者認(rèn)為，在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任權(quán)必須回歸到財(cái)務(wù)信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨(dú)立審計(jì)的有效。
三、中小股東掌握獨(dú)立審計(jì)委托權(quán)的可行性
公司治理結(jié)構(gòu)是一種對(duì)公司進(jìn)行管理和控制的體系，是公司股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層,以及他們之間相互制約的機(jī)制。由于我國現(xiàn)有法律無法有效約束公司的幕后操控者———大股東,因此有必要設(shè)計(jì)一整套相互關(guān)聯(lián)的法律制約機(jī)制來約束大股東。如何對(duì)大股東權(quán)力濫用進(jìn)行有效制約呢?筆者認(rèn)為,要解決這一問題,需要在公司治理中形成符合我國國情的權(quán)力制衡結(jié)構(gòu)。基本思路如下：
經(jīng)營管理決策權(quán)與監(jiān)督權(quán)分開，這是權(quán)力制衡的基本要求。由大股東掌握公司的經(jīng)營管理決策權(quán)，中小股東掌握公司的監(jiān)督權(quán)，這種思路源于獨(dú)立審計(jì)的起源。16世紀(jì)意大利出現(xiàn)了合伙制企業(yè)，盡管當(dāng)時(shí)的合伙人都是出資者，但并不是所有的合伙人都參與企業(yè)的經(jīng)營管理，出現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。那些不參與企業(yè)經(jīng)營管理的人怎樣監(jiān)督參與企業(yè)經(jīng)營管理的人就成了一個(gè)問題。當(dāng)時(shí)解決問題的辦法是：由不參與企業(yè)經(jīng)營管理的人聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)參與經(jīng)營管理的人進(jìn)行審計(jì)，這就是獨(dú)立審計(jì)的起源。沿著這個(gè)思路，筆者認(rèn)為：股東大會(huì)的表決權(quán)、董事會(huì)的產(chǎn)生仍然遵循資本多數(shù)決原則，經(jīng)理層也仍然由董事會(huì)聘任，這就自然使得大股東掌握了公司的經(jīng)營管理決策權(quán)。但監(jiān)督權(quán)必須要由中小股東掌握，那么它應(yīng)當(dāng)怎樣產(chǎn)生呢？在回答這個(gè)問題之前，我們先來對(duì)大股東掌握的權(quán)力進(jìn)行分析。雖然大股東掌握著股東大會(huì)的表決權(quán)，但股東大會(huì)的每一次表決，都是在公開、中小股東知情的情況下進(jìn)行的，這時(shí)大股東的實(shí)際利益還沒有得到，或者說中小股東的實(shí)際損失還沒有發(fā)生，中小股東完全可以用腳投票來規(guī)避這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)。由于中小股東不參與公司的經(jīng)營管理，所以，在董事會(huì)、經(jīng)理層與中小股東之間卻存在著信息不對(duì)稱，存在著內(nèi)部人控制的問題。因此，制度安排中主要是要解決中小股東監(jiān)督大股東控制的董事會(huì)、經(jīng)理層的問題。筆者設(shè)想，監(jiān)督權(quán)仍然由監(jiān)事會(huì)掌握，但監(jiān)事會(huì)的成員由中小股東選舉產(chǎn)生。監(jiān)事會(huì)不對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)，而對(duì)中小股東負(fù)責(zé)。監(jiān)事會(huì)除了具有現(xiàn)行公司法規(guī)定的職權(quán)外，還應(yīng)具有以下職權(quán)：
1、聘請(qǐng)或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利。現(xiàn)行制度安排中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由董事會(huì)聘任，同時(shí)董事會(huì)又是被審計(jì)人員，這種審計(jì)委托人與被審人員合一的狀態(tài)，破壞了審計(jì)關(guān)系中三方（審計(jì)委托人、被審計(jì)人員和審計(jì)人員）有序的平衡關(guān)系，使獨(dú)立審計(jì)的作用大打折扣。因此，必須剝奪董事會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的控制權(quán)。由于大股東實(shí)際控制了公司的經(jīng)營管理權(quán)，同時(shí)又控制了股東大會(huì)、董事會(huì)和經(jīng)理層，為了避免大股東既是審計(jì)委托人，又是被審計(jì)人員，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)或解聘的權(quán)利必須由中小股東選舉產(chǎn)生的監(jiān)事會(huì)掌握。
2、獨(dú)立董事任免權(quán)。由于監(jiān)事只能列席董事會(huì),對(duì)決策并無表決權(quán),因此中小股東的監(jiān)督權(quán)只是一種事后監(jiān)督，具有較為顯著的被動(dòng)性特點(diǎn)。為了彌補(bǔ)這個(gè)不足，必須引入獨(dú)立董事制度。獨(dú)立董事的監(jiān)督作用主要體現(xiàn)在董事會(huì)的決策過程中,這是一種事前和事中的監(jiān)督。由于獨(dú)立董事作為董事會(huì)的成員享有普通董事的所有權(quán)力,對(duì)董事會(huì)的決策享有表決權(quán),并享有一些法定的特別職權(quán)。如重大關(guān)聯(lián)交易的認(rèn)可權(quán)；對(duì)上市公司的重大事項(xiàng)有發(fā)表獨(dú)立意見的權(quán)力等等。這些職權(quán)確立了獨(dú)立董事在監(jiān)控大股東、監(jiān)控上市公司及其關(guān)聯(lián)企業(yè)、高管人員薪酬等方面的重要作用,使其可以監(jiān)督公司高管人員是否串通損害股東利益,監(jiān)控控股股東是否損害公司的利益。但是，獨(dú)立董事實(shí)現(xiàn)這些權(quán)利的一個(gè)前提條件是自身必須具有“獨(dú)立性”。由于獨(dú)立董事所監(jiān)督的是大股東及其所控制的董事會(huì)和經(jīng)理層，因此這里的“獨(dú)立性”主要是指與大股東的獨(dú)立。
根據(jù)《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》,我國上市公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、單獨(dú)或者合并持有上市公司已發(fā)行股份1%以上的股東提出獨(dú)立董事候選人,經(jīng)中國證監(jiān)會(huì)審核后,由股東大會(huì)選舉產(chǎn)生。但在大股東控制股權(quán)結(jié)構(gòu)下，獨(dú)立董事實(shí)質(zhì)上是由大股東決定的。而且上市公司獨(dú)立董事的津貼標(biāo)準(zhǔn)由董事會(huì)制定,由股東大會(huì)審議通過,在我國大股東控制董事會(huì)、股東大會(huì)情況下,獨(dú)立董事薪酬的多少實(shí)質(zhì)上也是由大股東決定的。這一獨(dú)立董事產(chǎn)生程序及其薪酬決定模式都嚴(yán)重動(dòng)搖了獨(dú)立董事的獨(dú)立地位,使獨(dú)立董事在履行職能的時(shí)候,很可能只會(huì)迎合董事會(huì)中的大股東的口味從而喪失其獨(dú)立性、客觀性和公正性。
由此可見，我國現(xiàn)行獨(dú)立董事制度不能保證獨(dú)立董事與大股東的獨(dú)立，獨(dú)立董事制度沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。為了避免大股東既是獨(dú)立董事委托人，又是被監(jiān)督人員，獨(dú)立董事聘請(qǐng)或解聘的權(quán)利必須由中小股東選舉產(chǎn)生的監(jiān)事會(huì)掌握。中小股東掌握監(jiān)事會(huì)這樣一種制度安排，有以下幾方面的作用：首先，它確保了大股東對(duì)經(jīng)營管理決策權(quán)的控制。這符合股權(quán)資本多數(shù)決原則，能夠調(diào)動(dòng)廣大投資者的積極性；其次，它能確保中小股東對(duì)大股東的監(jiān)督。中小股東通過其控制的獨(dú)立董事對(duì)董事會(huì)的決策過程進(jìn)行監(jiān)督，通過其聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)經(jīng)營管理層的財(cái)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督；最后，由于大股東的牽制，可以有效防止內(nèi)部人控制問題的出現(xiàn)。
從上面的論述可知，在大股東控制下的公司治理結(jié)構(gòu)中，中小股東掌握監(jiān)事會(huì)這樣一種制度安排，可以使中小股東從制度上對(duì)大股東進(jìn)行監(jiān)督。但如何定義中小股東？具體的監(jiān)督權(quán)應(yīng)如何組織實(shí)施呢？根據(jù)我國新公司法的規(guī)定，控股股東，是指其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其持有的股份所享有的表決權(quán)已足以對(duì)股東大會(huì)的決議產(chǎn)生重大影響的股東。筆者認(rèn)為，可以將持有股份在一定比例以下，不參加公司董事會(huì)、高管層的股東界定為中小股東。在監(jiān)督權(quán)的具體組織實(shí)施上，筆者建議在中小股東控制的監(jiān)事會(huì)中設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)是代表中小股東擔(dān)任獨(dú)立審計(jì)的委托人，而大股東對(duì)經(jīng)營者的監(jiān)督仍然由內(nèi)部審計(jì)部門來完成。具體運(yùn)作模式如下：
1、人員遴選。在股東大會(huì)日，從到會(huì)的中、小股東中依據(jù)其所持股份比例的多少自動(dòng)生成中小股東代表5～7人，另隨機(jī)選定中小股東代表2～4人。
2、工作概要。股東大會(huì)結(jié)束后，審計(jì)委員會(huì)舉行審計(jì)大會(huì)，并邀請(qǐng)相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所參加。當(dāng)天，審計(jì)委員會(huì)選定2～4家會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為參加競(jìng)標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所代表。第二天，舉行審計(jì)競(jìng)標(biāo)會(huì)，最終選定審計(jì)人，并簽署審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。
3、領(lǐng)導(dǎo)體制及權(quán)利保障。審計(jì)委員會(huì)屬于真正代表中小股東利益的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，其審計(jì)監(jiān)督權(quán)應(yīng)通過《公司法》等法律形式予以明確。
上述模式操作方便，執(zhí)行成本低廉，確保了中小股東的審計(jì)委托人地位——注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以毫無顧忌、名正言順地為保護(hù)中小股東的利益而努力。同時(shí)，由于大股東要依賴內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)控，內(nèi)部審計(jì)必定會(huì)在大股東的推動(dòng)下得到發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：違規(guī)處罰；審計(jì)師更換；審計(jì)意見；上市公司
JEL分類號(hào)：K42中圖分類號(hào)：F832.3文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1006-1428(2012)04-0098-06
在國際經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)上，上市公司違規(guī)的案例層出不窮，備受社會(huì)各界的關(guān)注。作為中國資本市場(chǎng)監(jiān)管最高權(quán)力機(jī)關(guān)的中國證監(jiān)會(huì)及其領(lǐng)導(dǎo)下的深交所、上交所(下文簡稱為“一會(huì)兩所”)，它們公布的違規(guī)處罰公告則成為投資分析的重要信息來源以及各方密切關(guān)注的焦點(diǎn)。根據(jù)我們的統(tǒng)計(jì)，在2002-2009年間，至少有26.54％的公司在兩年里被處罰，其中有65.59％的處罰原因與審計(jì)師的責(zé)任相關(guān)。因此，本文以2002-2009年所有被“一會(huì)兩所”處罰且違規(guī)行為與審計(jì)師相關(guān)的上市公司為樣本，研究上市公司在被處罰后審計(jì)師更換的選擇行為以及更換審計(jì)師對(duì)避免再次處罰的效果。
一、文獻(xiàn)回顧及研究假設(shè)
國內(nèi)外已有大量有關(guān)審計(jì)師更換的相關(guān)研究成果，其中針對(duì)審計(jì)師更換動(dòng)因的研究最為豐富。關(guān)于審計(jì)師更換動(dòng)因，西方學(xué)者進(jìn)行了深入的研究，形成了以下三種代表性觀點(diǎn)：①意見分歧和保留意見。Chow和Rice發(fā)現(xiàn)，收到“不清潔”審計(jì)意見的公司在隨后的一個(gè)審計(jì)年度更有可能更換其審計(jì)師。主要是由于審計(jì)師的反對(duì)意見和保留意見很可能觸怒管理當(dāng)局，上市公司以更換審計(jì)師的形式購買審計(jì)意見。②財(cái)務(wù)困境、破產(chǎn)危機(jī)訴訟風(fēng)險(xiǎn)。Schwartz和Menon發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)困境公司更傾向于更換審計(jì)師。Lys認(rèn)為面對(duì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)較高的上市公司，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更傾向于主動(dòng)拒絕該項(xiàng)目。③審計(jì)師級(jí)差需求理論與成本變化。Simon和Francis的研究顯示，公司成本越高，審計(jì)師更換方向越可能是從小規(guī)模事務(wù)所轉(zhuǎn)向大規(guī)模事務(wù)所。對(duì)中國上市公司審計(jì)師更換的原因，國內(nèi)學(xué)者也作了許多研究。耿建新和楊鶴研究發(fā)現(xiàn)被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的上市公司更易更換審計(jì)師，ST、PT類公司比非ST、PT類公司更易更換審計(jì)師。陸正飛和童盼研究證實(shí)上市公司更換審計(jì)師與購買審計(jì)意見正相關(guān)。于靂和馬施發(fā)現(xiàn)上年被出具非標(biāo)意見的上市公司有購買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)：而吳聯(lián)生和譚力的研究卻發(fā)現(xiàn)更換并不能顯著改善審計(jì)意見。張濤和吳聯(lián)生相關(guān)研究表明，審計(jì)師強(qiáng)制性變更下，審計(jì)師與管理層的合謀將導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊，而自愿性審計(jì)變更有助于股東阻止審計(jì)師與管理層的合謀，使得其真實(shí)披露公司的盈余信息。
關(guān)于上市公司被監(jiān)管部門處罰的研究目前主要集中于上市公司被處罰的原因、處罰公告給被處罰公司帶來的股票市場(chǎng)反應(yīng)，以及處罰給上市公司管理者帶來的后果等方面。吳國萍將公司違規(guī)按表現(xiàn)形式分為虛假陳述和延遲披露，其中虛假陳述又分為了虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏，在此基礎(chǔ)上分析了1996-2005年被處罰的上市公司違規(guī)情況，發(fā)現(xiàn)該時(shí)間段的樣本公司重大遺漏和延遲披露為違規(guī)主要形式。任怡琛采用2002-2007年被證監(jiān)會(huì)處罰的上市公司為樣本，得到基本一致的結(jié)論。蔣廷富和張金貴通過對(duì)違法違規(guī)的上市公司特征研究顯示，上市公司違規(guī)現(xiàn)象在不同行業(yè)間有著不均衡的分布，并且有相當(dāng)高比例的違規(guī)年報(bào)被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。朱春艷和伍利娜通過對(duì)2001-2007年被處罰過的上市公司的審計(jì)師的反應(yīng)研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師在上市公司被處罰當(dāng)年及之后的年份出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率更高。并且要求更高的審計(jì)費(fèi)用。馮延超和梁萊歆考察了公司的訴訟仲裁、違規(guī)處分等法律事件對(duì)審計(jì)收費(fèi)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的影響，得到類似的結(jié)論。
綜上所述，本文認(rèn)為上市公司無論是虛假陳述還是延遲披露，其違規(guī)動(dòng)因大多與隱藏相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)、與公司的財(cái)務(wù)問題相關(guān)，繼而與審計(jì)師相關(guān)。如果上市公司更換審計(jì)師是自愿的，且并非出于購買審計(jì)意見或是盈余管理的目的。則更換審計(jì)師是有助于提高審計(jì)質(zhì)量的。當(dāng)上市公司因存在財(cái)務(wù)報(bào)告披露不及時(shí)、虛假陳述、重大遺漏等與審計(jì)師責(zé)任相關(guān)的因素受到相關(guān)部門的處罰時(shí)，為了避免再次受到處罰、提高其審計(jì)質(zhì)量并及時(shí)糾正問題，相對(duì)于沒有受到處罰的上市公司，其更傾向于更換審計(jì)師。因此，我們提出本文的第一個(gè)研究假設(shè)：
假設(shè)1：在其他條件不變的情況下，相對(duì)于沒有受到處罰的上市公司，被“一會(huì)兩所”處罰的上市公司在處罰后更傾向于更換審計(jì)師。
進(jìn)一步分析，如果當(dāng)年被處罰的上市公司上一年被出具的為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，則在一定程度上表示審計(jì)師并沒有發(fā)現(xiàn)其信息披露中存在的問題，或是發(fā)現(xiàn)了問題但由于維持業(yè)務(wù)關(guān)系和長期合作等原因沒有在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表合理的審計(jì)意見。同時(shí)，上市公司在被處罰后選擇審計(jì)師時(shí)更加謹(jǐn)慎，要求審計(jì)師更能獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具更高審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。因此，我們提出本文的第二個(gè)研究假設(shè)：
假設(shè)2：在其他條件不變的情況下，相對(duì)于上一年被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的被處罰公司，上一年被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的被處罰公司更傾向于更換審計(jì)師。
更進(jìn)一步分析，如果上年被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司在當(dāng)年由于財(cái)務(wù)信息披露違規(guī)受到了相應(yīng)的處罰，在此情況下上市公司自愿更換審計(jì)師，會(huì)對(duì)下一任審計(jì)師的獨(dú)立性及審計(jì)質(zhì)量的提高有促進(jìn)作用，即更換審計(jì)師后被再次處罰的可能性應(yīng)較低。與此相應(yīng)，對(duì)于上年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司，其違規(guī)行為與出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的原因可能相關(guān)。則更換審計(jì)師不一定是出于提高審計(jì)質(zhì)量的目的，有可能是為了購買標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，所以審計(jì)師更換這一行為對(duì)抑制下一年再次被處罰的作用將不明顯。因此，我們提出本文的第三個(gè)研究假設(shè)：
假設(shè)3：在其他條件不變的情況下，相對(duì)于上一年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的被處罰公司，上一年被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的被處罰公司，更換審計(jì)師的行為更能夠有效抑制再次被處罰事件的發(fā)生。
二、變量及模型設(shè)計(jì)
關(guān)鍵詞：上市公司；審計(jì)委托模式；問題；優(yōu)化
中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2014年7月7日
中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的數(shù)據(jù)，2014年1月至4月，40家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2，534家上市公司出具了2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2，450份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告57份，保留意見審計(jì)報(bào)告22份，無法表示意見的審計(jì)報(bào)告5份?？梢姡菢?biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告84份，占3.31%，非標(biāo)報(bào)告的數(shù)量和比例都較2012年度（89份，比例為3.57%）有所下降。
上市公司比較喜歡標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告這樣的審計(jì)結(jié)果，但那2，450份標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告對(duì)應(yīng)的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表就一定在所有重大方面公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量嗎？因?yàn)閺恼痼@世界的安然事件、世通事件到我國紅光實(shí)業(yè)、黎明股份、銀廣夏等一系列上市公司舞弊案大大削弱了投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信賴，這些上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表都經(jīng)過了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻沒有客觀公正的指出其舞弊現(xiàn)象。主要是因?yàn)樯鲜泄緦徲?jì)委托模式存在著很大的缺陷，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使審計(jì)的結(jié)果偏向被審計(jì)單位也就是上市公司，對(duì)發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)誤或舞弊處理不符合中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
一、上市公司審計(jì)委托模式存在的問題
目前，我國上市公司的審計(jì)委托模式是上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托權(quán)屬于股東大會(huì)，由股東大會(huì)決定聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用等問題。但由于現(xiàn)行上市公司審計(jì)委托模式存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很多時(shí)候并沒有對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行客觀公正的評(píng)價(jià)。
（一）委托人與被審計(jì)人合二為一。審計(jì)是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的前提下產(chǎn)生的，審計(jì)關(guān)系的產(chǎn)生源于公司的委托關(guān)系。審計(jì)人、委托人和被審計(jì)人三方組成獨(dú)立三角關(guān)系。審計(jì)人接受委托人的委托對(duì)被審計(jì)人的經(jīng)濟(jì)情況進(jìn)行審計(jì)，并向委托人提供客觀真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)人應(yīng)獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人。
在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，由公司的所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的經(jīng)營情況進(jìn)行審計(jì)。雖然在上市公司審計(jì)中股東大會(huì)是委托人，但我國上市公司股權(quán)高度集中，大股東（控股股東）控制股東大會(huì)，進(jìn)而控制董事會(huì)，而控股股東又在很大程度上與公司的管理層重合。對(duì)深圳證券交易所100家上市公司進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)公司董事長、副董事長或者董事、執(zhí)行董事兼任總經(jīng)理、總裁或者財(cái)務(wù)總監(jiān)，只發(fā)現(xiàn)4家上市公司董事會(huì)和管理層沒有重合，重合率占了樣本總體的96%。這樣身為委托人的股東大會(huì)就不能代表大多數(shù)股東的意見，成了大股東的股東大會(huì)，股東大會(huì)流于形式，大股東又參與公司管理，管理層既是公司的決策者又是管理者和監(jiān)督者。這樣委托人與被審計(jì)人合二為一，都是大股東或者管理層。審計(jì)委托模式中的穩(wěn)定三角關(guān)系變?yōu)榱酥本€關(guān)系，使審計(jì)人處于一個(gè)尷尬的境地。最終，獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立。
（二）實(shí)際委托方缺乏審計(jì)意愿。上市公司是公眾公司，其財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者包括股東、債權(quán)人、客戶、政府部門和潛在投資者等。為了保護(hù)廣大財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的利益，增加對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度，《公司法》規(guī)定，上市公司的年報(bào)必須進(jìn)行審計(jì)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定審計(jì)業(yè)務(wù)。由于委托人與被審計(jì)人合二為一，實(shí)際委托人是大股東或者管理層，大股東控制上市公司，他們很了解公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等情況，對(duì)大股東而言，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)沒有實(shí)質(zhì)意義。如果不是公司法強(qiáng)制規(guī)定，上市公司不可能花冤枉錢聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師來審計(jì)自己的財(cái)務(wù)報(bào)表。
（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師因經(jīng)濟(jì)利益使獨(dú)立性受損。在我國，董事長代表董事會(huì)行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)，一些公司名義上是由股東大會(huì)負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘，實(shí)質(zhì)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘仍是由董事會(huì)具體執(zhí)行，股東大會(huì)只不過履行批準(zhǔn)的程序。由于委托人與被審計(jì)人合二為一，實(shí)際上是上市公司的管理層在委托、雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師。管理層不僅有權(quán)決定聘請(qǐng)哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還有權(quán)決定審計(jì)費(fèi)用的多少及何時(shí)支付。這種委托模式直接影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。由被審計(jì)單位的管理層直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用，形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所被客戶（被審計(jì)單位管理層）雇傭，從而兩者之間形成一種實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。
在我國，目前審計(jì)市場(chǎng)是買方市場(chǎng)，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭過度，市場(chǎng)的審計(jì)資源有限，而市場(chǎng)的競(jìng)爭者眾多，而且目前國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的執(zhí)業(yè)質(zhì)量、人員素質(zhì)差距不大，競(jìng)爭激烈。在如此嚴(yán)峻的市場(chǎng)環(huán)境下，生存問題已取代獨(dú)立性成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的首要考慮。這樣是否有客戶、審計(jì)收入多少?zèng)Q定了一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否生存。審計(jì)收入多少是制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所客觀出具審計(jì)報(bào)告的重要因素。由于被審計(jì)單位管理層決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)來源，可能會(huì)出現(xiàn)要挾注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”否則就更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象。如果前期審計(jì)費(fèi)用未予結(jié)清，且金額較大，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師易受經(jīng)濟(jì)利益威脅而影響審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了自己的經(jīng)濟(jì)利益不得不在一些問題上做出讓步，損害獨(dú)立性。
二、改進(jìn)上市公司審計(jì)委托模式
解決上市公司審計(jì)委托模式問題的關(guān)鍵就是使委托人與被審計(jì)人真正分離，委托人正確的行使審計(jì)委托權(quán)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人不存在經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。對(duì)于獨(dú)立的審計(jì)委托人，很多學(xué)者都提出了自己的意見，主要有兩種：一種是從公司內(nèi)部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人；另一種是在公司外部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人。
（一）從公司內(nèi)部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人。這種思路比較引人注目的是建立審計(jì)委員會(huì)（余玉苗，2000），即在上市公司內(nèi)部成立一個(gè)由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)作為委托人，由其直接聘用和監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師，決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)酬及其支付形式；被聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，并對(duì)其負(fù)責(zé)。結(jié)合我國的實(shí)際情況，采取這種形式有一定的困難，這主要是由于審計(jì)委員會(huì)隸屬于董事會(huì)，它的經(jīng)費(fèi)、獨(dú)立董事的報(bào)酬實(shí)際都來自于被審計(jì)單位內(nèi)部，他們很難與被審計(jì)單位管理層獨(dú)立，經(jīng)常會(huì)受制于被審計(jì)單位管理層，這樣，我國絕大多數(shù)公司為滿足上市的要求而聘請(qǐng)的獨(dú)立董事并不“獨(dú)立”、“懂事”，往往只起到“擺設(shè)”的作用?？傊?，建立審計(jì)委員會(huì)在我國并不能優(yōu)化上市公司審計(jì)委托模式，達(dá)到預(yù)期的效果，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。
（二）在公司外部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人。這種思路能使上市公司管理層失去聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和向注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付審計(jì)費(fèi)用的權(quán)力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司不再有直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，上市公司管理層也就無從對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見施加影響。這種思路主要有三種具體實(shí)施模式：
1、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)模式。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)模式是上市公司向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，并支付審計(jì)報(bào)酬，保險(xiǎn)公司根據(jù)對(duì)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率，對(duì)于因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者賠償。這種模式在我國不太適用，因?yàn)槿绻麖?qiáng)制實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來負(fù)面沖擊，出現(xiàn)保險(xiǎn)公司壟斷，同時(shí)不能防止保險(xiǎn)公司與上市公司之間的合謀，也不能減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司之間的合謀，此外我國缺乏發(fā)達(dá)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估市場(chǎng)，不利于保險(xiǎn)公司對(duì)投保的上市公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并據(jù)以確定保險(xiǎn)費(fèi)率。
2、由證監(jiān)會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)。審計(jì)監(jiān)督管理委員會(huì)模式，是指由證監(jiān)會(huì)設(shè)立的公眾公司審計(jì)委員會(huì)作為審計(jì)委托人，采用招標(biāo)方式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。此模式下公眾公司審計(jì)委員會(huì)代表社會(huì)公眾行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)，上市公司每年將審計(jì)費(fèi)用上繳證監(jiān)會(huì)，由他根據(jù)招標(biāo)決定費(fèi)用的發(fā)放。這種模式主要缺點(diǎn)是證監(jiān)會(huì)是國家機(jī)關(guān)，有時(shí)候會(huì)為了刺激低迷的經(jīng)濟(jì)，或者為了宏觀調(diào)控，可能會(huì)對(duì)一些審計(jì)結(jié)果有偏好，同時(shí)還會(huì)導(dǎo)致證監(jiān)會(huì)權(quán)力膨脹，容易出現(xiàn)證監(jiān)會(huì)官員的尋租行為。如果采用此模式，需加大監(jiān)督成本和反腐成本。
3、由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)。這種模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為審計(jì)委托人，采用招標(biāo)方式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，上市公司每年將審計(jì)費(fèi)用上繳注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，由他根據(jù)招標(biāo)情況決定費(fèi)用的發(fā)放，注協(xié)對(duì)由其委托的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量監(jiān)管。這種模式的主要缺點(diǎn)是，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)系密切，例如事務(wù)所的所長或注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能是協(xié)會(huì)的會(huì)長，這樣在招標(biāo)時(shí)一些事務(wù)所有優(yōu)勢(shì)，會(huì)存在不公平的情況；另一方面雖然中注協(xié)嚴(yán)格來說是一個(gè)非盈利性質(zhì)的協(xié)會(huì)組織，但我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也帶有一定的行政性質(zhì)，受財(cái)政部的監(jiān)督和指導(dǎo)，容易受政府的影響。
對(duì)于由證監(jiān)會(huì)或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)的模式，筆者還是比較贊同的，二者都用招標(biāo)方式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公平競(jìng)爭和規(guī)模化發(fā)展，并且能充分發(fā)揮自己的優(yōu)勢(shì)，證監(jiān)會(huì)具有權(quán)威性，易于監(jiān)管和制約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)比較熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)和審計(jì)人員的素質(zhì)，擁有事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查權(quán)，具有實(shí)務(wù)可操作性。如果采用這些模式，要?jiǎng)?chuàng)造條件抑制其缺點(diǎn)，如需要加大監(jiān)督力度和加強(qiáng)反腐。當(dāng)然，也可以將這兩種模式結(jié)合起來。
優(yōu)化現(xiàn)行上市公司審計(jì)委托模式有著重要意義，可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的獨(dú)立性，改善民間審計(jì)環(huán)境，提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。哪種模式符合我國國情，能發(fā)揮最好的作用，還需要下功夫研究。
主要參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：上市公司；盈余管理；審計(jì)意見
20世紀(jì)九十年代，我國分別在上海、深圳兩個(gè)城市成立了證券交易所，開始了資本市場(chǎng)的嘗試，對(duì)企業(yè)上市融通資金、促進(jìn)上市公司發(fā)展起到了一定的積極作用。我國政府為了更好地保護(hù)上市公司各類投資者的利益，在《公司法》及《證券法》中對(duì)于上市公司經(jīng)營情況，尤其是持續(xù)獲利能力有著極為嚴(yán)格的要求，相關(guān)法律規(guī)定如果上市公司出現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績不佳、連續(xù)虧損的情形，且不能得到很好的解決，最終將遭到退市的嚴(yán)厲處罰。少數(shù)經(jīng)營前景堪憂的公司為了保住其上市資格，采取人為調(diào)節(jié)公司盈余的手段，以達(dá)到虛假盈利之目的。因此，國內(nèi)上市公司因盈余管理而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)舞弊問題時(shí)有發(fā)生，進(jìn)而嚴(yán)重地?fù)p害了廣大投資者及其債權(quán)人的合法權(quán)益，并為國內(nèi)證券市場(chǎng)的改革及發(fā)展增添了一定的難度。這就需要相關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員，在其執(zhí)業(yè)過程中，對(duì)于上市公司盈余管理加大審計(jì)力度，進(jìn)而出具獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)意見，以期達(dá)到對(duì)公司投資者及債權(quán)人負(fù)責(zé)的目的，并最終為我國資本市場(chǎng)的健康發(fā)展保架護(hù)航。
一、上市公司盈余管理的內(nèi)容
目前，盈余管理的理論問題國內(nèi)乃至國際對(duì)其爭論較多，其中有代表性的大致可以分為美國會(huì)計(jì)學(xué)家斯考特（William?K?Scott）的“通過對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為”觀點(diǎn)及凱瑟琳?雪珀（Kathehne SchipPer）的“企業(yè)管理人員通過有目的地控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過程，以獲取某些私人利益”的“披露管理”觀點(diǎn)。但筆者認(rèn)為其本質(zhì)都是會(huì)計(jì)主體利用一定手段來人為調(diào)節(jié)公司盈余，以達(dá)到某種目的的行為。
（一）上市公司盈余管理的內(nèi)涵
上市公司盈余管理大體具備以下涵義：
1.盈余管理主體是上市公司的管理當(dāng)局，一般是指經(jīng)理執(zhí)行層及董事會(huì)；
2.盈余管理的對(duì)象是上市公司向外披露的公司盈余；
3.盈余管理的方法及手段是GAAP（Generally Accepted Accounting Principles的英文縮寫）即一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。在允許的范圍內(nèi)綜合運(yùn)用會(huì)計(jì)和非會(huì)計(jì)手段，來實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)收益的控制和調(diào)整，它主要包括會(huì)計(jì)政策的選用；
4.盈余管理的動(dòng)機(jī)是使其盈余管理主體自身利益實(shí)現(xiàn)最大化，以滿足某種需求。
可見，盈余管理是上市公司管理層或執(zhí)行層在相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)允許的范圍內(nèi)通過對(duì)其對(duì)外披露財(cái)務(wù)報(bào)告的公司盈余信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到公司自身利益最大化的會(huì)計(jì)行為。
（二）上市公司盈余管理的動(dòng)機(jī)
1.公司管理當(dāng)局自身需要。在上市公司法人治理結(jié)構(gòu)日臻完善的今天，公司的所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)分離愈加清晰，公司經(jīng)營效益好壞直接決定著管理當(dāng)局的績效考核及薪酬分配。因而，公司管理當(dāng)局為其自身需要，進(jìn)行盈余方面調(diào)整是極有可能的。
2.對(duì)外發(fā)行股票及上市的動(dòng)機(jī)。根據(jù)我國《公司法》的相關(guān)規(guī)定，第一次公開發(fā)行股票的公司，必須是最近連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)有盈利，而其預(yù)計(jì)的利潤率要達(dá)到同期銀行存款利率。對(duì)于這一條限制性規(guī)定，一部分公司是無法達(dá)到的，因而一些為了上市融資的公司運(yùn)用盈余管理手段為自己進(jìn)行所謂的上市包裝，以取得公開發(fā)行股票及上市的資格。
3.避免公司被退市的動(dòng)機(jī)。我國為了保護(hù)上市公司投資者的合法權(quán)益，通過相關(guān)法律規(guī)定了上市公司退市的條件。其中規(guī)定，如果上市公司最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)連續(xù)出現(xiàn)虧損，證券監(jiān)管部門將暫停其股票的上市交易資格，并要求其在規(guī)定的期限內(nèi)削除虧損。如仍不能扭虧為盈，證監(jiān)會(huì)將決定終止其股票上市資格，也就是做退市處理。公司上市后又遭到退市將帶來巨大的損失，一些“披星戴帽”的公司，為了保住上市資格，會(huì)想盡一切辦法實(shí)現(xiàn)利潤。因而，利用盈余管理的方式實(shí)現(xiàn)扭虧的做法，也就變得極為常見了。
4.出于節(jié)約納稅成本的動(dòng)機(jī)。隨著我國稅收征管體制的日益健全，納稅成本問題已成為每個(gè)企業(yè)都不得不面對(duì)的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題，而上市公司的盈余直接關(guān)系到其所得稅費(fèi)用問題，進(jìn)而影響到其留存收益。所以，一些公司為了節(jié)省所得稅納稅成本，采用諸如盡量少列收入、多計(jì)成本的方法以達(dá)到減少應(yīng)納稅額的目的，從而利用少支出一部分企業(yè)所得稅的盈余管理方式，以實(shí)現(xiàn)其節(jié)約納稅成本的動(dòng)機(jī)。
（三）上市公司盈余管理的手段
1.通過交易實(shí)施盈余管理。收入是實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈余的一個(gè)重要條件，而收入是有賴于交易進(jìn)行的，因而上市公司通過交易可以起到盈余管理的作用。上市公司為了達(dá)到其盈余目標(biāo)，通過一些特殊交易諸如：關(guān)聯(lián)方交易、債務(wù)重組、資產(chǎn)重組。另外一些公司通過改變交易方式及時(shí)間來操控盈余的實(shí)現(xiàn)，一些對(duì)外投資較多的上市公司經(jīng)常根據(jù)被投資企業(yè)的盈虧狀況來調(diào)節(jié)持股比例，以改變對(duì)外投資的核算方法，達(dá)到盈余管理的目的。
2.利用會(huì)計(jì)政策變更實(shí)施盈余管理。部分上市公司的管理者或是執(zhí)行層，要求其財(cái)務(wù)人員采取會(huì)計(jì)政策變更的方式實(shí)施公司的盈余管理。大體包括以下幾種方式：通過變更發(fā)出存貨成本的計(jì)量方式、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量以及改變固定資產(chǎn)折舊方法、長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量、無形資產(chǎn)的確認(rèn)、收入的確認(rèn)原則、借款費(fèi)用資本化或是費(fèi)用化的問題等方式人為調(diào)節(jié)利潤，以期達(dá)到盈余管理的目的。
3.借助于地方政府的支持。因?yàn)楣旧鲜械那疤釛l件和要求較為苛刻，所以爭取上市資格的難度較大。在過去我國各級(jí)地方政府“唯GDP論”的經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下，上市公司數(shù)量的多寡是考核地方政府政績的一項(xiàng)內(nèi)容，因而地方政府對(duì)于轄區(qū)內(nèi)上市公司所謂的“殼資源”相當(dāng)?shù)乜粗亍Ｒ恍┙?jīng)濟(jì)效益不佳，甚至是瀕臨退市的上市公司，當(dāng)?shù)卣乔Х桨儆?jì)、想盡辦法保住其上市資格。地方政府一般給予其一定的資金支持或是財(cái)政扶持，以幫助其渡過難關(guān)?？梢?，上市公司借助地方政府的相關(guān)支持也可以實(shí)現(xiàn)其盈余管理的目標(biāo)。
二、上市公司盈余管理對(duì)于審計(jì)意見的影響
（一）審計(jì)意見的內(nèi)涵
上市公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，是現(xiàn)代企業(yè)管理體制的重要標(biāo)志。同時(shí)，二者的分離使得上市公司形成了委托關(guān)系，這種關(guān)系造成了委托方與受托方信息不對(duì)稱問題的出現(xiàn)，使得投資者對(duì)于公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量產(chǎn)生了一定的懷疑，由此也促進(jìn)了審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成對(duì)企業(yè)的審計(jì)工作以后，就企業(yè)是否符合一定的標(biāo)準(zhǔn)所出具的相關(guān)意見。審計(jì)意見大體包括以下幾種類型：
1.標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見；
2.帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見；
3.保留意見；
4.否定意見；
5.無法表示的意見。
上述的第2～第5種類型，又被稱作非標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見，也就是審計(jì)人員對(duì)于企業(yè)所披露的財(cái)務(wù)信息存在一定的異議。可見，審計(jì)意見是審計(jì)工作的最終結(jié)果，是檢驗(yàn)國內(nèi)審計(jì)工作從業(yè)者審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)之一。
（二）上市公司的盈余管理直接關(guān)系到審計(jì)意見的客觀性和有效性
通過對(duì)于上市公司盈余管理動(dòng)機(jī)及其手段的分析我們可以看出，對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)告因盈余管理的存在，影響到財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、公允性。同時(shí)也制約著財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)于上市公司經(jīng)營情況做出正確的決策，最終有可能損害上市公司投資者及債權(quán)人的合法權(quán)益。從現(xiàn)實(shí)情況來看，上市公司實(shí)施盈余管理是客觀存在的，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中所需要面對(duì)的一個(gè)主要問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為社會(huì)監(jiān)督方，在其審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中對(duì)于上市公司披露財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、合法性和公允性，具有審計(jì)和評(píng)價(jià)的重要作用。
（三）上市公司盈余管理影響著審計(jì)意見的獨(dú)立性
審計(jì)獨(dú)立性對(duì)于審計(jì)工作來說是十分重要的，在涉及到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中各方利益時(shí)，獨(dú)立性原則被審計(jì)職業(yè)界視為審計(jì)的靈魂。從我國上市公司盈余管理存在的“土壤”來看，一些公司大多圍繞著上市資格或是配股資格等融資活動(dòng)而展開盈余管理活動(dòng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是上市公司投資者、債權(quán)人及證券監(jiān)管部門的保護(hù)者及代言人，能否識(shí)別上市公司的盈余管理手段，并且能否按照證券監(jiān)管部門的制度、法規(guī)對(duì)于采用盈余管理較多的行為公正客觀地對(duì)外披露、出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，同時(shí)將其體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告之中，已成為檢驗(yàn)國內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)遵循獨(dú)立審計(jì)原則質(zhì)量好壞的一個(gè)重要的標(biāo)準(zhǔn)?？梢哉f，上市公司盈余管理行為的存在，已經(jīng)直接地影響到相關(guān)從業(yè)人員出具的審計(jì)意見，是能否真實(shí)遵循獨(dú)立性原則的重要標(biāo)志。
三、識(shí)別盈余管理、提高上市公司盈余管理質(zhì)量的策略
（一）完善和健全相關(guān)法律、法規(guī)并加大處罰力度
“無規(guī)矩不成方圓”說的就是法律的重要性。盈余管理問題看似是上市公司通過人為調(diào)節(jié)利潤的方式來實(shí)現(xiàn)其自身利益，但深究其原因可以看出，實(shí)際上是利用我國目前相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)、制度及準(zhǔn)則中存在的漏洞而為其所用。若想完全避免上市公司的盈余管理問題，應(yīng)該從完善及調(diào)整目前相關(guān)法規(guī)中存在的問題入手，在源頭上扼制該類問題的出現(xiàn)。目前之所以上市公司利用盈余管理調(diào)節(jié)利潤還是因?yàn)樘幜P力度太輕所造成的――即犯罪成本過低。我國應(yīng)該加大對(duì)會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任的認(rèn)定和處罰力度，強(qiáng)化對(duì)于審計(jì)造假行為的處罰，以達(dá)到提高犯罪成本的目的。發(fā)現(xiàn)一起類似事件，就要嚴(yán)肅處理，使得會(huì)計(jì)信息造假者“聞風(fēng)喪膽”，做到其“不敢造、不能造、不想造”起到以儆效尤的作用。
（二）加強(qiáng)外部審計(jì)的監(jiān)督力量
上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的關(guān)系是較為微妙的。一方面，上市公司聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，并支付審計(jì)費(fèi)用，其相當(dāng)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“衣食父母”；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師又擔(dān)負(fù)著公司投資人、債權(quán)人及政府監(jiān)管部門的重托，對(duì)上市公司進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見。從表面上看，審計(jì)人員很難對(duì)被審公司的盈余管理出具較為獨(dú)立、客觀的審計(jì)意見。因此，這就要求我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師摒棄傳統(tǒng)觀念的束縛，在積極提高業(yè)務(wù)能力的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)自身職業(yè)操守的培養(yǎng)，嚴(yán)格要求自己，本著對(duì)客戶負(fù)責(zé)、對(duì)社會(huì)負(fù)責(zé)的態(tài)度開展審計(jì)工作，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的盈余管理行為做到及時(shí)、準(zhǔn)確的披露。也只有這樣，才能做到不斷地加強(qiáng)上市公司的外部審計(jì)監(jiān)督力量，從而堵住其借助盈余管理的方式，人為控制公司經(jīng)營業(yè)績的漏洞。
四、總結(jié)
提高上市公司會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，不但可以保護(hù)其投資者及債權(quán)人的合法權(quán)益，這對(duì)于建立我國的社會(huì)誠信體系，對(duì)國家的進(jìn)一步改革開放及提高企業(yè)的國際市場(chǎng)競(jìng)爭力，都會(huì)起到一定的積極作用。上市公司盈余管理對(duì)于審計(jì)意見的影響是客觀存在的，審計(jì)人員應(yīng)很好地利用其職業(yè)判斷力，并且遵循獨(dú)立性原則對(duì)其執(zhí)業(yè)過程中所發(fā)現(xiàn)的盈余管理問題作出公允性評(píng)價(jià)及披露，以便更好提高其審計(jì)意見的質(zhì)量，并最終為上市公司的健康發(fā)展、國家的經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)揮其應(yīng)有的作用。（作者單位：山東工商學(xué)院）
參考文獻(xiàn)：
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[關(guān)鍵詞]上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)成因風(fēng)險(xiǎn)控制
一、上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)師對(duì)含有重要錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表表示不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的闡述實(shí)際上包括兩個(gè)方面的含義:一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為公允的會(huì)計(jì)報(bào)表,但實(shí)際上卻是錯(cuò)誤的,即已經(jīng)證實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際上并未按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況,或以被審計(jì)單位或?qū)彶榉秶酗@示的特征表明其中存在著重要錯(cuò)誤而未被注冊(cè)會(huì)計(jì)師察覺的可能性;二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為的錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)報(bào)表,但實(shí)際上是公允的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。論文百事通
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征
1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是獨(dú)立于審計(jì)人員的意識(shí)之外而客觀存在的,審計(jì)人員不能完全消滅它。因此通過對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究,人們只能認(rèn)識(shí)和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),只能在有限的空間和時(shí)間內(nèi)改變風(fēng)險(xiǎn)存在和發(fā)生的條件,降低其發(fā)生的頻率和減少損失的程度,不可能完全消除風(fēng)險(xiǎn)。
2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的普遍性
審計(jì)活動(dòng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)都有可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)因素的產(chǎn)生。因此,有什么樣的審計(jì)活動(dòng),就有與之相適應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),并會(huì)最終影響總的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的潛在性
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只是一種可能的風(fēng)險(xiǎn),它對(duì)審計(jì)人員構(gòu)成某種損失有一個(gè)顯化的過程,這一過程的長短因?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容、審計(jì)的法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及客戶、社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)程度而異。
4.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性
現(xiàn)代審計(jì)的指導(dǎo)思想從制度基礎(chǔ)審計(jì)進(jìn)一步發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)表明,審計(jì)職業(yè)界逐步向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方向發(fā)展,這說明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以通過努力而降低其水平的。
三、我國上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因
將形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因按照來源可以分成三大類,即外部環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
1.外部環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(1)社會(huì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。社會(huì)大眾對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解和理論界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解存在差異,社會(huì)公眾一直以來認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來的一切責(zé)任。
(2)經(jīng)濟(jì)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的不斷深化和經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度的提高,特別是高科技的廣泛運(yùn)用,金融工具的使用,給審計(jì)工作帶來新的問題和挑戰(zhàn)。
(3)法律環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。法律是審計(jì)工作的依據(jù),審計(jì)人員必須按照既定的法律行事。如果法律體系不健全或不銜接,就造成監(jiān)管環(huán)節(jié)薄弱,增加風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)會(huì)。
2.內(nèi)部環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(1)來自所有者的壓力及自身利益的驅(qū)使。上市公司的欺詐、舞弊行為屢見不鮮,一些上市公司通過欺詐、舞弊等違法手段粉飾會(huì)計(jì)利潤,還有一些企業(yè)借殼上市。他們?yōu)榱丝刂剖袌?chǎng)、牟取暴利而進(jìn)行違規(guī)操作和掩蓋會(huì)計(jì)利潤。
(2)會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)的會(huì)計(jì)政策確定后,一般不允許更改,但符合條件的除外。合理的會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更是為了更好的反映交易狀況和交易的公允性。
3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守職業(yè)道德是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本要求。在審計(jì)過程中,卻出現(xiàn)了一些違背職業(yè)道德的現(xiàn)象,比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間競(jìng)相壓價(jià),不顧審計(jì)質(zhì)量;由于某種經(jīng)濟(jì)利益出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告等。
(2)事務(wù)所方面的。質(zhì)量控制是事務(wù)所為了確保審計(jì)工作符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則而制定和運(yùn)用的政策和程序。健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)的規(guī)定的基礎(chǔ),質(zhì)量控制上出現(xiàn)問題直接影響審計(jì)工作和增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
四、上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制
由于審計(jì)失敗的事件頻繁發(fā)生,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到了社會(huì)各界的關(guān)注。所以,應(yīng)當(dāng)做好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制工作。因此,我們建議應(yīng)該從以下幾個(gè)方面來做好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制:
1.加強(qiáng)內(nèi)部控制,完善公司治理結(jié)構(gòu)在實(shí)際工作中,企業(yè)沒有真正建立起一套法人治理結(jié)構(gòu),管理當(dāng)局既是經(jīng)營者又是委托人,這大大增大了企業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀的概率。因此,要減少審計(jì)失敗的情形,必須完善公司治理結(jié)構(gòu),提高上市公司質(zhì)量,這樣才能從根本上減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
2.深入了解委托單位,減少風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性首先,應(yīng)樹立只與正直客戶打交道的原則。客戶如果對(duì)其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格,則出現(xiàn)差錯(cuò)和舞弊行為的可能性就大。即使擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試的規(guī)模,審計(jì)人員也難以使總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平降低到社會(huì)可接受的程度內(nèi)。新晨
3.構(gòu)建有效的法律制度體系修改有關(guān)法律、法規(guī),完善上市公司治理結(jié)構(gòu),改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任機(jī)制。加強(qiáng)股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的管理力度,完善獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)制度,制定嚴(yán)格的制度規(guī)范審計(jì)委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用,提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。此外,還應(yīng)當(dāng)制定完善的上市公司獎(jiǎng)懲制度,加強(qiáng)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)欺詐的懲罰力度,使上市公司管理層的行為嚴(yán)格受到法律的約束,這樣就直接降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
五、結(jié)論
綜上所述,由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性,并不能徹底杜絕上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。但是,我們可以通過運(yùn)用各種方法和手段來降低潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性,使上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能夠控制在一個(gè)可以接受的范圍內(nèi)。所以我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從加強(qiáng)對(duì)上市公司的治理結(jié)構(gòu)入手,同時(shí)努力提高審計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平,力求能夠減少上市公司財(cái)務(wù)信息造假事件,減少審計(jì)失敗的發(fā)生,保護(hù)投資者的利益,使我國上市公司的質(zhì)量得以提高。
參考文獻(xiàn):
[1]朱家福:我國上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析[J].合肥工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào),2008(5)
近年來,國內(nèi)上市公司不斷加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的建設(shè),通過建立審計(jì)委員會(huì)等方式來強(qiáng)化公司的內(nèi)部審計(jì)。但是,上市公司內(nèi)部審計(jì)工作的匱乏卻是不容忽視的問題,具體表現(xiàn)在以下幾方面:
第一,內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性不強(qiáng)。眾所周知,內(nèi)部審計(jì)是第三方的監(jiān)督機(jī)構(gòu),需要對(duì)公司的各項(xiàng)行為進(jìn)行監(jiān)督,這往往需要一定的獨(dú)立性。然而,國內(nèi)上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性非常差,一些上市公司的內(nèi)部審計(jì)部門是由財(cái)務(wù)部門進(jìn)行兼職,這對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性造成了很大的困擾。同時(shí),內(nèi)部審計(jì)部門還容易受到管理層的利益牽制,這主要是因?yàn)椴块T設(shè)置上沒有能夠?qū)崿F(xiàn)制衡。
第二,內(nèi)部審計(jì)的地位不夠明確。在很多上市公司的部門設(shè)置中,內(nèi)部審計(jì)是設(shè)立在財(cái)務(wù)部門下面的一個(gè)分支機(jī)構(gòu),這種部門設(shè)置方式使得內(nèi)部審計(jì)的地位沒有得到有效明確,導(dǎo)致其在工作開展中缺乏相應(yīng)的地位和權(quán)力,造成了內(nèi)部審計(jì)工作難以有效開展。
第三,內(nèi)部審計(jì)的方法相對(duì)滯后。目前,國內(nèi)對(duì)上市公司進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的方法仍然停留在以賬目為基礎(chǔ)的審計(jì)方法,通過查錯(cuò)防弊的方式來發(fā)現(xiàn)問題,這與當(dāng)前最新的以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)方法存在非常大的差距。
第四,內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)普遍不高。盡管當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員非常多,但真正高素質(zhì)的審計(jì)人員卻非常欠缺。高素質(zhì)的審計(jì)人員不僅需要具備豐富的專業(yè)知識(shí),包括審計(jì)、會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)管理等方面,而且還要熟悉所在行業(yè)上市公司的運(yùn)作模式,并且還要具備良好的職業(yè)道德。而真正具備這些方面的審計(jì)人員在國內(nèi)非常少。
二、完善對(duì)策與建議
針對(duì)上市公司內(nèi)部審計(jì)所存在的這幾方面問題,本文提出如下幾點(diǎn)完善對(duì)策與建議:
第一,改變內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)作模式,強(qiáng)化其獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)通常有三種運(yùn)作模式,要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性,就需要提升內(nèi)部審計(jì)的地位。通過董事會(huì)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門,要求內(nèi)部審計(jì)部門直接對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé),從而越過上市公司管理層,減少內(nèi)部審計(jì)部門與管理層之間的利益糾葛,以更好地實(shí)現(xiàn)對(duì)上市公司的內(nèi)部監(jiān)督。
第二,建立內(nèi)部審計(jì)制度,賦予審計(jì)部門相應(yīng)的職責(zé)。上市公司應(yīng)當(dāng)由董事會(huì)層面通過內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)制度,推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)工作的常態(tài)化。同時(shí),通過內(nèi)部審計(jì)制度賦予審計(jì)部門相應(yīng)的職權(quán),明確其在上市公司內(nèi)部的地位與作用,這樣才能有效幫助內(nèi)部審計(jì)部門強(qiáng)化對(duì)其他各部門的監(jiān)督,從而防止公司風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
第三,改進(jìn)審計(jì)方法,規(guī)范審計(jì)程序?，F(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)方法雖然能夠發(fā)現(xiàn)上市公司在運(yùn)作過程中存在的一些財(cái)務(wù)問題,但隨著公司環(huán)境的變化,一些非財(cái)務(wù)信息的重要性也日益加強(qiáng),這要求上市公司必須改進(jìn)當(dāng)前的審計(jì)方法,從原先單純的事后監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑芭c事中的審計(jì)相結(jié)合,賬目審計(jì)與計(jì)算機(jī)信息審計(jì)相結(jié)合,并且引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)體系,將審計(jì)工作貫穿到企業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié),從而加強(qiáng)對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警。
我國上市公司的審計(jì)委托與費(fèi)用支付模式弊端致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師做不到勤勉盡職，必然有很多原因。在進(jìn)行原因分析時(shí)，首先得選審視問題的角度，筆者認(rèn)為，審計(jì)委托與費(fèi)用支付屬于經(jīng)濟(jì)行為，所以，我們可以從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)問題進(jìn)行剖析。
（一）供求分析從供求關(guān)系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供鑒證服務(wù)，是勞務(wù)的供應(yīng)方，上市公司是需求方。目前供需雙方的力量對(duì)比中，是供大于求。當(dāng)供大于求，且供方?jīng)]有形成同盟的情況下，供方必然處于弱勢(shì)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于競(jìng)爭，為了生存，對(duì)被審計(jì)人的一些額外需求就不便拒絕，比如，要求對(duì)一些會(huì)計(jì)科目的金額作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。
（二）價(jià)格干預(yù)的后果分析中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，為了規(guī)避行業(yè)惡性競(jìng)爭和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)收費(fèi)水平，進(jìn)行價(jià)格干預(yù)，逐項(xiàng)規(guī)定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。同樣規(guī)模的企業(yè)，審計(jì)費(fèi)現(xiàn)在比過去翻了一兩倍，被審計(jì)人多支付了費(fèi)用，要求服務(wù)的內(nèi)容肯定就會(huì)增加，這就從客觀上導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生了“拿人錢財(cái)，替人消災(zāi)”的想法和行動(dòng)。由此可見，價(jià)格干預(yù)的結(jié)果促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師幫助上市公司財(cái)務(wù)作假。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)品屬性分析財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者眾多，但從成本的角度看，有生產(chǎn)成本，卻沒有使用成本。財(cái)務(wù)報(bào)告就成了準(zhǔn)公共品。公共品的供給方與使用方地位不平等：供給方強(qiáng)于使用方。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是財(cái)務(wù)報(bào)告提供方的協(xié)助者或是共同提供者，處于強(qiáng)勢(shì)一方，并且具有信息優(yōu)勢(shì)，助長了審計(jì)舞弊。
（四）相關(guān)利益主體的策略思維分析在上市過程中主要的利益主體有政府、上市公司、上市公司大股東、中介機(jī)構(gòu)、中小投資者，他們都有各自的利益所在。政府獲得經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅收，上市公司獲取“提款權(quán)”，上市公司大股東獲得股權(quán)溢價(jià)，中介機(jī)構(gòu)獲取勞務(wù)報(bào)酬和額外收益，中小投資者獲取風(fēng)險(xiǎn)投機(jī)收益。在利益博弈中，相關(guān)利益主體的地位排序：政府＞上市公司＞上市公司大股東＞中介機(jī)構(gòu)＞中小投資者。相關(guān)利益主體的策略選擇：上市公司、上市公司大股東和中介，優(yōu)勢(shì)策略——合作；政府，優(yōu)勢(shì)策略——容忍；中小投資者，沒有明顯的優(yōu)勢(shì)策略，更多選擇投機(jī)。
（五）環(huán)境分析行業(yè)監(jiān)管機(jī)制不健全，更多的是自律；處罰不管對(duì)中介機(jī)構(gòu)還是上市公司，力度都不夠；公眾監(jiān)督由于廣大中小投資者的專業(yè)水平總體不高，監(jiān)督乏力。
二、改變現(xiàn)行模式的思考
要去除上市公司現(xiàn)有審計(jì)委托與付費(fèi)模式的弊端，筆者認(rèn)為，應(yīng)該從以下兩個(gè)方面展開。
（一）政府承擔(dān)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)費(fèi)用上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，有眾多的使用者，并且是免費(fèi)使用，從使用端來看，就是公共品。但從提供端來看，不是公共品，它是上市公司經(jīng)中介機(jī)構(gòu)簽證后對(duì)外提供的。提供和使用的公共屬性不對(duì)等。所以，要改變現(xiàn)有模式的弊端，得從源頭上改變財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)品屬性，使其從準(zhǔn)公共品變成共同品，即上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告由政府承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用，達(dá)到降低上市公司在被審計(jì)過程中的話語權(quán)。
（二）改變委托人上市公司不能作為委托人，因?yàn)椴徽撈涫枪蓶|、董事，還是監(jiān)事、管理層，他們的自身利益都與企業(yè)利益息息相關(guān)。為了自身利益，他們都會(huì)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出這樣或那樣的要求，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到影響。為了真正實(shí)現(xiàn)委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人三方獨(dú)立的三角關(guān)系，筆者認(rèn)為證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)作為公共委托人比較合適。
三、可能出現(xiàn)的新問題
改變現(xiàn)行模式，能夠在很大程度上提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但可能出現(xiàn)新的問題。
（一）權(quán)力機(jī)構(gòu)尋租證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他政府部門作為公共委托人后，在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方面權(quán)力很大，決定著以怎樣的條件入圍和同等條件下誰入圍，這給權(quán)力尋租提供了空間。
（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的態(tài)度可能會(huì)扭曲注冊(cè)會(huì)計(jì)師本來是處于財(cái)務(wù)報(bào)告提供與使用雙方之外的第三方，應(yīng)該是中性和獨(dú)立的，不偏袒任何一方。但在公共委托后，既不由被審計(jì)人委托，也不由被審計(jì)人支付勞務(wù)報(bào)酬，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立場(chǎng)很可能會(huì)改變，從免職和保護(hù)自身利益的角度出發(fā)，對(duì)被審計(jì)人變得苛刻或提出一些不合理的要求，變得不中立了。
四、結(jié)論
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)造假；動(dòng)機(jī)；審計(jì)對(duì)策
一、引言
上市公司發(fā)展的好壞關(guān)系到我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)能否持續(xù)、健康、快速的發(fā)展。然而，近年來上市公司財(cái)務(wù)造假的事件卻層出不窮，針對(duì)這一現(xiàn)象，國內(nèi)外學(xué)者從不同的角度進(jìn)行了一些研究。蔡認(rèn)為財(cái)務(wù)造假行為產(chǎn)生的原因有內(nèi)因和外因兩個(gè)方面，他從行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度研究了造假的內(nèi)因，在外因方面則主要側(cè)重于法律法規(guī)的缺陷的探討。張成紅同樣從內(nèi)外因兩方面進(jìn)行了研究，從內(nèi)外因的不同角度出發(fā)，提出了相應(yīng)的對(duì)策
雖然我國的上市公司造假行為有一定的嚴(yán)重性，但我相信通過采取一些必要的措施，一定能夠?qū)@一行為進(jìn)行有效的遏制，促進(jìn)我國資本市場(chǎng)的可持續(xù)健康發(fā)展。本文主要從上市公司財(cái)務(wù)造假基本概述、上市公司財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)、防范上市公司財(cái)務(wù)造假的審計(jì)對(duì)策方面進(jìn)行了探討。
二、上市公司財(cái)務(wù)造假基本概述
（一）財(cái)務(wù)造假的概念
財(cái)務(wù)造假是指財(cái)務(wù)人員違反國家法律、法規(guī)、制度的規(guī)定，采用各種欺詐手段在會(huì)計(jì)賬務(wù)中弄虛作假，偽造、變換會(huì)計(jì)事項(xiàng)，從而為小團(tuán)體或個(gè)人謀取私利的行為。根據(jù)“全美反財(cái)務(wù)舞弊委員會(huì)的定義，財(cái)務(wù)造假就是“公司在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的過程中，由于故意的或輕率的行為，無論是虛報(bào)或漏列，結(jié)果導(dǎo)致重大的誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)投資者的投資決策產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響”。
（二）財(cái)務(wù)造假的基本特征
1.管理層作為舞弊的核心
管理層在公司內(nèi)部處于核心地位，他們的權(quán)力在一定程度上并沒有受到有效的制約，由于管理層權(quán)限過大，會(huì)計(jì)人員有時(shí)無法保持其正直的職業(yè)道德。
2.會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的造假。
會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)具有一定的不確定性，同時(shí)，部分會(huì)計(jì)政策本身存在缺陷，有一些漏洞可鉆。一般的欺詐行為的最終體現(xiàn)便是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的造假。
3.財(cái)務(wù)造假是連續(xù)的行為
這類的造假行為一般來說具有在幾個(gè)年度內(nèi)連續(xù)的造假行為，既然是有系統(tǒng)、有步驟、有計(jì)劃的行為，就很難只在一個(gè)年度內(nèi)出現(xiàn)，必然會(huì)涉及到幾個(gè)會(huì)計(jì)期間。比如上個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)壞帳大量計(jì)提，在下個(gè)會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回來提高利潤。這一特征就加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性的難度。
（三）財(cái)務(wù)造假的影響
上市公司通過財(cái)務(wù)造假雖然在短期內(nèi)獲得了一些利益，從長期看，財(cái)務(wù)造假的行為則是百害而無一利，其危害主要表現(xiàn)在一下幾個(gè)方面：
1.擾亂市場(chǎng)公平，造成社會(huì)資源配置有失公允性
在資本市場(chǎng)作為主要分配方式的今天，會(huì)計(jì)信息是分配需要依據(jù)的核心消息。而一些上市企業(yè)的欺詐行為恰恰抓住了市場(chǎng)的這一特點(diǎn)，通過提供虛假的會(huì)計(jì)信息，人們?cè)谕顿Y時(shí)所憑借的恰恰是這些虛假的信息，這樣一環(huán)扣一環(huán)，最終導(dǎo)致在社會(huì)資源的配置中的錯(cuò)亂，危害了大部分人的利益。
2.投資行為的失敗
虛假的財(cái)務(wù)信息必然會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的投資行為。目前市場(chǎng)上的一些投資者對(duì)上市公司的欺詐行為缺乏警惕性，他們?cè)谕顿Y過程中并不會(huì)進(jìn)行實(shí)地的考察與詳細(xì)的考證，他們所依據(jù)的只是這些上市公司所提供的財(cái)務(wù)信息。在全球范圍內(nèi)，因?yàn)樘摷儇?cái)務(wù)信息所導(dǎo)致的投資行為到處可見。失敗的投資行為必然會(huì)打擊投資者的投資熱情和信心，而投資者的信任恰恰是證券市場(chǎng)發(fā)展的必然條件，連續(xù)的上市公司欺詐行為造成的投機(jī)失敗也必然會(huì)影響證券市場(chǎng)在世界范圍內(nèi)的發(fā)展。
3.危害會(huì)計(jì)工作者自身
誠信是會(huì)計(jì)從業(yè)人員最基本的職業(yè)道德，一個(gè)沒有職業(yè)道德的會(huì)計(jì)從業(yè)人員在業(yè)內(nèi)很難發(fā)展。輕者只是道德的譴責(zé)，重者則必然會(huì)帶來法律的懲罰。在上市公司的財(cái)務(wù)欺詐行為中，會(huì)計(jì)人員扮演者重要角色，而會(huì)計(jì)人員一旦參與這樣的行為，他的職業(yè)生涯可以說是毀于一旦。東窗事發(fā)之后，會(huì)計(jì)人員必然會(huì)受到法律的嚴(yán)懲，終結(jié)自己的職業(yè)生涯。隨著一些欺詐案件的連續(xù)曝光，很多會(huì)計(jì)人員也吞下了自釀的苦果。
三、上市公司財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)
上市公司財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)主要有內(nèi)因和外因兩個(gè)方面：
（一）內(nèi)因分析
1.兩權(quán)分離：根本原因
所謂的“兩權(quán)分離”是指資本的所有權(quán)和運(yùn)作權(quán)的分離。利益是資本市場(chǎng)追逐的最終目的，投資者企圖通過資本的投資取得利益，但他們并沒有參加資本的直接運(yùn)作，資本的運(yùn)作者得到投資者的委托對(duì)其資產(chǎn)進(jìn)行管理、運(yùn)作。這一資本的委托與運(yùn)作過程中雖然也有監(jiān)督機(jī)構(gòu)，但在一些上市公司中這樣的機(jī)構(gòu)根本就是形同虛設(shè)。這樣，沒有嚴(yán)格的監(jiān)督，欺詐行為就很容易產(chǎn)生。
2.利益驅(qū)動(dòng)：直接原因
利益驅(qū)動(dòng)主要包括政治利益與經(jīng)濟(jì)利益。目前，對(duì)政府業(yè)績的考核往往會(huì)與當(dāng)?shù)氐囊恍┢髽I(yè)的發(fā)展聯(lián)系在一起，企業(yè)與政府之間便存在共同的利益。企業(yè)的良好發(fā)展會(huì)帶來政府業(yè)績的顯著提升。部分地方政府過分追求業(yè)績，便會(huì)在一定程度上允許甚至是包庇一些當(dāng)?shù)厣鲜泄镜钠墼p行為，而政府本來應(yīng)該是監(jiān)督者，如今卻成為參與者，官企勾結(jié)，最終導(dǎo)致嚴(yán)重的后果。經(jīng)濟(jì)利益是企業(yè)的終極追求，上市公司要想獲得發(fā)展，一定程度上要依賴對(duì)外融資。在融資過程中，吸引融資方的最主要的便是公司的財(cái)務(wù)信息。這樣，上市公司為了獲得發(fā)展的資金與機(jī)會(huì)，最終獲得利益便會(huì)想方設(shè)法的制造虛假的財(cái)務(wù)信息。
3.權(quán)力層對(duì)內(nèi)施加的壓力導(dǎo)致的財(cái)務(wù)人員在壓力驅(qū)使下的行為
上市公司欺詐行為的最終完成需要依靠企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)人員。部分的企業(yè)高層會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)人員施加壓力，強(qiáng)迫他們進(jìn)行造假。部分財(cái)務(wù)人員不得以只能聽從權(quán)力層的指揮對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行修改，以達(dá)到預(yù)期目的。
（二）外部原因
上市公司財(cái)務(wù)欺詐發(fā)生的外部原因是非常明顯的，重要集中于會(huì)計(jì)制度、證券機(jī)制以及監(jiān)管體制這三個(gè)方面。
1.會(huì)計(jì)制度
會(huì)計(jì)制度為了要適應(yīng)靈活的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，就必然在統(tǒng)一性的同時(shí)要兼顧靈活性。在一些具體方面的規(guī)定上并不嚴(yán)密，一些上市公司就會(huì)利用這些制度上的不嚴(yán)密處進(jìn)行操作，以達(dá)到自己的不法目的。
2.證券機(jī)制
我國證券市場(chǎng)目前是以政府為主導(dǎo)的。我國證券機(jī)制在公司上市方面有比較嚴(yán)格的規(guī)定，即上市公司如果想要成功上市，必須在前三年實(shí)現(xiàn)連續(xù)的盈利，這樣一些上市公司依靠政策的經(jīng)營難以達(dá)到要求，就只能進(jìn)行造假，包裝上市。
3.監(jiān)管體制。
我國上市公司的監(jiān)管主要依據(jù)證監(jiān)會(huì)監(jiān)管、財(cái)務(wù)、稅務(wù)監(jiān)管以及審計(jì)監(jiān)管。但我國的監(jiān)督目前尚無統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)與統(tǒng)一的執(zhí)行力度，在監(jiān)督過程中會(huì)存在權(quán)錢交易等現(xiàn)象。監(jiān)管體制的松散在一定程度上縱容了上市公司的財(cái)務(wù)欺詐行為。
四、上市公司財(cái)務(wù)欺詐行為的審計(jì)對(duì)策
如前所述，上市公司的財(cái)務(wù)欺詐行為不論對(duì)國家，對(duì)個(gè)人，或者是對(duì)企業(yè)自身，都是有百害而無一利的。因此，研究預(yù)防這類欺詐行為的審計(jì)對(duì)策是十分必要的。
（一）提高審計(jì)從業(yè)人員的從業(yè)素質(zhì)
審計(jì)從業(yè)人員是審計(jì)工作的直接參與者，在審計(jì)工作中占有重要地位，因此，提高審計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)是非常重要的。審計(jì)人員的只要素質(zhì)主要包括其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范意識(shí)以及誠信意識(shí)。在風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)方面，需要對(duì)審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行定期的培訓(xùn)，使他們能夠及時(shí)了解會(huì)計(jì)政策等方面的變化，對(duì)欺詐行為進(jìn)行研究，培養(yǎng)其敏銳度，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)并制止財(cái)務(wù)欺詐行為的發(fā)生。在誠信意識(shí)方面，要完善審計(jì)從業(yè)人員的獎(jiǎng)懲制度，定期對(duì)審計(jì)人員的工作進(jìn)行檢查，同時(shí)可以建立審計(jì)人員內(nèi)部的監(jiān)督體制。
（二）保持審計(jì)工作的獨(dú)立性
審計(jì)工作的獨(dú)立性在一定程度上可以確保其公正性。我們應(yīng)該通過法律準(zhǔn)則等形式確保審計(jì)工作的獨(dú)立性，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》準(zhǔn)則是目前我國審計(jì)工作的依據(jù)，完善《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，通過法律程序保證審計(jì)的獨(dú)立性具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
（三）加大宣傳，強(qiáng)調(diào)審計(jì)工作的重要性
目前，有很多人，包括很多企業(yè)都沒有完全認(rèn)識(shí)到審計(jì)工作的重要性。審計(jì)工作是預(yù)防上市公司財(cái)務(wù)欺詐行為最有效、最直接的手段，對(duì)于我國上市公司的規(guī)范有序發(fā)展具有重要意義。因此，我們要加大宣傳力度，使企業(yè)與人民能夠完全的認(rèn)識(shí)到審計(jì)工作的重要性，進(jìn)而支持、推動(dòng)審計(jì)工作的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]蔡.論財(cái)務(wù)造假行為產(chǎn)生的原因及其治理[J].財(cái)會(huì)經(jīng)濟(jì)，2010年第1期
關(guān)鍵詞：上市公司關(guān)聯(lián)交易；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)策略
中圖分類號(hào)：F239.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2014）06-0248-02
一、關(guān)于上市公司關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)涵
上市公司關(guān)聯(lián)交易是指上市公司或者其控股子公司與上市公司關(guān)聯(lián)人之間發(fā)生的可能導(dǎo)致轉(zhuǎn)移資源或者義務(wù)的事項(xiàng)，主要包括：（一）購買或者出售資產(chǎn)，例如：子公司從其母公司購買房產(chǎn)或設(shè)備等；（二）對(duì)外投資；（三）提供財(cái)務(wù)資助；例如：母公司利用集團(tuán)內(nèi)部的金融機(jī)構(gòu)貸款給子公司，母公司向子公司購入股份、投入資金等。（四）提供擔(dān)保，例如：母公司為子公司借款提供擔(dān)保（五）租入或者租出資產(chǎn)；（六）委托或者受托管理資產(chǎn)和業(yè)務(wù)；（七）贈(zèng)與或者受贈(zèng)資產(chǎn)；（八）債權(quán)、債務(wù)重組；（九）簽訂許可使用協(xié)議；（十）轉(zhuǎn)讓或者受讓研究與開發(fā)項(xiàng)目；（十一）購買原材料、燃料、動(dòng)力；（十二）銷售產(chǎn)品、商品，例如：企業(yè)集團(tuán)中的成員之間相互銷售或購買商品；（十三）提供或者接受勞務(wù)；（十四）委托或者受托銷售；（十五）在關(guān)聯(lián)人的財(cái)務(wù)公司存貸款；（十六）與關(guān)聯(lián)人共同投資。（十七）根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則認(rèn)定的其他通過約定可能引致資源或者義務(wù)轉(zhuǎn)移的事項(xiàng)。（十八）其他不容易引起重視的關(guān)聯(lián)事項(xiàng)。在審計(jì)中除了關(guān)注資產(chǎn)交易、資金占用、購銷、擔(dān)保等重大關(guān)聯(lián)交易，對(duì)準(zhǔn)則要求披露的如關(guān)鍵管理人員報(bào)酬、費(fèi)用分割等關(guān)聯(lián)交易也應(yīng)予以充分關(guān)注。
其實(shí)，關(guān)聯(lián)交易就其本身的性質(zhì)而言是中性的，是一種合法的、常見的商業(yè)交易行為，但是由于我國上市公司常常通過不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易牟取私利，例如：關(guān)聯(lián)方通過與上市公司進(jìn)行資產(chǎn)交易把大量優(yōu)資資產(chǎn)注入上市公司，粉飾業(yè)績；關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金或利用上市公司資信取得貸款；或者替上市公司轉(zhuǎn)移利潤，逃避納稅等等。我國的關(guān)聯(lián)交易具有名目繁多、交易頻繁、涉及面廣又極不規(guī)范等特點(diǎn)，導(dǎo)致了關(guān)聯(lián)方交易問題錯(cuò)綜復(fù)雜、規(guī)模增長，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，以借殼上市的關(guān)聯(lián)交易為例，據(jù)統(tǒng)計(jì)，2008年至2012年我國并購市場(chǎng)借殼上市交易整體呈現(xiàn)增長，交易完成案例數(shù)量由2008年6起增至2012年20起，累計(jì)增幅達(dá)233%，交易完成規(guī)模由99.49億元增至557.59億元，累計(jì)增幅達(dá)460%。2013年初至今，借殼交易宣布數(shù)量驟增至13起，與2012年全年宣布案例基本持平，凸顯出今年以來的借殼交易活躍度驟升的態(tài)勢(shì)。
我國上市公司產(chǎn)生不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易的主要原因在于：1.上市公司的制度不完善。例如：（1）因上市公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善，使得大多數(shù)非流通股（法人股和國家股）占股本比例較高，造成了流通股股東成為上市公司賴以發(fā)展的資金主要來源，而流通股股東卻無法對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行有效監(jiān)督。（2）國企改制后不合理的上市模式。許多國企改制成上市公司后，在資金、財(cái)務(wù)、人員管理等多方面與原母公司仍存在千絲萬縷的關(guān)系，使得上市公司與母公司及其他關(guān)聯(lián)方之間關(guān)聯(lián)交易時(shí)有發(fā)生。2.上市公司關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移價(jià)格決策的缺陷。理論上，上市公司的全體股東都有權(quán)力參與重大關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)決策，但在實(shí)際操作中，決定關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移價(jià)格方案是由少數(shù)大股東控制和操縱的。
二、關(guān)于上市關(guān)聯(lián)交易的披露規(guī)定
為規(guī)范上市公司關(guān)聯(lián)交易，我國不斷出臺(tái)上市關(guān)聯(lián)交易的披露要求和監(jiān)管制度。例如：根據(jù)規(guī)定，在上市公司與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，這些要素一般包括：（1）交易的金額或相應(yīng)比例；（2）未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例；（3）定價(jià)政策。但正如上文所述，我國特有的上市改造模式、不盡完善的制度環(huán)境使得不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易仍時(shí)有發(fā)生。許多上市公司為了粉飾業(yè)績以達(dá)到闖關(guān)過會(huì)或者操縱利潤，更是鋌而走險(xiǎn)，導(dǎo)致各種違法違規(guī)關(guān)聯(lián)交易行為的發(fā)生，例如：1.2014年2月，青海賢成礦業(yè)股份有限公司因其在2009年-2011年年度報(bào)告未披露借款擔(dān)保事項(xiàng)，2012年年度報(bào)告未及時(shí)披露24，147萬元人民幣銀行存款被法院凍結(jié)事項(xiàng)，未披露向?qū)嶋H控制人黃賢優(yōu)控制的廣州華勝等3家機(jī)構(gòu)劃轉(zhuǎn)45，000萬元人民幣非經(jīng)營性資金的關(guān)聯(lián)交易和相關(guān)擔(dān)保事項(xiàng)，該公司的主要負(fù)責(zé)人臧靜濤被中國證監(jiān)會(huì)處以市場(chǎng)禁入的處罰。2.按照武鋼股份有限公司公告，2013年預(yù)計(jì)關(guān)聯(lián)交易為4，730，879.24萬元，但實(shí)際執(zhí)行卻達(dá)到5，039，340.36萬元，而其2013年?duì)I業(yè)收入為8，958，130.26萬元，關(guān)聯(lián)交易占當(dāng)年?duì)I收的比例高達(dá)56.25%。3.2013年12月，上海家化聯(lián)合股份有限公司承認(rèn)了和滬江日化2008年4月至2013年7月，長達(dá)5年、累計(jì)發(fā)生24.12億元的關(guān)聯(lián)交易。4.2011年11月，南寧八菱科技股份有限公司在其IPO發(fā)審上市背后，隱瞞重大關(guān)聯(lián)交易和財(cái)務(wù)審計(jì)公信力缺失問題。
三、關(guān)于上市公司關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)策略要點(diǎn)
審計(jì)關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的目標(biāo)在于：充分了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，以便能夠確認(rèn)由此產(chǎn)生的、與識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，就財(cái)務(wù)報(bào)表受到關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的影響而言，確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)識(shí)別、會(huì)計(jì)處理和披露。審計(jì)過程中，針對(duì)關(guān)聯(lián)交易的主要審計(jì)程序和策略要點(diǎn)為：
（一）識(shí)別、確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。識(shí)別、確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易是關(guān)聯(lián)交易舞弊審計(jì)的前提和難點(diǎn)。目前，我國關(guān)于IPO企業(yè)關(guān)聯(lián)方界定有所擴(kuò)展。在審計(jì)之前需要實(shí)施必要的審計(jì)程序，確定關(guān)聯(lián)企業(yè)及其關(guān)聯(lián)層次：第一，對(duì)以前年度的審計(jì)工作底稿進(jìn)行查閱。第二，評(píng)價(jià)、了解被審單位處理和識(shí)別關(guān)聯(lián)方及其交易的程序。第三，對(duì)股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議記錄及其他重要會(huì)議記錄仔細(xì)查閱，檢查有關(guān)合同、協(xié)議、發(fā)票以及其他有關(guān)文件，關(guān)注關(guān)聯(lián)方是否發(fā)生新的變動(dòng)。第四，對(duì)主要投資者、關(guān)鍵管理人員名單進(jìn)行查閱。第五，對(duì)重大資產(chǎn)重組及投資業(yè)務(wù)方案進(jìn)行審核，確定新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。其中重點(diǎn)關(guān)注：固定資產(chǎn)在售后回購或回租；比較頻繁的資產(chǎn)置換行為；使用很低的價(jià)格銷售不動(dòng)產(chǎn)；頻繁的互相拆借資金；巨額掛賬的應(yīng)收賬款仍繼續(xù)供貨或巨額掛賬的應(yīng)收賬款長期無動(dòng)態(tài)；借貸款項(xiàng)沒有利息與市場(chǎng)利率相差較大；控制企業(yè)關(guān)鍵技術(shù)或無償提供關(guān)鍵技術(shù)的企業(yè)；花費(fèi)極少甚至無償?shù)淖赓U或服務(wù)；高價(jià)采購或低價(jià)銷售的企業(yè)；通過不必要的交易先低價(jià)銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)再轉(zhuǎn)售予客戶等。
（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)工作
在審計(jì)中，應(yīng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)工作，獲取與識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的信息。如果管理層和參與交易的另一方之間具有控制或重大影響的關(guān)系，管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)就越高。在檢查程序中應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)方信息保持警覺。例如：某些安排或其他信息可能顯示管理層以前未識(shí)別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易，在審計(jì)過程中檢查記錄或文件時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)這些安排或其他信息保持警覺。如果識(shí)別出被審計(jì)單位超出正常經(jīng)營過程的重大交易，應(yīng)當(dāng)向管理層詢問這些交易的性質(zhì)以及是否涉及關(guān)聯(lián)方。就超出正常經(jīng)營過程的重大交易獲取進(jìn)一步的信息。
（三）確定或評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)方認(rèn)定及其交易合理性、公允性
確定或評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)方認(rèn)定及其交易合理性、公允性的主要審計(jì)方法有：1.從交易價(jià)格上判斷，例如，購買或銷售商品的價(jià)格是否合理；提供或接受勞務(wù)的價(jià)格是否合理。2.從資產(chǎn)租賃費(fèi)的收取標(biāo)準(zhǔn)上判斷，許多上市公司與關(guān)聯(lián)方之間存在著資產(chǎn)的租賃關(guān)系，但各類資產(chǎn)租賃的市場(chǎng)價(jià)格難以確定。對(duì)于土地使用費(fèi)的審計(jì)，可向土地管理部門詢問土地租賃的價(jià)格，再結(jié)合職業(yè)判斷確定關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的合理性，并審核相關(guān)合同的合法性、合理性；對(duì)于無形資產(chǎn)如商標(biāo)權(quán)的審計(jì)，可詢問國家商標(biāo)局；對(duì)固定資產(chǎn)租賃的審計(jì)，可考慮固定資產(chǎn)的原值、折舊年限、已使用年限等因素加以審定。3、從資金占用費(fèi)收取比例分析，上市公司與關(guān)聯(lián)方常常存在資金拆借低于或高于市場(chǎng)利率、借給不具備償債能力的企業(yè)、逾期不還等資金融通業(yè)務(wù)。審計(jì)重點(diǎn)是審查企業(yè)中是否存在資金拆借低于或高于市場(chǎng)利率、借給不具備償債能力的企業(yè)、逾期不還等資金融通業(yè)務(wù)。
（四）識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施
若在實(shí)施與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)工作中識(shí)別出舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，應(yīng)當(dāng)在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些信息，充分識(shí)別并評(píng)估關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大風(fēng)險(xiǎn)，并確定這些風(fēng)險(xiǎn)是否為特別風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)中應(yīng)充分運(yùn)用分析性程序，包括但不限于：（1）在對(duì)大額客戶或供應(yīng)商變動(dòng)分析基礎(chǔ)上，對(duì)異常變動(dòng)客戶或供應(yīng)商及相關(guān)交易進(jìn)行進(jìn)一步核查，獲取銷售或采購交易真實(shí)性的充分證據(jù)，以檢查是否存在與潛在關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易或關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化；（2）應(yīng)對(duì)神秘客戶保持警覺，針對(duì)IPO企業(yè)存在的未披露關(guān)聯(lián)交易跡象，采取進(jìn)一步措施核實(shí)是否存在未披露關(guān)聯(lián)方的情況。若存在申報(bào)期內(nèi)發(fā)行人關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化的情況，應(yīng)識(shí)別發(fā)行人將原關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化行為的動(dòng)機(jī)，以及后續(xù)交易的真實(shí)性、公允性，核實(shí)發(fā)行人是否存在剝離虧損子公司或虧損項(xiàng)目以增加公司利潤的行為。（3）通過同行業(yè)相同或類似產(chǎn)品的毛利率分析、價(jià)格分析、產(chǎn)能分析、成本結(jié)構(gòu)分析等，識(shí)別是否存在顯失公允的異常交易，從而進(jìn)一步核查是否存在通過關(guān)聯(lián)方或潛在關(guān)聯(lián)方操縱利潤的情況。
（五）評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)處理和披露
摘要：近年來，隨著國家惠農(nóng)力度的不斷增強(qiáng)，農(nóng)業(yè)上市公司盈利能力不斷增強(qiáng)，上市企業(yè)不斷增加。部分上市公司為了增發(fā)擴(kuò)股、吸引投資者，舞弊行為越來越多，舞弊手段越來越隱蔽。作為審計(jì)部門，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越來越大，難度越來越高。本文認(rèn)真梳理了我國農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件，結(jié)合具體事例，分析了農(nóng)業(yè)上市公司主要舞弊手段，結(jié)合審計(jì)理論和方法，提出了相關(guān)審計(jì)對(duì)策。
關(guān)鍵詞 ：農(nóng)業(yè)上市公司；財(cái)務(wù)舞弊；舞弊手段；審計(jì)對(duì)策
一、農(nóng)業(yè)上市公司舞弊事件概述
中國資本市場(chǎng)于上世紀(jì)90 年代初運(yùn)行，財(cái)務(wù)造假、舞弊案件時(shí)有發(fā)生，案件層出不窮，舞弊造假手段越來越多樣化、隱蔽化。在所有財(cái)務(wù)造假事件中農(nóng)業(yè)類上市公司較多，比較典型的案件有銀廣夏、藍(lán)田股份、新大地、綠大地等。
遼寧省沈陽市藍(lán)田股份有限公司，借助當(dāng)?shù)卣娃r(nóng)業(yè)部的優(yōu)惠措施，成為中國農(nóng)業(yè)第一股，創(chuàng)造了中國市場(chǎng)經(jīng)營的神話，神話的背后是財(cái)務(wù)造假，藍(lán)田股份涉及資產(chǎn)虛增、利潤虛增及其他造假事實(shí)，問題發(fā)現(xiàn)后，藍(lán)田奇跡迅速破滅，在資本市場(chǎng)引起軒然大波。
1994 年6月上市的廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司，曾因其優(yōu)質(zhì)業(yè)績和發(fā)展前景被稱為“中國第一藍(lán)籌股”。
2001 年8 月，銀廣夏虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表事件曝光?！般y廣夏”事件不斷發(fā)酵，經(jīng)查明，企業(yè)自1998 年至2001 年期間虛增利潤77156.70萬元，涉及偽造銷售合同和發(fā)票、銀行票據(jù)、海關(guān)出口報(bào)關(guān)單和所得稅免稅文件等。因涉及銀廣夏財(cái)務(wù)造假案，深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所因此受到財(cái)政部處罰并解體。
廣東新大地生物科技股份有限公司，主營精煉茶油，規(guī)模效益在業(yè)內(nèi)平平，卻在中介機(jī)構(gòu)的護(hù)航下，成功過會(huì)，成為“茶油第一股”。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)大量與新大地招股書不符的事實(shí)，涉嫌虛增利潤、財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)造假、隱瞞關(guān)聯(lián)交易，舞弊手段豐富，被稱為創(chuàng)業(yè)板造假上市第一股。
云南綠大地生物科技股份有限公司欺詐發(fā)行股票、偽造金融票據(jù)、故意銷毀會(huì)計(jì)憑證等，綠大地對(duì)2009 年年度利潤進(jìn)行披露時(shí)，五度變更業(yè)績，史稱“變臉王”，董事長、總經(jīng)理等高管頻繁變動(dòng)，3 年三次更換審計(jì)機(jī)構(gòu)，涉嫌虛增資產(chǎn)、收入和利潤。
農(nóng)業(yè)類上市公司有其獨(dú)特性，一般與農(nóng)民直接交易，農(nóng)產(chǎn)品采購和銷售較為分散，現(xiàn)金交易量較大，農(nóng)業(yè)類存貨盤點(diǎn)較為困難、存貨單價(jià)較低，數(shù)量較多。審計(jì)起來具有一定的困難，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由此上升，很容易出現(xiàn)審計(jì)失敗案例。
本文結(jié)合具體案例，分析了農(nóng)業(yè)上市公司主要舞弊手段，結(jié)合審計(jì)理論和方法，提出了相關(guān)的審計(jì)對(duì)策，以期降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高農(nóng)業(yè)類上市公司的審計(jì)質(zhì)量，防止審計(jì)失敗。
二、農(nóng)業(yè)上市公司舞弊手段分析
（一）通過虛構(gòu)交易商、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易虛增營業(yè)收入
為達(dá)到上市或者股票增發(fā)等目的，部分農(nóng)業(yè)公司通過虛構(gòu)往來客戶，制作假公章，偽造出庫單，出口銷售合同、出口報(bào)關(guān)單、銀行匯款單，購買相關(guān)發(fā)票等方式，編制虛假合同，達(dá)到掩蓋虛假交易、虛增收入的目的。虛報(bào)營業(yè)收入手段較為簡單，但是審計(jì)人員往往疏忽大意，不深入函證，導(dǎo)致上市企業(yè)蒙混過關(guān)。為達(dá)到上市目的，綠大地公司采用偽造變?cè)旌贤?、發(fā)票等手段虛構(gòu)商品交易業(yè)務(wù)，虛增收入。2004年至2007年，綠大地的前五大銷售客戶在上市后陸續(xù)神秘消失。2009、2010 兩年，財(cái)務(wù)報(bào)表披露確認(rèn)苗木銷售退回2348 萬元、2009 年苗木銷售退回1.58 億元，高額的苗木退回問題重重。據(jù)法院判定，綠大地2008 年虛增收入8565 萬元；2009 年虛增收入6856萬元。銀廣夏通過虛構(gòu)往來商，修改相關(guān)業(yè)務(wù)票據(jù)，又先后偽造了總價(jià)值5610 萬馬克的貨物出口報(bào)關(guān)單、5400 萬元出口產(chǎn)品貨款銀行進(jìn)賬單等以此來增加銷售收入。據(jù)測(cè)算1998年至2001 年虛構(gòu)商品銷售收入104962萬元，其中1998 年虛增1776.10 萬元。1999年實(shí)際虧損5003 萬元，虛增利潤17781 萬元。2000 年虛增利潤56704萬元，實(shí)際虧損14940萬元。
農(nóng)業(yè)上市企業(yè)客戶及供應(yīng)商較多，業(yè)務(wù)較為復(fù)雜和分散，部分上市公司利用真實(shí)的購銷合同和真實(shí)的供應(yīng)商、客戶來虛增營業(yè)收入。2010年新大地將交易額僅有20 萬元的一筆銷售收入在會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)卻變成了85 萬，該交易真實(shí)存在，只是金額變成了85 萬，原始憑證跟記賬憑證不相符。在客戶的選擇上，新大地主要選擇一些比較偏遠(yuǎn)的小企業(yè)作為自己下游客戶和供應(yīng)商，審計(jì)人員一般不易到訪，為虛增收入提供了方便。
有的農(nóng)業(yè)企業(yè)通過注冊(cè)關(guān)聯(lián)公司或殼公司自買自賣虛增收入、虛增資產(chǎn)。例如綠大地公司，在公司成立和上市過程中有預(yù)謀地注冊(cè)了大量的關(guān)聯(lián)公司或殼公司，在實(shí)際操作時(shí)，假借購買土地款、工程款的名義將公司的自有資金轉(zhuǎn)出，然后再將虛增部分的資金冒充收入再流回企業(yè)賬上，通過這種方式不斷的循環(huán)來虛增收入。
比如公司支付建設(shè)工程款，賬上顯示支付了3000萬元，實(shí)際只支付1000 萬元，多出的2000 萬元轉(zhuǎn)入某個(gè)第三方關(guān)聯(lián)公司或殼公司，然后該關(guān)聯(lián)公司或殼公司再以采購綠大地公司農(nóng)產(chǎn)品的名義再流回公司，虛增收入和資產(chǎn)各2000 萬元。
（二）降低、轉(zhuǎn)移成本費(fèi)用，利用盈余管理進(jìn)行利潤操縱、虛增利潤
利潤操縱是上市公司財(cái)務(wù)舞弊的主要手段和目的。
利潤操縱的手段主要是增加收入，減少或轉(zhuǎn)移相關(guān)費(fèi)用。企業(yè)通過濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)，將應(yīng)計(jì)入費(fèi)用的科目計(jì)入遞延資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)，將不符合資本化條件的研發(fā)支出予以資本化等方式調(diào)節(jié)當(dāng)期費(fèi)用進(jìn)而調(diào)節(jié)利潤。通過虛構(gòu)銷售、自賣自賣等方式虛增收入。銀廣夏子公司上海廣夏文化發(fā)展有限公司通過虛假確認(rèn)電視片廣告收入、拍攝費(fèi)用、盈余管理等手段虛增利潤2670 萬元；銀廣夏控股子公司蕪湖廣夏公司通過多計(jì)資本化利息費(fèi)用、少計(jì)經(jīng)營費(fèi)用、不合理提折舊等方式虛增利潤313 萬元。新大地2011年通過捏造向梅州市喜多多超市連鎖有限公司等9家客戶的商品銷售，虛增利潤總額1078萬元。通過自賣自買等方式，虛增利潤總額234萬元。2009 年通過向喜多多超市、梅州市林業(yè)局、平遠(yuǎn)金利和平遠(yuǎn)縣財(cái)政局等4家客戶虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，虛增利潤21萬元。
（三）利用投資性房地產(chǎn)、工程項(xiàng)目、生物資產(chǎn)等科目虛增資產(chǎn)
農(nóng)業(yè)上市公司的資產(chǎn)虛增主要是利用投資性房地產(chǎn)、工程項(xiàng)目和生物資產(chǎn)等項(xiàng)目進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。農(nóng)業(yè)上市公司對(duì)于土地資源有較大需求，土地是農(nóng)業(yè)上市公司的主要資產(chǎn)。對(duì)土地價(jià)值進(jìn)行虛增,主要是因?yàn)檗r(nóng)村土地價(jià)格沒有公允價(jià)值，出讓價(jià)格在造假方面比較容易。
綠大地公司，通過虛增土地的面積或提高單價(jià)來虛增土地價(jià)值。2004 年曾將合同金額為30 萬元使用年限為三十年的集體土地，在其招股書中變?yōu)榱?55 萬元。
有的農(nóng)業(yè)上市公司通過在建工程虛增資產(chǎn)。虛增在建工程是比較高明也是比較隱蔽的做法，因?yàn)橥ㄟ^在建工程和在建項(xiàng)目，資金大幅度增加是講得通的。通過偽造招投標(biāo)書、建筑合同、銀行劃款單等方式虛增固定資產(chǎn)，而實(shí)際上資金一分沒有投入。例如新大地2009年到2010 年通過虛增在建工程然后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)1178 萬元。綠大地公司曾公開披露：2008 年至2010 年期間，公司曾聘請(qǐng)工程承包商負(fù)責(zé)月望鄉(xiāng)灌溉系統(tǒng)項(xiàng)目的修建工作，工程總造價(jià)為4,270 萬元。但后期發(fā)現(xiàn)，綠大地將道路建設(shè)和水池挖掘僅為200 萬元的工程項(xiàng)目做成了620 萬元的大工程，該項(xiàng)目虛增金額為420 萬元。無中生有是這類舞弊案的通用做法，又如2008 年綠大地公司通過偽造項(xiàng)目合同和相關(guān)支付憑證，偽造土壤改良項(xiàng)目的會(huì)計(jì)憑據(jù)，累計(jì)虛增資產(chǎn)價(jià)值4,527 萬元。
農(nóng)業(yè)上市公司容易利用生物性資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。
生物資產(chǎn)具有隨時(shí)變動(dòng)性，數(shù)量之多，統(tǒng)計(jì)難度較大，盤點(diǎn)方法受限，價(jià)值不容易核定，資產(chǎn)評(píng)估難度較大。正是由于此，部分上市公司就通過生物資產(chǎn)這一項(xiàng)目虛增資產(chǎn)。2014 年獐子島10 億元蝦夷扇貝突然“報(bào)廢”，上市公司聲稱天災(zāi)無法避免，實(shí)際上這些生物資產(chǎn)都是虛增出來的，最后通過報(bào)廢來保證賬實(shí)相符。當(dāng)年的藍(lán)田股份漁業(yè)禽業(yè)養(yǎng)殖每畝產(chǎn)值高達(dá)幾萬元，正是靠生物資產(chǎn)無法準(zhǔn)確評(píng)估逃過了審計(jì)人員的視野。
三、農(nóng)業(yè)上市公司審計(jì)對(duì)策
（一）分析農(nóng)業(yè)上市企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境
農(nóng)業(yè)類上市公司是我國上市公司財(cái)務(wù)造假的高發(fā)領(lǐng)域，財(cái)務(wù)舞弊是企業(yè)實(shí)現(xiàn)提高收益和利潤、達(dá)到分紅、配股最直接和有效的手段。審計(jì)人員在進(jìn)行農(nóng)業(yè)上市公司審計(jì)時(shí)要了解企業(yè)所處的各種內(nèi)外環(huán)境，例如法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境、企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和目標(biāo)等，判斷企業(yè)當(dāng)前存在的主要問題和主要經(jīng)營壓力。如果企業(yè)經(jīng)營壓力大就有財(cái)務(wù)舞弊的沖動(dòng)，當(dāng)經(jīng)營狀況不理想時(shí)為了使財(cái)務(wù)報(bào)表面上好看，就采取舞弊的手段粉飾報(bào)表。2008年，部分農(nóng)業(yè)上市公司在金融危機(jī)的大背景下，多采取虛構(gòu)收入的方式進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。所以關(guān)注上市公司所處的環(huán)境是審計(jì)的基礎(chǔ)工作。
（二）重點(diǎn)關(guān)注農(nóng)業(yè)上市企業(yè)關(guān)鍵的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域及相關(guān)的內(nèi)部控制建設(shè)
農(nóng)業(yè)上市企業(yè)內(nèi)部控制一般都不是很健全。在農(nóng)業(yè)上市公司審計(jì)過程中審計(jì)人員要關(guān)注以下幾個(gè)關(guān)鍵領(lǐng)域。一是要關(guān)注收入管理的控制制度，內(nèi)部控制是抑制虛增收入的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，良好的內(nèi)部控制是保證收入真實(shí)的重要基礎(chǔ)；二是要注重關(guān)聯(lián)交易，確保關(guān)聯(lián)交易是否真實(shí)，交易價(jià)格是否公允，有無內(nèi)部轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)等行為，要重點(diǎn)識(shí)別關(guān)聯(lián)方，檢查關(guān)聯(lián)方及相關(guān)交易是否準(zhǔn)確披露；三是要關(guān)資產(chǎn)價(jià)格，尤其是生物性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、成本是否合理，是否符合財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，計(jì)提的折舊是否符合準(zhǔn)則規(guī)定，預(yù)估使用年限是否合理；四是要關(guān)注費(fèi)用成本，要評(píng)價(jià)費(fèi)用制度是否設(shè)計(jì)合理，費(fèi)用內(nèi)部控制制度是否健全，認(rèn)真審核費(fèi)用憑證，查看賬簿，關(guān)注是否有異常數(shù)據(jù)，比如原材料某月是否有偏高的現(xiàn)象。
對(duì)費(fèi)用數(shù)據(jù)進(jìn)行分析性復(fù)核，通過相關(guān)比較，看是否存在虛報(bào)費(fèi)用成本的問題，比如制造費(fèi)用下降，產(chǎn)品成本卻大幅增加，就存在虛報(bào)成本的問題。
（三）設(shè)計(jì)和實(shí)施針對(duì)舞弊的特別審計(jì)程序
一是加強(qiáng)分析性復(fù)核程序。分析性復(fù)核程序是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下一個(gè)關(guān)鍵程序，對(duì)發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)上市公司舞弊具有重要作用。其核心是將企業(yè)所處的環(huán)境信息與企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析，從而找出異常的領(lǐng)域，然后順藤摸瓜，找到舞弊的具體事項(xiàng)。二是正確使用函證程序。函證的目的是證實(shí)相關(guān)賬款余額真實(shí)性和正確性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生徇私舞弊行為。對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司的應(yīng)收賬款等進(jìn)行核實(shí)，要規(guī)范函證程序，由審計(jì)人員親自發(fā)出，親自接受，不可由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)發(fā)送和接受，從程序上確保規(guī)范。在函證過程中，要注重一些數(shù)額較大，回復(fù)時(shí)間過慢或者不回復(fù)的函證。
三是重視對(duì)現(xiàn)金流量表的審計(jì)。相對(duì)于其他資產(chǎn)，對(duì)現(xiàn)金項(xiàng)目的操縱是很困難的，公司的現(xiàn)金流量表往往是真實(shí)的。一般來說財(cái)務(wù)造假企業(yè)的營業(yè)利潤與現(xiàn)金流量的趨勢(shì)是背離的。四是提高程序的不可預(yù)見性。例如審計(jì)一般會(huì)對(duì)金額較大的交易進(jìn)行重點(diǎn)審核，如果舞弊風(fēng)險(xiǎn)高，就要適當(dāng)?shù)膶?duì)金額小的業(yè)務(wù)選取適當(dāng)比例進(jìn)行核實(shí)。再比如對(duì)存貨的監(jiān)盤采用突擊的方式等。五是盡可能多地收集第三方證據(jù)。
（四）關(guān)注會(huì)計(jì)政策的使用、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正
按照可比性的要求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許企業(yè)隨便變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)方法，變更必須具備一定的條件。
部分農(nóng)業(yè)上市公司利用會(huì)計(jì)政策變更或者會(huì)計(jì)估計(jì)變更甚至?xí)?jì)差錯(cuò)更正來進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，操縱企業(yè)利潤。審計(jì)人員可以詢問變更的主要依據(jù)、原因，及時(shí)獲取會(huì)計(jì)政策、估計(jì)變更的相關(guān)文件和資料，判定其合理性和合法性。檢查相關(guān)的會(huì)計(jì)處理是否正確，財(cái)務(wù)報(bào)告披露是否完整、準(zhǔn)確，關(guān)注會(huì)計(jì)政策、估計(jì)變更的累積影響數(shù)，會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正要審查具體內(nèi)容及更正金額。要擴(kuò)大識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的范圍，關(guān)注管理層財(cái)務(wù)舞弊行為。
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