時間：2023-06-08 11:00:20
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇金融資產減值，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、有關背景
為了提高金融資產會計信息質量，改善并簡化金融資產計量方法，國際會計準則理事會(IASB)與美國財務報告準則委員會(FASB)在2008年共同成立了金融危機咨詢專家組(FCAG)，就金融危機引發的財務報告問題，提交了關于簡化金融資產分類、謹慎計量收益、改進財務報告以提供恰當金融資產信息的研究報告。根據該研究報告，IASB于2009年啟動了制定《國際財務報告準則第9號———金融工具》(RS9)的項目，計劃用RS9替代正在實施的《國際會計準則第39號———金融工具:確認和計量》(IAS39)。RS9項目計劃分三階段進行:第一階段為分類和計量，第二階段為減值方法，第三階段為套期會計。截至目前，就第二階段減值方法相關內容，IASB先后了三份征求意見稿，提出了三種金融資產減值計量方法。
二、金融資產減值方法分析比較
IAS39采用實際損失法(已發生損失法)計提金融資產減值準備，即當且僅當存在客觀證據表明一項金融資產(或一組金融資產)初始確認后發生的一個或多個事項導致該資產發生了減值，并且該損失事項影響了可靠估計該金融資產的預計未來現金流量時，才確認該金融資產發生了減值。這種損失的遞延確認，高估了金融資產的前期收益，影響了報表使用者的信息判斷。為此，IASB決定在RS9中采用預期損失方法，即基于預期的未來事件和風險，對金融資產進行減值計量和報告。
(一)預計損失法2009年11月5日，IASB了其首個減值征求意見稿———《金融工具:攤余成本和減值(征求意見稿)》。在征求意見稿中，IASB提出了預計損失法，通過調整金融工具的實際利率來計量預計損失。與IAS39中已發生損失法在初始計量時不考慮預計風險相比，預計損失法要求在金融資產初始計量時即對其存續期間所有預計損失進行估計，并確定對應的實際利率，該實際利率一經確定將不再調整。對預計損失的估計可以以單項金融資產為基礎確定，也可以以一組金融資產為基礎確定;預計損失的依據可以來自內部歷史數據，也可以來自同行業的相同或類似數據。在金融資產存續期的每個計量日，均使用該實際利率確定相應期間的收益，同時對該金融資產剩余存續期內的預計損失進行重新估計，重估額與上一個計量日的差額計入當期損益。但是，該方法對預期損失的估計具有較大的不確定性，且為惡意調節盈余提供了操作空間，不利于客觀計量金融資產價值和風險管理。
(二)分類的預計損失法2011年1月31日，IASB和FASB聯合了第二個減值征求意見稿———《金融工具:減值(增補征求意見稿)》。首個征求意見稿的反饋意見認為，預計損失法比實際損失法具有前瞻性和合理性，但實務中不易操作。增補征求意見稿提出會計主體可依據資產違約概率和損失程度，將金融資產分成好賬戶和壞賬戶兩類。好賬戶包含那些在資產負債表日不存在損失的金融資產，反之則為壞賬戶。好賬戶的預計損失根據時間比例法和未來可預測期法孰高確認預期損失。時間比例法可采用直線法和年金法兩種算法，根據資產組合的加權平均賬齡與加權平均期限的比例來攤銷預期損失。未來可預測期法是指根據資產組合的歷史風險特征，來估計信用損失的未來期限，該期限最短不少于12個月。而對壞賬戶應按照該賬戶可預估到的風險損失，按剩余存續期分配的數額計提壞賬準備。對于開放式組合金融資產的減值問題，好賬戶后續期間發生的預期損失變化，將在金融資產剩余期限中進行攤銷，不需再對初始預期損失及其損失的變化進行追溯。當組合金融資產的可收回性變得非常不確定時，則可將該賬戶轉為壞賬戶。分類的預計損失法在考慮風險管理基礎上，降低了金融資產減值計提的復雜性，在一定程度上解決了預計損失法的實務操作問題，但仍面臨一些新的問題。一是對好賬戶、壞賬戶、未來可預測期等概念的理解，不同使用者間存在較大差異。二是預計損失的計算仍過于復雜，實際操作中，需要對金融資產的期限、預計損失的估計及攤銷方法進行估量選擇，以分別按時間比例法和未來可預測期法來計算信用損失，估算的工作量較大，沒有實現IASB與FASB期望降低金融資產價值計量復雜性的初衷。
(三)預計信用損失法2013年3月7日，IASB了第三個金融資產減值征求意見稿———《金融工具:預計信用損失(征求意見稿)》，提出了基于貨幣時間價值的預期信用損失三階段模型，即將金融資產的減值計量分為三個階段，通過采用不同的方法來計提金融資產預計損失，計算及列報金融資產的預期收益。信用損失是指資產負債表日后特定時期內可能發生的違約事件導致的預期在金融資產到期前無法收回的現金流損失。具體來說，第一步:在資產負債表日具有低信用風險或初始確認后信用質量沒有顯著惡化的金融資產。對該類金融資產，按照12個月的預期信用損失金額確認減值準備，并根據資產的賬面總額(即不扣減預期信用損失的金額)來計算預期收益。第二步:初始確認后信用質量顯著惡化但沒有客觀減值跡象的金融資產。對該類金融資產，按照生命周期預期信用損失的金額確認減值準備，但仍按該資產的賬面總額計算預期收益。第三步:在資產負債表日存在客觀減值跡象的金融資產。對該類金融資產，按照生命周期預期信用損失的金額確認減值準備，即主體應當確認金融資產到期前所有預計信用損失。并按該資產的賬面凈額(即扣減預計信用損失的金額)計算預期收益。預計信用損失法相比較前兩種計量方法，在減值計量的復雜性上有所降低，且進一步實現了風險管理的目標要求，但仍存在概念模糊、類別轉換倚重主觀判斷等問題。例如，IASB沒有對違約事件進行明確定義。因此，在使用預計信用損失法時，必須進行主觀判斷，但是由于不同金融資產的特征和風險狀況差異較大，因而會計人員在界定違約事件并計提減值損失時會有不同的理解和判斷，進而影響金融資產價值的客觀性和可比性。
三、對我國的影響及建議
在會計準則國際趨同背景下，根據中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖，我國作為IASB的成員國之一，也需適時修訂相關會計準則。同時，隨著國內金融市場的不斷完善和發展，投資者、債權人和其他報表使用者對金融資產相關信息的列報提出了更高要求。為不斷提升財務報告的透明度和可比性，充分發揮會計在防范金融風險中的作用，幫助企業和金融機構為投資者提供更多有用的決策信息，2012年9月，在征求部分金融機構、中央企業、會計師事務所等單位意見基礎上，就RS9的截至2013年生效的相關準則，財政部會計準則委員會了《企業會計準則第37號———金融工具列報(修訂)(征求意見稿)》，對金融資產計量、減值列報等情況進行征求意見，以期降低準則執行難度、提高可操作性，以簡潔有效的準則條款來計量和披露準確可靠的會計信息。同時，為實現金融資產財務報表信息的真實可靠和公允列報目標，我國需在RS9準則制定過程中充分爭奪話語權，通過對中國特殊情況和特有問題的研究總結，提出有說服力的證據和意見反饋給IASB，力爭采用對我國有利的減值方法，滿足會計報告信息質量要求。此外，我國也要借鑒國際研究成果，做好金融工具減值準則實施準備工作。
(一)加強數據庫體系建設。從已公布的三種金融資產減值方法看，預計風險損失需要大量的數據支撐，數據質量直接影響著預期損失估計的可靠性和公允性，進而影響報表使用者的業務決策和風險管理。因此，應重視數據庫體系建設，通過整合分析市場數據、風險數據和行業數據，來提高數據的可獲得性和資產減值的可計量性。
(二)提高會計人員素質。預期損失法對會計人員的專業判斷能力和風險管理水平提出了較高要求。為降低預期損失計提的主觀性和復雜性，RS9要求會計人員對預期信用損失進行確認和風險估計、驗證，并在財務報表中進行充分的信息披露，這就需要會計人員熟練掌握減值計提方法，并能對減值計提方法的準確性和有效性進行評估比較，以保證金融資產價值的如實計量和披露。
[關鍵詞] 金融資產；減值測試；會計處理
一、金融資產減值損失的確認
金融資產屬于企業資產的重要組成部分，主要包括：庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、其他應收款、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產等。我國《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定：企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產（含單項金融資產或一組金融資產）的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。企業在判斷金融資產是否發生減值時，應當以表明金融資產發生減值的客觀證據為基礎。表明金融資產發生減值的客觀證據是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。比如發行方或債務人發生嚴重財務困難、債務人違反了合同條款以及償付利息或本金發生違約或逾期等；當這些情況發生時，都可以確認該項金融資產發生減值損失，相應計提減值準備。
二、金融資產減值損失的計量
1.以攤余成本計量的金融資產包括持有至到期投資、貸款和應收款項。持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。貸款和應收款項是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。這兩項金融資產均要求按歷史成本計價，但需按實際利率法，以攤余成本進行后續計量。
2.以成本計量的金融資產包括在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產。以成本計量的金融資產發生減值時，應當將該權益工具投資或衍生金融資產的賬面價值與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。
三、金融資產減值損失的會計處理
根據《企業會計準則22號——金融工具的確認與計量》規定：當持有至到期投資發生減值時，應當將其賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。
例、2006年1月1日，ABC公司支付價款2000元從二級市場購入南方公司五年期債券，面值2500元，票面利率4.72%（實際利率為10%），按年支付利息，本金最后一次支付。2007年12月31日，由于南方公司發生嚴重的財務困難，該項投資可能發生減值，預計在未來兩年產生的現金流量的現值為1950元；2006年年末，由于南方公司經營狀況好轉，財務困難得到緩解，預計未來兩年產生的現金流量的現值為2300元。ABC公司在購買債券時，預計發行方不會提前贖回，不考慮所得稅因素。該債券投資初始利息調整額攤銷表如下：
根據上述資料，ABC公司各年賬務處理如下：
（1）2006年1月1日，購入債券：
借：持有至到期投資—成本 2500
貸：銀行存款 2000
持有至到期投資—利息調整500
（2）2006年12月31日，確認實際利息收入、收到票據利息：
借：應收利息118
持有至到期投資—利息調整 82
貸：投資收益 200
借：銀行存款118
貸：應收利息118
（3）2007年12月31日，確認實際利息收入、收到票據利息：
借：應收利息118
持有至到期投資—利息調整 90.20
貸：投資收益 208.20
借：銀行存款118
貸：應收利息118
2007年12月31日該持有至到期投資的攤余成本=2085+208.20-118=2172.20（元）
2007年12月31日該持有至到期投資預計未來現金流量的現值為1950元，已經發生減值，應計提減值準備（2172.20-1950）222.20元。
借：資產減值損失222.20
貸：持有至到期投資減值準備222.20
（4）2008年12月31日，確認實際利息收入、收到票據利息：
借：應收利息118
持有至到期投資—利息調整 99.22
貸：投資收益 217.22
借：銀行存款118
貸：應收利息118
2008年12月31日該持有至到期投資的攤余成本=2172.50+217.22-118=2271.42（元）
2008年12月31日該持有至到期投資預計未來現金流量的現值為2300元，應轉回已計提的資產減值準備（2300-2271.42）28.58元。
借：持有至到期投資減值準備28.58
貸：資產減值損失 28.58
[參考文獻]
[1]于曉鐳，徐興恩.新企業會計準則實務指南與講解[M].機械工業出版社,2006.
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[3]財政部.企業會計準則—應用指南[M].中國財政經濟出版社,2006.
【關鍵詞】 預期損失法 好賬戶與壞賬戶 三組別法
針對金融危機中暴露出的金融資產減值問題，國際會計準則理事會（IASB）和美國會計準則理事會（FASB）啟動了金融工具準則的聯合項目，加緊對金融工具相關準則進行修改和完善。IASB按三個階段分別對金融工具的分類和計量、金融資產減值以及套期會計等會計問題進行修改和完善。針對IASB2009年11月的第二階段的成果《金融工具：攤余成本和減值》的征求意見稿、2010年5月美國會計準則理事會（FASB）的《金融工具會計及衍生工具和套期活動會計的修訂》的征求意見稿、2011年1月IASB和FASB聯合的《金融工具：減值》增補意見稿以及其后續官方文件的粗略分析，本文就其中的金融資產減值會計模型最新發展情況做了系統分析，以期推動金融資產減值模型的改善進程。
一、預期損失法的提出
1、IASB的預期損失法
針對已發生損失法對金融資產減值在面對金融危機時“順應周期性”和計提減值準備時的“懸崖效應”，IASB啟動了“替代IAS39”項目。作為第二階段的成果，IASB了《金融工具：攤余成本和減值》征求意見稿，其主要內容就是對以攤余成本計量的金融資產采用預期損失法來評估金融資產的“預期損失”。根據征求意見稿中提出的預期損失法，在金融資產初始取得時就要考慮預期損失，并將該損失率包含在實際利率的計算中，運用扣除預期損失的現金流量進行計算。而各期確認的利息收入應當扣除預期損失的溢價，這些溢價不應作為利息收入的一部分，而應當在金融資產的預期存續期間內進行分攤。在該方法下，每個資產負債表日都要對金融資產剩余期限內的預期損失進行重新估計，再與初始估計的預期損失進行比較，差額計入當期損益；減值損失的轉回，不再需要“引起減值跡象”的事件消失，而通過現金流量預計金額的調整自動轉回，且轉回金額不超過實際利率折現的現金流量現值總額。
2、FASB的預期損失法
美國作為金融危機的起源與經濟影響最嚴重的國家，于2010年5月了《金融工具會計以及衍生工具和套期活動會計的修訂（topic825）》的征求意見稿，在該征求意見稿中，FASB認為信用損失確認的最大障礙是缺乏及時性，且損失確認方法不統一。因此，FASB希望通過建立一種模型來適用于除以公允價值計量且變動計入當期損益的金融工具之外的金融資產，從而提出了“預期損失法”。FASB的預期損失法和IASB的預期損失法差異在于：對金融工具的所有預期信用損失應全部于初始確認金融資產時確認，不得按實際利率法在金融資產剩余存續期間內攤銷。其目的是保證金融資產的報告期間結束時預期未來期間的全部信用損失大于或等于提取的壞賬準備，并將損失計入資產減值損失。在該方法下，預期的信用損失應該以預期不可收回的現金流量計算。在評估現金流的預期可收回性時，應考慮可獲得歷史資料及現在經濟情況和環境對資產負債表日可回收金額的影響。
二、IASB與FASB理念的沖突
雖然IASB和FASB均針對特定金融資產減值的會計處理提出了預期損失法，但因其制定準則的導向不同——國際財務會計報告（IFRS）是以原則為導向，而美國的通用財務會計報告（GAAP）則是以規則為導向，理念的沖突在所難免，從而實際做法會表現出很多不同之處。
1、金融工具減值的目標不同
IASB的減值目標是強調金融資產的定價與預期信用損失的估計相匹配，這樣能夠更好地反映借貸交易的經濟實質，因此在估計初始的預期信用損失時將信用損失補償作為攤余成本的一部分，然后根據扣除信用損失后的現金流量折現到本金來決定資產的實際利率，且不立即確認所有預期的信用損失。IASB之所以采用預期損失法是因為：第一，當會計主體作出信貸決策時，財務報表中確認的金額將反映資產的定價（考慮了預期損失的利率），而已發生損失法只有在出現減值跡象時才確認損失，在其利息收入中忽略了初始的預期損失；第二，預期損失法會提前確認信用損失，也就是該模型在損失事項發生之前就提前消除了損失事項對會計主體的影響。
FASB的減值目標是確保信用損失的補償額能夠涵蓋預期的信用損失，因此在初始確認時便估計金融工具存續期內預期不可收回的現金流，以此來確認估計的期間內的信用減值損失并立即確認相關的金額。預期損失的現金流的計算取決于現在的經濟環境因素，并以此來調整歷史損失率，不包括報告日不存在的因素（“鎖定”現在的經濟狀況）。FASB認為：該方法可以為經濟周期衰退時提供最低的保險儲備，使得提取的保證金額能涵蓋所有的損失，而不考慮其時間性，從而解決“信用補償太少，確認時間太晚”的問題；主體應該在預期不能收回所有合同規定的金額時就立即確認損失，沒有必要在金融資產的存續期內分攤預期損失。
2、具體適用范圍有所差異
IASB的預期損失法適用范圍是，以攤余成本計量且以開放式資產組合為基礎進行管理的金融資產。封閉式金融資產組合、單項金融資產以及短期應收款不適用該方法。FASB對預期損失法的適用范圍則是，除以公允價值計量且其變動計入當期凈損益的金融工具之外的所有金融資產以及以開放式組合進行管理的債務工具。
3、提供的信息可靠性的差異
根據IASB的征求意見稿中對預期損失法的運用，信用損失的確定是根據歷史資料或者外部資料或者評級機構的數據來對預期損失進行估計。然而FASB對未來收回現金的估計是根據可獲得的過去和現在與經濟狀況有關的信息，并假定到報告期結束后這些經濟因素不復存在，預期的未來事項和經濟狀況在下個報告期內也不會變化。相比較而言，IASB在評價預期損失時更客觀，提供的信息更能令財務報告的使用者信服，而FASB更多是基于主觀的評價，與現實中不斷波動的經濟狀況不符。
三、IASB與FASB金融資產減值模式的趨同
早在金融危機爆發之前，IASB和FASB就啟動了聯合項目來修改和完善其各自的金融工具會計準則。金融危機的爆發更加彰顯了金融工具會計準則的固有缺陷，尤其是在金融資產減值方面的不足，這也促使IASB和FASB加緊了其修訂的進程，并相繼了金融工具準則的征求意見稿。在兩個理事會的征求意見稿中提出的“預期損失法”內容不盡相同，但是又都有其始終堅持的特色和理念，然而為了能夠盡快形成統一的金融資產減值方法，IASB和FASB都做出了一定的妥協。作為趨同的成果，2011年1月IASB與FASB聯合了《金融工具：減值》增補征求意見稿（簡稱“SD”），作為對IASB《金融工具：攤余成本與減值》和FASB《金融工具會計及衍生工具和套期活動會計的修訂》的完善和補充。根據SD，該預期損失法融合了IASB和FASB的主要目標和理念，在IASB模型的基礎上考慮到FASB所強調的足量的減值補償額，設置了最低補償余額。對于融合后的新方法，其主要變化為以下幾點。
1、適用范圍的變化
根據SD，改進的新方法僅適用于開放式金融資產組合。該SD沒有考慮債券以及開放式組合之外或者獨自評價減值的單項金融資產，對于短期交易的應收賬款、不以公允價值計量的貸款承諾以及封閉式組合是否適用于該方法還有待商榷。
2、對預期損失估計的變化
SD中的估計損失需要基于所有可獲得的內部以及外部數據，包括歷史數據、目前的經濟狀況以及支持性的未來事件和經濟狀況的預期。未來狀況的預期應該是合理的并可獲得數據支持的，并與當前可以在市場上獲得的數據以及主體內部的風險管理的目標相一致。其估計預期損失的方法融合了IASB和FASB兩個準則理事會各自提出的預期損失法的優點，對預期損失法的后續研究做了鋪墊。
3、賬戶的分類的變化及其后續發展
（1）SD中預期損失法的主要變化。SD根據金融資產預期信用損失確認時點的不同以及金融資產的回收性不同，將金融資產劃分成兩類：“好賬戶”和“壞賬戶”。若金融資產的可回收性存在重大不確定性，企業內部可將該金融資產的風險管理目標定位為能正常從債務人處收回資產，即可認定為“好賬戶”。若金融資產的可回收性不存在重大的不確定性，企業內部可以將該資產的風險管理目標定位為能全部或部分從債務人處收回資產，即可認定為“壞賬戶”。
“好賬戶”與“壞賬戶”之間可以相互轉換。當其可回收金額由確定性變成不確定性時，會計主體的目標由收取常規的報酬轉到確認潛在的損失，也就是說從“好賬戶”轉移到“壞賬戶”。具體如圖1所示。
圖1 好賬戶與壞賬戶之間的轉化
IASB與FASB在金融資產減值方法上暫時達成了一致意見，它是對IASB和FASB各自預期損失法的一個改進和完善，然而它也存在很多缺點。首先，賬戶的模糊性。“好賬戶”、“壞賬戶”這些概念雖然對一致意見做了介紹，但是其概念還具有很大的模糊性，而且由于金融企業和非金融企業所擁有的金融資產的類別、風險管理的方式的差別，它們對概念的理解可能也不一樣，從而對賬戶的劃分標準也不一樣。其次，“好賬戶”計算過于復雜，因為它在計算時選取“剩余期間內按時間比例確認的損失”和“可預期未來的信用損失”中較高者，這需要對貸款的時間長短、損失的計算以及攤銷方法進行選擇，加大了估算的工作量，而且需要有完整經濟周期的數據來源，這對一些企業甚至是一些行業來說十分困難。這樣可能會違背IASB和FASB簡化金融工具減值的初衷。最后，預期時間的不確定性。“可預期的未來”究竟是多長時間內？“在主體報告日后的12個月內預期發生的損失”是否恰當？對于不同類型、不同規模的企業來說是否合適？這些問題在沒有確定之前，預期損失法難以實施。
（2）預期損失法的后續發展。針對金融資產“好賬戶”和“壞賬戶”分類法存在的問題，IASB與FASB合作成立了內部工作組來對金融資產減值的預期損失模型進行完善，力求能夠建立一種新的分類方法以反映金融資產信用質量的惡化狀況，并通過金融資產信用質量的變化來進行分類之間的轉換。內部工作組在2011年6月聯合會議的官方報告中提出了根據貸款的信用風險管理政策和貸款信用質量的惡化狀況估計貸款預期損失模型的“三組別法”，并在后續的議題中繼續研討該方法的具體操作問題。
四、評價與思考
對于新提出的“三組別法”，更強調要根據企業風險管理政策和信用風險的變化來對貸款進行分類。然而究竟如何運用“三組別法”對所有金融資產進行減值確認，其具體又如何操作？這會不會增加估計的成分，而增加盈余的操作？是否能夠改善原“好賬號和壞賬戶”的操作性和可理解性？會不會加大審計和監管的難度？這些問題的存在都使得預期損失法的適用性遭到使用者的質疑。究竟改進的金融資產信用損失模式能否有效改善企業對信用損失的估計而增加企業在面對經濟危機時的抵抗力，這需要后續的實際執行和研究來驗證。
預期損失法主要優勢在于防患于未然，初始確認金融資產時便考慮信用損失的風險，套取風險溢價，并動態地（持續更新反映預期損失的預期現金流量）對金融資產的減值損失進行估計，從而平滑企業的損益，使企業的財務狀況在危機發生時也不至于過大波動而增加危機的負面影響。雖然預期損失法彌補了已發生損失法的缺陷，但是它也帶來了其他不利影響，如實際利率初始確定后就不再更改，減少計算的復雜性的同時埋下了風險隱患，未來突發事件或者不利經濟因素的改變會導致初始實際利率不再適用。估計未來現金流量是所采用的數據是建立在同類或類似金融資產的現金流量和信用損失歷史數據之上的，這需要足量歷史數據支撐，對于很多行業乃至經濟周期不完備的國家來說是很難實現的，即便能獲得，計算過程的復雜性也使得執行人員難以理解，從而造成許多企業執行困難。
【參考文獻】
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關鍵詞：金融資產；減值；會計處理
前言
在當前條件下，金融資產減值可以對會計產生很大程度上的積極影響，能夠使會計信息的真實性得到有效提升。但現階段，我國的金融資產減值會計仍然還有很多問題，如計量標準不統一、隨意性較強、信息披露太簡單、相關人員能力不足等，這些問題限制著金融資產減值的進一步發展，因此，需要對其進行深入研究。
一、金融資產減值概述
金融資產主要指的是企業中能夠對未來收益或資產合法權益進行證明的金融工具或金融證券，其歸于個人或單位所有，普遍以價值的形態存在于企業中，其中包含所有金融市場能夠運用到的金融工具。在當前條件下，金融是現代市場經濟的核心，想要確保金融市場的健康發展，就必須依靠金融工具，并對其進行不斷的發展與創新。
根據金融資產的分類來看，其表現出來的是企業管理層對企業發展的意圖表達。企業一旦產生資產負債，就需要在當日查詢企業金融資產的賬面價值，且形成數據作為證明，如果企業的金融資產出現減值狀況，也需要在第一時間對減值的損失情況進行確認，企業可以以此為基礎，對當前的金融資產進行準確客觀的計量，如債務人違約、利息償還逾期、財產存在嚴重失調等，這些都可以為金融資產的減值提供相應準備。
二、相關會計處理
（一）可供出售金融資產處理
對于可供出售金融資產來說，根據其不同的投資方向和投資類型，主要可以分為可供出售的債券投資等債務工具，以及可供出售股票投資等權益工具。在當前的會計準則當中，規定了在資產負債表日，企業應當測試可供出售金融資產的實際賬面價值。對于金融資產的減值情況，應當通過客觀有力的證據進行證明，從而為計提減值提供依據和基礎。如果可供出售金融資產發生了減值的情況，無論該金融資產是否被確認終止，在原有的直接計入所有者權益當中，累計損失如果是在公允價值下降中形成的，那么需要對其進行轉出處理，并且在當期損益中予以計入。在這一過程中，金融資產轉出的累計損失，與刨除已攤余金額、已收回本金的可供出售金融資產初始取得成本是相同的，并且包括了原有以及如損益與當前公允價值的價值損失之后的余額。其中，對于可供出售股票投資，利用可收回金額與初始投資成本比較法確定其減值。對于可供出售債券投資，利用可收回金額與攤余成本比較法確定其減值。如果發生減值的是持有到期投資，在確認之后，資產價值恢復，需要相應的客觀證據作為基礎。發生損失后的事項對其有所影響，因此應當對原確認的減值損失進行轉回，同時近期當期損益。
（二）持有到期投資處理
對于持有到期投資的相關會計處理，根據相關法律法規的規定，以及企業會計準則當中的規定，如果這部分投資發生減值，應當對預計未來現金流量、賬面價值等進行確認，并且將二者之間的差額作為減值損失，在當期損益中進行計入。在減值損失確認之后，如果能夠對金融資產價值的恢復進行證明，同時關聯了減值損失之后的相關事項，則應當轉回原確認減值損失，并在當期損益中進行計入。在轉回之后，在不計提減值準備的基礎上，賬面價值應當在金融資產轉回日攤余成本以下。一般來說，債權性投資通常能夠被歸入到持有到期投資金融資產的類別當中。在分類債權型投資減值的過程當中，應當確定減值之后的利息收入。同時在發生減值之后，需要對金融資產的攤余成本、利息等調整方式加以確認。持有到期投資在發生減值之后，可能會出現不同的狀態。例如在減值被確認之后，只能對本金進行回收，而不存在相應的利息收入。或者在減值之后，名義利息在減值之前名義利息以下。因此，對于不同情況，應采取不同的會計處理方式。
三、金融資產減值處理意見
針對金融資產減值的情況，在處理過程中，首先應當進一步的修改和完善相關的會計準則。可以基于公允價值的基本原則，對可供出售的金融資產在期末不計提減值準備，而是在相應的權益當中，根據公允價值的變化金額進行計入。通過這種方式，企業的財務部門在計量形式的選擇和應用當中，就能夠更好的避免主觀判斷失誤所造成的偏差。從而使各個企業之間的財務報告具有更為良好的可比性和明晰性。結合我國當前的實際情況來看，應當建立專門的國外會計研究機構，努力推動我國會計教育發展水平的提升。在一些財經類高校當中，也應當增設國際會計專業課程。此外，根據中國具體國情，應當建立符合中國人思維方式的比較會計學和國際會計學等。
其次，應當對外部的會計環境進行優化，對損益表進行完善。可將損失、利得等項目添加到會計要素當中，從而對企業的當期收益情況進行反映，對企業的每股收益、凈利潤等進行計算。此外，應當對傳統的利潤表進行修改，使其成為全面收益表，對企業的全面收益加以強調，從而對企業檔期經營狀況進行準確的體現。
最后，對于企業管理層和財務會計人員的業務能力與職業素質，也要進行有效的提升。隨著我國社會經濟的不斷發展，對于財務會計方面的人才需求量越來越大。因此，在當前日益激烈的市場競爭當中，企業要想得到更為良好的生存和發展，必須擁有充足的能力素質與專業技能的專業人才。隨著信息技術的發展和應用，當前很多企業的管理工作已經進入了信息化、自動化時代。在這樣的背景下，不單單是會計人員，企業的管理層也應當掌握和了解一定的財務知識，從而確保會計核算的準確性，更好的應對金融資產減值問題。
結論
綜上所述，金融資產減值對于企業來說有很大的積極意義，不僅能夠讓企業對金融風險有一個更加清晰的認識，還有利于改善企業的資產與財務狀況，在未來有很大的發展前景。（作者單位：惠州經濟職業技術學院）
參考文獻：
[1] 謝詩蕾.資產減值會計準則實施中存在的問題與建議――基于賽格三星的案例分析[J].商業會計，2010，10：26―28.
關鍵詞： 可供出售金融資產 減值核算方法 缺陷分析 改進意見
一、可供出售金融資產減值核算的相關規定
可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產，包括①貸款和應收賬款；②持有至到期投資；③以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。相對于交易性金融資產和持有至到期投資而言，可供出售金融資產的持有意圖不明確。
我國《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，可供出售金融資產以公允價值模式計量，但如果可供出售金融資產的公允價值發生了較大幅度的下降，或者預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，就可以認定該金融資產已經發生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。具體會計處理規定如下：
（一）可供出售金融資產減值損失的確認
可供出售金融資產發生減值時，除了將本期公允價值變動（下跌）金額計入當期損益（“資產減值損失”賬戶）外，與該金融資產相關的原已直接計入所有者權益（“資本公積——其他資本公積”賬戶）的累計公允價值下跌損失也應當予以轉出，計入當期損益（“資產減值損失”賬戶）。分錄為：
借：資產減值損失
貸：可供出售金融資產——公允價值變動
資本公積——其他資本公積
（二）可供出售金融資產減值損失的轉回
對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后的會計期間，公允價值上升且客觀上與原確認減值損失后發生的事項有關的，原已確認的減值損失應當予以轉回。可供出售債務工具投資轉回的減值損失金額，沖減當期資產減值損失；可供出售權益工具投資轉回的減值金額，計入所有者權益，不得通過損益轉回。即：
可供出售債務工具減值的轉回分錄為：
借：可供出售金融資產——××債券（公允價值變動）
貸：資產減值損失
可供出售權益工具減值的轉回分錄為：
借：可供出售金融資產——××股票（公允價值變動）
貸：資本公積——其他資本公積
二、可供出售金融資產減值核算方法的缺陷分析
（一）對可供出售金融資產進行減值核算的必要性分析
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規定，“企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益以外的金融資產的賬面價值進行檢查。有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。”也就是說，雖然都是以公允價值計量的金融資產，交易性金融資產是不必考慮減值的，但可供出售金融資產卻必須在一定情況下考慮減值，其原因僅僅是由于交易性金融資產的公允價值變動計入了當期損益，而可供出售金融資產的公允價值變動被計入了所有者權益。這種對于以同種計量模式計量而公允價值變動處理結果卻不同的做法很令人費解。
在我國的企業會計準則體系中，采用公允價值計量模式進行核算的資產主要有交易性金融資產、可供出售金融資產和投資性房地產等。在公允減值計量模式下，交易性金融資產和投資性房地產都無需確認減值損失，而是將本期公允價值的下跌金額直接計入當期損益。按照會計信息質量特征的可比性要求，作為以公允價值計量的各項資產，其會計計量與核算方法在原則上應當是統一的，即不但可供出售金融資產的公允價值變動應當計入當期損益，而且應當和其他各項能夠以公允價值計量的資產一樣，在資產負債表日不需要考慮減值，完全可以根據公允價值變動的結果，在調整資產賬面價值的同時調整當期損益。
（二）可供出售金融資產減值確認處理的合理性分析
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規定：“有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。”而要求進行的會計處理卻是：
借：資產減值損失
貸：可供出售金融資產——公允價值變動
資本公積——其他資本公積
筆者認為，這樣的規定存在兩個方面的問題：
第一，從會計處理規定看，對于可供出售金融資產發生的減值損失，不通過“××資產減值準備”賬戶核算，而是直接沖減其賬面余額。按照基本會計準則的要求，計提資產減值準備，確認資產減值損失，是會計核算謹慎性原則的體現，但減值畢竟不是資產價值的真正減少，而是對歷史成本的修正，因而對相關資產進行減值核算時，往往不直接減少資產的賬面余額，而是通過設置一個備抵賬戶“××資產減值準備”來進行核算，分錄為：
借：資產減值損失
貸：××資產減值準備
由此可見，可供出售金融資產確認減值的會計處理與其他資產的減值確認會計處理方法不一致，這同樣違背了“同類會計業務的計量與核算方法原則上應當是統一的”原則。
第二，準則規定可供出售金融資產減值金額的計量既包括本期發生的公允價值變動（下跌）金額，又包括該金融資產相關的原已直接計入所有者權益（資本公積）的累計公允價值下跌損失。這樣的處理規定既違背權責發生制和配比原則，又削弱會計處理的可理解性。
（三）可供出售權益工具減值轉回處理的合理性分析
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定：“應將可供出售金融資產發生的減值金額計入當期損益（資產減值損失）。”另外又規定：“可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。”可供出售權益工具公允價值恢復的會計處理為：
借：可供出售金融資產——公允價值變動
貸：資本公積——其他資本公積
也就是說，企業持有的符合條件的可供出售權益工具投資發生減值后，在一定條件下其價值是可以恢復的，但是確認減值損失時應計入損益，而價值恢復時卻要通過所有者權益，這樣規定的目的是防止企業利用減值的會計處理進行盈余操縱。但筆者認為這樣的會計處理缺乏合理性，無論從會計信息質量要求的一貫性出發，還是借鑒其他資產減值恢復的會計處理，確認減值和價值恢復的會計處理都應當是相對應的。即如果確認減值損失時計入了當期損益（資產減值損失），資產價值恢復時的會計處理就應當是沖減當期損益（資產減值損失）。
三、可供出售金融資產減值核算方法的改進意見
（一）考慮取消對可供出售金融資產減值的確認，采用與其他以公允價值計量資產一樣的會計處理方式，在資產負債表日，按公允價值變動情況調整資產賬面價值和當期損益，不考慮資產減值。
（二）保持資產減值準備計提方法的一致性。
也就是說，如果必須接受為可供出售金融資產計提減值這一特殊規定，也必須采用與其他資產計提減值相同的會計處理方法，即將確認的減值損失金額計入當期損益（資產減值損失）并同時計提減值準備（設置“可供出售金融資產減值準備”賬戶），而不是直接沖減資產賬面價值。確認減值的會計分錄為：
借：資產減值損失
貸：可供出售金融資產減值準備
（三）遵循權責發生制和配比原則。
對可供出售金融資產減值金額的計量只按當期發生的跌價金額確認，對以前期間確認過并已計入當期所有者權益的跌價損失不需結轉到當期損益。這樣做既簡化了會計處理，增強了會計信息的可理解性，更重要的是避免減值金額過大而對本期損益造成太大影響，從而符合損失與期間的配比原則。此外，這樣的處理對于減值轉回時，只能以確認的減值金額為限，從而大大降低企業利用減值進行利潤操縱的空間。
（四）實現可供出售權益工具和債務工具減值轉回處理的一致性。
目前，可供出售債務工具的減值轉回處理與一般資產類似，都是沖減“資產減值損失”。而出于防范利潤操縱的目的，可供出售權益工具的減值轉回需貸記“資本公積——其他資本公積”，而不是沖減“資產減值損失”。因此，為了保持會計核算的一貫性，與減值確認的會計處理相對應，建議將二者的會計處理方法統一起來，即不管是債務工具還是權益工具，減值轉回時的會計分錄一律為：
借：可供出售金融資產減值準備
貸：資產減值損失
參考文獻：
【關鍵詞】資產；會計政策；資產減值準備
一、華菱鋼鐵股份有限公司簡介
湖南華菱鋼鐵股份有限公司（原“湖南華菱管線股份有限公司”，以下簡稱“華菱鋼鐵”）是于1999年4月29日成立的股份有限公司。華菱鋼鐵公司主要從事鋼坯、無縫鋼管、線材、螺紋鋼、熱軋超薄帶鋼卷、冷軋板卷、鍍鋅板、中小型材、熱軋中板等黑色和有色金屬產品的生產和經營，兼營外商投資企業獲準開展的相關附屬產品。
二、華菱鋼鐵上市公司資產減值準備的具體分析
2012年華菱鋼鐵資產減值準備計提情況如表1。
1.經營資產減值準備。（1）存貨跌價準備。華菱鋼鐵公司定期估計存貨的可變現凈值，并對存貨成本高于可變現凈值的差額確認存貨跌價損失。華菱鋼鐵公司在估計存貨的可變現凈值時，考慮持有存貨的目的，并以可得到的資料作為估計的基礎，其中包括存貨的市場價格及華菱鋼鐵公司過往的營運成本。華菱鋼鐵在2012年計提了存貨跌價準備120，081，626.74元，轉銷了285，539，165.75元。（2）固定資產減值準備。固定資產的可收回金額是指預計未來現金流量的現值與公允價值減除處置費用后的凈額中較大者，若小于其資產負債表日的賬面價值（扣除累計折舊和減值準備），則以差額確認減值準備。2012年12月31日，華菱鋼鐵固定資產計提減值準備10，460，
713.15元，計提的資產減值準備計入當期損益。
2.金融資產減值準備。華菱鋼鐵公司在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，計提減值準備。（1）壞賬準備。華菱鋼鐵公司在資產負債表日審閱按攤余成本計量的貸款和應收款項，以評估是否出現減值情況，并在出現減值情況時評估減值損失的具體金額。
2012年華菱鋼鐵公司按照賬齡組合分析法計提壞賬準備
1，376，408.08元，轉回8，391，006.56元，轉銷1，656，136.58元。（2）可供出售金融資產減值。可供出售金融資產運用個別方式評估減值損失。可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入股東權益的因公允價值下降形成的累計損失也將從股東權益轉出，計入當期損益。2012年度華菱鋼鐵以公開市場價值為依據對金西公司投資進一步計提減值準備人民幣3，682，713.60元。截至2012年12月31日，該可供出售金融資產累計計提減值準備人民幣146，726，228.32元。
三、華菱鋼鐵資產減值準備出現的問題
1.經營資產減值準備的問題。（1）存貨跌價準備的問題。華菱鋼鐵在2012年計提了存貨跌價準備120，081，626.74元，存貨跌價準備計提時，借記資產減值損失，貸記存貨跌價準備。資產減值損失計入利潤表，也就意味著減少當期營業利潤。但轉銷能減少營業成本即間接增加營業利潤。華菱鋼鐵在2012年轉銷了285，539，165.75元，存貨的轉銷能減少營業成本即間接增加營業利潤。對于存貨，由于減值因素消失，以后年度可以轉回，同樣會大幅提高轉回年度的凈利潤。（2）固定資產減值準備的問題。2012年華菱鋼鐵公司計提固定資產減值準備
10，460，713.15元，固定資產計提時借記資產減值損失，貸記固定資產減值準備，計提的固定資產減值準備計入當期損益，減少當期凈利潤。固定資產減值準備不允許轉回。企業可以在虧損年度大額計提固定資產減值準備，進一步增加其虧損，然后在以后年度可以少提固定資產減值準備，為以后年度增加利潤做準備。
2.金融資產減值準備的問題。（1）壞賬準備的問題。2012年華菱鋼鐵公司按照賬齡組合分析法計提壞賬準備1，376，
408.08元，計提壞賬準備時，借記資產減值損失，貸記壞賬準備。計提的壞賬準備計入當期損益，減少當期凈利潤。2012年華菱鋼鐵公司轉回8，391，006.56元，轉銷1，656，136.58元。華菱鋼鐵壞賬準備存在大量轉回和轉銷。壞賬準備的轉回會增加當期的營業利潤，壞賬準備的轉銷減少企業的利潤。（2）可供出售金融資產減值的問題。可供出售金融資產雖然也是以公允價值計量的，但是其減值時也需要計算減值損失并計
入當期損益。若減值則借記資產減值損失，可供出售金融資產資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得通過損益轉回。如果可供出售金融資產是外幣貨幣性金融資產，則其形成的匯兌差額也應計入當期損益。
四、針對華菱鋼鐵公司資產減值準備提出的建議
（1）進一步提高會計人員的職業判斷能力。企業應當在資產負債表日對各項資產進行檢查，判斷是否有跡象表明資產可能發生了減值。如果資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。會計人員必須根據資料作出大量的估計和判斷，這對會計人員的綜合素質要求比較高。會計人員除了具有清晰的會計專業知識和能力外，還需要具備綜合分析和判斷能力以及豐富的企業管理經驗。（2）加強對資產減值準備的審計監督。資產減值準備通常是被審計單位管理當局依據有關因素做出的估計，存在較大的利潤調節空間，發生錯報的風險較大。資產減值準則關于長期資產減值損失不可轉回，存貨等流動資產減值可以轉回的規定，使公司通過資產減值準備實現對利潤的調整。審計人員應根據鑒證業務準則的要求，以應有的職業謹慎態度實施鑒證程序，獲取充分適當的鑒證證據，加強對上市公司資產減值準備的審計監督，以確保資產減值會計的合理運用。（3）提高資產減值相關信息披露的透明度。完善的信息披露制度是提高信息公開性、透明性的保障，也是約束信息提供者的重要力量，華菱鋼鐵公司的年報雖然披露了計提資產減值情況，也披露了資產減值準備明細表，但對計算可收回金額的確認標準、當期資產減值沖回金額、當期直接確認為損益的資產減值損失沖回金額均未充分披露，可能會致使會計信息的使用者未能充分理解資產減值信息。
資產減值準備在保證財務狀況的真實性，利潤的可靠性起到了積極作用。資產減值的多提或少提會通過費用類科目來影響利潤的多少，對企業盈利能力水平有著直接的影響。本文通過對華菱鋼鐵資產減值準備的分析，說明了資產減值準備的重要性。
參 考 文 獻
[1]吳紅艷.淺析會計中的資產減值準備[j].企業導報.2012（6）：106～107
[2]王春.資產減值處理中存在問題及應對措施[j].北方經貿.2012（2）：100～101
關鍵詞：新會計準則；可供出售金融資產；不足
中圖分類號：F830.9 文獻標識碼：A
文章編號：1005-913X（2012）07-0087-01
一、可供出售金融資產涵義
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南（以下簡稱金融工具指南）規定：可供出售金融資產通常是指企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產，即沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可歸為此類。比如，企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，如果企業持有金融資產的意圖不明確，既不想短期出售，也不想持有至到期，則可以將該金融資產劃分為可供出售金融資產。
二、可供出售金融資產成為企業的“利潤蓄水池”
（一）分類的隨意性較大
由于金融資產的分類取決于企業管理層的持有意圖，因而，金融資產的分類隨意性較大，沒有較為嚴格的界定標準。一項以公允價值計量的金融資產，根據管理層的意圖劃分為交易性金融資產還是可供出售金融資產，直接影響到損益的確認，交易性金融資產在后續計量的過程中，其公允價值的變動將計入當期損益，而與交易性金融融資產不同，可供出售金融資產的公允價值變動記入資本公積，從而影響到的是公司的權益，體現在賬面的是浮盈，只有在處置可供出售金融資產時，將取得的價款與該金融資產賬面價值之間的差額，計入處置當期的投資損益；同時，將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資損益。這就可能導致出現一種現象，企業不根據實際的持有意圖和能力，直接將絕大部分金融資產劃分為可供出售金融資產，掩蓋資本市場波動對經營成果的影響，達到粉飾“投資收益平滑可持續”的目的。當市場行情不好時，企業在期末通過兌現浮盈，保留浮虧來增加當期利潤；當市場行情好時，企業又可以根據當期經營考核指標需要多少利潤來兌現多少利潤。
可以看出，公允價值計量的引入，使企業財務報表反映的資產狀況和經營成果與資本市場的波動保持密切關聯，而由于對如何界定管理層的持有意圖并沒有明確的判斷標準，新準則對金融資產的劃分標準顯然給企業增加了調節利潤的空間。
（二）減值的判斷標準不確定
金融工具指南規定：企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當認減值損失，計提減值準備。
可供出售金融資產是以公允價值計量的，如果公允價值下降被判定是暫時的，則進行的會計處理是減少資本公積—其他資本公積和可供出售金融資產—公允價值變動，即影響的是權益而不是損益，而如果公允價值下降被判定為非暫時的并且存在表明金融資產發生減值的客觀證據，則應按照資產減值相關規定確認資產減值損失，并將原計入資本公積的公允價值變動轉入資產減值損失。
根據新準則，金融資產發生減值的客觀證據，包括下列各項：1.發行方或債務人發生嚴重財務困難；2.債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等；3.債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步；4.債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；5.因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易；6.無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物在其所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等；7.權益工具發行方經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；8.權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌；9.其他表明金融資產發生減值的客觀證據。
這樣的判斷標準看起來合理，但實際上很難讓人準確把握，給會計實務操作帶來很大麻煩，因為界定公允價值下降為非暫時的同樣需要取決于管理當局的判斷，當資產的公允價值出現下降時，若管理層不決定計提減值準備，則浮虧部分只會作為公司凈資產的減少影響當期的資產負債表，可以不在利潤表中有所體現，特別是對于企業持有的證券投資，嚴重或非暫時性下跌的標準或比例是多少，準則并沒有明確量化。
內容摘要：可供出售金融資產以公允價值進行后續計量，當可供出售金融資產是債權工具時，要按照攤余成本和實際利率確認投資收益，因此又涉及到攤余成本的確定，導致可供出售金融資產的核算比較復雜。本文通過對企業取得的債權工具作為可供出售金融資產，在其核算中涉及到的初始入賬價值、攤余成本、賬面價值、公允價值及“可供出售金融資產—成本”等相關內容的解析，以期更好地把握可供出售金融資產的核算。
關鍵詞：可供出售金融資產 攤余成本 公允價值 賬面價值
可供出售金融資產的含義
根據《企業會計準則22號—金融工具確認和計量》第十八條規定，可供出售金融資產通常是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。可供出售金融資產應按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。《企業會計準則-應用指南（2006）》規定，在“附錄即會計科目和主要賬務處理”中，如果企業購買的債券作為可供出售金融資產，會計處理規定如下：企業取得可供出售金融資產為債券投資的，應當按債券的面值，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的價款，貸記“銀行存款”等，按差額，借記或貸記本科目（利息調整）。
攤余成本、公允價值、賬面價值的含義及關系
（一）攤余成本
按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定，金融資產的攤余成本，是指該金融資產初始確認金額經下列調整后的結果：一是扣除已償還的本金；二是加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；三是扣除已發生的減值損失。具體計算過程如圖1所示。
（二）公允價值
公允價值指的是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。其最大的特征就是來自于公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場的信息后所達成的共識，這種達成共識（一致）的市場交易價格即為允公價值。
（三）賬面價值
資產的賬面價值，是企業按照相關會計準則的規定進行核算后在資產負債表中列示的金額，對于計提了減值準備的各項資產，其賬面價值就是其賬面余額減去計提的減值準備后的余額。可供出售金融資產是以公允價值進行后續計量的，按照公允價值調整可供出售金融資產后，其賬面價值等于公允價值。
（四）攤余成本、公允價值、賬面價值之間的關系分析
可供出售金融資產按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額，該初始確認金額即是取得該金融資產時的賬面價值，同時也是該資產的攤余成本。即初始確認時可供出售金融資產賬面價值等于攤余成本。企業取得債券后，意味著獲得了合約規定的兩項收款權利：一是債券到期時按債券面值收取款項的權利；二是基于票面利率分期或到期一次收取利息的權利。因此單獨反映債券的面值是非常有必要的，會計核算中通過“可供出售金融資產—成本”進行核算，而初始確認金額不一定等于債券面值，因此還要通過“可供出售金融資產—利息調整”和“可供出售金融資產—成本”共同來體現可供出售金融資產的初始確認金額。可供出售金融資產按公允價值計量，期末時要將可供出售金融資產調整為公允價值，即無論該資產的公允價值是上漲還是下跌，都需依據資產的公允價值來調整其賬面價值。但是在確定債券攤余成本時，從攤余成本的含義中可知攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，因此期末可供出售金融資產攤余成本和賬面價值不一致。有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。可供出售金融資產發生減值時，貸方應該計入“可供出售金融資產—公允價值變動”科目；同時，原直接計入所有者權益的因公允價值暫時性下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。因攤余成本的含義中要扣除已發生的減值損失，因此確認減值損失的可供出售金融資產的賬面價值和攤余成本應該一致。
案例分析
2010年1月1日，甲公司從證券市場上購入乙公司于2010年1月1日發行的5年期債券，作為可供出售金融資產進行核算，債券面值為3000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年年末支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實際支付價款為3133.8萬元。2010年12月31日，該債券的公允價值為3100萬元。2011年12月31日，該債券的預計未來現金流量現值為3060萬元并將繼續下降。2012年12月31日，該債券的公允價值回升至3040萬元。2013年2月4日，甲公司將該債券全部售出，收到款項3010萬元存入銀行。
案例中2010年1月1日，可供出售金融資產的初始確認金額是實際支付的款項3133.8萬元，此金額既是可供出售金融資產的初始賬面價值又是期初攤余成本，但在進行會計核算時，“可供出售金融資產—成本”科目的金額是3000萬元，實際支付款項和面值的差額通過“可供出售金融資產—利息調整”進行核算，此科目的金額為133.8萬元。用T型賬戶反映賬面價值和攤余成本如圖2所示。從T型賬戶可以看到，取得可供出售金融資產時其賬面價值和攤余成本是相同的，明細構成是成本3000萬元，利息調整133.8萬元。
2010年1月1日的賬務處理為：
借：可供出售金融資產—成本 3000
可供出售金融資產—利息調整 133.8
貸：銀行存款 3133.8
案例中，2010年12月31日是債券約定的收取利息的日期，同時按照實際利率法確認投資收益，因可供出售金融資產是以公允價值進行后續計量的，2010年12月31日同時還應該確認公允價值變動。可供出售債權工具的公允價值變動是債權工具與上期末的公允價值的差額調整該期間攤余成本變動額后的差額。因為在收取票面利息的同時確認投資收益并進行利息調整的攤銷，會引起攤余成本的變動，因此應先確認投資收益，然后確認公允價值變動。
2010年12月31日的賬務處理為：
借：銀行存款 150
貸：投資收益 125.35
可供出售金融資產—利息調整 24.65
按照實際利率法確認投資收益后，賬面價值和攤余成本變化如圖3所示。
從圖3可以看出，在確認公允價值變動之前，可供出售金融資產的賬面價值等于攤余成本金額為3109.15萬元。可供出售金融資產期末應該確認公允價值變動，2010年12月31日公允價值為3100萬元，與考慮攤余成本變動后的賬面價值進行比較，確認公允價值下降9.15萬元。確認公允價值變動后，可供出售金融資產的賬面價值為3100萬元等于公允價值，攤余成本不考慮公允價值變動，攤余成本為3109.15萬元，此攤余成本是確認2011年投資收益的期初攤余成本。
確認公允價值變動的會計分錄為：
借：資本公積-其他資本公積 9.15
貸：可供出售金融資產—公允價值變動 9.15
2011年12月31日，債券出現嚴重的持續性的下降，應該確認資產減值損失。在確認減值損失之前首先應采用實際利率法確認投資收益，2011年12月31日應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=3109.15×4%=124.37（萬元），本文不考慮2010年末的公允價值暫時性變動。
賬務處理為：
借：銀行存款 150
貸：投資收益 124.37
可供出售金融資產—利息調整 25.63
因為確認投資收益的會計分錄中，可供出售金融資產的攤余成本攤銷了25.63萬元，此時，可供出售金融資產賬面價值=3100-25.63=3074.37（萬元），公允價值為3060萬元，由于預計未來現金流量會持續下降，所以公允價值變動=3074.37-3060=14.37（萬元），并將原計入資本公積的累計損失轉出，因此確認的資產減值損失金額為23.52萬元。
賬務處理為：
借：資產減值損失 23.52
貸：可供出售金融資產—公允價值變動
14.37
資本公積—其他資本公積 9.15
確認減值損失后可供出售金融資產的賬面價值等于公允價值3060萬元，攤余成本不考慮暫時性的公允變動，但在攤余成本的含義中要扣除已確認的減值損失，在確認減值損失之前，攤余成本=3109.15-25.63=3083.52萬元，2011年末確認資產減值損失金額為23.52萬元，因此攤余成本=3083.52-23.52=3060萬元。
2011年12月31日可供出售金融資產攤余成本、賬面價值和公允價值是相同的即都是3060萬元，3060萬元的攤余成本是確認2012年投資收益的期初攤余成本。
2012年12月31日在確認資產減值損失轉回之前首先應按照實際利率法確認投資收益， 2011年12月31日應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=3060×4%=122.4（萬元）
賬務處理為：
借：銀行存款
150
貸：投資收益
122.4
可供出售金融資產—利息調整 27.6
對于已確認減值損失的可供出售債權工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。確認資產減值損失轉回之前，賬面價值和攤余成本=3060-27.6=
3032.4萬元，所以公允價值變動=3040-3032.4=7.6（萬元），應轉回的資產減值損失為7.6萬元，轉回減值損失之后賬面價值為3040萬元。減值損失轉回影響攤余成本，減值損失轉回之后的攤余成本也為3040萬元〔3133.8-24.65-25.63-27.6-（23.52-7.6）〕。
賬務處理為：
借：可供出售金融資產—公允價值變動 7.6
貸：資產減值損失 7.6
2013年2月4日出售該可供出售金融資產時，該資產的賬面價值應為3040萬元，是通過“可供出售金融資產—成本”的借方3000萬元，“可供出售金融資產—公允價值變動”的貸方15.92萬元（9.15+14.37-7.6），“可供出售金融資產-利息調整”借方55.92萬元（133.8-24.65-25.63-27.6）共同反映的。出售所得價款與出售的可供出售金融資產賬面價值的差額作為投資收益處理，與出售的可供出售金融資產相關的直接計入資本公積的利得或損失，應一并轉出計入投資收益。
2013年2月4日出售的賬務處理為：
借：銀行存款 3010
可供出售金融資產—公允價值變動 15.92
投資收益 30
貸：可供出售金融資產—成本 3000
可供出售金融資產—利息調整 55.92
案例中2010年12月31日確認的資本公積9.15萬元已經在2011年12月31日確認資產減值時計入了資產減值損失，因此出售時無余額，所以無需處理。
參考文獻：
一、存貨減值對企業未來經營績效的影響
存貨的期末計量原則是在資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量，存貨的成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。企業計提了跌價準備，如果有其中部分存貨已經銷售，則企業在結轉銷售成本時，應同時結轉已計提的跌價準備。例如：甲企業筆記本電腦賬面120萬元成本，2010年12月，由于市價下跌，該產品的銷售價格為100萬元。若該產品2011年1月10日對外售出，售價為90萬元，增值稅為15.3萬元。其賬務處理為：
（1）2010年12月計提減值
借：資產減值損失 200000
貸：存貨跌價準備 200000
（2）2011年1月10日出售產品
借：銀行存款 1053000
貸：主營業務收入 900000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅） 153000
借：主營業務成本 1000000
存貨跌價準備 200000
貸：庫存商品 1200000
假如不計提減值損失，2011年1月10日出售產品
借：銀行存款 1053000
貸：主營業務收入 900000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅）153000
借：主營業務成本 1200000
貸：庫存商品 1200000
此項存貨雖然未進行減值轉回，但由于計提減值，使企業利潤在處置當期增加20萬元（1200000-1000000=200000），從而增加每股收益。對于存貨， 由于減值因素消失，可以轉回，同樣會大幅提高轉回年度的凈利潤。 因此， 計提資產減值損失后，無論是否轉回， 都會使以后會計期間損失減少，從而提高未來會計期間凈利潤。
二、固定資產減值對企業未來經營績效的影響
企業在對固定資產進行減值測試并計算確定資產的可收回金額后，如果固定資產的可收回金額低于賬面價值，應當將賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失一經確定，在以后期間不得轉回。例如：企業2005年12月廠部取得某項固定資產原值1000萬元，使用年限10年，無預計凈殘值，采用直線法計提折舊，每年折舊費用100萬元，累計折舊共計500萬元，2010年底固定資產的可收回金額為400萬元，則2010年底計提減值，其賬務處理為：
借：資產減值損失 1000000
貸：固定資產減值準備 1000000
根據新資產減值準則規定：資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統的分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）因此，次年計提折舊分錄：
借：管理費用 800000
貸：累計折舊 800000
計提減值后，每年的折舊費用為80萬元。比不計提減值減少20萬元，從而使以后年度（第6-10年）利潤每年增加20萬元。
假如計提減值后出售該固定資產，售價為350萬元，假定不考慮相關稅費及清理費用。其賬務處理為：
借：固定資產清理 4000000
固定資產減值準備 1000000
累計折舊 5000000
貸：固定資產 10000000
借：銀行存款 3500000
貸：固定資產清理 3500000
借：營業外支出 500000
貸：固定資產清理 500000
相同情況下，若不計提減值出售該固定資產，其賬務處理為：
借：固定資產清理 5000000
累計折舊 5000000
貸：固定資產 10000000
借：銀行存款 3500000
貸：固定資產清理 3500000
借：營業外支出 1500000
貸：固定資產清理 1500000
由此可看出，計提減值損失后，會使以后處置資產損失減少100萬元（1500000-500000=1000000），增加處置資產當期的凈利潤，從而增加每股收益。因此，對于固定資產計提減值后，雖然會使當期凈利潤減少，但以后會計期間的凈利潤會因為本期計提減值而增加，無論是否為處置資產會計期間，只要是計提減值后資產持續使用期間直至處置，未來每期凈利潤相對于未計提減值損失的情況下都有所增加。
三、可供出售金融資產減值對企業未來經營績效的影響
可供出售金融資產在資產負債表日發生減值的，按減記的金額，計入當期損益，原來已經直接計入所有者權益（資本公積-其他資本公積）的公允價值下降形成的累計損失一并轉出，計入減值損失。
例如：2008年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1000000股，占乙公司有表決權股份的5%，支付價款合計5000000元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表。甲公司將其劃分為可供出售金融資產。2008年12月31日，乙公司每股收盤跌價為4.2元，甲公司預計乙公司股票價格下跌是暫時的。至2009年12月31日，乙公司股票收盤價繼續下跌為每股3元。2010年12月31日，由于乙公司財務狀況好轉，業績較上年有較大提升，股票價格有所回升，每股價格上升至3.5元。2011年1月10日，甲公司以每股4元的價格將股票全部轉讓，不考慮其他因素影響，該公司賬務處理為：
（1）2008年5月20日購入股票
借：可供出售金融資產――成本 5000000
貸：銀行存款 5000000
（2）2008年12月31日確認股票公允價值變動
借：資本公積――其他資本公積 800000
貸：可供出售金融資產――公允價值變動 800000
（3）2009年12月31日確認股票減值損失
借：資產減值損失 2000000
貸：資本公積――其他資本公積 800000
可供出售金融資產――減值準備1200000
（4）2010年12月31日確認股票價格上漲
借：可供出售金融資產――減值準備 500000
貸：資本公積――其他資本公積 500000
（5）2011年1月10日，出售股票
借：銀行存款 4000000
可供出售金融資產――減值準備 700000
――公允價值變動 800000
貸：可供出售金融資產――成本 5000000
投資收益 500000
借：資本公積――其他資本公積 500000
貸：投資收益 500000
相同情況下，假定將所發生的公允價值變動均計入資本公積――其他資本公積，不計提減值損失，其賬務處理為：
（1）2008年5月20日購入股票
借：可供出售金融資產――成本 5000000
貸：銀行存款 5000000
（2）2008年12月31日確認公允價值變動
借：資本公積――其他資本公積 800000
貸：可供出售金融資產――公允價值變動 800000
（3）2009年12月31日確認公允價值變動
借：資本公積――其他資本公積 1200000
貸：可供出售金融資產――公允價值變動 1200000
（4）2010年12月31日確認股票價格上漲
借：可供出售金融資產――公允價值變動500000
貸：資本公積――其他資本公積 500000
（5）2011年1月10日，出售股票
借：銀行存款 4000000
可供出售金融資產――公允價值變動 1500000
貸：可供出售金融資產――成本 5000000
投資收益 500000
借：投資收益 1500000
貸：資本公積――其他資本公積 1500000
通過對比發現，若計提減值損失2011年處置該資產時確認投資收益共計1000000元。若不計提減值損失，2011年處置資產時確認投資損失為1000000元。由于計提減值損失，使處置資產時的會計期間的利潤增加2000000元。
對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后會計期間公允價值上升且客觀上與確認原減值損失確認后發生的事項有關的原確認的減值損失應當予以轉回計當入期損益。減值轉回同樣會增加未來轉回。雖然計提減值會使當期凈利潤減少，但未來會計期間凈利潤增加，從而增加未來期間每股收益。在企業未來會計期間經營績效不改變的情況下，會使每股收益增加，實際上與企業實質經營績效是否好轉沒有關聯性，僅僅是會計處理方式而產生的必然現象。因此，在評價計提減值損失的企業的盈利狀況時，應剔除減值因素的影響，使信息更具參考性。
參考文獻：
根據公司購買債券目的不同，可分為交易性金融資產、可供出售金融資產和持有至到期投資三類。交易性金融資產，主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產，持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產。
二、債券投資的賬務快速處理技巧及應用
初始計量。已到付息期但尚未領取的利息，三種投資都在“應收利息”核算。債券面值都入成本，根據借貸平衡的原理，差額交易性金融資產計入“投資收益”，可供出售金融資產和持有至到期投資計利息調整。
［例］2007年1月1日ABC公司支付價款1028.244購入某公司3年期公司債券。票面金額1000元，票面利率4%，利息每年末支付。
（1） “交易性金融資產”核算，賬務處理為：
借：交易性金融資產――成本 1000
投資收益（發生的交易費用） 28.244
貸：銀行存款等 1028.244
（2） “持有至到期投資”核算，賬務處理為：
借：持有至到期投資――成本 1000
持有至到期投資――利息調整 28.244
貸：銀行存款等 1028.244
（3） “可供出售金融資產”核算，賬務處理為：
借：可供出售金融資產――成本 1000
可供出售金融資產――利息調整 28.244
貸：銀行存款 1028.244
后續計量。繼續“交易性金融資產”核算，那就必須知曉資產負債表日公允價值，公允價值變動計入當期損益。假設07年12月31日債券市場價格為1003.094元。債券公允價值變動和投資收益賬務處理為：
借：交易性金融資產――公允價值變動
（1003.94-1000） 3.094
貸：公允價值變動損益 3.094
借：應收利息 （1000×4%）40
貸：投資收益 40
繼續“持有至到期投資”核算，那就必須知曉債券的實際利率，按攤余成本計量. 就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價值。“持有至到期投資――利息調整”根據借貸平衡倒擠出來。最后一年不通過這種平衡原理計算。而是讓賬面清零，因此最后一年“投資收益”通過平衡原理倒擠出來，不是通過攤余成本計算。假設實際利率3%。2007年12月31日實際利息收入賬務處理為：實際利息=1028.244×3%=30.84732≈30.85（元）。
借：應收利息（面值×票面利率） 40
貸：投資收益（攤余成本×實際利率）30.85
持有至到期投資――利息調整 9.15
“可供出售金融資產”核算，除要明確資產負債表日公允價值外，還必須具備其它兩種核算方法的條件。確認債券公允價值變動與“交易性金融資產”不同。確認債券2007年12月31日實際利息收入與“持有至到期投資”類似。可供出售金融資產的攤余成本即為其賬面價值剔除確認的公允價值的變動。 債券2007年12月31日實際利息收入和公允價值變動賬務處理為：
借：應收利息（面值×票面利率） 40
貸：投資收益（攤余成本×實際利率） 30.85
可供出售金融資產――利息調整 9.15
年末攤余成本=1028.244-9.15=1019.094（元）
借：資本公積――其他資本公積（攤余成本-公允價值）
1019.094-1003.094=16（元）
貸：可供出售金融資產――公允價值變動 16
減值。交易性金融資產不存在減值核算，繼續“可供出售金融資產”核算。2008年12月31日，債券未來現金流量現值為980.664元。2008年12月31日債券的攤余成本為其賬面價值剔除確認的公允價值的變動。即1019.094元。確認債券2008年12月31日實際利息收入：
借：應收利息（面值×票面利率） 40
貸：投資收益（攤余成本×實際利率） 1019.094×3%=30.57
可供出售金融資產――利息調整 9.43
可供出售金融資產期末調整前的賬面價值為=1003.094-9.43
=993.664元，應確認公允價值變動=993.664-980.664=13（元）。 原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失16元也應當予以轉出。
借：資產減值損失 39
貸：資本公積――其他資本公積 16
可供出售金融資產――公允價值變動 13
對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益（資產減值損失）。跟持有至到期投資一樣屬于非永久性減值。因為可供出售金融資產有公允價值變動的處理，所以減值的核算才比持有至到期投資繁瑣。
繼續“持有至到期投資”的核算。2008年12月31日，債券未來現金流量現值為1000元。2008年12月31日債券的攤余成本的計算與債券2008年12月31日實際利息收入核算與可供出售金融資產相同。減值核算較之簡單。2008年12月31日持有至到期投資賬面價值 1019.094-9.43=1009.664（元）。資產減值損失=1009.664-1000=9.664
（元）
借：資產減值損失 9.664
貸：持有至到期投資減值準備 9.664
如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。
處置三種投資都是售價與賬面價值的差額計入投資收益。交易性金融資產期間公允價值變動損益轉入“投資收益”。可供出售金融資產期間產生的“資本公積――其他資本公積”轉入“投資收益”。
參考文獻：
［1］張志鳳：《注冊考試基礎階段應試指導及全真模擬測試會計》，經濟科學出版社2009年版。
CPA考試，被認為是會計水平最高的考試，當然，也是難度最大的考試。如何能夠順利通過考試，除要付出艱苦的努力外，正確的指導思想、清晰的思路和科學的學習方法往往是成功的關鍵。
國家組織的會計考試，從多年的走勢和命題規律看，具有以下特點：第一，“新內容”是絕對重點。國家的新制度、新準則，其內容得以快速貫徹最有效的方式就是考試。第二，傳統的重點章節是“雷打不動”的重點。比如投資、資產負債表日后事項和財務報告等。第三，各章命題分值具有“輪回性”特征。也就是各章分值在多年內具有類似拋物線式的變化規律。
一、新舊教材體系的變化
2007年注冊會計師全國統一考試教材共計28章，2006年的教材是24章。2007年的教材凈增加了7章，分別是：第三章金融資產、第八章投資性房地產、第十章資產減值、第十七章政府補助、第十九章股份支付、第二十七章每股收益和第二十八章金融工具列報。同時，將2006年教材中的3章內容合并或刪減掉，分別是：2006年的第二十四章中期財務報告并入2007年的第十四章財務報告中、2006年的第二十一章商品期貨業務和第二十三章分部報告刪減掉。
二、對新增章節內容的重點分析
新增加的這7章內容，一定是今年考試的“重中之重”。
（一）金融資產
本章內容是對原來貨幣資金一章和投資一章的部分內容變換了視角，進行重新定義并闡述，同時，又增加了一些新內容。
企業根據自身業務特點和管理需要，把金融資產分為四類。這四類的劃分是基于客觀的主觀判斷，也就是說，把金融資產劃分為哪一類，并不完全取決于該金融資產的自身屬性，而是取決于企業管理的需要。這一特點必須明確，并且，在學習和考試中，一定要弄清楚某項金融資產已劃定為哪一類（因為這是主觀劃定的）。同樣的資產，劃定的類別不同，其核算也完全不同，這是金融資產一章要時刻牢記的重要問題。把這個問題解決了，接下來就是對四類金融資產如何具體核算的問題，應該說相對比較輕松。
（二）投資性房地產
本章內容無論從定義還是核算都是全新的。在學習本章時，要注意以下幾個重要問題：第一，要十分明確投資性房地產的定義、特征和范圍；第二，要掌握投資性房地產單獨核算的要求和方法，特別注意要與自用的固定資產、無形資產區別開來；第三，明確投資性房地產的后續計量不僅有大家熟悉的成本模式，還有公允價值模式以及不同模式變更的相關規定。
（三）資產減值
從資產減值本身來看，本章不屬于新內容。按照謹慎性原則要求，資產減值的問題以及相應的核算早就存在了。但是，新會計準則后，資產減值的外延擴大了，已經不再局限于“八項計提”；同時，資產減值的內涵也發生了變化，比如資產減值跡象的判斷、資產減值的測試以及資產可回收額的計量等都發生的很大變化。
首先，要明確本章所列示的資產減值只是資產減值的一部分，而不是全部。由于資產減值的復雜性和特殊性，因此，許多資產減值都在各自準則中做出了相應規定，不能一概而論。
其次，要明確本章所涉及的通常屬于企業的非流動資產的減值，具體包括7項資產。之所以把這些資產放在一起，主要是因為這些資產在資產減值跡象判斷、資產減值測試、資產可回收額的計量、資產減值的具體核算以及資產減值額是否可以轉回等方面都有相同或相近的規定。
再次，注意本章資產減值的核算與其他資產減值的區別，不能一概而論。
（四）政府補助
政府補助這一章基本是全新的內容。學習本章時，要掌握以下幾個方面的內容：第一，明確政府補助的含義和特征；第二，明確政府補助的主要形式及其分類；第三，掌握政府補助的會計處理。政府補助的會計處理有收益法和資本法兩種。收益法又有總額法和凈額法之分。在賬務處理時又有與收益相關的政府補助和與資產相關的政府補助兩種核算。
（五）股份支付
股份支付這一章是全新的內容，對考生來說是比較生疏的。學習本章必須首先領會制定該準則的目的和精神實質，明確股份支付是企業向職工尤其是高級員工進行激勵的重要手段；其次，要熟悉股份支付的四個主要環節以及股份支付工具的主要類型；最后，要掌握股份支付的確認和計量。在確認與計量過程中，又分為權益結算的股份支付的確認與計量和現金結算的股份支付的確認與計量兩種情況。
（六）每股收益
每股收益是指普通股股東每持有一股所能享有的企業利潤或需承擔的企業虧損。每股收益也是企業重要的財務指標。就我國目前的情況看，還不存在優先股，可轉換債券、期權也相對較少，對企業職工實施的股份期權計劃，其合法性也沒有明確規定。但是，為了與國際接軌，我們必須對“每股收益”的一般處理原則進行規范。
每股收益包括基本每股收益和稀釋每股收益兩類。在掌握這兩項指標時，最重要的是要清楚公式中分子、分母的內涵和外延，這是重點也是難點。當掌握了分子、分母構成后，再去計算就輕松了。
（七）金融工具列報
以前我國沒有一個專門規范金融工具確認和計量的會計準則，因此，金融工具信息披露的內容和方式隨意性較大，并且，會計信息披露不足、信息滯后等問題也十分嚴重。
金融工具列報是金融工具會計處理的重要組成部分，包括金融工具在財務報表中列示和在附注中披露。學習本章時，要注意以下幾個問題：第一，權益工具與金融負債的區分；第二，金融工具的分拆；第三，金融資產與金融負債的相互抵消；第四，金融工具披露。
三、其他應注意的事項
（一）本年新增加的內容，除上述7章外，其他章節的內容也在原來基礎上作了較大改動。因此，“新內容”遠遠不只局限于這7章內容，要全面領會、通盤對照。
【摘要】企業會計準則對金融資產按金融工具屬性進行了分類,各類金融資產在具體會計處理上存在著明顯的差異。本文針對各類金融資產從確認和計量方面進行比較,分析差異產生的原因,對金融資產會計處理上存在的問題提出了建議。
【關鍵詞】金融資產;公允價值;金融資產減值
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》首次提出“金融資產”這一概念,按金融工具的屬性進行了分類,使得分類更為詳細,更符合管理要求。金融資產除包括傳統的現金、銀行存款、其他貨幣資金之外,《準則》將按管理目的將金融資產分為四類:以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產;持有至到期投資;貸款和應收款項;可供出售金融資產。其中除貸款和應收款項外,其余均屬于證券類金融資產。三種證券類金融資產在具體核算上存在著明顯的區別之處,處理時比較容易混淆。本文就各種金融資產核算的不同之處作一比較分析。
一、金融資產確認差異比較
(一)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產兩類。交易性金融資產屬于衍生金融資產,其持有的目的主要是為了近期出售,而不作為套期工具,持有期限一般較短(三個月)。
直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,指企業基于風險管理、戰略投資需要等而將其直接指定為以公允價值計量,且其公允價值變動計入當期損益的金融資產。企業不能隨意將某項金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。此指定通常是指該金融資產不滿足確認為交易性金融資產條件的,企業仍可在符合某些特定條件時將其按公允價值計量,并將其公允價值變動計入當期損益。直接將金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產必須符合一定條件。
總的來說,這類金融資產具有較強的靈活性,是企業短線投資的一種有效工具。
(二)持有至到期投資
持有至到期投資,是指到期日固定,回收金額固定或可確定,且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。持有至到期投資通常具有長期性質,企業取得該投資之初即有將其持有至到期的意圖,若其持有意圖或能力發生改變,則相應的可將其重分類為可供出售金融資產,該類金融資產主要指的是各種長期債券投資。
(三)可供出售金融資產
可供出售金融資產,指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產,以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產。可供出售金融資產持有期限可長可短,比如企業沒有意圖持有至到期,且不作為交易性金融資產管理的債券投資。
簡而言之,交易性金融資產是衍生金融資產,企業持有意圖為短期獲利或贖回,屬于短期投資。持有至到期投資和可供出售金融資產都是非衍生金融資產,持有至到期投資持有意圖是長期持有該投資至到期,屬于長期債權投資。可供出售金融資產持有期限可長可短,主要取決于企業取得該資產時的意圖。
二、金融資產計量差異比較
(一)初始計量
交易性金融資產持有的目的通常是短期獲利,即交易性金融資產相對于其他類金融資產更靈活,交易相對頻繁,在一個會計期間該類金融資產可能會發生數次交易,即增減倉操作,從而導致期間內交易費用相對收益較高,交易費用對投資損益的影響明顯。較高的交易成本計入金融資產的成本缺少合理性,因此,交易性金融資產僅按公允價值作為初始入賬金額,相關的交易費用在發生時直接作為當期損益,計入“投資收益”賬戶;可供出售金融資產和持有至到期投資由于交易不活躍,甚至在持有期間不會在資本市場上進行交易,交易費用較低,考慮到重要性要求降低核算成本,其初始入賬金額按照取得時的公允價值和相關交易費用之和確定。取得金融資產時支付的價款中包含已宣告發放尚未支付的現金股利或利息,各類金融資產處理時均作為應收項目予以單獨確認。即交易性金融資產與其他類金融資產初始計量本質上均為取得時的公允價值,他們之間的區別主要體現在相關交易費用的處理上。
(二)后續計量
在金融資產持有期間,各類金融資產均以公允價值進行計量。在資產負債表日,對于交易性金融資產,應將其公允價值變動直接計入當期損益,按公允價值變動額借或貸記“公允價值變動損益”,貸或借記“交易性金融資產——公允價值變動”。對于持有至到期投資,在持有期間,其賬面價值以攤余成本進行計量,并按攤余成本和實際利率計算確認利息收入,計入投資收益。對于可供出售金融資產,在資產負債表日,應按公允價值變動額,借或貸記“資本公積——其他資本公積”,貸或借記“可供出售金融資產——公允價值變動”,在該金融資產終止確認時,再從“資本公積——其他資本公積”科目轉入當期損益,借或貸記“投資收益”。
交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產持有期間雖然都以公允價值反映,但交易性金融資產在二級市場上交易活躍,價格變化頻繁,在該金融資產持有期間為客觀反映其價格變化給企業帶來的影響,應將其公允價值變動計入損益。而企業對可供出售金融資產不能隨時處置,也沒有明確持有至到期的意圖,其公允價值變動可認為是暫時性的,因而在持有期間將該變動暫記資本公積,待處置該金融資產公允價值變動金額實現時再轉入當期損益,借或貸記“投資收益”,貸或借記“資本公積”。各項金融資產持有期間獲得的現金股利和利息收入,均作為當期損益,計入“投資收益”賬戶。
(三)金融資產減值
在對金融資產減值的處理上,持有至到期投資和可供出售金融資產在資產負債表日,均應對賬面價值進行檢查,有客觀證據表明金融資產的可收回金額低于其賬面價值,表明該金融資產發生減值,應計提減值準備。
持有至到期投資以攤余成本進行后續計量,其發生減值時,應當將該資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額,確認為減值損失,計入當期損益。借記“資產減值損失”,貸記“持有到到期投資減值準備”;可供出售金融資產將原計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失予以轉出,計入當期損益。借記“資產減值損失”,貸記“資本公積——其他資本公積”,“可供出售金融資產——公允價值變動”。
對于已確認減值損失的可供出售債務工具在后續期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的,原確認的減值損失應予以轉回,計入當期損益。而可供出售權益工具投資發生的減值損失,在后續期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的,則不得通過損益轉回,借記“可供出售金融資產——公允價值變動”,貸記“資本公積——其他資本公積”。
企業持有的交易性金融資產,因其價值變動已在發生時及時計入當期損益,因此不需在資產負債表日進行減值處理。
(四)金融資產重分類
企業應當在每個資產負債表日對持有至到期投資的持有意圖和能力進行評價,發生變化的,可將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產,在重分類日按其公允價值,借記“可供出售金融資產”科目,按其賬面余額,貸記“持有至到期投資”科目,按其差額,借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目。而企業取得作為可供出售金融資產的債券后又改變意圖,使該金融資產具備了持有至到期投資的特征時,能否將其轉換為持有至到期投資,企業會計準則卻沒有明確。
三、金融資產確認與計量存在的問題及改進建議
(一)存在的問題
1.對相同內容的處理方法各異
企業對于以公允價值計量,其變動計入當期損益的金融資產,交易費用計入當期損益;對于可供出售金融資產和持有至到期投資,交易費用則計入金融資產成本。對于公允價值變動產生的公允價值與賬面價值的差額,對于持有至到期投資只在資產負債表日計提減值準備,而對交易性金融資產和可供出售金融資產則調整賬面價值。相同內容的不同處理,容易讓人產生混淆。
2.公允價值計量容易成為利潤操縱的工具
交易性金融資產及持有至到期金融資產公允價值變動記入當期損益,即把潛在的、未實現的投資損益列入資產負債表,從而導致利潤不實。
我國資本市場尚不完善,活躍的資產交換二級市場尚未形成,對公允價值的取得存在一定的隨意性,給人為調整賬面價值,進行利潤操縱留有了余地。
3.增加了會計核算工作量
會計準則對公允價值變動損益要求計入當期損益,與稅法規定相左。稅法規定,因公允價值變動損益屬于未實現收益,因而不影響企業當期應交納所得稅額,即公允價值變動損益增加與減少均不影響應納稅所得額,由此增加了企業所得稅的納稅調整項目,增加了會計核算工作。另外持有至到期投資在持有期間,按攤余成本和實際利率計算確認利息收入,確認投資收益。未來現金流量發生改變,則需要重新計算折現率,導致核算過于復雜。
4.金融資產重分類
在每個資產負債表日持有至到期投資的持有意圖和能力發生變化的,可將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產,而企業取得作為可供出售金融資產的債券后又改變意圖,使該金融資產具備了持有至到期投資的特征時,能否將其轉換為持有至到期投資,企業會計準則卻沒有明確。
(二)改進建議
一是三類金融資產都是企業對外投資的方式,在對相同項目的處理上應盡可能保持一致。比如考慮將交易費用計入各類資產的賬面價值。對于公允價值的變動,為了能真實地反映企業資產的變動情況,三類金融資產均可以公允價值計價,即資產負債表日,隨公允價值變動調整資產的賬面價值。
二是為避免將企業未實現的投資損益,如公允價值變動損益列入資產負債表導致利潤不實,可考慮將未實現的利得和損失暫不計入當期損益,將其在財務報表附注中加以說明。
針對我國資本市場不完善,公允價值的取得隨意性強的特點,建議政府在公允價值運用上設定一些限制條件,促使企業謹慎使用公允價值。比如可規定基于重要性原則來使用公允價值計量方法,根據某項金融資產在企業資產中所占比重加以區別對待。
三是對于可供出售金融資產與持有至到期投資之間的重分類問題,如果企業有意圖且有能力將可供出售金融資產中的債券投資持有至到期時,將可供出售金融資產轉換為持有至到期投資。借記“持有至到期投資——成本”和“持有至到期投資——應計利息”,借或貸記“持有至到期投資——利息調整”和“持有至到期投資——公允價值變動”,貸記“可供出售金融資產——成本”和“可供出售金融資產——應計利息”,貸或借記“可供出售金融資產——利息調整”和“可供出售金融資產——公允價值變動”。
【參考文獻】
[1]財政部.企業會計準則[S].2006.
