時間：2023-06-16 16:05:50
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計風(fēng)險的概念，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
為了國際趨同的需要，財政部于2006年2月15日了48項新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，新準則自2007年1月1日起在境內(nèi)會計師事務(wù)所施行。在新頒布的48個執(zhí)業(yè)準則中，其中包括4個審計風(fēng)險準則。正是由于這4個風(fēng)險準則的變化才導(dǎo)致了其他相應(yīng)審計準則的變化或修訂。
一、新審計風(fēng)險準則出臺的背景
(一)國際趨同的需要
2003年10月，IAASB了4項審計風(fēng)險準則，即《國際審計準則第200號――財務(wù)報表審計的目標和一般原則》、《國際審計準則第500號――審計證據(jù)》、《國際審計準則第315號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》和《國際審計準則第330號――針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》。要求從審計2004年12月15日或之后開始的期間財務(wù)報表起，執(zhí)行新及相應(yīng)修訂的其他準則。根據(jù)國際趨同的需要，我國政府也需要出臺相應(yīng)的審計風(fēng)險準則。
(二)我國的實際
隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展。我國企業(yè)的環(huán)境也在不斷發(fā)生變化：企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復(fù)雜，全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深，企業(yè)管理層進行舞弊的動機和壓力也日益增大。相應(yīng)地，審計實務(wù)也在隨之變化，導(dǎo)致注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險日益增加，原有的審計風(fēng)險準則不能有效地應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，因此，這些內(nèi)外部條件都要求我國要出臺新的審計風(fēng)險準則。
二、新審計風(fēng)險準則項目及其主要內(nèi)容
新的審計風(fēng)險準則包括4個，分別為：《中國注冊會計師審計準則第1101號一財務(wù)報表審計的目標和一般原則》(以下簡稱第1101號準則，下同)、《中國注冊會計師審計準則第1211號一了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號一針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》、《中國注冊會計師審計準則第1301號一審計證據(jù)》。
第1101號準則是在借鑒國際審計準則第200號的基礎(chǔ)上，對我國舊的審計準則《獨立審計具體準則第1號――會計報表審計》進行修訂的基礎(chǔ)上形成的。其主要內(nèi)容包括：會計責(zé)任和審計責(zé)任、審計的目標、職業(yè)道德、審計范圍、合理保證、審計風(fēng)險和重要性。
第1211號準則是在借鑒國際審計準則第315號基礎(chǔ)上出臺的一個全新的準則，將取代我國舊準則中的《獨立審計具體準則第21號一了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準則第9號一內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《獨立審計具體準則第20號――計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，以克服舊準則相互分離、缺乏有機融合的缺陷。其主要內(nèi)容包括：風(fēng)險評估程序和信息來源、了解被審計單位的內(nèi)部控制、評估重大錯報風(fēng)險并做成相應(yīng)的審計工作記錄。
第1231號準則是在借鑒國際審計準則第330號的基礎(chǔ)上出臺的一個全新的準則，將取代《獨立審計具體準則第21號一了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準則第9號一內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《獨立審計具體準則第20號一計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》。主要內(nèi)容包括：針對財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風(fēng)險應(yīng)實施的措施、控制測試和實質(zhì)性測試。
第1301號準則是在借鑒國際審計準則第500號的基礎(chǔ)上，對我國舊的準則《獨立審計具體準則第5號――審計證據(jù)》進行修訂的基礎(chǔ)上形成的。主要內(nèi)容包括：審計證據(jù)的充分性和適當性、獲取審計證據(jù)時對認定的運用、獲取審計證據(jù)時的審計程序。
三、審計風(fēng)險準則的變化
由于舊的審計風(fēng)險準則體現(xiàn)的是制度基礎(chǔ)審計，而新的審計風(fēng)險準則體現(xiàn)的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞虼耍渥兓簿菄@此方面進行的，主要包括以下幾個方面：
(一)新準則中相關(guān)概念(定義)的變化
在新的審計風(fēng)險準則中，有一些關(guān)鍵的概念已進行了修訂，新修訂后的定義更加嚴謹、簡潔，而且更容易理解。審計風(fēng)險準則中概念的變化主要集中在第1101號準則及第1301號準則中。
1．在1101號準則中相關(guān)概念的變化
在1101號準則中，定義的變化主要集中在審計風(fēng)險及其相關(guān)要素的變化上，將審計風(fēng)險和檢查風(fēng)險的定義進行了修訂，引進了重大錯報風(fēng)險，去掉了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險兩個概念(要素)。
在舊的審計準則中，審計風(fēng)險的定義為“會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。在新的審計準則中，審計風(fēng)險被界定為“財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。從定義上看，審計風(fēng)險的含義修訂前后沒有實質(zhì)性的改變。但論述更加嚴謹，去掉了“漏報”，因為漏報實質(zhì)上也是錯報；發(fā)表審計意見肯定是在審計后，因此沒有必要再強調(diào)“審計后”，這樣就使得修訂后的定義更加簡潔。
對于檢查風(fēng)險的定義亦是如此。在舊的審計準則中，檢查風(fēng)險被界定為“某一類賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性”。此定義不太符合中文習(xí)慣而且讀起來非常拗口，比較嗦。新修訂后審計準則中，將檢查風(fēng)險界定為“某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性”。很顯然，修訂后的檢查風(fēng)險定義更加簡潔，強調(diào)了重要性，使得定義更加嚴謹．并且較容易理解其含義。
引進了重大錯報風(fēng)險的概念。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險的含義較易理解，可接受性強。
2．在1301號準則中相關(guān)概念的變化
為了與風(fēng)險評估程序相對應(yīng)，新的準則修訂的與審計證據(jù)相關(guān)的一些概念，變化主要表現(xiàn)在：審計證據(jù)的定義、重新定義了審計證據(jù)的充分性和適當性以及引進了認定的概念。
在舊的準則中，審計證據(jù)被界定為“注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)”。在新的準則中，將審計證據(jù)定義為“是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息”。修訂的定義更加全面、具體，可操作性強。
在舊的準則中，審計證據(jù)的充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會計師形成審計意見。審計證據(jù)的適當性是指審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計證據(jù)應(yīng)當與審計目標相關(guān)聯(lián)，并能如實地反映客觀事實。在新的審計準則中，將充分性及適當性重新進行了定義：審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)；審計證據(jù)的適當性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)的相關(guān)認定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。很顯然，
新準則中的定義更加嚴謹，而且具有建設(shè)性。
在新準則中，引進了認定的概念，認定是指管理層對財務(wù)報表各組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。這兒明確認定的概念，意在強調(diào)獲取審計證據(jù)是為了管理層的認定而進行的。
(二)審計風(fēng)險要素及模型的變化
舊的審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險：固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。舊的審計風(fēng)險模型中，其要素包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，其中固有風(fēng)險和控制風(fēng)險注冊會計師不能改變，只能評估或評價。注冊會計師審計程序能改變的為檢查風(fēng)險，檢查風(fēng)險與審計證據(jù)的數(shù)量呈反向變動關(guān)系，注冊會計師評估的檢查風(fēng)險的水平越低，所需要的審計證據(jù)越多，反之亦反。從理論上看該模型并無不妥，但實務(wù)操作難度很大。檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平，由于像固有風(fēng)險的評估、控制風(fēng)險的評估和評價都帶有很大的主觀性，因此依據(jù)評估的檢查風(fēng)險水平制定的實質(zhì)性測試程序可能并不能檢查出所有的錯報和漏報，這無疑增加了注冊會計師的審計風(fēng)險，而且原有的審計準則以及審計風(fēng)險模型也沒有要求注冊會計師站在風(fēng)險的高度上來進行審計工作。
新的審計風(fēng)險模型中，審計風(fēng)險要素包括兩個：重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，是二者的綜合風(fēng)險，即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險要求注冊會計師站在風(fēng)險的高度上把握審計過程，以風(fēng)險為導(dǎo)向進行審計，強化了風(fēng)險意識。注冊會計師對于重大錯報風(fēng)險的評估貫穿于審計的整個過程。改變后的審計風(fēng)險模型使得注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風(fēng)險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)。以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試與實質(zhì)性測試程序，以降低注冊會計師的審計風(fēng)險。在目前經(jīng)濟不確定性增大的環(huán)境下，顯然新的審計風(fēng)險模型更能滿足風(fēng)險控制的要求，并且可操作性較強。
(三)審計程序的變化
在舊的審計模式下，其審計程序一般為：了解內(nèi)部控制制度，執(zhí)行控制測試．執(zhí)行實質(zhì)性測試，其中第一類程序和第三類程序在每次會計報表審計時都必須執(zhí)行，而第二類程序可以選擇執(zhí)行。注冊會計師獲取審計證據(jù)的具體審計程序包括：檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核。
關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險 審計風(fēng)險模型 文獻綜述
一、國外審計風(fēng)險研究文獻綜述
（一）關(guān)于審計風(fēng)險涵義的研究
K.stringer在1961年指出，“精確度和可靠度”與“注冊會計師可能出具不恰當審計意見的風(fēng)險”之間存在著聯(lián)系。這可能是有據(jù)可查的關(guān)于審計風(fēng)險研究的開端。1973 年，美國會計協(xié)會（AAA）發(fā)表“基本審計概念公告”，也使用“可靠度”一詞，并對“可靠度”進行解釋：“某一認定或聲明是真實或有效的可能性”。隨后，國外審計職業(yè)團體對審計風(fēng)險的概念作了進一步探索，并各自給出了不同的定義。如美國審計準則（1983）第47號認為：“審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當修正審計意見的風(fēng)險”。國際審計準則（2004）將審計風(fēng)險定義為“當財務(wù)報表存在重大錯報而審計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。加拿大特許會計師協(xié)會認為：“審計風(fēng)險是審計程序未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險”。此外，還有一些學(xué)者也試圖對審計風(fēng)險作出定義，如A?A阿倫斯等（1994）認為：“審計風(fēng)險是在財務(wù)報表事實上有重大錯誤時，審計師認為財務(wù)報表公允表達，并因此提出無保留意見的風(fēng)險”。
（二）關(guān)于審計風(fēng)險模型的研究
20世紀70年代，審計風(fēng)險控制模型開始在審計實務(wù)中被陸續(xù)采用，D.H.羅伯茲（1978）提出了審計終極風(fēng)險模型：終極審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×分析性檢查風(fēng)險×（抽樣風(fēng)險+非抽樣風(fēng)險）。在歸納、總結(jié)實務(wù)工作的基礎(chǔ)上，美國審計準則委員會（AICPA）于1981年第39 號《審計準則公告》，認為審計風(fēng)險是由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析性檢查風(fēng)險和詳細測試風(fēng)險組成。時隔兩年，AICPA在其的第47號審計準則中把審計風(fēng)險模型重新表達為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這個模型具有重要的意義，它將審計風(fēng)險分解為三個獨立的風(fēng)險因子，并以乘積的形式出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域（陳毓圭 2004）。由于這個審計模型的可操作性和適用性，該模型得到了極大的應(yīng)用，成為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊粋€標志。隨后，有許多學(xué)者對此模型進行了研究，Lesile（1984）認為固有風(fēng)險是不存在內(nèi)部控制的情況下，會計報表或賬戶層次存在重要錯報的風(fēng)險。Dirsmith 和 Haskins（1991）等也都持有相同觀點。Fieldset.al（1989）以及Brown和Solomon（1990）認為控制風(fēng)險是審計人員對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)進行評估后不能阻止和檢查出存在的重要錯報風(fēng)險。審計風(fēng)險模型假定，審計風(fēng)險各因素相互獨立，Peters（1990）、Brown 和Solomon（1990）認為現(xiàn)實中不可能做到。Dusenbury等（2000）考察了審計風(fēng)險模型各要素之間的相互關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，審計風(fēng)險模型中各要素之間是有條件的相互依存。Eilifsen等（2000）則認為審計人員經(jīng)常混合了對固有風(fēng)險和檢查風(fēng)險的評估。
然而，這個模型存在著固有的缺陷，原因在于固有風(fēng)險很難評估，注冊會計師在實際執(zhí)業(yè)時，往往簡單的將固有風(fēng)險評價為高水平，而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質(zhì)性測試。由于忽略對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，從而無法全面了解企業(yè)面臨的風(fēng)險。為了規(guī)避審計風(fēng)險，從20世紀90年代開始，以國際四大（當時為五大）為代表，審計職業(yè)界試圖開發(fā)出新的審計方法，如畢馬威提出了BMP審計模式；安永形成了全球?qū)徲嫹椒ǎ话策_信會計師事務(wù)所開發(fā)出了以“經(jīng)營審計”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)；普華永道會計師事務(wù)所開發(fā)出了以“普華永道審計方法”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ坏虑跁嫀熓聞?wù)所開發(fā)出了以“AS/2”為名的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā榱诉m應(yīng)新的審計方法，2004年，國際審計準則進行修訂后提出了一個新的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。新的審計模型解決了原有模型不能從整體上把握風(fēng)險的缺陷，強調(diào)注冊會計師在進行風(fēng)險評估時，更加注重企業(yè)面臨的整體風(fēng)險。
（三）關(guān)于訴訟風(fēng)險以及法律環(huán)境的研究
Palmrose（1994）分析了美國審計訴訟中法庭的判決依據(jù)對審計風(fēng)險的影響，發(fā)現(xiàn)法庭傾向于降低審計準則與審計方法在訴訟判決中的作用。Watts等（1994）對1955年至1994年153個審計訴訟案例的研究表明，審計師的獨立性低以及被審計報表中較多的收益增長型應(yīng)計項目與高審計訴訟風(fēng)險之間顯著相關(guān)。Latham等（1998）指出客戶特征、特定的行業(yè)與審計訴訟顯著相關(guān)。而公司破產(chǎn)與訴訟的正相關(guān)更可能在發(fā)生舞弊的公司中出現(xiàn)，審計師出具的保留意見則降低了該種相關(guān)性。一般來說，“五大”審計師具有更低的審計訴訟風(fēng)險。
（四）關(guān)于審計風(fēng)險評估與控制的研究
在風(fēng)險評估方面，Waller（1993）實地考察了審計師對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的評估情況。Kida等（1993）對環(huán)境風(fēng)險因素對審計決策結(jié)構(gòu)的影響進行了研究。Messier等（2000）考察了審計師對固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的評估情況。Low（2004）研究了行業(yè)專長對審計風(fēng)險評估與審計計劃決策的影響。
在控制風(fēng)險方面，Simunic等（1990）認為由一家事務(wù)所用組合審計方法審計某一行業(yè)的所有公司，可能是降低審計風(fēng)險的最佳選擇。Hogan等（1999）得出的結(jié)論是在1976年到1993年期間，同一行業(yè)的大部分公司主要由三家或更少的審計公司進行審計，審計公司這樣更能對特定行業(yè)提供更專業(yè)的服務(wù)。
二、國內(nèi)審計風(fēng)險研究文獻綜述
（一）有關(guān)審計風(fēng)險內(nèi)涵的研究
從20世紀90年代開始，我國學(xué)者就試圖給審計風(fēng)險一個定義，基本上形成了三種觀點。
1.審計風(fēng)險是審計過程中的不確定因素引起的技術(shù)性風(fēng)險。這種觀點最為狹義。陳正林（2006）詳細地區(qū)分了審計風(fēng)險與審計師風(fēng)險，認為前者是審計過程中不確定性因素引起的技術(shù)性風(fēng)險，后者則是由于審計結(jié)論與事實的背離而導(dǎo)致審計師受損。
2.審計風(fēng)險是審計結(jié)論不恰當?shù)目赡苄浴３诌@種觀點的主要是中國注冊會計師協(xié)會，其在2006年的準則中將審計風(fēng)險描述為：“財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。
3.審計風(fēng)險是審計主體損失的可能性。這種觀點通常被稱作廣義的審計風(fēng)險觀，持這種觀點的人很多，如謝志華（1990）、吳聯(lián)生（1995）、劉力云（1999）認為審計風(fēng)險是審計組織損失的可能性。王廣明（2001）對審計風(fēng)險定義為：由于審計意見是否恰當?shù)牟淮_定導(dǎo)致的承擔(dān)法律責(zé)任（遭受損失）的可能性。謝榮（2003）認為審計風(fēng)險是對財務(wù)報表的公允性發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖姸赡軐?dǎo)致的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。
（二）有關(guān)審計風(fēng)險模型的研究
2004年，國際審計準則進行了修訂，我國的一些專家學(xué)者對新的審計準則陸續(xù)進行了介紹，并分析了新的審計風(fēng)險模型的優(yōu)劣之處。如陳毓圭（2004）介紹了當時國際審計風(fēng)險準則的最新進展，并提出我國獨立審計風(fēng)險新準則的制定思路及其對注冊會計師的影響。謝榮、吳建友（2004）指出現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計基本方法，并介紹了國際審計準則和英美等國審計準則所作的大量相應(yīng)修訂。張龍平等（2005）重點論述新審計風(fēng)險模型的重大實質(zhì)性變化，以及在實務(wù)中如何正確理解與運用該模型的問題。郭莉（2006）則介紹了我國現(xiàn)行審計風(fēng)險準則修訂的情況。
一些專家學(xué)者通過對審計風(fēng)險模型的分析，指出其不足之處，并試圖對審計風(fēng)險模型進行修訂。如張仁壽（2003）認為，現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的三個風(fēng)險因素之間不是相互獨立關(guān)系，并對模型進行了修改，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險+控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。呂博（2005）將隨機擾動因素引入審計風(fēng)險模型，構(gòu)建了一個新的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險+隨機擾動項。陳志強（2005）提出一個改進的模型：審計風(fēng)險=管理當局舞弊風(fēng)險×檢查風(fēng)險+員工舞弊風(fēng)險×檢查風(fēng)險+錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。
（三）有關(guān)審計風(fēng)險評估與控制的研究
胡繼榮和張麒（2000）對審計風(fēng)險的評估進行綜合性分析，他們描述了一個審計風(fēng)險評價的總體過程。張廣才（2004）提出在審計風(fēng)險評估機制中加入公司治理層面控制風(fēng)險的因素，構(gòu)建一種基于公司治理的審計風(fēng)險評估機制。顧曉安（2006）提出了首先通過業(yè)務(wù)循環(huán)來進行風(fēng)險因素的識別、篩選和初步風(fēng)險評估，再將業(yè)務(wù)循環(huán)的風(fēng)險同報表認定層次相對應(yīng)的兩階段風(fēng)險評估法。張萍（2010）、王會金（2011）則試圖采用模糊綜合評價法，建立審計風(fēng)險綜合評價模型，來評估風(fēng)險。
在審計風(fēng)險的控制上，姜玉泉（2002）提出了會計電算化系統(tǒng)的審計風(fēng)險防范及對策。謝榮（2003）建議采取謹慎接受審計客戶、采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ却胧﹣砀倪M對審計風(fēng)險的控制。余玉苗（2004）指出事務(wù)所應(yīng)從充分調(diào)查客戶的行業(yè)背景和狀況、優(yōu)化審計人員的結(jié)構(gòu)、培育行業(yè)審計專才、積極利用專家意見四個方面來提高審計師行業(yè)專長與控制審計風(fēng)險。秦榮生（2005）認為，審計風(fēng)險主要由信息不對稱所造成的，并提出完善公司治理機制、徹底解決信息不對稱、從源頭上降低審計風(fēng)險、保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度、加強審計計劃工作等五項措施。
（四）有關(guān)審計風(fēng)險的實證研究
李爽、吳溪（2004）以客戶的盈余管理程度來替代審計風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)客戶盈余管理跡象與審計定價負相關(guān)。宋衍蘅、殷德全（2005）也發(fā)現(xiàn)，對于盈余管理動機強烈的公司，繼任注冊會計師傾向于以公司的盈余管理幅度來衡量審計風(fēng)險，并為此要求了較高的回報。張繼勛等（2005）則以公司對外擔(dān)保額與應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比率來衡量審計風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的審計收費與審計風(fēng)險正相關(guān)。
廖義剛等（2009）對審計風(fēng)險與法律責(zé)任之間的關(guān)系進行了研究，他們發(fā)現(xiàn)隨著注冊會計師法律責(zé)任制度的日臻完善，大型會計師事務(wù)所為規(guī)避審計風(fēng)險、維護自身聲譽，傾向于選擇低風(fēng)險的審計客戶。
也有學(xué)者對審計風(fēng)險與審計質(zhì)量之間的關(guān)系進行了實證研究，翟華云等（2011）通過實證認為：高投資機會公司的注冊會計師面臨著更高的審計風(fēng)險；而注冊會計師為了降低審計風(fēng)險和被訴訟的風(fēng)險，有動機提高自身的審計質(zhì)量，遏制被審計單位的可操控性。宋衍蘅等（2012）通過考察監(jiān)管風(fēng)險與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，得出在法律環(huán)境相對薄弱的情況下，加強監(jiān)管是促使會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量審計服務(wù)的有效機制的結(jié)論。
三、總結(jié)與展望
通過對國內(nèi)外相關(guān)文獻的梳理分析，可見我國對審計風(fēng)險的研究方式仍以規(guī)范為主，且內(nèi)容以對國外理論成果的介紹居多，或者是完全照搬國外的理論、方法來研究國內(nèi)相關(guān)的問題。此外，我國對審計風(fēng)險的界定還莫衷一是，存在著所謂的狹義審計風(fēng)險概念和廣義審計風(fēng)險概念。正因為如此，才有很多學(xué)者對審計風(fēng)險模型該包含哪些因素存在著爭議。因此，或許以后的研究可以關(guān)注以下幾點：一是在研究范式上，更多的采用實地研究、實驗研究等方式。二是注重在中國特色的背景下，結(jié)合社會環(huán)境進行研究。如我國審計職業(yè)界這幾十年的發(fā)展、演變，以及相關(guān)的特色。三是厘清審計風(fēng)險的內(nèi)涵，并對與審計風(fēng)險相關(guān)的基本概念進行研究，如審計范圍界定等。
參考文獻：
【關(guān)鍵詞】審計 風(fēng)險 原因 對策
國家第十二個五年計劃制定并實施以后，國內(nèi)審計環(huán)境發(fā)生了較大變化，尤其是機構(gòu)改革以后，民間審計面臨的任務(wù)更加重要，與此同時，審計活動風(fēng)險也大大增加。如何理性地看待審計風(fēng)險并且積極加以防范，對于民間審計質(zhì)量的提高有至關(guān)重要的作用。
一、審計風(fēng)險的概念及存在形式
（一）審計風(fēng)險的概念
根據(jù)我國《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》，將審計風(fēng)險定義為：會計報表中存在重大錯報或漏報，注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。但是，審計風(fēng)險不能包括所有的審計失誤。
（二）審計風(fēng)險的形式
審計風(fēng)險在審計過程中存在于審計工作的全過程，各階段的表現(xiàn)形式也不同。在審計計劃階段，如果事先不對被審計單位的會計資料的真實性進行考證，就下達計劃，就會使會計責(zé)任轉(zhuǎn)化為審計責(zé)任，產(chǎn)生審計風(fēng)險；在審計進行階段，依法取證對審計人員日后的審計報告公允發(fā)表有重要作用。在這一過程中，如果收集的審計證據(jù)可靠性、及時性和代表性不強，則會導(dǎo)致審計職員錯誤的判定，造成審計風(fēng)險；在審計報告階段，判定風(fēng)險和言語表述的風(fēng)險是審計風(fēng)險的主要表現(xiàn)形式。審計職員對在審計中發(fā)現(xiàn)的題目的判定要求其自身具備較深的業(yè)務(wù)知識和法律知識，如果審計人員不能正確地判定題目性質(zhì)，或者在撰寫審計報告時用詞不夠準確、表意模棱兩可，造成報告使用者誤解，則很可能因此把自己推上被告席。
總而言之，審計過程中的審計風(fēng)險無處不在，形式也多種多樣，民間因?qū)徲嬶L(fēng)險而造成的糾紛事件屢見報刊，因?qū)徲嬶L(fēng)險宣告停業(yè)也時有發(fā)生。因此，分析民間審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因，并盡可能及時有效地防范和化解這些風(fēng)險是一項十分必要的工作。
二、民間審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因
民間審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因有以下幾點：
一是因為被審單位在生產(chǎn)過程、產(chǎn)品經(jīng)銷、經(jīng)營環(huán)境、領(lǐng)導(dǎo)層的素質(zhì)等方面不盡相同，導(dǎo)致對被審單位了解不夠清楚，從而導(dǎo)致審計意見錯誤，發(fā)生風(fēng)險。
二是民間審計職員往往低估自己提供的審計信息的使用價值。表面上看，審計信息的使用者是審計委托人，實際上是與審計信息有厲害關(guān)系的一個群體，而審計職員往往會忽略了這個群體，使定制的業(yè)務(wù)目標與實際應(yīng)該提供的審計信息不符，造成審計風(fēng)險。
三是審計人員的專業(yè)水平和素質(zhì)較低。審計工作是一項對專業(yè)性要求很高的工作，因而對審計人員的素質(zhì)和技術(shù)水平要求也相應(yīng)較高。現(xiàn)實中很多審計人員職業(yè)道德水平不高，技術(shù)水準不夠標準，導(dǎo)致開展的審計工作發(fā)生失誤，是形成審計風(fēng)險的重要因素。
四是由于被審單位內(nèi)部制度不完善或者執(zhí)行不力造成審計風(fēng)險。現(xiàn)實中大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部的控制制度不完善，而審計人員并不能及時覺察，而即使察覺并提出修改意見，其提出的修改意見也并不一定能適合被審計單位，造成一種修正風(fēng)險。
五是受到不健全不成熟的法律法規(guī)的影響引起審計風(fēng)險。由于當前我國的法律尚不完善，審計人員進行審計工作時失去統(tǒng)一的標準，造成審計風(fēng)險。
三、民間審計風(fēng)險的防范與化解
通過上文對審計風(fēng)險的闡釋和發(fā)生原因的分析可以得出一點，審計風(fēng)險在審計工作中是時刻存在的，如何防范和化解這些風(fēng)險是探討審計風(fēng)險問題需要解決的關(guān)鍵問題，措施如下：
一是健全法律法規(guī)制度。民間審計工作涉及范圍廣、利害關(guān)系復(fù)雜，需要有一套相應(yīng)的法律法規(guī)對其加以規(guī)范和整治。法律法規(guī)能夠規(guī)范民間審計職員的職業(yè)標準，也能保護他們的利益，從而為民間審計工作提供一個良好而有秩序的環(huán)境。審計職員也應(yīng)自覺學(xué)法守法，用法律武器維護自身權(quán)益，在審計工作中加強法律意識，嚴守職業(yè)道德，盡可能避免審計風(fēng)險的出現(xiàn)。
二是提高審計人員自身素質(zhì)，加強民間審計隊伍整體建設(shè)。民間審計人員素質(zhì)的高低很大程度上決定了審計風(fēng)險的高低，審計職員除了應(yīng)該在工作中強化風(fēng)險意識，實事求是、嚴謹踏實意外，還應(yīng)適當運用不同審計意見，謹慎處理審計工作中出現(xiàn)的不同情況，最大限度降低審計風(fēng)險。
三是進一步完善審計執(zhí)法中的責(zé)任追究制度。在審計工作的方方面面做到權(quán)責(zé)明晰、責(zé)任到人，強化從審計組長到審計職員的責(zé)任意識，增強審計人員的使命感，將審計風(fēng)險降到最低。
四是加強被審計單位的內(nèi)部控制。現(xiàn)實中，被審計單位內(nèi)部控制制度往往存有一定缺陷，這會影響審計工作的正常進行。因此，被審計單位應(yīng)積極完善內(nèi)部控制制度，加強內(nèi)部管理，建立有效的激勵制度，以確保經(jīng)濟活動的合法合理性，并能有效地降低風(fēng)險。
參考文獻
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［關(guān)鍵詞］審計風(fēng)險模型；風(fēng)險導(dǎo)向設(shè)計；成本；知識結(jié)構(gòu)
［中圖分類號］F275 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2011）31-0091-02
1 審計風(fēng)險模型研究
1.1 審計風(fēng)險模型的概念
審計風(fēng)險指的是因財務(wù)報表中含有重大錯誤,而使得審計人員在審計之后所發(fā)表不恰當意見的可能性。而審計風(fēng)險模型則是對于審計風(fēng)險的一種數(shù)字表達形式,它對審計風(fēng)險構(gòu)成要素間的相互關(guān)系及影響程度進行反映。
1.2 審計風(fēng)險模型應(yīng)用局限性
(1)具有較高的審計成本。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛袑τ趯徲嬶L(fēng)險模型的應(yīng)用需要在審計之前,由注冊會計師對企業(yè)進行全面的調(diào)查和了解,此外,還需要具有較高審計水平的高級審計人員和合伙人的參與,這就形成了相對較高的技術(shù)成本。在審計程序當中,風(fēng)險的觀念是貫穿始終的,在審計過程中如出現(xiàn)了問題,就要對于既定程序進行重新的評估。也正因為如此,如果企業(yè)沒有做好自身的經(jīng)營管理,對于內(nèi)部的監(jiān)督控制不利的情況下,必然會引起審計范圍的擴大和審計時間的延長,這都將會使審計成本加大。
(2)審計人員知識結(jié)構(gòu)不完善。當前,我國企業(yè)中不乏內(nèi)部控制不完善,會計信息失真現(xiàn)象,審計人員或注冊會計師對于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和行業(yè)風(fēng)險則了解的不夠,缺乏對于數(shù)據(jù)的積累。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T或注冊會計師對于企業(yè)進行風(fēng)險評估過程中,必須投入大量的精力和時間去對客戶的環(huán)境和各方面的情況進行了解,這無疑為審計人員的審計工作提出了更高的要求。審計人員不僅要熟悉審計和會計知識,還應(yīng)當對薪酬管理、業(yè)績評估、戰(zhàn)略管理的現(xiàn)代管理知識有一定的認識。這樣,審計人員在應(yīng)用審計風(fēng)險模型時,才能對重大錯誤報錯風(fēng)險加以識別,這亦是對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕M的最大桎梏。
(3)對于審計軟件的開發(fā)欠缺。對于審計風(fēng)險模型的應(yīng)用要求注冊會計師對于整體的客戶經(jīng)營環(huán)境有一個充分的認識,并針對客戶的不同風(fēng)險,來為其進行個性化審計程序的設(shè)置。然而,現(xiàn)實是我國對于審計軟件的開發(fā)存在滯后性,這不僅降低了審計工作的效率,也使得評估風(fēng)險的難度進一步增加。
(4)信息資源缺乏共享性。要想充分發(fā)揮風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊龑?dǎo)作用,就應(yīng)當具體單位和單位環(huán)境進行清楚的了解,其目的是為了評估和識別財務(wù)報表中的重大錯誤風(fēng)險。但是實際中,存在著很多信息都不能共享,例如，外部環(huán)境報表和統(tǒng)計數(shù)據(jù)等。從而導(dǎo)致重復(fù)性工作,浪費了時間,降低了效率。
1.3 風(fēng)險審計模型應(yīng)用
(1)對于期望審計風(fēng)險的設(shè)定。不同的審計實務(wù)往往會由于政策、審計人員、審計風(fēng)險、審計風(fēng)險偏好、審計對象及能量水平的不同,而對期望審計風(fēng)險的水平進行不同的設(shè)定。審計人員通過對審計單位的深入調(diào)查和了解,就可設(shè)定一個主管的、試探性的初步期望審計風(fēng)險水平。進而再對期望審計風(fēng)險的水平進行適當?shù)恼{(diào)整。
(2)對于重大錯報風(fēng)險的評估。審計人員對于重大風(fēng)險錯報的評估應(yīng)當按照三個審計程序進行實施,包括：對于審計單位及單位環(huán)境的了解；對于重大錯誤風(fēng)險定理地進行分析；進行風(fēng)險評價集的建立。當審計風(fēng)險水平一定時,重大錯報風(fēng)險同檢查風(fēng)險水平呈現(xiàn)出反比的關(guān)系,錯報風(fēng)險越高,檢查風(fēng)險越低,反之,也是同樣的道理。
2 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯?/p>
2.1 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍?/p>
所謂風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?指的是以審計風(fēng)險評價為出發(fā)點,貫穿于整個審計過程的一種審計模式。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^降低檢查風(fēng)險,而將審計風(fēng)險降至可以接受的水平。此外,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕餐ㄟ^對審計成本的節(jié)約,來起到提高審計效率的作用,進而促進審計行業(yè)的不斷發(fā)展。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽儆谝环N多維的、新型的審計模式范疇,隨著審計技術(shù)的不斷發(fā)展,其應(yīng)用領(lǐng)域日益廣泛。
2.2 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c
風(fēng)險審計導(dǎo)向同其他基礎(chǔ)審計制度相比,顯示出自身的一些特點。主要包括以下幾個方面：第一,對于立體觀察理論的應(yīng)用,來對審計風(fēng)險進行動態(tài)全面的分析評估；第二,在整個審計過程中都會應(yīng)用到審計風(fēng)險模型；第三,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳贿\用到整個內(nèi)部控制當中；第四,對于風(fēng)險的檢查與分析具有綜合性；第五,能夠起到有效提高審計效果與審計效率的作用。
2.3 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦蚧静襟E
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蚍譃闇蕚洹嵤┘皥蟾嫒齻€階段,而這三個階段又包括以下五個基本步驟：第一,對程序進行分析,通過了解、調(diào)查、評估、分析等方法來對重要標準進行確定,進而對審計風(fēng)險進行初步的評價,并對重要審計范圍和審計計劃進行確認和編制；第二,對于重要的資料來源進行了解和評估,其目的在于對控制弱點的查找和確定,通過對企業(yè)、行業(yè)的預(yù)備研究,作出分析性的檢查,進而對相關(guān)控制進行確認和評估；第三,對企業(yè)內(nèi)部進行調(diào)查了解,并作出初步性的評價。先是對于固有風(fēng)險的考慮,從這一基礎(chǔ)出發(fā),進而作出對控制風(fēng)險的初步評估；第四,對于審計計劃的擬定和執(zhí)行,進而獲取審計相關(guān)證據(jù),綜合控制風(fēng)險和固有風(fēng)險來確定評估結(jié)果和風(fēng)險水平；第五,對工作底稿進行匯總,通過對審計結(jié)論的全面評估,來做成書面文件,進而進行對于審計報告的擬定。
2.4 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒?/p>
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤?首先應(yīng)當對企業(yè)目標或某項交易目標進行確認,之后對目標產(chǎn)生的影響風(fēng)險進行分析,確定審計重點和審計風(fēng)險水平,提出相應(yīng)的風(fēng)險控制和防范建議,最后再通過后續(xù)審計的形式,對風(fēng)險的有效控制和防范進行測定。在審計的過程當中,審計人員應(yīng)將審計重點放在是否能夠得到適當?shù)娘L(fēng)險控制和管理。這樣的風(fēng)險審計應(yīng)用,可以針對于直接的企業(yè)問題和風(fēng)險,并在事前和事中對風(fēng)險評價進行反饋和延伸。審計人員將企業(yè)目標同風(fēng)險直接聯(lián)系在一起,其審計服務(wù)對于企業(yè)的管理層和治理層都是相當有價值的,從而確保了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谄髽I(yè)審計中的重要地位。
3 小 結(jié)
通過對于審計風(fēng)險模型和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯靠梢钥闯?對于風(fēng)險導(dǎo)向的審計應(yīng)當以審計風(fēng)險模型為突破口。審計風(fēng)險模型同風(fēng)險導(dǎo)向設(shè)計是兩個不同的改變,一個是對于審計風(fēng)險要素、種類及關(guān)系的研究,一個是對于從過程、多角度地對審計中審計風(fēng)險的作用進行分析。審計風(fēng)險模型是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵慕M成,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ牟捎靡呀?jīng)是趨勢所在,但是在實際的事務(wù)審計當中,還缺乏風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷南嚓P(guān)實踐基礎(chǔ),在不斷的學(xué)習(xí)與借鑒當中,逐漸積累審計經(jīng)驗,提升自己,以最終實現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼侠怼⒂行У膽?yīng)用。
參考文獻：
一、審計風(fēng)險的涵義
對審計風(fēng)險的涵義，國內(nèi)外有許多學(xué)者作了積極探索，最終使審計風(fēng)險模型被會計師職業(yè)界（如AICPA，CICA）認可，并成為審計過程的核心內(nèi)容。盡管審計風(fēng)險模型已達成共識，但審計風(fēng)險的涵義是什么？不同的人由于所站的角度不一樣，結(jié)論也并非完全一致。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）、國際審計實務(wù)委員會（IAFC）以及著名審計學(xué)家阿倫斯（A·A·Arens）等都對審計風(fēng)險的涵義表達了自己的看法。這些有關(guān)審計風(fēng)險的概念，有一個共同的特點，認為審計風(fēng)險是指財務(wù)報表沒有公允地揭示而審計人員認為已公允地揭示的風(fēng)險。我們認為，這種定義方法只是為了給實務(wù)中的具體操作提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，因而只能說明審計風(fēng)險的表面現(xiàn)象，而未觸及審計風(fēng)險最本質(zhì)的東西。我們認為，將審計風(fēng)險概括地表示為示能察覺出重大錯誤的風(fēng)險，只是最狹義的審計風(fēng)險，而審計風(fēng)險本身具有更廣泛的涵義，我們可以從三個層次上來說明：
（一）未能察覺出重大錯誤的風(fēng)險：最狹義的審計風(fēng)險
一般來說，審計人員對審計風(fēng)險的理解就是如此，包括國際審計準則在內(nèi)的大多數(shù)的國家的審計準則也是這樣理解的。原因在于審計實踐中大量產(chǎn)生的是這一類審計風(fēng)險，因而成為人們研究的重點。從最狹義的角度來理解，或錯誤地估計和判斷了審計事項，乃至發(fā)表了與事實相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能揭示出來，而受到有關(guān)關(guān)系人指控并遭受某種損失的可能性。
從最狹義的角度來理解審計風(fēng)險，為審計人員分析和尋找審計活動所可能招致的風(fēng)險及其直接因素開辟了蹊徑，在實務(wù)中使審計人員容易尋找到對付的辦法，這也是大多審計人員這樣理解審計風(fēng)險的原因所在。但是，我們認為上述關(guān)于審計風(fēng)險的定義并沒有完全表達審計活動的風(fēng)險，僅是針對把錯誤的判斷為準確，即財務(wù)報表存在重大差錯而發(fā)表了無保留意見而言的報告。因而，當我們對審計活動結(jié)果的可能性進行考察時，其結(jié)果不僅存在把錯誤判斷為正確的情況，還存在把正確判斷為錯誤的情況，因而審計風(fēng)險的含義應(yīng)有更廣泛的內(nèi)容。
（二）發(fā)表了一個不適當?shù)囊庖姷娘L(fēng)險：狹義的審計風(fēng)險
審計風(fēng)險，從狹義上理解，應(yīng)當包括財務(wù)報表沒有公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風(fēng)險，和財務(wù)報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風(fēng)險。由于審計人員的意見或結(jié)論是建立在一種職業(yè)審查和專業(yè)判斷上，因而總存在著偏離客觀事實，甚至與客觀事實完全相反的可能性，也就是說審計結(jié)論在一定程度具有不確定性，這種不確定性有時給利用審計服務(wù)的各方帶來損失，導(dǎo)致審計人員需要對后果承擔(dān)責(zé)任，這種可能性就構(gòu)成了審計風(fēng)險。審計風(fēng)險既然是“主觀”與“客觀”的一種偏離，那么就有可能從兩個方向發(fā)生偏離：一是把客觀上是正確的東西判斷為錯誤的，給予否定，也就是?風(fēng)險；二是把客觀上是錯誤的東西判斷為正確的，加以肯定，也就?風(fēng)險。由于在審計實踐過程中，對公允揭示的財務(wù)報表發(fā)表一個有保留或相反的意見，一般認為不可能，?風(fēng)險發(fā)生的情況很少，而大量的是?風(fēng)險，即對嚴重失實的財務(wù)報表發(fā)表無保留的審計意見的風(fēng)險。但?風(fēng)險很少發(fā)生并不等于說不是客觀存在的。一旦發(fā)生這種情況，通常會導(dǎo)致研究和調(diào)查時間的延長，影響審計人員的效率和信譽，也會導(dǎo)致?lián)p失（效率低下的損失和名譽上的損失）。因而，從理論的探討來說，?風(fēng)險也是審計風(fēng)險的內(nèi)容之一，僅是因為不太可能發(fā)生，而在實務(wù)中幾乎可以不予考慮。
（三）審計職業(yè)風(fēng)險：廣義的審計風(fēng)險
美國學(xué)者海泥斯在論述風(fēng)險時，認為風(fēng)險是損失的可能性，這是從最廣泛的意義理解風(fēng)險。推而廣之，審計風(fēng)險也可以理解為審計主體損失的可能性。風(fēng)險的幾個方面都與財務(wù)報表審計有關(guān)。主要有狹義的審計風(fēng)險和營業(yè)風(fēng)險。營業(yè)風(fēng)險是指，雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但審計人員（或承擔(dān)審計的會計師事務(wù)所）卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險。近20年來，這有日益增長的趨勢。由于審計只限于抽樣，審計并不能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中全部錯誤項目，某種隱蔽較好的欺詐極難偵破，所以，存在一定的審計不能發(fā)現(xiàn)的重大錯報項目的63A風(fēng)險。在審計未能發(fā)現(xiàn)重大錯報，并提出錯誤的審計意見時，因?qū)徲嬋藛T過失而受損失的人，可望從會計事務(wù)所處取得賠償。由于審計的復(fù)雜性，在實踐中很難決定審計人員是否做到應(yīng)有的謹慎。由于司法傳統(tǒng)（指美國），也很難決定誰有權(quán)期望獲得審計利益。當某一公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時，報表使用者通常會指責(zé)審計失誤。遭受損失的人們由于對其經(jīng)濟利益的關(guān)注而對審計人員提出過高要求，一但受損就希望得到補償，而不問錯在何方。這就是通常所說的“深口袋”責(zé)任概念（deepodketconceptofliability）。上述因素，使即便不是審計過程中發(fā)生的失誤行為，亦對審計構(gòu)成了風(fēng)險，因而必須把營業(yè)風(fēng)險列入審計風(fēng)險的范疇，并擴大審計人員的審計范圍。這也是審計風(fēng)險模型要加入固有風(fēng)險要素的主要理由之一。也是會計師職業(yè)面臨訴訟“爆炸”的重要原因。
綜上所述，審計風(fēng)險是審計與風(fēng)險兩個概念的組合。審計風(fēng)險概念是風(fēng)險的屬概念，具有風(fēng)險的基本特征。將風(fēng)險概念引入審計學(xué)，是審計理論與實務(wù)發(fā)展史上具有重要意義的一個里程碑，使審計人員對審計風(fēng)險的認識由被動變?yōu)橹鲃樱瑢徲嬶L(fēng)險的控制變被動控制為主動控制（Konrath，1993）。對審計風(fēng)險的解釋有三個層次，不同的層次適用條件不一樣。完整的審計風(fēng)險概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺隙導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險，而且包括營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債，或倒閉所可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險。
二、審計風(fēng)險的基本特征
審計風(fēng)險的性質(zhì)總表現(xiàn)為某些特質(zhì)或特征。我們在探討了審計風(fēng)險的內(nèi)涵之后，應(yīng)繼續(xù)闡述審計風(fēng)險的特征，并說明在我國社會主義市場經(jīng)濟下的特有表現(xiàn)。現(xiàn)分述如下：
（一）審計風(fēng)險的客觀性
現(xiàn)代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據(jù)總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣，若根據(jù)樣本審查結(jié)果來推斷總體，總會產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計人員要承擔(dān)一定程度的作出錯誤審計結(jié)論的風(fēng)險。即使是詳細審計，由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜、管理人員道德品質(zhì)等因素，仍存在審計結(jié)果與客觀實際不一致的情況。因此，風(fēng)險總是存在于審計活動過程中，只是這些風(fēng)險有時并未產(chǎn)生災(zāi)難性的后果，或?qū)徲嬋藛T并未構(gòu)成實質(zhì)性的損失而已。所以，通過審計風(fēng)險的研究，人們只能認識和控制審計風(fēng)險，只能在有限的空間和時間內(nèi)改變風(fēng)險存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的頻率和減少損失的程度，而不能，也不可能完全消除風(fēng)險。
（二）審計風(fēng)險的普遍性
雖然審計風(fēng)險通過最后的審計結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來，但這種偏差是由多方面的因素引起的，審計活動的每一個環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致風(fēng)險因素的產(chǎn)生。因此，有什么樣的審計活動，就有與之相適應(yīng)的審計風(fēng)險，并會最終影響總的審計風(fēng)險。從總體來看，可能產(chǎn)生風(fēng)險的因素有：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制能力差；重要的數(shù)字遺漏，對項目的錯誤評價和虛假注釋，項目的流動性強，項目的交易量大，經(jīng)濟蕭條，財務(wù)狀況不佳，抽樣技術(shù)局限性等。從每一個具體風(fēng)險看，也是由多因素組成。因此，審計風(fēng)險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)，任何一個環(huán)節(jié)的審計失誤，都會增加最終的審計風(fēng)險（ultimateauditrisk）。因此，對最終審計風(fēng)險的控制，也就取決于對上述各種風(fēng)險的控制（AnthonyAteele，1992）。
（三）審計風(fēng)險的潛在性
審計責(zé)任的存在是形成審計風(fēng)險的一個基本因素，如果審計人員在執(zhí)業(yè)上不受任何約束，對自己的工作結(jié)果不承擔(dān)任何責(zé)任，就不會形成審計風(fēng)險，這就決定審計風(fēng)險在一定時期里具有潛在性。如果審計人員雖然發(fā)生了偏離客觀事實的行為，但沒有造成不良后果，沒有引起相應(yīng)的審計責(zé)任，那么這種風(fēng)險只停留在潛在階段，而沒有轉(zhuǎn)化為實在的風(fēng)險。審計風(fēng)險是在錯誤形成以后經(jīng)過驗證才會體現(xiàn)出來，假如這種錯誤被人們無意中接受，即不再進行驗證，則由此而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任或遭受的損失實際沒有成為現(xiàn)實。所以，審計風(fēng)險只是一種可能的風(fēng)險，它對審計人員構(gòu)成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因?qū)徲嬶L(fēng)險的內(nèi)容、審計的法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、以及客戶、社會公眾對審計風(fēng)險的認識程度而異。
（四）審計風(fēng)險的偶然性
審計風(fēng)險是由于某些客觀原因，或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成，即并非審計人員故意所為，審計人員在無意接受了審計風(fēng)險，又在無意中承擔(dān)了審計風(fēng)險帶來的嚴重后果。肯定審計風(fēng)險具有無意性這一特點非常重要，因為只有在這一前提下，審計人員才會努力設(shè)法避免減少審計風(fēng)險，對審計風(fēng)險的控制才有意義。倘若審計人員因某種私利故意作出與事實不符的審計結(jié)論，則由此承擔(dān)的責(zé)任并不形成真正意義上的審計風(fēng)險，因為這種審計人員故意的舞弊行為談不上再對審計風(fēng)險進行控制，而這種行為本身就受到職業(yè)道德的譴責(zé)，應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。
（五）審計風(fēng)險的可控性
審計要為其報告的正確性承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險早已為人們所熟悉，然而現(xiàn)代審計的指導(dǎo)思想從制度基礎(chǔ)審計進一步發(fā)展到風(fēng)險審計表明，審計職業(yè)界并未被越來越多的審計風(fēng)險捆住手腳而失去其活力，而是逐步向主動控制審計風(fēng)險的方向發(fā)展（Konrath，1993）。正確認識審計風(fēng)險的可控性有著重要意義，一方面我們不必害怕審計風(fēng)險，雖然審計人員的責(zé)任會導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生，一旦其發(fā)生，其可能對審計職業(yè)的影響也是重大的，但我們可以通過識別風(fēng)險領(lǐng)域，采取相應(yīng)的措施加以避免，沒有必要因為風(fēng)險的存在，而不敢承接客戶。只要風(fēng)險降低到可接受的水平，仍可對客戶進行審計。另一方面，我們意識到了審計風(fēng)險的可控性，說明審計風(fēng)險是可以通過努力而降低其水平的，可以促使我們研究審計理論，提高審計質(zhì)量。
三、審計風(fēng)險形成的原因
在計劃經(jīng)濟體制下，審計人員往往按上級的意圖行事，對審計人員構(gòu)成責(zé)任或損失的事件幾乎不可能發(fā)生，也就談不上有什么審計風(fēng)險，隨著社會主義市場經(jīng)濟的深入發(fā)展和經(jīng)濟生活的日益規(guī)范化，審計風(fēng)險已不再是一個只適用于西方國家的概念。它已經(jīng)作為一種客觀存在，明確地擺到了審計組織和審計人員的面前。我們認為形成審計風(fēng)險的原因，可以概括為主觀和客觀兩個方面。
（一）審計風(fēng)險形成的客觀原因我們認為應(yīng)從以下幾個方面分析：
1.審計活動所處的不斷變化的法律環(huán)境。
審計活動是社會經(jīng)濟生活的一個組成部分，要想使現(xiàn)代社會的經(jīng)濟生活井然有序，任何方面都必須接受法律調(diào)整，審計也不例外。特別是現(xiàn)代民間審計所處的市場經(jīng)濟，在沒有法律的情況下不可能有效地交換。因為市場制度與法律制度是互補的，市場不能沒有法律（盛洪，1995）。法律在賦予審計職業(yè)專門的簽證權(quán)利的同時，也讓其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。由于審計活動最初是由于委托人要了解受托人履行責(zé)任的情況而引起的，因而審計人員對委托人就負有客65A觀地審查、如實地報告的責(zé)任（May，1934）。在審計人員與受托人員之間，受托人員雖然是審計行為的作用對象，但它并不是完全被動的，因為審計活動本身也是為受托人查清事實、解脫責(zé)任的活動，因此，審計人對受托人同樣負有公平評價，明確和解脫經(jīng)濟責(zé)任的責(zé)任。市場經(jīng)濟越發(fā)達，各種經(jīng)濟組織與外界的聯(lián)系越豐富，利用審計服務(wù)的人也就越多，除證券會等政府部門外，還有投資人、債權(quán)人，甚至包括潛在的投資人、債權(quán)人等，因此，審計對國家有關(guān)部門和社會公眾也負有提供準確的審計信息、維護國家及公眾的利益的責(zé)任。西方注冊會計師職業(yè)界有句諺語“社會公眾是注冊會計師的唯一委托人”（Mautz＆Sharaf，1965），恰當?shù)乇砻髁俗詴嫀煂ι鐣娯撠?zé)的顯著特征。這些責(zé)任在國外有關(guān)法律文獻或法庭判決中有明確的規(guī)定或解釋。如果審計人員在審計活動中發(fā)生了違約、失察等原因而提供了虛假的審計信息的行為，損害了國家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究注冊會計師的法律責(zé)任。
2.現(xiàn)代審計對象的復(fù)雜性和審計內(nèi)容的廣泛性。
審計范圍也是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現(xiàn)金的職員的誠實性上，而對其他事項幾乎不顧，沒有對資產(chǎn)負債表的質(zhì)量進行任何分析（Staub，1942）。后來，公司的資金的周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者提供可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)，對資產(chǎn)負債表加以證明，成為注冊會計師20世紀早期業(yè)務(wù)的主要部分。資產(chǎn)負債表審計擴大了審計范圍，也擴大了審計責(zé)任（查特菲爾德，1988）。再后來，由于美國市場的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會（SEC）的產(chǎn)生，要求上市公司提交已審查過的年度財務(wù)報表，人們開始意識到審計責(zé)任的存在。隨著審計范圍轉(zhuǎn)移到財務(wù)報表上來，審計人員的責(zé)任也由有關(guān)法律明確規(guī)定，并開始發(fā)生了針對審計責(zé)任的訴訟。此后，對內(nèi)部控制進行檢查通常成為審計的出發(fā)點，審計人員對內(nèi)部控制的觀念也擴展到企業(yè)及其經(jīng)營活動的全部，以及管理政策的諸問題，社會公眾對審計的業(yè)務(wù)和責(zé)任的意識也急速增強。在傳統(tǒng)的審計范圍之外，社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評價，對企業(yè)在財務(wù)方面是否健康作出報告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風(fēng)險很高，審計人員作出正確的審計結(jié)論難度增加，風(fēng)險在所難免，美國多起案例的判斷也說明這一點。
現(xiàn)代市場經(jīng)濟的顯著特征在于不穩(wěn)定性增強，公司為了在激烈競爭的市場中謀生存圖發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，所進行的交易也日趨復(fù)雜化。業(yè)務(wù)數(shù)量的增多，會計核算中出現(xiàn)記錄不當?shù)目赡苄砸嚯S之增加，而且這種不當很容易被大量的其他信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發(fā)現(xiàn)的可能性相當大。交易業(yè)務(wù)日趨復(fù)阿雜，對其進行恰當記錄也日見困難。比如，對期權(quán)等金融衍生工具的確認和計量也相當困難，而里面又包含了大量的經(jīng)營風(fēng)險。顯然，這些方面的發(fā)展，要比傳統(tǒng)會計更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭議，也為審計帶來了更多困難，審計結(jié)論與實際情況發(fā)生偏差的可能性就更高。
3.現(xiàn)代經(jīng)濟生活對審計意見的依賴程度及其影響范圍的擴大。
從西方審計發(fā)展來看，人們對審計意見的依賴程度及其影響范圍亦是一個不斷擴大的過程，當審計產(chǎn)生之初，財產(chǎn)所有者對財產(chǎn)經(jīng)管者最關(guān)心的是誠實性，也就是說早期審計是檢查受托人個人的正直性，而不是檢查他們會計帳簿的質(zhì)量。然而當社會步入19世紀下半葉，英國的一些企業(yè)相繼倒閉，包括1878年的格拉斯哥市銀行的大破產(chǎn)和利茲地產(chǎn)建筑投資公司對謝潑德事件的出現(xiàn)（1887），使人們對審計產(chǎn)生新的要求，法庭判決明確表示：審計人員的職責(zé)是檢查管理者編制的資產(chǎn)負債表的“實質(zhì)上的正確性”，而不僅僅是檢查算術(shù)上的正確性（查特菲檢查管理者編制的資產(chǎn)負債表的“實質(zhì)上的正確性”，而不僅僅是檢查算術(shù)上的正確性（查特菲爾德，（1988）。對資產(chǎn)負債表質(zhì)量的重視，表明審計人員的影響開始擴大。在美國，19世紀末的資本市場還相當有限，公司資金的周轉(zhuǎn)主要依賴銀行貸款，而不是通過發(fā)行股票向社會籌資。對銀行需要的資產(chǎn)負債表加以證明，就成了20世紀初民間審計的主要業(yè)務(wù)。關(guān)注民間審計的人士進一步擴大到債權(quán)人。到本世紀二次世界大戰(zhàn)前后，美國及世界資本市場的迅猛發(fā)展，證券市場的涌現(xiàn)，廣大投資者對企業(yè)財務(wù)狀況的關(guān)心，使人們更加關(guān)注已審的財務(wù)報表。而且對此感興趣的人也越來越多，不僅政府、投資者表示了極大的關(guān)注，而且潛在投資者也表示了極大的關(guān)注，人們對財務(wù)報表提供的信息的可靠性也日益重視。依賴審計意見的人越來越多。現(xiàn)代審計發(fā)展到今天，已經(jīng)成為市場經(jīng)濟不可或缺的有機組成部分，它在建立和維護資本市場的完整性方面扮演著一個最重要的角色，沒有它金融市場將會萎縮。因而，與金融市場有關(guān)的利益團體，都會關(guān)心審計，并且愿意支付費用聘請審計人員，提高信息的可靠性，降低他們投資決策的風(fēng)險，一旦他們在金融市場受到損失，就會想法從審計人員那里尋求補償。
4.被審計單位外部和內(nèi)部的經(jīng)營背景。
經(jīng)濟環(huán)境、被審單位經(jīng)濟活動的特點、內(nèi)部控制制度的強度、技術(shù)發(fā)展趨勢、管理人貝的素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生影響，從而影響審計風(fēng)險，這也是審計風(fēng)險模型中首先要考慮固有風(fēng)險的主要原因之一，也是現(xiàn)代審計首先要對企業(yè)內(nèi)外環(huán)境全盤評估的理由。被審單位內(nèi)外環(huán)境對審計風(fēng)險的影響，可以從審計費用充分表現(xiàn)出來，西方審計職業(yè)界確定審計費用時，都考慮了審計風(fēng)險，特別是固有風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。
（二）審計風(fēng)險形成的主觀原因具體可以從以下幾個方面來說明：
1.審計人員經(jīng)驗和能力的有限性。
審計能力的相對有限，使審計所能完成任務(wù)的能力難以達到社會的全部期望，或者使社會與審計職業(yè)界對審計的內(nèi)容和要求不一致，這種狀況常常使人們卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛。因此審計能滿足社會需求是相對的，而不是絕對的，審計能力與社會公眾的需求之間總存在一個“期望差”（expectationgaP）（AICPA，1994）。美國注冊會計師協(xié)會（AIPA）強調(diào)審計報告僅是一種意見而不是一種保證就是對審計能力有限性的一個認識。我國注冊會計師協(xié)會頒布的獨立審計準則也強調(diào)審計報告僅是一種意見。這種認識從另一個方面表明，審計人員對審計結(jié)論承擔(dān)一定的風(fēng)險。
2.審計人員工作責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注狀況。
民間審計是一種專門技術(shù)服務(wù)，審計人員有責(zé)任計劃自己的審查工作，以查出可能對財務(wù)報表有重大影響的差錯行為，同時審計人員在實施審計過程中應(yīng)運用應(yīng)有的技術(shù)和職業(yè)關(guān)注。可見，審計人員的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注對審計的結(jié)論相當重要。審計人員的工作責(zé)任心，要求審計人員是高層次的德才兼?zhèn)涞娜瞬牛麄儽仨毦哂懈呱械钠返拢钡娜烁窈鸵唤z不茍的工作精神，必須具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，具有敏銳的分析能力和準確的判斷能力。但是，由于種種因素，審計人員并不是人人能夠達到上述要求，這也不可避免地會限制審計工作的開展，影響審計質(zhì)量。特別是在我國，注冊會計師數(shù)量奇缺，即使擁有注冊會計師證書的人，很大一部分在年齡和知識結(jié)構(gòu)方面都較不合理，實施工作責(zé)任心往往力不從心。而且，我國民間審計組織大多有一個掛靠單位，獨立性較差，工作責(zé)任心就可想而知了。保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注（dueProfessionalacre）是審計人員在履行審計職責(zé)時應(yīng)注意的一個問題。如果審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點，未進行擴大范圍的審查，就是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，如判斷的失誤、遺漏了重要的審計程序、采用不恰當?shù)膶徲嫹椒ǖ龋苯訉?dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生。
[關(guān)鍵詞] 審計重要性 重要性運用 審計風(fēng)險 審計證據(jù)
現(xiàn)代審計不僅重視審計質(zhì)量，同時也講求審計效率。這使得重要性概念在審計中的地位日益突出。正確理解審計重要性，對審計實務(wù)操作有很大的指導(dǎo)意義。重要性在審計的計劃階段審計計劃的編制、終結(jié)階段評價審計結(jié)果時都必須運用。對于提高審計工作效率、保證審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險具有重要意義。下面從以下幾方面來介紹審計重要性。
一、重要性的含義及如何理解
各國現(xiàn)有的審計重要性準則的定義大都沿用會計準則。雖然各自的定義措辭上不盡相同，但是各國對重要性的認識基本是一致的，即信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要性。我國獨立審計準則對重要性的定義是：“指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定的環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”要想正確理解重要性概念必須注意以下幾點:
1.重要性概念是針對會計報表使用者決策而言的
某項錯報或漏報是否重要不是針對審計人員而言的，而是針對會計報表使用者決策而言的，若某項錯報或漏報影響了會計報表使用者的決策了，那么它就是重要的，反之，就是不重要的。
2.重要性的判斷離不開特定環(huán)境
影響重要性判斷的因素是多方面的，不同企業(yè)面臨的環(huán)境不同，因而判斷重要性的標準也不相同。例如，某一錯報金額對某個企業(yè)是重要的，而對另一個企業(yè)來說就是不重要的。并且重要性的判斷還會因時間的不同而不同。
3.重要性與可容忍誤差之間的關(guān)系
重要性與可容忍誤差之間關(guān)系密切，賬戶層次的重要性水平就是實質(zhì)性測試的可容忍誤差。
二、重要性的運用
在審計過程中運用重要性原則一是為了提高審計效率，二是為了保證審計質(zhì)量,所以，在審計計劃階段確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時需要運用重要性原則 ，以檢查會計報表的錯報或漏報時所允許的誤差范圍。在評價審計結(jié)果時，需要運用重要性原則。此時，重要性原則被看作是某一錯報或漏報或匯總的錯報漏報，以及是否影響到會計報表使用者的判斷和決策的標志。
1.金額和性質(zhì)的考慮
重要性具有數(shù)量和質(zhì)量兩個方面的特征。在運用重要性原則時，要注意錯報或漏報的性質(zhì)。在許多情況下，錯報或漏報的數(shù)量不重要，但是從性質(zhì)方面考慮則是重要的。比如說:
(1)涉及舞弊或違法行為的錯報或漏報。即使金額不大，但是性質(zhì)是嚴重的，反映了被審單位管理當局或其他人員的可信度存在問題。所以會計報表可能潛在著更大的錯誤，應(yīng)當視其為重要的。
(2)影響收益趨勢的錯報或漏報。如果金額確實不大，但如果要影響到收益變動的趨勢，那么就應(yīng)該引起重視了。某項錯報或漏報使原來虧損變?yōu)橛敲淳途哂兄匾浴?/p>
(3)不期望出現(xiàn)的錯報或漏報。一般情況下，如果現(xiàn)金和實收資本賬戶存在錯報或漏報，即使金額小，也應(yīng)引起重視，視為重要的。
另外，小金額錯報漏報的累計，可能也會對會計報表產(chǎn)生重大影響，所以，也應(yīng)對此重視。
2.兩個層次重要性的考慮
(1)會計報表層次的重要性。因為獨立審計是對整體會計報表的合法性、公允性發(fā)表意見，所以必須對會計報表層次所能容忍的錯報或漏報加以考慮，也就是考慮會計報表這一層次的重要性水平。才能最終對會計報表的合法公允性發(fā)表意見。
(2)賬戶或交易層次的重要性。會計報表是由各個賬戶和交易匯總而來，所以只有通過驗證各賬戶和交易，才能得出會計報表合法公允的整體結(jié)論。
三、重要性與審計風(fēng)險、審計證據(jù)的關(guān)系
1.重要性與審計風(fēng)險的關(guān)系
審計風(fēng)險實質(zhì)上強調(diào)的是會計報表中未被查出的重大錯報或漏報對審計意見的影響。由于抽樣審計的運用，審計人員不可能將所審計報表中所有的錯報或漏報都審查出來，所以審計風(fēng)險始終存在，但審計人員在審計測試過程中，盡可能將審計風(fēng)險降低至可接受的水平，同時提高審計工作的效率，這就需要充分考慮重要性與審計風(fēng)險二者之間的關(guān)系。
在審計中，重要性與審計風(fēng)險之間成相互作用的反向關(guān)系。首先，重要性水平越高，審計風(fēng)險就越低；重要性水平越低，審計風(fēng)險就越高。重要性是決定審計風(fēng)險水平高低的關(guān)鍵因素，審計人員對重要性水平的判斷直接影響審計風(fēng)險水平的確定。如果審計人員確定的重要性水平較低，則審計風(fēng)險就會增加；所以審計人員必須通過執(zhí)行有關(guān)審計程序來降低審計風(fēng)險。這里，重要性水平指的是金額的大小，而且是從會計報表使用者的角度來判斷的。其次，在一定程度上，審計風(fēng)險水平的高低又反作用于重要性水平。審計人員在對重要性水平進行初步判斷時，應(yīng)當考慮審計風(fēng)險這一因素。《獨立審計準則第10號――審計重要性》第ll條就指出了審計人員對重要性水平做出初步判斷時，應(yīng)當綜合考慮的重要因素，其中第3款就是考慮“內(nèi)部控制與審計風(fēng)險評估的結(jié)果”，如果內(nèi)部控制越差，評估的審計風(fēng)險越高，確定的重要性水平就應(yīng)越低；反之，如果內(nèi)部控制行之有效，審計風(fēng)險綜合評估水平較低，則重要性水平可以確定得高一些。
2.重要性與審計證據(jù)之間的關(guān)系
重要性水平的高低代表的含義前已述及，重要性水平越高則意味著可以容忍的誤差數(shù)額越大，所以相對來講，審計證據(jù)數(shù)量可以少一些。反之，審計證據(jù)數(shù)量方面應(yīng)該是越多。從質(zhì)的方面來講，則需要證明力越強，可靠性越高的審計證據(jù) 。所以審計證據(jù)與審計重要性也是呈反向的關(guān)系。
參考文獻:
[1]中國注冊會計師協(xié)會《審計》經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年4月
[2]葛家澍:《最新會計審計準則實務(wù)講解與應(yīng)用指南》出版社:財政經(jīng)濟科學(xué)出版社 出版日期:2006年3月
[3]劉明輝:《審計》東北財經(jīng)大學(xué)出版社
摘 要 本文首先對審計風(fēng)險的概念進行了界定,從內(nèi)部和外部兩個方面分析了我國會計師事務(wù)所審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因,并針對這些原因提出了會計師事務(wù)所防范審計風(fēng)險的幾點建議,使會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中加強對審計風(fēng)險的控制,從而使整個社會的審計業(yè)務(wù)更加規(guī)范和健康地發(fā)展。
關(guān)鍵詞 審計風(fēng)險 風(fēng)險控制 會計師事務(wù)所
隨著現(xiàn)代審計業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜,審計項目的風(fēng)險水平越來越高。審計風(fēng)險的存在必然會使會計師事務(wù)所發(fā)生風(fēng)險損失,因此,實施審計風(fēng)險管理顯得尤為重要。加強審計風(fēng)險的管理和控制,對我國的會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量,降低審計責(zé)任,增強自身的競爭力具有非常重要的意義。
一、審計風(fēng)險的概念
審計風(fēng)險是指當財務(wù)報表存在重大錯誤或漏報,注冊會計師對其進行審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。對于盈虧自負、風(fēng)險自擔(dān)的會計師事務(wù)所來說,既要在激烈的市場競爭中招攬業(yè)務(wù),又要防范審計業(yè)務(wù)可能帶來的審計風(fēng)險,這就使對審計風(fēng)險的防范和控制成為會計師事務(wù)所的核心問題。
二、會計師事務(wù)所審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因
會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的產(chǎn)生由很多因素造成,以下從外部原因和內(nèi)部原因兩個方面來探討我國會計師事務(wù)所審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因。
(一)外部原因
1.我國的法制體系不完善
改革開放以來,盡管我國在審計立法上取得了很大的發(fā)展并形成了一套審計法制體系,但隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展,審計執(zhí)法過程中某些方面仍無法可依,另外,一些舊的審計法律法規(guī)已經(jīng)不能適應(yīng)新形勢的發(fā)展而需做出修改。這種情況加大了相關(guān)部門審計監(jiān)督的難度,也加大了會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險。
2.被審計單位內(nèi)部控制制度方面的原因
企業(yè)在經(jīng)營管理時必須遵守成本收益原則,無論做出什么決策都必須考慮成本與收益的關(guān)系。企業(yè)實行內(nèi)部控制固然能夠減少會計處理過程中錯弊的發(fā)生,降低會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險,提高審計效率,但如果內(nèi)部控制的成本超過了發(fā)生錯弊時造成的損失,企業(yè)管理人員便會想盡一切辦法減少控制程序,這就使內(nèi)部控制總會存在一定的缺陷。
(二)內(nèi)部原因
1.審計收費比較低
目前,我國會計師事務(wù)所的審計收費普遍較低。如果會計師事務(wù)所的審計收費過低,就會迫使事務(wù)所和注冊會計師采用一些方法來降低審計成本,比如簡化審計程序、減少業(yè)務(wù)人員、縮短審計時間等。這種做法勢必會導(dǎo)致審計質(zhì)量的降低和審計風(fēng)險的增大。審計費用太低,會計師事務(wù)所就不可能花費大量人力和物力去審計某一項目,審計質(zhì)量就不可能提高。
2.缺乏獨立性
實際中,事務(wù)所的聘用、續(xù)聘和費用支付等相關(guān)事項多是由企業(yè)管理層來決定的。也就是說,公司管理層可按其意愿來選擇事務(wù)所,這也決定了注冊會計師在出具審計報告時可能不得不考慮管理層的意見,審計的獨立性得不到保障。會計師事務(wù)所喪失了獨立性,到處受到四周環(huán)境的限制,當然就不能出具公正客觀的審計意見。
3.審計方法的落后
《中國注冊會計師獨立審計準則》提出了運用風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法的要求。然而在實踐中審計方法仍停留在賬項基礎(chǔ)審計向制度基礎(chǔ)審計過渡的階段,許多審計項目的大小都是由注冊會計師依靠主觀來判斷的。同時,審計中廣泛采用的抽樣技術(shù)只限于抽樣審計,并不能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的全部錯誤,這會導(dǎo)致某些隱蔽較好的欺詐極難偵破。由于審計成本的限制,又迫使注冊會計師不得不放棄部分審計程序,會喪失應(yīng)有的職業(yè)謹慎,難以做到全面的審計工作,風(fēng)險自然由此而生。
三、審計風(fēng)險的防范對策
為了防范審計風(fēng)險,會計師事務(wù)所可以從以下幾方面來加以控制,盡最大努力拒審計風(fēng)險于門外。
(一)保持獨立性
注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒定業(yè)務(wù)時,應(yīng)當保持形式上和實質(zhì)上的獨立。只有保持了獨立性后,會計師事務(wù)所和注冊會計師在執(zhí)行具體的審計業(yè)務(wù)時才不會受到被審計單位的影響,才能更好地出具客觀公正的審計影響。審計獨立性是會計師事務(wù)所和注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中必須遵守的最重要的原則。只有保證了審計獨立性后,才能降低審計風(fēng)險的產(chǎn)生。
(二)改革審計方法
現(xiàn)時國內(nèi)的審計方法,主要是采用賬項基礎(chǔ)審計或制度基礎(chǔ)審計的模式,審計的整個過程主要集中在期末余額的細節(jié)測試,進行抽樣測試時,審計人員沒有什么可以依據(jù)的科學(xué)方法,往往只憑自己的經(jīng)驗任意抽樣而缺乏客觀性。這種習(xí)慣性做法,往往會讓有意舞弊者有機可乘。面對這種狀況,會計師事務(wù)所要學(xué)會轉(zhuǎn)換思考角度,改變傳統(tǒng)的審計理念和方法,樹立現(xiàn)代的審計意識、技術(shù)和方法,降低審計風(fēng)險。
(三)謹慎選擇客戶
謹慎地選擇客戶也是會計師事務(wù)所防范審計風(fēng)險的一個重要措施。對于那些可能存在重大經(jīng)營風(fēng)險或公司管理層舞弊風(fēng)險等高審計風(fēng)險的公司,會計師事務(wù)所要慎重考慮是否接受其委托。在接受一個新客戶時,應(yīng)先做一個風(fēng)險評估報告,當風(fēng)險較高時就要多加留意,有時寧愿放棄該項審計收入。但也不能因為風(fēng)險的存在就不敢承接客戶,會計師事務(wù)所可以通過客戶風(fēng)險評估報告,識別風(fēng)險領(lǐng)域,采取相應(yīng)的措施加以降低審計風(fēng)險。
參考文獻:
[1]呂繼英.王竹南會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的防范與控制.Economic and Trade Update.2008(6).
然而每次檢查審計檔案或者翻閱審計檔案，不難看出審計實施方案的編制和標準大相徑庭。究其原因有以下幾點：
1.部分基層審計人員缺乏專業(yè)理論的修養(yǎng)，對審計目標、審計重要性水平、審計風(fēng)險評估認識不足，無從下手。
2.審計人員審前調(diào)查不足，缺乏對審計對象的深入調(diào)查，無法完成審計實施方案的編制。
3.審計人員因循守舊，按部就班，逐漸形成經(jīng)驗主義、拿來主義，養(yǎng)成惰性。自以為經(jīng)驗豐富，拿以前方案照抄，甚至根本就不編制審計實施方案。
全面的審前調(diào)查是編制審計實施方案的基礎(chǔ)工作，是審計實施方案具備針對性和指導(dǎo)性的前提條件，是確定審計工作重點的重要保證。提高審計實施方案質(zhì)量必須對方案中涉及的相關(guān)審計理論和概念進行必須理解和強化，如此才能提高審計實施方案的規(guī)范性。以下是以某區(qū)財務(wù)收支審計為例進行舉例說明。
編制依據(jù)：是指對審計對象進行審計的緣由。一般規(guī)范表述為“根據(jù)《中華人民共和國審計法》和××局年度審計計劃安排或者區(qū)政府交辦審計事項要求，結(jié)合審前調(diào)查情況，制定本實施方案”。
被審計單位基本情況：可按照審前的調(diào)查情況填寫。一般填寫被審計單位的部門職責(zé)、領(lǐng)導(dǎo)職數(shù)、人員編制、財政撥款情況、支出項目。
審計目標：審計的定義是“審計人員對財務(wù)報表是否還存在重大錯報提供合理保證”因此財政財務(wù)收支審計的目標可表述為“摸清家底，查清被審計單位各項資金的真實性、合法性和效益性”。
重要性水平的確定以及審計風(fēng)險評估：審計重要性是一個審計中非常重要的概念。重要性的判斷應(yīng)當根據(jù)具體環(huán)境作出，并受錯報的支出金額或性質(zhì)影響。有的單位支出較大，重要性水平也就較高；有的單位支出較小，重要性水平也就較低。審計人員應(yīng)當確定一個合理的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大錯報。審計人員在確定計劃的重要性水平時，需要考慮對被審計單位及其環(huán)境的了解、審計的目標、財務(wù)報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系、財務(wù)報表項目的金額波動幅度。行政事業(yè)單位的重要性水平一般可確定為支出金額的5%，即在單筆支出金額中大于總支出的5%時需重點關(guān)注。現(xiàn)在審計風(fēng)險多為風(fēng)險導(dǎo)向型審計模式。
審計風(fēng)險=檢查風(fēng)險×重大錯報風(fēng)險
檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險÷重大錯報風(fēng)險
重大錯報風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險
一般可確定固有風(fēng)險設(shè)為50%，根據(jù)內(nèi)部控制情況，確定控制風(fēng)險。
檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險÷（固有風(fēng)險×控制風(fēng)險）
如果控制風(fēng)險設(shè)為50%，則檢查風(fēng)險=5%÷（50%×50%）=20%，即要求的保證程度為80%。
審計方法：審計方法看似簡單但要用專業(yè)的術(shù)語表達也未必簡單。一般使用的審計方法可表述為“檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序”。
至于審計實施方案中的其他填寫項目如“審計范圍、重要事項、審計步驟” 則根據(jù)具體情況而定，在此不一一贅述。
【關(guān)鍵詞】社會審計 審計風(fēng)險 應(yīng)對舉措
一、社會審計風(fēng)險概念分析
社會審計也稱注冊會計師審計或獨立審計，是指注冊會計師依法接受委托、獨立執(zhí)業(yè)、有償為社會提供專業(yè)服務(wù)的活動。而社會審計風(fēng)險的涵義，目前國內(nèi)外審計職業(yè)界還沒有形成一個完全一致的定義。我國《獨立審計具體準則第9號―內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》則將社會審計風(fēng)險定義為：“社會審計風(fēng)險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。”
二、社會審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因
（一）社會審計執(zhí)業(yè)環(huán)境不理想
相較于國外發(fā)達國家，我國的注冊會計師事業(yè)發(fā)展時間還比較短，無論是法律環(huán)境，還是在經(jīng)濟環(huán)境上都尚存在不足。《審計準則》僅僅對注冊會計師的法律責(zé)任、獨立審計地位進行了闡述，在懲戒制度上尚未涉及。在實際的工作過程中，社會審計受到行政因素的干擾比較大，會計師事務(wù)所雖然名義已經(jīng)脫鉤改制，但是行政干預(yù)的影子卻很明顯。社會審計工作被政府部門干預(yù)，使得審計風(fēng)險的控制更加困難。行業(yè)監(jiān)管部門雖然在監(jiān)管上加大了力度，但是會計事務(wù)所間的無序競爭仍舊沒有得到根本解決，盲目壓價、審計程序壓縮等情況時有發(fā)生，加劇了審計人員的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。此外，我國的會計基礎(chǔ)工作較為薄弱，會計信息失真治理不到位，會計信息質(zhì)量令人堪憂。而薄弱的會計基礎(chǔ)工作，導(dǎo)致審計綜合判斷工作難以有效地完成，大大增加了社會審計難度。
（二）社會審計信息不對稱
審計單位的內(nèi)部控制制度存在很大的缺乏，在社會審計工作中存在的固有風(fēng)險比較大，為了完成社會審計工作，需要在這方面采用更多的檢查、測試手段。這樣的審計狀態(tài)，不僅加大了社會審計成本，也使得社會審計風(fēng)險大大增加。此外，我們還應(yīng)該看到，審計對象在信息、數(shù)據(jù)資料的提供上并不全面，真實性也需要加以考究，審計機構(gòu)掌握的信息資料往往不夠充分，之所以出現(xiàn)這樣的狀況，很多都是審計單位故意遺漏或惡意作假。審計信息收集的基礎(chǔ)工作存在問題，勢必會影響到審計判斷和審計結(jié)論，這也大大增加審計風(fēng)險。
（三）社會審計對象復(fù)雜多樣
如今經(jīng)濟全球化趨勢不斷加強，社會經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜，審計機構(gòu)的審計對象更加復(fù)雜。此外，公眾對社會審計的期望與其劇增，這就使社會審計范圍增大，由以往的財務(wù)報表驗證和管理咨詢，逐漸擴展到風(fēng)險評估、質(zhì)量審計等方面，給社會帶來了更大的壓力與風(fēng)險。
（四）社會審計人員素質(zhì)偏低
審計活動是復(fù)雜的、多變的，而很多審計人員不但缺乏專業(yè)的勝任能力，業(yè)務(wù)能力也較為一般，大大增加了社會審計風(fēng)險。此外，審計活動還需要很強的技術(shù)性，審計人員要完成好審計工作，需要具備會計、審計、稅務(wù)、法律等方面的專業(yè)技能以及豐富的實踐經(jīng)驗。只有善于分析、判斷、協(xié)調(diào)的審計人員，才能更好地完成多元、復(fù)雜的社會審計工作。就目前的情況來看，我國的審計職業(yè)隊伍中并非全部都是注冊會計師，尚且有一半的執(zhí)業(yè)人員并沒有注冊會計師資格，其自身的專業(yè)勝任能力難以適應(yīng)風(fēng)險導(dǎo)向型審計的需求，人員自身能力不足直接影響到審計工作的深度，加大了審計風(fēng)險發(fā)生的幾率。
（五）被審計單位錯誤或舞弊
錯誤，是指被審計單位會計報表中存在的非故意錯報或漏報。錯誤包括：原始記錄和會計數(shù)據(jù)的計算抄寫錯誤;對事實的疏忽和誤解;對會計政策的誤用。舞弊，是指導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為。舞弊包括：偽造、變造記錄或憑證;侵占資產(chǎn);隱瞞或刪除交易或事項;記錄虛假的交易事項;蓄意使用不當?shù)臅嬚叩取Ｔ趯嶋H的社會審計工作中，錯誤和舞弊是較為常見的，也是審計過程中存在的固有風(fēng)險，一旦無法對其進行有效控制，則勢必要承擔(dān)錯誤和舞弊的檢查風(fēng)險。
（六）審計人員職業(yè)道德缺乏
審計是一項復(fù)雜的經(jīng)濟監(jiān)督活動，審計工作過程中，審計人員需要具備良好的職業(yè)道德，對自己的職業(yè)有高度的責(zé)任感，只有不斷提高審計人員的責(zé)任心，才能有效地降低審計風(fēng)險。然而就當前的社會審計經(jīng)驗來看，很多失敗案例都是由于痕跡人員工作態(tài)度不謹慎、責(zé)任心缺乏造成的。在社會審計工作中，很多審計人員或是盲目接受委托，或是簡化審計程序，更有甚者與被審計單位串通舞弊，種種違背職業(yè)道德的行為都會導(dǎo)致審計結(jié)論錯誤，導(dǎo)致審計風(fēng)險的發(fā)生。
三、社會審計風(fēng)險的應(yīng)對舉措
通過上述分析，我們對社會審計風(fēng)險形成的原因有了更深地了解，為了更加有效地預(yù)防和控制社會審計風(fēng)險，就需要采取如下應(yīng)對舉措：
（一）強化審計單位風(fēng)險意識
審計是一種經(jīng)濟監(jiān)督行為，具有綜合性、復(fù)雜性等特征，要完成社會審計工作，不但需要較為系統(tǒng)的職業(yè)標準指導(dǎo)，還需要健全的內(nèi)部風(fēng)險防范機制。在實際的審計工作中，審計單位要強化風(fēng)險意識，堅持獨立、客觀、公正的原則，完善自身的運行機制、風(fēng)險管理機制，對審計中容易引起風(fēng)險的環(huán)節(jié)進行有效控制，控制和約束審計工作中的行為。
（二）熟悉會計核算電算化
當前很多被審計企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)會計核算電算化，針對被審計對象的變化，審計單位也應(yīng)該做出相應(yīng)的調(diào)整。具體來說，要從如下兩個方面著手：
1.熟悉計算機運行環(huán)境，審計單位要完全熟悉和掌握被審計單位的運行環(huán)境、電算化核算流程。
2.深入研究內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制制度和審計存在著密切的關(guān)系，為了更好地完成審計工作，審計單位需要了解電算化環(huán)境下被審計單位的內(nèi)部控制制度，以便更為全面地完成審計工作。只有不斷強化對電算化系統(tǒng)內(nèi)部情況的了解，熟悉會計事項的流向，才能更好地找出內(nèi)控制度的問題。在最終評估被審計單位內(nèi)部控制之前，需要進行符合性測試，以便提高審計的有效性。
（三）區(qū)分會計和審計責(zé)任
會計責(zé)任與審計責(zé)任存在著明顯的區(qū)別，要防范審計風(fēng)險的發(fā)生，有效地控制社會審計工作，就需要對兩者進行區(qū)分。會計責(zé)任主要集中在會計報表上，審計單位負責(zé)的是會計報表的編制及其結(jié)果，這樣做的主要目的就是為了對企業(yè)的財務(wù)狀況、資金變動情況等進行公允地反映。具體來說，會計責(zé)任不但體現(xiàn)在會計處理方法的選擇、會計資料的保護上，還體現(xiàn)在內(nèi)部控制制度的完善上。而審計責(zé)任則主要集中在審計業(yè)務(wù)和執(zhí)行以及報告的出具上，具體來說，其主要包括兩個方面的內(nèi)容，一個方面是應(yīng)履行的審計職責(zé)，另一個方面是未履行責(zé)任承擔(dān)的法律責(zé)任。在實際的審計工作中，審計單位要對審計業(yè)務(wù)的實際情況、報告反映的內(nèi)容要如實反應(yīng)，并加以限制，只有這樣，才能避免被轉(zhuǎn)嫁的審計風(fēng)險。要區(qū)分這兩個責(zé)任，通常采取簽訂審計業(yè)務(wù)約定書、會計資料承諾這兩種方式。通過這樣的方式，能夠有效地明確會計和審計的責(zé)任，減少不必要的訴訟。
（四）提高審計人員的素質(zhì)
審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的高低，在很大程度上取決于審計風(fēng)險的高低。而審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量和審計人員的素質(zhì)有著密不可分的聯(lián)系。為了更好地降低審計風(fēng)險，就需要不斷加強審計隊伍建設(shè)，有效地提高審計人員的業(yè)務(wù)水平、職業(yè)道德素質(zhì)。具體來說，應(yīng)該從如下幾個方面著手：
1.提高防范風(fēng)險意識。為了更好地適應(yīng)社會審計的需求，審計人員要重視審計過程的風(fēng)險因素，在實際的審計業(yè)務(wù)中，要善于找到防范審計風(fēng)險的辦法。
2.加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)和后續(xù)教育。為了更好地適應(yīng)社會經(jīng)濟活動的需求，審計人員應(yīng)該不斷更新審計知識，提高自身的專業(yè)技能、理論水平，爭當復(fù)合型審計人才。
3.加強職業(yè)道德教育。職業(yè)道德對審計工作至關(guān)重要，在實際的審計業(yè)務(wù)中，審計單位要從嚴治理審計隊伍，嚴肅審計現(xiàn)場紀律，對自身的審計形象進行維護。
（五）嚴格執(zhí)行審計準則與程序
無規(guī)矩不成方圓，審計工作涉及到錯綜復(fù)雜的社會經(jīng)濟活動，更需要完善的審計準則和程度作為支撐。為此，在實際的審計工作中，審計人員應(yīng)該嚴格執(zhí)行審計準則與程序。具體包括：做好審前調(diào)查和風(fēng)險評估;編制合理的審計方案，確定審計目標和審計重點;建立健全審計報告復(fù)核制度等。
四、結(jié)論
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，人們對審計的期望越來越高，正因如此，社會審計的范圍逐漸拓展。社會審計具有復(fù)雜性、不確定性特征，審計風(fēng)險不可小覷。為了加深人們對審計風(fēng)險的認識，就需要對社會審計風(fēng)險形成原因進行深層次的剖析。本文闡述了社會審計及社會審計風(fēng)險的概念，分析了社會審計風(fēng)險形成的原因，并提出了相應(yīng)的社會審計應(yīng)對舉措，以期更好地推動社會審計的發(fā)展。
參考文獻
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(一)蒙受損失論 蒙受損失論強調(diào)審計風(fēng)險是審計主體損失的可能性，對審計風(fēng)險的關(guān)注主要在于是否承擔(dān)法律責(zé)任，但不能回答審計主體為什么愿意容忍審計風(fēng)險存在，另外，審計主體蒙受的損失既包括能計量反映的損失類型，也包括不能計量反映的損失類型。這些損失可能單獨產(chǎn)生，也可能以不同的組合混合出現(xiàn)，在此定義下的審計風(fēng)險是難以完全度量的。持這一觀點的主要有：吳聯(lián)生(1995)認為，審計風(fēng)險是指在審計活動中由于各方面因素的影響而造成損失的可能性。徐政旦、胡春元(1998)認為，完整的審計風(fēng)險概念應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺陷導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險，而且包括營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債或倒閉可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險。
(二)意見不當論《國際審計準則第6號――風(fēng)險評估與內(nèi)部控制》認為，審計風(fēng)險是指審計師對含有重大錯報的財務(wù)報表發(fā)表不恰當審計意見的風(fēng)險。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)將審計風(fēng)險定義為審計人員針對含有實質(zhì)性錯誤陳述(或重大錯誤陳述)的財務(wù)報表未能適當?shù)匕l(fā)表審計意見的風(fēng)險。由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險組成。而在“意見不當論”的定義下審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。“意見不當論”的缺陷是未指出發(fā)表不恰當審計意見與蒙受損失之間的聯(lián)系，而理論上的審計風(fēng)險含義與審計主體實際承擔(dān)的審計風(fēng)險可能不一致。
(三)蒙受損失論與意見不當論的結(jié)合 筆者認為審計風(fēng)險是CPA對會計報告發(fā)表不恰當審計意見并因此承擔(dān)責(zé)任或者遭受損失的可能性，即認為審計風(fēng)險一方面既包括對不存在重大錯報和漏報的會計報表發(fā)表的保留意見等審計意見可能造成的風(fēng)險，也包括對存在重大錯報和漏報的會計報表發(fā)表肯定審計意見可能造成的風(fēng)險；另一方面認為審計風(fēng)險是審計人員發(fā)表不恰當意見后，由于環(huán)境因素而被迫承擔(dān)的懲罰或損失，如被提訟造成的風(fēng)險。無論遭到哪方提訟，對于CPA及其事務(wù)所而言，都可以稱為“訴訟風(fēng)險”。該定義強化了風(fēng)險就是承擔(dān)責(zé)任或者遭受損失的可能性。從審計角度看，風(fēng)險是指審計機構(gòu)在審計活動過程中，由于各種難以預(yù)料或無法控制的因素作用，使審計主體的實際審計效果與預(yù)計審計效果發(fā)生背離，從而蒙受損失的可能性。實際審計效果與預(yù)計審計效果的背離程度(重要與否)與審計主體蒙受損失的可能性之間應(yīng)是正相關(guān)關(guān)系。
審計風(fēng)險分為理論和實際兩個層面，“意見不當論”屬于理論層面，而“蒙受損失論”屬于實踐層面。筆者認為，作為審計理論意義上的審計風(fēng)險定義，審計風(fēng)險是CPA對會計報告發(fā)表不恰當審計意見并因此承擔(dān)責(zé)任或者遭受損失的可能性，該定義更能從本質(zhì)上全面揭示審計風(fēng)險的內(nèi)涵。從邏輯的角度透視審計的過程發(fā)現(xiàn)，在審計過程中，實際發(fā)生的結(jié)果與審計預(yù)期發(fā)生差異或不一致，并且超過了預(yù)先確定的重要性水平，這是審計風(fēng)險產(chǎn)生的內(nèi)因，而被提訟并要求承擔(dān)責(zé)任則是審計風(fēng)險產(chǎn)生的外因，只有兩個條件同時具備，審計風(fēng)險才得以形成。可從以下兩種意義上進行分析：一是從定性意義上，審計風(fēng)險可理解為理論層面的“意見不當”與實踐層面的“蒙受損失”。而“意見不當”又包括會計報表無重大錯報或漏報一發(fā)表有重大錯報或漏報的審計意見(誤拒險)，以及會計存在重大錯報或漏報一發(fā)表無保留意見的審計意見(誤受險)；而“蒙受損失”則包括誤拒險-提訟-實際受損(追究機制)以及誤受險-提訟-實際受損(追究機制)。二是從定量意義上進行分析，“審計風(fēng)險=審計預(yù)期(重要性水平)-實際結(jié)果=差異”，其中正差異包括不可接受正差異-提訟、可接受正差異；差異為零時是理想狀態(tài)；負差異包括可接受負差異、不可接受負差異-提訟。
審計實際結(jié)果相對審計預(yù)期在時間上具有的滯后性，造成“差異”客觀存在。站在先時間(計劃時間在前故稱為先時間)的角度觀察，差異并未真實產(chǎn)生，只是具有可能性，三種差異發(fā)生的概率之和為l；站在后時間的角度，差異已經(jīng)發(fā)生，是為結(jié)果。審計風(fēng)險就是站在先時間的角度對差異的理解。
二、審計風(fēng)險模型重構(gòu)
(一)現(xiàn)有審計模型及其不足 審計風(fēng)險受審計主體和審計客體兩方面風(fēng)險因素的影響，基本模型由審計活動的主體和客體兩方面要素構(gòu)成。由此，審計風(fēng)險的基本模型可表述為：“審計風(fēng)險=審計客體風(fēng)險×審計主體風(fēng)險=財務(wù)報表風(fēng)險×檢查風(fēng)險”。但由于不同歷史時期社會經(jīng)濟環(huán)境對審計發(fā)展的作用和影響不同，導(dǎo)致不同時期審計方法和審計模型也不相同。從審計發(fā)展的階段性看，審計已經(jīng)經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計階段、制度基礎(chǔ)審計階段、正在向全面推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段邁進。在不同的審計發(fā)展階段，審計風(fēng)險模型的演變是人們對審計風(fēng)險在認識上的不斷提高，都對審計工作的開展確立了框架，順應(yīng)了經(jīng)濟社會的發(fā)展，為控制審計風(fēng)險指明了方向。但仍存在以下不足：一是不能解釋部分CPA偏好審計風(fēng)險的原因問題。即使CPA發(fā)表了不當審計意見，他仍然可能沒有任何損失，反而因為投入成本的減少，而使自己的收益達到最大；二是未能從審計過程之外分析審計風(fēng)險產(chǎn)生的其他社會原因，而實際上，審計風(fēng)險是審計行為與內(nèi)外環(huán)境綜合作用的結(jié)果，將固有風(fēng)險概念肆意擴大很牽強；三是無法滿足對財務(wù)報表審計整體審計風(fēng)險的把握和控制。
為提高審計質(zhì)量，國際會計師聯(lián)合會(IFAC)的國際審計與保證準則委員會(IAASB)于2003年了一系列新準則，將審計風(fēng)險定義為“當財務(wù)報表存在重大錯報而審計人員發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。在ISA200準則中要求審計師在審計過程中更深入地實施審計程序進行風(fēng)險評估，并依據(jù)重大錯報風(fēng)險的評估水平確定并實施進一步的審計程序，以便將檢查風(fēng)險降低到一個可以接受的低水平。在ISA315準則《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》中將傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膶徲嬶L(fēng)險模型修改為“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”。
新的審計風(fēng)險模型隨著審計環(huán)境和審計實踐的發(fā)展而應(yīng)運而生。體現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向的思想，更加符合審計工作的實際情況，有利于CPA執(zhí)行風(fēng)險評估程序。模型強調(diào)從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計報表重大錯報風(fēng)險的重要性，使審計視野進一步拓寬。該模型的創(chuàng)新之處在于從兩個層次考慮獨立審計風(fēng)險，但仍未能克服原有模型的不足。將審計風(fēng)險局限于財務(wù)報表風(fēng)險并不是一種理性的選擇，這種純粹站在CPA角度的考慮會導(dǎo)致審計工作失信于廣大報表使用者，“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”只是一種發(fā)表不當意見的風(fēng)險，是形成審計風(fēng)險的一個前提，但并不必然導(dǎo)致CPA及會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任或者遭受損失。因此有必要重新構(gòu)建審計風(fēng)險模型。
(二)審計風(fēng)險模型的重構(gòu) 在已有的模型中，都是假設(shè)審計風(fēng)險與其影響因素之間是正相關(guān)關(guān)系，但實際上審計風(fēng)險與其影響因素之間既可能是正相關(guān)也可能是零相關(guān)甚至是負相關(guān)。實際的審計活動中，在個體人為效應(yīng)的影響下，重大錯報風(fēng)險、檢查風(fēng)險和訴訟風(fēng)險之間可能并不存在必然的關(guān)系。因此，應(yīng)從以下思路重構(gòu)審計風(fēng)險的模型：
審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險+訴訟風(fēng)險
［關(guān)鍵詞］審計風(fēng)險；控制；同盛會計師事務(wù)所
隨著經(jīng)濟建設(shè)不斷取得成果，我國市場經(jīng)濟發(fā)展逐漸深入，市場體系逐漸完善，相對的企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險也隨之提升，審計行業(yè)的風(fēng)險也逐漸暴露出來，而如今我國大多數(shù)會計師事務(wù)所的風(fēng)險控制還存在一定的缺陷，沒有建立真正有效的風(fēng)險控制體系，使會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險有所增加。
1審計風(fēng)險的概念及表現(xiàn)形式
1.1審計風(fēng)險的概念
審計風(fēng)險指在審計時，由于審計人員在企業(yè)的財務(wù)報表中發(fā)表了錯誤的意見而產(chǎn)生的風(fēng)險。以我國審計行業(yè)的準則來說，審計風(fēng)險主要為重大錯報和檢查風(fēng)險，主要表現(xiàn)為兩種形式：第一、審計人員已經(jīng)確認該財務(wù)報表中的意見是公允的，但實際上存在重大的錯弊。第二、審計人員在財務(wù)報表完成后認為其存在錯誤，但實際上是公允的。
1.2審計風(fēng)險的表現(xiàn)形式
1.2.1承接任務(wù)中產(chǎn)生的風(fēng)險。如今審計行業(yè)的競爭十分慘烈，而各大事務(wù)所為了擴大市場，搶占市場份額，增強自身競爭力，在承接任務(wù)時，審計人員對于被審計單位并沒有進行嚴格的審核，沒有考慮其誠信問題，單純追求經(jīng)濟效益和市場份額，缺乏風(fēng)險控制意識，這樣審計人員為了提高工作速度，為了績效工資就會在實際工作中以完成任務(wù)為第一追求，忽視工作質(zhì)量。而審計人員雖不屬于被審計單位，但其收入確實從被審計單位中獲取，未必能夠堅持公正的原則，也會增加風(fēng)險。
1.2.2制定計劃不嚴謹產(chǎn)生風(fēng)險。審計人員在進行審計正式流程前要根據(jù)任務(wù)目標，制定詳細的審計計劃，作為審計工作的基本模式，而審計工作是有成本限制的，審計人員為了盡快拉攏客戶完成工作收取費用，往往不會對該單位的實際情況進行審核，有些單位雖然經(jīng)營風(fēng)險很大，但審計人員為了盡快完成任務(wù)，不會對其進行詳細的調(diào)查，制定的審計計劃也就會有很多細節(jié)被忽視，增加審計的風(fēng)險。
1.2.3審計費用收取中存在的風(fēng)險。前文已經(jīng)說過審計行業(yè)的競爭比較激烈，各事務(wù)所為了搶占市場份額拉攏客戶會簡化審核過程，而為了能夠爭取到更多的客戶，提升事務(wù)所自身的市場優(yōu)勢，往往有些審計人員會刻意壓低審計的費用，而各被審計單位則是樂于見到這樣的局面，能夠節(jié)約企業(yè)的成本投入，這是一種惡性競爭，事務(wù)所在審計費用上的損失只能在其他方面找回來，節(jié)約開支也是比較常見的情況，在實際的審計工作中，很多流程會被省略，審計人員往往無法收集到全面充分的證據(jù)，導(dǎo)致在審計過程中很多地方并不準確，增加審計風(fēng)險。
1.2.4應(yīng)對重大錯報風(fēng)險。審計行業(yè)是對工作嚴謹性要求非常高的行業(yè)，在評估財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險后，注冊會計師應(yīng)該以自己的職業(yè)判斷來進行審計工作，但實際工作中，審計人員由于缺乏全面的證據(jù)往往無法保證審計工作的質(zhì)量，審計工作中最繁瑣的環(huán)節(jié)就是實質(zhì)性程序存貨監(jiān)盤，往往審計人員只是對存貨的真實存在進行了調(diào)查，而對其來源以及價值并沒有明確的判斷，例如有些存貨雖然進行了檢查的確是實物存在，但并不能確定是否是寄存或者是其他企業(yè)的存貨，而被審計單位若是不告知，審計人員也不會發(fā)現(xiàn)。
1.2.5編制審計報告結(jié)算中存在的風(fēng)險。很多證據(jù)若是不進行細致的調(diào)查往往是無法被審計人員察覺的，在實際工作中，審計人員也不是對所有的限制都能有所察覺，例如上文中提到的存貨問題，如果是其他企業(yè)寄存的存貨，被審計單位卻不告知或者根本就是可以隱瞞；有些證據(jù)例如被審計單位有被重大投訴的事項，往往會可以不報告給審計人員；上文中提到的收取費用過低也會導(dǎo)致審計人員對一些證據(jù)收集流程忽視，這些原因都是比較典型的造成審計風(fēng)險的因素。
2同盛會計師事務(wù)所審計風(fēng)險控制現(xiàn)狀
2.1同盛會計師事務(wù)所簡介同盛會計師事務(wù)所具有財政部和中國證監(jiān)會批準的執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)審計資格、財政部和中國證監(jiān)會批準的執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)評估資格、財政部和中國人民銀行批準的從事金融審計相關(guān)業(yè)務(wù)資格、中國注冊會計師協(xié)會和國務(wù)院國資委核準的承擔(dān)大型及特大型國有企業(yè)審計資格。在執(zhí)業(yè)團隊上，同盛會計師事務(wù)所擁有一批專業(yè)人才，專業(yè)領(lǐng)域涉及審計、評估、金融、稅務(wù)、會計、管理咨詢、投融資和工程造價等多個方面。98%以上的人員具有大學(xué)專科以上學(xué)歷。
2.2同盛會計師事務(wù)所審計風(fēng)險控制現(xiàn)狀
2.2.1業(yè)務(wù)承接階段。同盛會計師事務(wù)所內(nèi)部組建了專門的業(yè)務(wù)風(fēng)險評估小組，有審計行業(yè)的資深專家和經(jīng)驗豐富的骨干人員組成，在業(yè)務(wù)承接中具有豐富的經(jīng)驗，并建立相應(yīng)的風(fēng)險數(shù)據(jù)庫。在業(yè)務(wù)承接階段，針對初次接觸的被審核單位，同盛會計師事務(wù)所的專家會針對該單位的行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營狀況以及以往的審核記錄進行詳細的調(diào)查，全面分析，經(jīng)過風(fēng)險評估小組商議后會對其業(yè)務(wù)風(fēng)險進行評估，確定是否與其簽訂審計業(yè)余，而對于一些長期合作連續(xù)審計的單位，評估小組會經(jīng)常性關(guān)注其各方面的變化，以便于判斷是否繼續(xù)保持業(yè)務(wù)往來。
2.2.2審計計劃階段。經(jīng)過專家小組對被審計單位的檢查并承接審計業(yè)務(wù)后，同盛會計師事務(wù)所會根據(jù)該單位的實際情況成立專門的審計項目組，項目組由各合伙人負責(zé)，審計項目組會結(jié)合專家組給出的調(diào)查結(jié)果和建議，對該單位的環(huán)境和經(jīng)營情況進行進一步的調(diào)查，在充分了解的基礎(chǔ)上，項目組會制定相應(yīng)的審計計劃。
2.2.3審計實施階段。在審計實施階段，上述所說的審計項目組會在制定好的計劃上編制具體審計策略，安排具體的審計工作，在實際執(zhí)行過程中，由項目的負債合伙人和質(zhì)量監(jiān)督管理委員會共同對被審計單位進行審計工作的監(jiān)督和檢查環(huán)節(jié)，項目經(jīng)理全程監(jiān)督，并定期向總負責(zé)人匯報審計工作完成的進度，從各個環(huán)節(jié)出發(fā)盡可能避免風(fēng)險的發(fā)展，將其控制在可控范圍內(nèi)。
2.2.4審計報告階段。在審計程序?qū)嵤┖螅椖拷M對該項目進行最后的總結(jié)工作，并編制審計總結(jié)報告，其中包括在審計過程中已經(jīng)識別出的風(fēng)險，提出相對的改進措施以及降低風(fēng)險的方法，報告完成底稿后要交給質(zhì)量監(jiān)督管理委員會進行復(fù)核，并提出質(zhì)量復(fù)核意見，最后交給主任會計師簽發(fā)審計意見，出具報告。
3加強同盛會計師事務(wù)審計風(fēng)險的防范與控制的建議
3.1謹慎選擇被審單位
同盛會計事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時的審核工作已經(jīng)非常完善，經(jīng)過專家組的嚴格審查，簽約環(huán)節(jié)已經(jīng)將風(fēng)險降低到目前所能控制的極限，同盛事務(wù)所設(shè)立的業(yè)務(wù)風(fēng)險評估小組是審計工作中必要的措施，此項工作在日后的風(fēng)險評估工作中要得到進一步的強化，保證同盛會計師事務(wù)所承接的每一份業(yè)務(wù)都經(jīng)過嚴格的審核和風(fēng)險評估。
3.2全面衡量和評價被審計單位的會計環(huán)境
了解被審計單位的財務(wù)狀況是必要的步驟，財務(wù)狀況如今是一家企業(yè)真正的靈魂，只有財務(wù)狀況良好的企業(yè)才能獲得長遠性的發(fā)展，而決定該企業(yè)財務(wù)狀況的直接因素就是其會計環(huán)境，會計作為企業(yè)財務(wù)管理的直接工作者，其工作能力與品行是企業(yè)財務(wù)狀況的保障，同盛會計師事務(wù)所在以后承接業(yè)務(wù)的時候要將會計環(huán)境的調(diào)查列為重點，對其會計人員的構(gòu)成以及工作流程要有所了解。
3.3全面評估被審計單位內(nèi)部控制制度
同盛會計師事務(wù)所在對被審計單位實施審計時，要從其內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行兩方面入手，若是一家企業(yè)的內(nèi)部控制的設(shè)計方面存在問題，其執(zhí)行一定會有問題，設(shè)計不合理會讓企業(yè)的經(jīng)營混亂，而內(nèi)部控制是有一定原理的，企業(yè)對管理層以及員工的約束要控制在一定的范圍之內(nèi)，審計人員要根據(jù)相應(yīng)的行業(yè)標準來評估其內(nèi)部控制情況。對于企業(yè)來說，內(nèi)部控制也要經(jīng)過長時間的實踐才能建立，一套完整的體系往往要經(jīng)過非常嚴格的設(shè)計、評估過程。審計人員可以根據(jù)詢問、觀察等方法進行全面評估，糾正各方面的重大錯報。
3.4會計師事務(wù)所自覺抵制行業(yè)內(nèi)不正當
競爭上文中所提到的審計行業(yè)收費偏低情況，說到底是由于行業(yè)惡性競爭導(dǎo)致的，這反映了有些會計師事務(wù)所的管理非常混亂，內(nèi)部質(zhì)量控制工作有很大漏洞，同時也說明了如今社會經(jīng)濟發(fā)展速度非常快，企業(yè)也面臨比以往更多的風(fēng)險，這對審計行業(yè)是一種挑戰(zhàn)。審計行業(yè)的風(fēng)險要想降低，就要堅決抵制這種不正當競爭，首先審計人員的收入水平要提升，其次要根據(jù)市場的變化，及時調(diào)整同盛會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制，提高工作質(zhì)量，一些事務(wù)所為了經(jīng)濟效益會忽視審計風(fēng)險，同盛會計師事務(wù)所要引以為戒，堅持自身原則，提高工作質(zhì)量，防范審計風(fēng)險。
3.5提高注冊會計師自身綜合素質(zhì)
審計行業(yè)的風(fēng)險終究是依賴審計人員的素質(zhì)，因此提高注冊會計師的素質(zhì)是控制風(fēng)險的重要措施，優(yōu)秀的審計人員應(yīng)具備以下基礎(chǔ)：第一、對會計審計法律法規(guī)的掌握達到標準。第二、具備良好的個人素質(zhì)和職業(yè)精神。第三、豐富的實踐經(jīng)驗。因此注冊會計師要提高自身素質(zhì)，運用最高效的方式完善審計工作，對資源的利用要科學(xué)合理，同時將審計風(fēng)險控制在最小的程度。對客戶的審核要嚴格，審計工作考慮全面，同盛會計師事務(wù)所要適當提高審計人員的任用標準，加強專業(yè)培訓(xùn)。
4結(jié)論
企業(yè)的經(jīng)營總要有風(fēng)險，這是不可避免的，因此審計行業(yè)就要對企業(yè)的審計工作更加負責(zé)，盡量控制風(fēng)險，如今審計失敗的新聞并不少見，審計行業(yè)正面臨著考驗，同盛會計師事務(wù)所要進一步提高對風(fēng)險控制的重視。本文以審計風(fēng)險的概念為出發(fā)點，對審計風(fēng)險的產(chǎn)生原因進行了分析，并重點分析了同盛會計師事務(wù)所的風(fēng)險防范機制，提出了一些建議，而審計行業(yè)的風(fēng)險控制還要靠全行業(yè)的工作者共同努力，讓審計行業(yè)為經(jīng)濟建設(shè)發(fā)揮出更大的價值。
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特別是隨著相關(guān)法律制度的建立和健全，涉及注冊會計師及會計師事務(wù)所的訴訟案件也越來越多。與西方國家的審計職業(yè)界相似，中國的審計職業(yè)界也將面臨“訴訟爆炸”的挑戰(zhàn)。面對這些問題及入世帶來的機遇和挑戰(zhàn)，重視和防范審計風(fēng)險已成為注冊會計師行業(yè)的當務(wù)之急。
一、研究審計風(fēng)險的理論基礎(chǔ)研究審計風(fēng)險，其理論基礎(chǔ)是如何定義審計風(fēng)險，不同審計風(fēng)險定義下，將有不同的審計風(fēng)險要素。不同的審計風(fēng)險模型，從而也就有不同的審計風(fēng)險控制措施。如我國《獨立審計具體準則第*號———內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》給出的定義：“審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。這一定義與國際審計準則的定義基本相同。該定義涉及三個要素，即行為、行為后果、產(chǎn)生后果的原因。定義中的行為是“注冊會計師進行審計并發(fā)表審計意見”、行為的后果是發(fā)生了“風(fēng)險”，產(chǎn)生后果的原因是“發(fā)表了不恰當審計意見”。基于這一定義的審計風(fēng)險模型是：審計風(fēng)險，固有風(fēng)險-控制風(fēng)險-檢查風(fēng)險不難發(fā)現(xiàn)，上述審計風(fēng)險定義及審計風(fēng)險模型存在許多不足：第一，該定義認為審計風(fēng)險是注冊會計師對于存在重大錯誤的財務(wù)報表未能適當?shù)匕l(fā)表審計意見的風(fēng)險。它忽略了這樣一個事實：即使財務(wù)報表沒有重大錯誤，注冊會計師也會因各種原因而發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄浴５诙瑐鹘y(tǒng)審計風(fēng)險模型僅從審計的過程上把審計風(fēng)險劃分成固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險三個因素，未能從審計過程之外分析審計風(fēng)險產(chǎn)生的深層次社會原因。而實際上，審計風(fēng)險是審計內(nèi)環(huán)境與審計外環(huán)境綜合作用的結(jié)果。第三，傳統(tǒng)審計風(fēng)險定義及審計風(fēng)險模型不能夠解釋如下矛盾的現(xiàn)象：一方面，審計實務(wù)界普遍認為，審計風(fēng)險在明顯增加。另一方面，審計理論界普遍認為，審計質(zhì)量在普遍提高。
還比如，王廣明、沈輝在《試論供給導(dǎo)向的風(fēng)險基礎(chǔ)審計》（《會計研究》，#$$)年第)#期）一文中將審計風(fēng)險定義為：“審計人員對存在重要錯報或漏報的會計報表進行審計后，由于審計意見是否恰當?shù)牟淮_定導(dǎo)致的承擔(dān)法律責(zé)任（遭受損失）的可能性”，基于這一定義的審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險!固有風(fēng)險"控制風(fēng)險"檢查風(fēng)險"訴訟風(fēng)險其中的訴訟風(fēng)險是指“已審會計報表中某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別存在審計主體未能察覺的重要錯報或漏報，從而導(dǎo)致審計主體主動或被動承擔(dān)法律責(zé)任（遭受損失）的可能性”。這一定義及該文中對審計風(fēng)險操作概念的定義均把損失界定為“主動或被動承擔(dān)法律責(zé)任的損失”，認為“沒有承擔(dān)法律責(zé)任的損失都不具有重要性”，雖然說明了損失“既指由法庭判決被動承擔(dān)法律責(zé)任從而遭受損失，也指審計方主動承擔(dān)責(zé)任而私下和解的損失”，但這樣的損失不包括政府監(jiān)督部門和注冊會計師協(xié)會作出的違紀處理給事務(wù)所或注冊會計師帶來的損失等其他與法律訴訟無關(guān)的損失。在我國現(xiàn)階段的法律制度環(huán)境下，會計師事務(wù)所除了因執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)涉及訴訟外，因執(zhí)行其他審計業(yè)務(wù)而成為被告的可能性很低，而且在訴訟中主要的舉證責(zé)任由原告承擔(dān)，這樣導(dǎo)致注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的可能性很小，即訴訟風(fēng)險接近于零。但是，有很多注冊會計師和會計師事務(wù)所受到了財政部門、證監(jiān)會或注冊會計師協(xié)會的處罰，也因此在經(jīng)濟和名譽上受到了很大的影響。所以筆者認為在審計風(fēng)險模型中增加的風(fēng)險因素應(yīng)具有稍為廣泛的內(nèi)涵，增加非法律訴訟因素的影響，即承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險，這樣才有利于對檢查風(fēng)險的控制和審計質(zhì)量的提高。關(guān)于審計風(fēng)險的定義還有很多種觀點，本文認為審計風(fēng)險是審計主體執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中，由于發(fā)表的審計意見恰當與否的不確定，導(dǎo)致其遭受損失的可能性。在這一定義中，風(fēng)險主體是“審計主體”，即執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的人員和會計師事務(wù)所；風(fēng)險原因是“發(fā)表的審計意見恰當與否的不確定”；而風(fēng)險后果也就是“遭受損失”，它包括被法院判決承擔(dān)的法律責(zé)任，仲裁和在庭外和解中形成的賠償，受到政府監(jiān)管部門、注冊會計師協(xié)會等的處罰，聲譽遭受損害等各種損失。審計風(fēng)險的存在可能導(dǎo)致審計失敗，對審計主體而言，其帶來的損失主要有直接損失和間接損失兩部分。直接損失主要是經(jīng)濟損失，包括訴訟判決、仲裁或協(xié)商的賠償和監(jiān)管部門沒收非法所得、罰款等導(dǎo)致的有形資產(chǎn)的減少，支付的訴訟費用，為處理索賠或爭執(zhí)而付出的協(xié)商費用等。而間接損失主要是獲利能力損失，主要包括事務(wù)所被撤銷或暫停執(zhí)業(yè)、取消或暫停特許業(yè)務(wù)資格等處罰，以及對事務(wù)所和注冊會計師的聲譽的影響等，雖然不是直接的經(jīng)濟損失，卻使事務(wù)所的獲利能力被強制消滅或降低，在分析審計風(fēng)險時必須考慮。下文將就基于本文審計風(fēng)險定義下的審計風(fēng)險要素、審計風(fēng)險模型及審計風(fēng)險控制措施進行分析。
二、審計風(fēng)險要素及模型分析審計風(fēng)險是損失發(fā)生的不確定性，不能夠準確計量其大小，但審計風(fēng)險的水平在不同的環(huán)境中、在不同的審計項目上是有大小之分的。審計人員可以利用相關(guān)信息，根據(jù)個人的職業(yè)判斷對審計風(fēng)險的大小進行估計。具體工作中利用審計風(fēng)險模型對終極審計風(fēng)險進行估測是一種基本的方法，即分別對審計風(fēng)險要素進行分析，估測其大小，然后利用審計風(fēng)險模型計算得出終極審計風(fēng)險的大小。筆者認為，審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險和承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險等四個要素，其中固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性；控制風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性；承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險是指審計主體在未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或漏報的條件下，因承擔(dān)此項責(zé)任而遭受損失的可能性。
關(guān)于固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險在很多論著中都已述及，不再贅述，下面介紹一下承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險。我們知道審計主體承擔(dān)責(zé)任既包括在法律訴訟中被判決承擔(dān)行政、民事或刑事責(zé)任，也包括受到注冊會計師協(xié)會、財政部門和證監(jiān)會等管理機構(gòu)的處罰，還包括在協(xié)商中答應(yīng)賠償?shù)雀鞣N情況，而并不僅僅是因訴訟失敗而承擔(dān)的法律責(zé)任，這也是承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險與訴訟風(fēng)險的主要區(qū)別所在。由于即使審計主體出具的審計報告意見不適當，也有可能不被審計報告使用人發(fā)現(xiàn)，審計主體出具不適當?shù)膶徲媹蟾娌⒉灰欢〞D(zhuǎn)化為現(xiàn)實的損失，或者說帶來的承擔(dān)責(zé)任損失具有不確定性，因此有必要將承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個要素。對承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險的估測應(yīng)考慮以下因素的影響：
（一）被審計單位經(jīng)營失敗的可能性鐘希余：審計風(fēng)險模型的重建及其在審計風(fēng)險控制中的應(yīng)用雖然經(jīng)營失敗不等于審計失敗，但在審計主體存在不當行為情況下，會引起相關(guān)管理機構(gòu)的重視，在調(diào)查經(jīng)營失敗的原因的同時，會發(fā)現(xiàn)審計失敗。因此，如果被審計單位經(jīng)營風(fēng)險大、已陷入困境或出現(xiàn)可能導(dǎo)致償債困難甚至破產(chǎn)的其他情況，則此項目的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險應(yīng)評估為高。 （二）審計報告使用人的多少被審計單位的股東、債權(quán)人及其他的審計報告使用人數(shù)量越多，就有越多的人關(guān)注審計意見，同時審計主體的不當行為就越容易被發(fā)現(xiàn)和被追究責(zé)任。因此，對于上市公司進行審計面臨的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險要大于對非上市公司進行審計。
（三）審計的法律環(huán)境與審計相關(guān)的法律制度越健全，審計主體的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險越高，例如自!""#年$月最高人民法院《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》以后的兩年間，司法實踐中不斷出現(xiàn)注冊會計師執(zhí)業(yè)中引發(fā)的民事糾紛，案例多達%&&余例。而到目前為止，除驗資以外的其他審計業(yè)務(wù)涉及訴訟的很少，主要是因為相關(guān)的法制不健全，法院難以受理此類案件，特別是要求民事賠償?shù)脑V訟。隨著社會公眾法律意識的增強和相應(yīng)法律制度的健全，審計人員所面臨的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險會越來越大。審計風(fēng)險是一個系統(tǒng)的概念，是由多種風(fēng)險因素共同作用的結(jié)果。因此，審計職業(yè)界和審計研究人員都致力于研究審計風(fēng)險模型，期望能把風(fēng)險要素歸入到一個模型中。前已述及，在不同的審計風(fēng)險定義下，審計風(fēng)險模型也有所不同。在多種模型中，最有影響的是美國注冊會計師協(xié)會在!"’(年的第$)號審計準則說明書（*+*$)，）中提出的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險-固有風(fēng)險.控制風(fēng)險.檢查風(fēng)險這一模型已被大多數(shù)審計職業(yè)團體所接受，中國注冊會計師協(xié)會在其頒布的《獨立審計具體準則第"號———內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中也有“審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險”的闡述，并給出了相應(yīng)的定義。
上述審計風(fēng)險模型是與美國注冊會計師協(xié)會對審計風(fēng)險的定義相適應(yīng)的，但與本文對審計風(fēng)險的定義不相適應(yīng)，在本文提出的審計風(fēng)險定義基礎(chǔ)上的審計風(fēng)險模型應(yīng)該是：審計風(fēng)險-固有風(fēng)險.控制風(fēng)險.檢查風(fēng)險.承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險這一模型在*+*$)，中的模型的基礎(chǔ)上增加了承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險這一風(fēng)險要素，其理由已在前面述及。
三、審計風(fēng)險的控制前已述及，有必要將承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個要素，在分析審計風(fēng)險時應(yīng)該考慮承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險，進行審計風(fēng)險控制時也應(yīng)該充分考慮承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險。審計程序包括三個階段：計劃階段、實施階段、報告階段。下文將分析這三個階段中應(yīng)該如何結(jié)合承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險來進行風(fēng)險控制。
（一）審計計劃階段!、充分考慮承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險，確定被審計單位。承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險應(yīng)該成為審計職業(yè)界關(guān)注的一個基本概念，注冊會計師必須慎重選擇被審計單位。注冊會計師應(yīng)該選擇正直的被審計單位，并且要特別注意被審計單位的以下問題：一是管理層的品格和聲譽；二是是否陷入財務(wù)困境和訴訟糾紛；三是與前任會計師事務(wù)所的關(guān)系，尤其是在前任會計師事務(wù)所聲譽較好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的情況下，做出是否接受委托的決定應(yīng)更加慎重；四是有無特殊要求，例如完成審計的時間限制等。/、考慮風(fēng)險因素，確定審計收費標準。審計收費的多少是審計組織與被審計單位共同關(guān)心的問題，收費過高，會使一些效益不高的企業(yè)很難享受到審計的專門服務(wù)；收費過低，又無法吸引高素質(zhì)的人才從事審計職業(yè)，同時也使注冊會計師無法承受該職業(yè)的商業(yè)風(fēng)險，最終造成審計服務(wù)短缺。為此，恰當?shù)嘏c被審計單位商定審計收費的計費依據(jù)、計費標準以及付費方式與時間，是審計計劃階段的一個很重要的工作內(nèi)容。(、考慮審計風(fēng)險，確定審計成員。針對被審計單位的規(guī)模大小和環(huán)境的復(fù)雜程度，考慮被審計單位的風(fēng)險大小，選派合適審計人員，這是有效控制審計風(fēng)險的手段。審計小組成員應(yīng)熟悉被審計單位所在行業(yè)的專業(yè)知識以及某些特殊行業(yè)的特有會計問題。另外，選派注冊會計師時需要考慮審計小組的凝聚力、內(nèi)部氛圍以及相互之間的配合與協(xié)調(diào)，注冊會計師的數(shù)量以及注冊會計師的合理分工搭配。$、考慮審計風(fēng)險，確定審計的性質(zhì)、時間和抽樣規(guī)模。根據(jù)檢查風(fēng)險的大小和審計證據(jù)之間的關(guān)系，可以確定審計的時間和審計抽樣的規(guī)模。一般認為，審計證據(jù)充分，檢查風(fēng)險小，審計時間可短些，抽樣規(guī)模可小些；反之，則相反。
（二）審計實施階段!、嚴格遵循獨立審計準則的要求執(zhí)業(yè)。獨立審計準則是規(guī)范審計行為的權(quán)威性標準。我國當前審計質(zhì)量低的一個主要原因就是審計主體不能嚴格遵守準則，存在著遺漏重要的審計程序，或“一味地生搬硬套獨立審計準則中的條款，機械地‘走程序———收集證據(jù)’了事，從表面看獨立審計準則中規(guī)定的程序都執(zhí)行了，但實質(zhì)上執(zhí)行的程序與審計目標不相關(guān)”等許多問題。嚴格遵守準則的要求執(zhí)業(yè)，需要審計人員從實質(zhì)上理解和執(zhí)行準則、深入了解被審計單位的情況、保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注和職業(yè)謹慎、充分運用職業(yè)判斷、收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，這樣就可以降低審計風(fēng)險。而且當審計主體受到不公正的指責(zé)和控告時，也可以以此證明自身不存在過失和欺詐行為，免受損失。"、合理確定審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點。審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點是指最容易使會計報表產(chǎn)生重大錯報、漏報的交易、事項或跡象。審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點的相關(guān)資料應(yīng)包括名稱、表現(xiàn)形式涉及的主要會計科目、應(yīng)實施的審計程序、已有案例、相關(guān)的最新法規(guī)等項內(nèi)容。會計師事務(wù)所設(shè)置審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點，并將相關(guān)資料傳達到全體審計人員，可以引起審計人員的重視，在實質(zhì)性測試中予以重點檢查甚至進行詳查，有助于發(fā)現(xiàn)被審計單位的錯誤或舞弊，降低檢查風(fēng)險。
審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點的設(shè)置主要根據(jù)事務(wù)所自身的審計經(jīng)驗和教訓(xùn)，因為這些審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點符合本事務(wù)所和相對應(yīng)的被審計單位的實際情況。另外還應(yīng)根據(jù)媒體介紹的案例，結(jié)合自身的具體情況經(jīng)過分析、篩選，對審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點進行補充，以吸取同行的教訓(xùn)。審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點的設(shè)置不是一勞永逸的，事務(wù)所要根據(jù)經(jīng)濟形勢和審計環(huán)境的變化，適時修改和增減已設(shè)置的審計風(fēng)險控制關(guān)鍵點。#、注重審計證據(jù)的取得。對客戶進行審計查證的過程實質(zhì)上就是取得審計證據(jù)的過程，審計時要把主要精力和時間放在取得審計證據(jù)上。對什么事情都要言之有“證”，盡量少發(fā)表推理性意見，要以取得確鑿的審計證據(jù)作為發(fā)表審計意見、出具審計報告的依據(jù)。$、注重審計工作底稿的規(guī)范。審計工作底稿是審計人員在執(zhí)業(yè)過程中制作的“原始憑證”。而原始憑證的證明效力如何取決于記錄底稿的規(guī)范程度和記錄內(nèi)容是否完備。完備的審計工作底稿不僅有利于審計報告的歸納總結(jié)，而且有利于發(fā)生訴訟時進行辯護。審計人員應(yīng)避免在審計過程中心里明白，而在事后寫報告時又不敢肯定，這樣即使勉強地發(fā)表了審計意見，也很容易出現(xiàn)承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險。
（三）審計報告階段!、絕不簽發(fā)與事實不符的報告。有的客戶為達到某種目的，示意甚至威脅、利誘注冊會計師，要求出具不符合事實的報告，對這樣的要求審計人員應(yīng)堅決拒絕，而不能見利忘義，我國《注冊會計師法》第二十條也對此進行了明確的規(guī)定。"、語言表達要嚴謹。審計報告不僅要條理清楚，簡練暢達，關(guān)鍵還要措辭準確。對審計無誤的事項要準確地表達清楚，對沒有審計的事項不要發(fā)表意見，對已經(jīng)查證但依據(jù)不足的事項應(yīng)予以說明。#、對所出具的報告的監(jiān)督檢查。審計報告在報出前，審計機構(gòu)負責(zé)人應(yīng)指定責(zé)任心強、并具有一定經(jīng)驗的資深注冊會計師對該項審計業(yè)務(wù)的全過程（包括委托協(xié)議書、審計工作方案、審計工作底稿、審計報告等）進行復(fù)查。對報告中發(fā)表的審計意見要逐條和審計證據(jù)核對，把握報告發(fā)出前的最后一關(guān)，杜絕發(fā)出有風(fēng)險的報告。
（四）從事務(wù)所全局來對審計風(fēng)險進行控制的措施!、提高審計人員的素質(zhì)。審計業(yè)務(wù)要由審計人員來操作，風(fēng)險控制的方法也需要人去實施，如果審計人員的素質(zhì)不提高，降低審計風(fēng)險就無從談起。事務(wù)所應(yīng)從招收員工和職業(yè)培訓(xùn)等方面入手，不斷提高審計人員的綜合素質(zhì)，包括職業(yè)道德水準、專業(yè)技術(shù)水平和風(fēng)險意識，使審計人員勤勉盡責(zé)，以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度和超然的獨立性執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，從而降低審計風(fēng)險。"、參加職業(yè)責(zé)任保險。獨立審計是一個高社會責(zé)任和高執(zhí)業(yè)風(fēng)險的行業(yè)，事務(wù)所即使足夠重視對審計風(fēng)險的管理，也要承受一部分風(fēng)險。而且隨著與審計相關(guān)法律制度的建立健全，會計師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任會不斷增大，風(fēng)險事故帶來的損失可能是巨大的。事務(wù)所只有避免因賠償和支付罰金能力不足而導(dǎo)致破產(chǎn)，才能生存下去。
