時間：2023-06-21 08:56:04
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇公司績效審計，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：政府審計；績效審計；投資公司；審計方法
中圖分類號：F239.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1007-2101（2012）06-0096-02
國有投資公司經(jīng)過二十多年的運(yùn)營，從機(jī)構(gòu)數(shù)量和資金規(guī)模方面都有了較大的發(fā)展，在彌補(bǔ)市場缺陷、引導(dǎo)民間投資和促進(jìn)國有企業(yè)改革等方面發(fā)揮著越來越重要的作用。其主要經(jīng)營模式為以資本運(yùn)作的方式進(jìn)行股權(quán)項(xiàng)目投資，這種行業(yè)特性也決定了投資公司較為適合開展績效審計。筆者通過理論探討與具體審計實(shí)踐相結(jié)合，就新時期投資公司績效審計的方法與創(chuàng)新提出管見。
1. 以財務(wù)收支真實(shí)性審計為基礎(chǔ)，注重發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理及內(nèi)控制度制定、執(zhí)行方面存在的漏洞。審計中首先要索要公司內(nèi)控制度匯編，全面了解公司內(nèi)控制度內(nèi)容，了解業(yè)務(wù)實(shí)際經(jīng)辦流程與管理情況、查閱各項(xiàng)檔案管理情況和會計賬簿等測試內(nèi)控制度執(zhí)行是否到位。其次，鑒于目前審計對象仍不同程度地存在財務(wù)管理不規(guī)范的問題，因此開展投資公司績效審計仍要以財務(wù)收支真實(shí)性審計為基礎(chǔ)，審計人員應(yīng)確立規(guī)范性和效益性雙重思維，從核查企業(yè)財務(wù)入手，對發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)多角度分析，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，找到并揭示企業(yè)在內(nèi)控制度上的缺失及內(nèi)部管理上的薄弱環(huán)節(jié)，并積極與企業(yè)財務(wù)管理人員交流溝通，切實(shí)起到促進(jìn)企業(yè)查找管理漏洞、改善加強(qiáng)管理的作用。如在對某投資集團(tuán)審計時發(fā)現(xiàn)其設(shè)在外地的子公司自行決定收購經(jīng)營項(xiàng)目和免收部分應(yīng)收賬款作壞賬處理，集團(tuán)總部均是事后才知曉。同時集團(tuán)對各子公司資金集中管理、統(tǒng)一調(diào)度，卻沒有統(tǒng)一的資金占用費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，基本均為無息占用，影響各子公司經(jīng)營成果的準(zhǔn)確核算；各子公司對固定資產(chǎn)的認(rèn)定、折舊年限執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)也不統(tǒng)一。審計人員發(fā)現(xiàn)這些問題后深入找尋制度根源，從而發(fā)現(xiàn)集團(tuán)對所屬子公司缺乏行之有效、可操作性強(qiáng)的各項(xiàng)監(jiān)督約束機(jī)制和管理辦法，資金集中管理及固定資產(chǎn)管理方面內(nèi)控制度也存在不完善的問題。
2. 圍繞業(yè)務(wù)經(jīng)營情況，注重發(fā)現(xiàn)不屬于違紀(jì)違規(guī)問題，但對企業(yè)經(jīng)營有一定影響或者不合理的現(xiàn)象。審計人員要樹立服務(wù)意識，堅持把強(qiáng)化監(jiān)督與為企業(yè)服務(wù)結(jié)合起來，在查錯糾弊的基礎(chǔ)上重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)中存在的不合理的、影響企業(yè)經(jīng)營的問題，以促進(jìn)企業(yè)提高競爭力和控制力。由于這些問題并不違法違規(guī)，企業(yè)往往缺乏破除、改革的動力，需要外力推動。如：某投資公司下屬一家全資子公司審計日資產(chǎn)已近2億元，但該公司自成立起一直聘用稅務(wù)師事務(wù)所人員記賬，公司總部只委派總部財務(wù)部一名人員兼任出納，造成該公司會計核算簡單、粗糙、滯后，與企業(yè)經(jīng)營管理脫節(jié)。
3. 注重搜集合同、協(xié)議、會議紀(jì)要等非財務(wù)信息資料，檢查各項(xiàng)決策程序否完備、合規(guī)，并充分了解各項(xiàng)投資決策項(xiàng)目后續(xù)運(yùn)行情況和經(jīng)濟(jì)效益情況來反思決策的科學(xué)合理性。作為以股權(quán)經(jīng)營為主的投資公司，每項(xiàng)投資都伴隨著一個重大經(jīng)營決策，而能夠獲取較好的投資回報必須以科學(xué)的投資決策為前提，因此全面、合理、科學(xué)的評估、分析和選擇投資項(xiàng)目就顯得尤為重要。同時對審計人員來說，重大經(jīng)營決策的審計評價是一個頗為艱難的課題。在對重大經(jīng)營決策的科學(xué)性進(jìn)行分析時，可從查閱股東會、董事會、總經(jīng)理辦公會議紀(jì)要和投資項(xiàng)目檔案資料入手，了解公司各項(xiàng)重要決策，審查項(xiàng)目投資前期調(diào)研考察、可行性分析、專家論證等資料的完備性，并注重了解各項(xiàng)決策后續(xù)運(yùn)行效果，通過各投資項(xiàng)目進(jìn)展情況、運(yùn)行效率、盈虧狀況，查看是否達(dá)到預(yù)期目的，有無形成風(fēng)險或重大損失浪費(fèi)及國有資產(chǎn)流失的問題，從而對各項(xiàng)重大經(jīng)營決策的程序是否完備，是否具有前瞻性和科學(xué)性進(jìn)行評價。審計分析和評價看似有點(diǎn)“馬后炮”，但卻可以起到亡羊補(bǔ)牢、防范警示的作用，有助于被審計單位進(jìn)一步嚴(yán)格規(guī)范投資程序，增強(qiáng)決策能力，提高決策水平。
4. 注重搜集行業(yè)主管部門掌握的行業(yè)平均標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)連續(xù)三個年度的財務(wù)數(shù)據(jù)，計算企業(yè)各項(xiàng)財務(wù)指標(biāo)并進(jìn)行橫向、縱向?qū)Ρ龋瑥亩鴮ζ髽I(yè)整體經(jīng)營情況進(jìn)行總體評價。審計時收集企業(yè)近三年會計報表，分別計算企業(yè)近三年凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)負(fù)債率、資本保值增值率等各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行縱向?qū)Ρ龋⑺鸭瘷?quán)威部門的平均指標(biāo)進(jìn)行參照對比。比如與國務(wù)院國資委的企業(yè)績效評價標(biāo)準(zhǔn)值投資行業(yè)平均水平、優(yōu)秀水平進(jìn)行橫向?qū)Ρ取Ｍㄟ^指標(biāo)計算、對比，從盈利能力狀況、資產(chǎn)質(zhì)量狀況、債務(wù)風(fēng)險狀況、經(jīng)營增長狀況四個方面對公司整體經(jīng)營情況進(jìn)行綜合分析、評價，并對變動幅度較大的指標(biāo)分析具體影響因素，從而揭示促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的真實(shí)動力及導(dǎo)致企業(yè)倒退的真正原因，找到公司運(yùn)營存在的差距和取得的成績，分析公司發(fā)展?jié)摿Α?/p>
5. 注重區(qū)分項(xiàng)目行業(yè)類別，對比、計算投資項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益情況，兼顧考慮社會效益、生態(tài)效益，對投資項(xiàng)目效益性和風(fēng)險性進(jìn)行綜合分析。審計中，可根據(jù)投資公司主營業(yè)務(wù)為股權(quán)、債權(quán)投資的特點(diǎn)，搜集股權(quán)投資項(xiàng)目財務(wù)報表、持有期分紅情況及委托貸款利息收入情況等，制作相應(yīng)的股權(quán)、債權(quán)統(tǒng)計表對各項(xiàng)目投入資金與實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益情況進(jìn)行橫向?qū)Ρ确治觥Τ钟泄蓹?quán)、債權(quán)項(xiàng)目：一是通過投資項(xiàng)目實(shí)際取得分紅和投資持有期限、投資金額加權(quán)計算年均收益率，并與同期銀行貸款利率進(jìn)行對比；二是通過股權(quán)投資項(xiàng)目的未分配利潤情況和持股比例計算公司潛在應(yīng)享有的損益，以查看所投資項(xiàng)目的實(shí)際盈虧情況。對退出股權(quán)項(xiàng)目，可按股權(quán)增值和歷年累計分紅計算項(xiàng)目總收益，并按照投資時間及投資金額加權(quán)計算年均總收益率，并與同期銀行貸款利率進(jìn)行對比。在注重投資項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效益分析的基礎(chǔ)上，兼顧投資項(xiàng)目的社會效益和生態(tài)效益，注意搜集項(xiàng)目拉動投資、促進(jìn)就業(yè)和增收等社會效益指標(biāo)數(shù)據(jù)，節(jié)能減排、持續(xù)性發(fā)展等有關(guān)生態(tài)效益方面的內(nèi)容，避免以經(jīng)濟(jì)效益作為唯一的評判標(biāo)準(zhǔn)。同時深入了解各項(xiàng)目的運(yùn)營情況、存在的困難，結(jié)合投資項(xiàng)目未來的發(fā)展前景等，對企業(yè)投資項(xiàng)目的效益性和風(fēng)險性進(jìn)行綜合評價。
6. 既揭示被審計單位管理上存在的問題，又注重對其取得的成績和好的經(jīng)驗(yàn)予以肯定，從而全面客觀反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。任何一個企業(yè)都有自身的優(yōu)勢和不足，僅僅從某個方面和某個環(huán)節(jié)很難判斷其總體情況，對企業(yè)進(jìn)行績效評價，必須從整體性和系統(tǒng)性上思考，對問題的形成背景、企業(yè)付出的努力等因素綜合考慮，揭示問題與肯定成績相結(jié)合，避免僅談問題，給企業(yè)以真正、客觀、全面的評價。
7. 認(rèn)真研究，提煉總結(jié)，注重審計建議的質(zhì)量，提升審計服務(wù)水平和層次。績效審計是以促進(jìn)效益的提高為目的。在對企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立及執(zhí)行情況、重大經(jīng)營決策的科學(xué)性、企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益、投資項(xiàng)目效益性和風(fēng)險性進(jìn)行綜合分析評價之后，針對企業(yè)存在的問題和實(shí)際情況，提出能從根本上解決問題的建議是提升審計服務(wù)質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：環(huán)境績效審計；問題；意見
1環(huán)境績效審計的研究現(xiàn)狀
目前我國學(xué)者還在積極的探索環(huán)境績效審計。各種理論、方法百花齊放，其中主要的觀點(diǎn)總結(jié)有以下：湯孟飛(2011)認(rèn)為環(huán)境績效審計在我國尚處于起步階段，通過對環(huán)境績效審計應(yīng)用方法作深入研究，有利于進(jìn)一步推動環(huán)境績效審計理論研究和實(shí)踐工作的開展，完善環(huán)境審計的方法，豐富環(huán)境審計的內(nèi)容。許松濤、陳霞(2010)對最高審計機(jī)關(guān)國際組織、美國環(huán)保局、英國標(biāo)準(zhǔn)所的BS7750、歐盟EMAS和ISO14000系列的環(huán)境審計和環(huán)境績效審計的研究，作了簡要回顧與評述。指出我國環(huán)境績效審計理論體系的構(gòu)建，需在環(huán)境管理系統(tǒng)審計、環(huán)境績效審計標(biāo)準(zhǔn)、與其他審計之間的關(guān)系、將環(huán)境績效審計作為環(huán)境管理工具等方面借鑒國外研究成果。近幾年來，我國的審計部門開展了對相關(guān)環(huán)境保護(hù)工作的審計和評價，但總體而言，我國環(huán)境績效審計尚處于起步階段。下面，筆者將選取千峰鋼鐵有限責(zé)任公司(以下簡稱某鋼公司)作為案例研究對象。
2我國環(huán)境績效審計的應(yīng)用研究
2.1某鋼公司基本情況
2.1.1自然情況
某鋼公司1956年建廠，1998年由工廠制改建為有限責(zé)任公司，位于我國北方A省的B市。某鋼公司屬于國有控股企業(yè)，2009年末實(shí)收資本96億元。
2.1.2重大工程項(xiàng)目情況
(1)高爐煤氣循環(huán)發(fā)電項(xiàng)目。根據(jù)項(xiàng)目初步設(shè)計，項(xiàng)目建成后年供電量為12.l*10*8Kwh，此項(xiàng)目可為公司每年節(jié)省電費(fèi)3億元。
(2)干熄焦項(xiàng)目。干法熄焦可以回收紅焦顯熱，出爐紅焦的顯熱約占焦?fàn)t能耗的35%、40%，這部分能量相當(dāng)于煉焦煤能量的5%。2006年2月～2009年1月，某鋼公司共新建和改造干熄焦項(xiàng)目7個，累計投資3.5億元。
(3)污水處理廠項(xiàng)目。污水處理廠總占地7000平方米，設(shè)計日處理污水能力為7.2萬立方米。項(xiàng)目2008年6月5日正式開工，2010年4月試運(yùn)行。累計投資9675萬元。
2.2某鋼公司環(huán)境績效審計過程
2.2.1審計目標(biāo)
受政府的委托，本次環(huán)境績效審計的審計重點(diǎn)是公司環(huán)境績效管理情況、國家政策法規(guī)執(zhí)行情況、環(huán)境治理情況、資源節(jié)約情況以及節(jié)能項(xiàng)目建設(shè)情況。
2.2.2審計內(nèi)容
(1)環(huán)境績效管理審計；(2)國家政策法規(guī)執(zhí)行審計；(3)環(huán)境治理審計；(4)資源節(jié)約審計；(5)節(jié)能項(xiàng)目情況審計。某鋼公司環(huán)境績效審計指標(biāo)的權(quán)重設(shè)置如下。根據(jù)指標(biāo)的設(shè)計以及調(diào)查了解的情況，對一級目標(biāo)的權(quán)重做出以下確定：環(huán)境管理20%、環(huán)境績效40%、節(jié)能25%、項(xiàng)目環(huán)境15%。具體指標(biāo)體系和權(quán)重如表1所示。
2.2.3審計方法
本文采取的環(huán)境績效審計方法有三種：第一種是傳統(tǒng)的審計方法；第二種是審計調(diào)查方法；第三種是專業(yè)技術(shù)方法。
2.2.4審計結(jié)果
最終結(jié)果如下文所示。
(1)環(huán)境管理：環(huán)境管理方面得分12.5分，在本部分評價指標(biāo)及格線以上。總體上看，某鋼公司的確建立了相關(guān)管理部門，但是，存在高層重視程度不夠、重大工程項(xiàng)目進(jìn)度緩慢、落后產(chǎn)能的淘汰率不高等問題。
(2)環(huán)境績效指標(biāo)：某鋼公司得分33分，得分率高達(dá)82.5%。證明公司的環(huán)境績效工作完成的比較理想。但是，一些分項(xiàng)目標(biāo)還存在諸多問題。如2009年某鋼公司噸鋼二氧化硫、噸鋼化學(xué)需氧量(COD)分別為4.73千克、0.11千克，高于相關(guān)領(lǐng)域的政府標(biāo)準(zhǔn)。
(3)節(jié)能績效指標(biāo)：這部分公司得分15分，恰好達(dá)到及格線。審計調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，按年度對用水量、初級能耗情況以及固廢量進(jìn)行分析討論，結(jié)果顯示，這三個指標(biāo)都呈現(xiàn)逐年惡化的趨勢。2009年，公司部分項(xiàng)目導(dǎo)致大量能源消耗，同時出現(xiàn)廢棄物排放污染環(huán)境的情況，但是這些項(xiàng)目卻沒有實(shí)現(xiàn)利潤增長，導(dǎo)致公司虧損3億元。
(4)項(xiàng)目環(huán)境指標(biāo)評價。某鋼公司得9分，也恰好達(dá)到及格線。在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，公司在沒有拿到環(huán)保部門審批的情況下，擅自開始重大項(xiàng)目的施工，嚴(yán)重違反了相關(guān)法律法規(guī)。
2.3審計建議
2.3.1高度重視環(huán)境保護(hù)工作
建議某鋼公司調(diào)整戰(zhàn)略目標(biāo)，著眼于建設(shè)環(huán)境友好型和資源節(jié)約型企業(yè)。基于這樣的戰(zhàn)略目標(biāo)，同時依據(jù)行業(yè)發(fā)展趨勢、市場供需情況和公司產(chǎn)能，建立科學(xué)合理的未來發(fā)展規(guī)劃。
2.3.2嚴(yán)格執(zhí)行環(huán)境保護(hù)方面的政策規(guī)定
建議某鋼公司積極響應(yīng)國家號召，學(xué)習(xí)相關(guān)法律法規(guī)并且將之細(xì)化至每個部門。具體措施如下：一是認(rèn)真學(xué)習(xí)國環(huán)保相關(guān)政策規(guī)定；二是完善環(huán)境保護(hù)制度；三是嚴(yán)格執(zhí)行國家法律法規(guī)。
2.3.3積極建設(shè)環(huán)境治理項(xiàng)目
首先爭取最大限度的環(huán)保專項(xiàng)資金，從而使某鋼公司技術(shù)改造有足夠的資金保障，進(jìn)而順利進(jìn)行。然后，在每年的年度預(yù)算中，要提取一定比例的環(huán)保專項(xiàng)資金，建議環(huán)保專項(xiàng)資金的提取比例逐年加大。最后，節(jié)能減排工程要如期完成，確保能夠充分發(fā)揮工程的節(jié)能減排效益。
2.3.4加大新技術(shù)的研發(fā)
高新技術(shù)科技對公司發(fā)展必不可少，為了跟上日新月異的技術(shù)換代，建議某鋼公司在以下兩個方面認(rèn)真完成：一是保持與先進(jìn)鋼鐵企業(yè)的聯(lián)系，多進(jìn)行企業(yè)間的交流與合作；二是與科研部門通力合作，為某鋼公司中長期發(fā)展提供強(qiáng)有力的智力支持和技術(shù)保證。
參考文獻(xiàn)
[1]劉燕華.應(yīng)對國際二氧化碳減排壓力的途徑及我國減排潛力分析[J].得力學(xué)報,2008(07).
平衡計分卡（the Balanced Score Card，簡寫為BSC）是一個系統(tǒng)的戰(zhàn)略績效管理和評價體系，由哈佛商學(xué)院卡普蘭教授和美國復(fù)興戰(zhàn)略集團(tuán)總裁諾頓于1992年提出。平衡計分卡是從財務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營、學(xué)習(xí)與成長四個角度將組織的戰(zhàn)略落實(shí)為可操作的衡量指標(biāo)和目標(biāo)值的一種新型績效管理體系。
平衡計分卡已被證明是有效的績效評估工具。在美國推行了近二十年，美國的一千家大公司中有80%以上導(dǎo)入平衡計分卡，作為企業(yè)公司策略規(guī)劃、策略管理、績效衡量、財務(wù)與營運(yùn)衡量的工具。所以引入平衡計分卡對內(nèi)部審計績效進(jìn)行評估，將是有益的嘗試，也將有利于優(yōu)化內(nèi)部審計流程，提升內(nèi)部審計效能，幫助企業(yè)增加價值，并取得良好的效果。本文將對內(nèi)部審計部門績效評價框架構(gòu)建與實(shí)施進(jìn)行有益的探討。
一、確定公司的戰(zhàn)略目標(biāo)
平衡計分卡的突出優(yōu)勢是基于戰(zhàn)略角度對企業(yè)績效進(jìn)行評價。企業(yè)戰(zhàn)略的制定和實(shí)施與實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值增值是密切聯(lián)系的。企業(yè)戰(zhàn)略回答了企業(yè)應(yīng)創(chuàng)造怎樣的價值和如何創(chuàng)造這些價值這兩個問題。因此，企業(yè)戰(zhàn)略，簡言之，就是企業(yè)如何實(shí)現(xiàn)自身所定義的價值創(chuàng)造。而企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)隨著現(xiàn)代內(nèi)部審計的內(nèi)容不斷豐富和發(fā)展，審計目標(biāo)的逐步深入以及審計作用的日益擴(kuò)大，需要對內(nèi)部審計的任務(wù)、使命、財務(wù)情況以及怎樣能讓被審計部門滿意有一個深入的了解，由以前單純注重查錯糾弊轉(zhuǎn)為關(guān)注整體服務(wù)和增值，從而實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。確定戰(zhàn)略目標(biāo)后，應(yīng)對目標(biāo)進(jìn)行層層分解，細(xì)化到每個部門和人員，以便合理地選擇審計項(xiàng)目，配置審計資源。
二、構(gòu)建內(nèi)部審計部門指標(biāo)體系框架
構(gòu)建內(nèi)部審計部門指標(biāo)體系框架的具體設(shè)想：原始的平衡計分卡是對企業(yè)整體業(yè)績進(jìn)行評價，并以財務(wù)成果為主導(dǎo)，這與內(nèi)部審計部門的評價方法、內(nèi)容和指標(biāo)有所區(qū)別，在考慮各方面影響因素的前提下，應(yīng)進(jìn)行逐步修正和完善。
第一步：原始平衡計分卡。原始的平衡計分卡是基于對企業(yè)整體業(yè)績的評價，它從四個關(guān)鍵方面對公司戰(zhàn)略管理的績效進(jìn)行財務(wù)與非財務(wù)綜合評價。
（1）財務(wù)層面：財務(wù)類績效指標(biāo)是企業(yè)最為關(guān)注的重要參數(shù)。因此，財務(wù)層面將直接和企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)相銜接，反映財務(wù)業(yè)績對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的貢獻(xiàn)程度。
（2）客戶層面：滿足客戶的要求，為顧客提品和服務(wù)，是企業(yè)生存的根本。客戶層面直接反映企業(yè)在滿足客戶需求方面的能力。客戶層面使組織管理者明確客戶和市場的戰(zhàn)略，包括客戶滿意度、客戶保持率、客戶獲得率以及在目標(biāo)市場中所占的份額等，以衡量組織提供給目標(biāo)客戶的價值主張。
（3）內(nèi)部流程層面：除了經(jīng)營過程外，同時從創(chuàng)新與內(nèi)部流程的角度，尋求保證企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部業(yè)務(wù)途徑。內(nèi)部流程的改造有益于提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
（4）學(xué)習(xí)與成長層面：學(xué)習(xí)與成長層面的意義在于能夠不斷改進(jìn)并保持與時代同步，營造積極健康的工作環(huán)境與企業(yè)文化。它是企業(yè)未來獲取和保持競爭優(yōu)勢的重要無形因素。
與此同時，根據(jù)既定的公司戰(zhàn)略目標(biāo)可以確定內(nèi)部審計部門的分目標(biāo)，進(jìn)而把內(nèi)部審計部門的目標(biāo)分解為四個關(guān)鍵層面的分目標(biāo)。每個層面需圍繞分目標(biāo)設(shè)定具體指標(biāo)，指標(biāo)值是對指標(biāo)是否合理的量度，應(yīng)根據(jù)公司現(xiàn)狀和同類公司的對比確定。而行動計劃則是實(shí)現(xiàn)指標(biāo)和指標(biāo)值，從而最終保證戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要保證。
如圖1所示：
第二步：考慮內(nèi)部審計部門特殊性后初步修正的平衡計分卡。我們必須充分認(rèn)識對內(nèi)部審計部門績效評價與對企業(yè)整體績效評價評價的不同。首先，就我國大部分上市公司而言，內(nèi)部審計部門隸屬于董事會下屬的審計委員會，其活動獨(dú)立于被審計的經(jīng)濟(jì)活動之外，因此很難從其對經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督中準(zhǔn)確衡量為企業(yè)帶來的增加額或減少的損失額：其次，內(nèi)部審計部門不能直接創(chuàng)造效益，其工作成果一方面反映在節(jié)約成本，即反映在財務(wù)方面：另一方面提出有價值性的建議，這些不能直接用財務(wù)指標(biāo)直接衡量，但會增加客戶滿意度，即反映在顧客方面。內(nèi)部審計部門的客戶是被審計部門的管理者、董事會和被審計單位，畢竟從流程改進(jìn)和減少風(fēng)險的角度來看，他們是最大的受益者。因此，本文認(rèn)為，應(yīng)把財務(wù)和顧客（董事會、管理層和被審計單位）綜合為審計部門的成果進(jìn)行評價。
如圖2所示：
同時，對各個關(guān)鍵層面賦予指標(biāo)。各個指標(biāo)的選取和確定，應(yīng)遵循系統(tǒng)性原則、一致性原則、客觀性原則和公平性原則。CAIN（全球?qū)徲嬓畔⒕W(wǎng)）提供了一系列指標(biāo)來規(guī)范內(nèi)部審計部門間的比較標(biāo)準(zhǔn)，Ziegenfuss根據(jù)這些指標(biāo)歸納了25條經(jīng)典評價標(biāo)準(zhǔn)，被各大公司和機(jī)構(gòu)普遍采用。本文依然根據(jù)這25個關(guān)鍵評價指標(biāo)對整體框架進(jìn)行構(gòu)建。
如下表所示：
第三步：考慮因果聯(lián)系后進(jìn)一步修正的平衡計分卡。目前多數(shù)研究成果對平衡計分卡的構(gòu)建僅僅是對四個維度的具體闡述和賦值，忽略了各個維度之間遞進(jìn)式的因果關(guān)系。假如各個指標(biāo)之間缺乏因果關(guān)系，那么即使評價出某一方面存在問題，也無法深挖其中導(dǎo)致問題的原因并提出完整的改進(jìn)建議。一個結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)钠胶庥嫹挚ǎ瑧?yīng)該通過各指標(biāo)間一連串的因果關(guān)系，闡述業(yè)務(wù)單位的戰(zhàn)略。衡量系統(tǒng)應(yīng)該清楚表達(dá)各個層面目標(biāo)（和指標(biāo)）之間的關(guān)系（假設(shè)），這樣才能管理并驗(yàn)證這些目標(biāo)。清楚明白各個指標(biāo)間的邏輯關(guān)系，有利于根據(jù)目標(biāo)做出一系列改進(jìn)行動，并可以避免多個近似指標(biāo)重復(fù)評價同一個關(guān)鍵層面。例如：平衡計分卡客戶層面結(jié)果顯示管理層對企業(yè)運(yùn)營結(jié)果并不滿意，但導(dǎo)致這一結(jié)果的可能是內(nèi)部流程設(shè)計不盡合理，而內(nèi)部流程的設(shè)計又會牽扯到企業(yè)員工缺乏相應(yīng)的知識和技能，企業(yè)內(nèi)部缺乏創(chuàng)新的文化氛圍等等。
改進(jìn)后平衡計分卡的三個維度恰好反映了多個指標(biāo)間的總體關(guān)系。內(nèi)部審計創(chuàng)新與成長指的是對員工學(xué)習(xí)和創(chuàng)新能力的評價，是整個評價體系的基礎(chǔ)。企業(yè)最根本的是人才和科技創(chuàng)新，是內(nèi)部審計部門的先行驅(qū)動因素，在此基礎(chǔ)上才能進(jìn)行系列流程創(chuàng)新與成果轉(zhuǎn)換。因此把這一方面視為投入維度。投入合理的因素會影響企業(yè)內(nèi)部流程的設(shè)計和運(yùn)行。經(jīng)過中間流程的處理最終展現(xiàn)出系列成果，即財務(wù)方面對成本的節(jié)約和顧客方面對需求的滿足。因此，“投入—流程—產(chǎn)出”可以較好的把握各項(xiàng)指標(biāo)之間的因果聯(lián)系。在此需要指出的是，每個企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況對指標(biāo)體系進(jìn)行修正，建立具體的邏輯關(guān)系。
如圖3所示：
第四步，（D：與外部 評價相結(jié)合的內(nèi)部審計部門績效評價框架）我國和國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則在關(guān)于如何保證內(nèi)部審計質(zhì)量、加強(qiáng)監(jiān)督指導(dǎo)等方面都有明確的規(guī)定，要求內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度、內(nèi)部激勵約束制度，對內(nèi)部審計人員的工作進(jìn)行監(jiān)督、考核，評價其工作業(yè)績，可概括為適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督、定期的內(nèi)部評價、持續(xù)的質(zhì)量保證監(jiān)督和定期的外部評價。平衡計分卡雖然考慮了內(nèi)外部因素，但其最終只是企業(yè)內(nèi)部對審計部門績效的評價。
根據(jù)審計準(zhǔn)則的要求，對內(nèi)部審計業(yè)績的評價應(yīng)從內(nèi)部評價和外部評價兩方面來進(jìn)行。內(nèi)部審計業(yè)績的外部評價是—種獨(dú)立、客觀的評價，應(yīng)由獨(dú)立于企業(yè)并與企業(yè)在實(shí)質(zhì)上和形式上均無明顯利害沖突的合格人士來擔(dān)任（如獨(dú)立的注冊會計師、管理咨詢公司的咨詢師、內(nèi)部審計協(xié)會的質(zhì)量保證檢查員、其他組織的內(nèi)部審計師等）。對內(nèi)部審計部門業(yè)績的外部評價，考慮到指標(biāo)的可獲得和實(shí)用性，本文選取了外部審計師對內(nèi)部審計部提供的內(nèi)部控制情況的滿意度，外部審計師對審計工作底稿的利用程度以及外部審計費(fèi)用的減少比例三個主要指標(biāo)進(jìn)行評價。
最終的內(nèi)部審計部門績效評價框架如圖4所示：
三、對內(nèi)部審計部門平衡計分卡績效考評
內(nèi)部審計部門的平衡計分卡指標(biāo)體系建立起來后，為給內(nèi)部審計部門設(shè)置相應(yīng)的激勵機(jī)制，就需要在指標(biāo)體系的基礎(chǔ)上設(shè)置行之有效的績效考評辦法。
通用的綜合評分法操作步驟如下：首先，確定各維度和績效考核指標(biāo)的權(quán)重。根據(jù)各個公司具體性質(zhì)的不同和對各個維度和績效考核指標(biāo)的重要性的理解。分別對各維度和指標(biāo)設(shè)置權(quán)重；其次。對各指標(biāo)進(jìn)行評分根據(jù)各維度的分值和各指標(biāo)的權(quán)重，得出各指標(biāo)的得分：最后，結(jié)合外部評價指標(biāo)。把內(nèi)部審計部門績效綜合評分作為衡量內(nèi)部審計對實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)貢獻(xiàn)程度的基礎(chǔ)。這是設(shè)置內(nèi)部審計部門激勵機(jī)制的有效依據(jù)。
四、制定行動計劃與反饋
根據(jù)部門目標(biāo)和細(xì)分的目標(biāo)。對期望值和實(shí)際值做出評價。落實(shí)到關(guān)鍵經(jīng)理人和關(guān)鍵員工這一個層面。據(jù)此制定行動計劃。審計人員的行動和學(xué)習(xí)創(chuàng)新能力通過流程影響審計部門的產(chǎn)出成果，反過來。產(chǎn)出維度的指標(biāo)也會向下拉動投入維度先行指標(biāo)的優(yōu)化。進(jìn)而對審計人員優(yōu)化行為起到促進(jìn)和激勵作用。反饋的目的一方面可以評價內(nèi)部審計部門各個員工的行動是否符合具體目標(biāo)。具體目標(biāo)是否符合部門總體目標(biāo)以及有利于企業(yè)總體戰(zhàn)略的實(shí)施：另一方面有利于內(nèi)部審計部門績效評價體系的持續(xù)改進(jìn)。內(nèi)部審計的績效評價體系并不是一成不變的。隨著戰(zhàn)略和戰(zhàn)略目標(biāo)的調(diào)整，“績效評價指標(biāo)在使用時應(yīng)日常核對和調(diào)整。以確保它們?yōu)閷徲嫴块T提供最有用的價值并幫助審計部門滿足客戶的需要。”（Edwerd Dudley，2000）。
另外。在內(nèi)部審計部門績效評價框架構(gòu)建及實(shí)施過程中。需要考慮企業(yè)的文化環(huán)境因素、企業(yè)內(nèi)部的制度基礎(chǔ)（例如內(nèi)部審計制度）以及競爭因素（如審計外包）等，并應(yīng)明確哪些是可以改進(jìn)從而有利于提高部門績效的方面。哪些是難以改進(jìn)并應(yīng)努力避免的方面。明確這些因素。有利于內(nèi)部審計部門業(yè)績的提高和企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施。
五、結(jié)論
一、人力資源績效審計研究綜述
我國研究人力資源的時間并不長,理清人力資源管理審計和人力資源績效審計的關(guān)系還存在較大的分歧。不過,普遍認(rèn)為人力資源管理審計是企業(yè)內(nèi)部審計的組成部分,人力資源管理審計又包括人力資源績效審計。
從管理審計的發(fā)展歷史來看,人力資源績效審計的提出并不是一個新的概念,而且人力資源管理審計的本質(zhì)內(nèi)涵就是人力資源績效審計。1932年英國管理專家羅斯倡導(dǎo)要開展以職能部門評價和業(yè)績評價為核心的管理審計。20世紀(jì)50年代,曾任美國管理協(xié)會會長的杰克遜·馬丁德爾(JacksonMartindell)對美國數(shù)百家大公司實(shí)施了管理審計。1950年馬丁德爾在《對管理的科學(xué)評價》一書中系統(tǒng)地闡述了對組織中管理能力的評價問題,并明確提出包括對董事會和經(jīng)理人的業(yè)績評價在內(nèi)的10項(xiàng)評價標(biāo)準(zhǔn)。1955年,紐約麥格勞希爾(McGrow-Hill)公司出版了托馬斯·J·盧克(ThomasJ.Luck)的《人事管理審計與評估》一書,這應(yīng)是第一部人事管理審計著作。20世紀(jì)60年代中期,美國產(chǎn)業(yè)會議委員會出版了《致高級管理層的人事管理審計與報告》。在這里,人事管理審計被定義為對決定公司人事管理效果的人事政策、程序和實(shí)踐的分析與評估。從該定義可以看出,人事管理審計就是對人力資源管理進(jìn)行績效審計。1986年最高審計機(jī)關(guān)國際組織《悉尼聲明》也明確指出人力資源利用是決定任何公營部門機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的關(guān)鍵因素。人力資源通常是構(gòu)成經(jīng)營成本的最主要因素,必須特別加以控制,對人力資源利用績效進(jìn)行審計。人力資源利用審計在審計目標(biāo)和選擇審計的準(zhǔn)則等方面,均與其他績效審計一樣。
到20世紀(jì)七八十年代,隨著美國對公用事業(yè)管理審計的加強(qiáng),人力資源管理審計得到強(qiáng)化與發(fā)展。20世紀(jì)90年代之后,無論從實(shí)踐上,還是從理論上,人力資源管理審計開始成為一個相對獨(dú)立的管理領(lǐng)域,已形成不少完善的理論與模型,諸如人力資源指數(shù)、人力資源計分卡等人力資源管理工具還做成了軟件投入使用。人力資源指數(shù)是由美國利克特首先提出,他企圖在收入報表和收支平衡表上綜合人力資源統(tǒng)計和財力數(shù)據(jù),以此對人力資源管理績效作出評估。1977年美國舒斯特教授設(shè)計“人力資源指數(shù)問卷”,通過員工對15項(xiàng)人力資源工作的滿意度測量,獲得對企業(yè)人力管理管理績效和整個組織環(huán)境氣氛狀況的評價。“人力資源指數(shù)”已經(jīng)成為國際上用于衡量企業(yè)人力資源管理狀況的一種科學(xué)工具,其效用得到了國內(nèi)外許多企業(yè)的證明。美國一些大公司,如IBM、施樂公司等率先引用這種調(diào)查方法,建立了檢測和評估人力資源狀況的調(diào)查反饋系統(tǒng)。我國的金方策管理咨詢公司采用人力資源指數(shù)對國內(nèi)上百家、不同性質(zhì)企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查與分析,結(jié)果顯示這種調(diào)查方法在國內(nèi)企業(yè)同樣具有很高的效用。
評價人力資源管理績效的平衡計分卡是由美國知名學(xué)者羅伯特·R·卡普蘭(Robert·R·Kaplan)與大衛(wèi)·P·諾頓(David·P·Norton)1992年在《哈佛商業(yè)評論》發(fā)表文章率先提出。后來,美國的學(xué)者又對此進(jìn)行了深入研究。比如,布萊恩.貝克等在《人力資源計分卡》一書中對諸如人動成本、員工置換成本、各類員工的行為成本(如曠工、抽煙)等人力資源成本以及開發(fā)一項(xiàng)高級選拔測試的經(jīng)濟(jì)效益、各類級別培訓(xùn)的效益、新增招聘的經(jīng)濟(jì)效益、工作滿意度的增加,組織的認(rèn)同感及類似的工作態(tài)度的經(jīng)濟(jì)效益、在某一特定工作中的高、中、低績效的經(jīng)濟(jì)效益等各種人力資源收益進(jìn)行了定量和定性分析。美國杰克·J·菲利普斯博士在《人力資源計分卡》一書中也就如何準(zhǔn)確計量人力資源投資所產(chǎn)生的效果和投資回報率,如何最大程度地獲取人力資源投資的效益,如何收集數(shù)據(jù),如何分離人力資源項(xiàng)目的效果,如何科學(xué)、簡便地計量和評價人力資源投資的貨幣收益與無形收益,提出了具有較強(qiáng)操作性思路。至今平衡計分卡已經(jīng)從單純的績效管理工具,發(fā)展成為落實(shí)策略遠(yuǎn)景的管理系統(tǒng)。人力資源計分卡提供了量化人力資源成本和人力資源產(chǎn)出收益思路,為人力資源績效審計提供了有力的操作工具。
綜上所述,人力資源管理審計實(shí)質(zhì)上就是人力資源績效審計,人力資源研究的理論與模型為人力資源績效審計的開展奠定了基礎(chǔ)并步入實(shí)用階段,人力資源計分卡軟件已投入使用并證明可行有效。
二、開展人力資源績效審計的意義
人力資源績效審計貫穿于人力資源投入、運(yùn)行和產(chǎn)出的整個過程之中,對人力資源管理績效進(jìn)行審計有以下意義:(1)為企業(yè)管理人員提供決策依據(jù)。通過對人力資源價值績效進(jìn)行審計,可以使管理者了解到人力資源上已經(jīng)花費(fèi)和將要花費(fèi)的支出和人力資源創(chuàng)造價值的能力,為企業(yè)關(guān)于人力資源招聘、培訓(xùn)、使用和開發(fā)等決策提供依據(jù)。(2)為計算人力資源的報酬提供價值參考。人力資源參與企業(yè)收益分配的依據(jù)是人力資源價值,根據(jù)人力資源在企業(yè)產(chǎn)出中的貢獻(xiàn)大小決定人力資源的收益。(3)從員工和直線主管那里獲得對人力資源管理效果的反饋,發(fā)現(xiàn)人力資源管理的不足及影響工作績效的組織系統(tǒng)因素和員工個人因素,幫助人力資源部門在實(shí)現(xiàn)組織的共同目標(biāo)時改進(jìn)職能和角色,有利于提高管理者與全體員工的綜合能力。(4)通過績效管理有利于協(xié)調(diào)部門關(guān)系,協(xié)調(diào)員工關(guān)系,打造出高績效的組織團(tuán)隊(duì)。
三、我國開展人力資源績效審計存在的問題及對策
近年來,人力資源管理受到了企業(yè)界的廣泛關(guān)注,部分企業(yè)還將人力資源管理置于戰(zhàn)略地位付諸于實(shí)踐之中,少數(shù)企業(yè)還開展了人力資源管理審計。不過,在我國人力資源管理審計還是停留于合規(guī)合法性審計,績效審計尚未開展。立足于企業(yè)管理績效來看,人們依然是習(xí)慣關(guān)注于對有形資產(chǎn)的投入產(chǎn)出進(jìn)行績效評價,對人力資源這一無形資產(chǎn)管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性卻關(guān)注不夠,企業(yè)決策層和內(nèi)部審計部門均沒有將人力資源管理績效納入企業(yè)績效管理之中。人力資源管理缺乏效益觀念的現(xiàn)狀,不僅國有企業(yè)如此,民營企業(yè)也是如此。國有企業(yè)受計劃經(jīng)濟(jì)管理模式的影響,依然存在人浮于事、認(rèn)人唯親和分配平均主義。民營企業(yè)表面上是大力引進(jìn)人才,愛才,惜才,解決了人浮于事的現(xiàn)象,但許多企業(yè)在重要崗位安排上卻依然是用人唯親。不僅如此,而且在人力資源開發(fā)方面,熱衷于挖人才,節(jié)省開發(fā)成本,不愿在開發(fā)、提升員工素質(zhì)方面投入資金,注重短期目標(biāo)實(shí)現(xiàn),缺乏人力資源管理的長遠(yuǎn)戰(zhàn)略規(guī)劃。
分析人力資源績效審計發(fā)展滯后的原因,多數(shù)人認(rèn)為:第一是缺乏人力資源管理評價考核指標(biāo)體系和評價標(biāo)準(zhǔn),人力資源管理難以用精確的定量指標(biāo)衡量,審查人力資源管理信息更多的是對人力資源管理做定性的描述,定性指標(biāo)評價主觀性強(qiáng)可操作性較差。第二是人力資源會計體系尚未建立和完善。因?yàn)槿肆Y源價值的計量沒有通用可行的模式和標(biāo)準(zhǔn),對人力資源進(jìn)行會計核算難度較大。
以上所述原因是事實(shí),但也不完全正確。我國目前正處于介紹和引進(jìn)人力資源會計的階段,理論界對此問題的研究尚處于起步狀態(tài)。實(shí)務(wù)界已經(jīng)體會到了加強(qiáng)人力資源管理能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益,但人力資源管理有較強(qiáng)的藝術(shù)性與主觀性,效益到底有多大,目前還缺乏一套科學(xué)、完善的人力資源管理評價考核指標(biāo)體系。事實(shí)上,人力資源會計的價值計量問題及評價指標(biāo)體系問題的研究均已經(jīng)步入實(shí)用階段,平衡計分卡就是一個較好的例子。90年代末期,平衡計分卡開始進(jìn)入中國,可是到今天為止,平衡計分卡的運(yùn)用依然停留在管理咨詢公司的推廣階段,能夠真正運(yùn)用該軟件的企業(yè)極少。其原因不是平衡計分卡存在理論上和軟件設(shè)計上存在缺陷,而是我國企業(yè)界無論是領(lǐng)導(dǎo)層還是操作員工對人力資源開展績效管理認(rèn)識不夠,人力資源管理部門對平衡計分卡軟件的熟悉程度不夠,所以,人力資源績效管理難以開展,更談不上實(shí)施人力資源績效管理審計。
關(guān)鍵詞：成員特質(zhì) 監(jiān)事會 治理績效
特別是2005年我國新修訂的《公司法》對監(jiān)事會組成、任職資格以及職權(quán)等方面進(jìn)行了進(jìn)一步的補(bǔ)充和完善，監(jiān)事會治理績效問題更成為學(xué)者們研究的熱點(diǎn)。與1999年頒布的《公司法》相比，我國2006年開始執(zhí)行的《公司法》是否對監(jiān)事會治理績效起到了推動作用？我國監(jiān)事會治理績效受哪些因素影響呢？已有研究表明，對于監(jiān)事會治理績效的影響因素研究主要圍繞于監(jiān)事會的總體特征展開，除獨(dú)立性影響因素外，監(jiān)事會成員的個體特征對監(jiān)事會治理績效的影響并未得到深入探討。本文將以中國A股上市公司為研究對象，對我國監(jiān)事會成員特征與監(jiān)事會治理績效的相關(guān)性進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。
一、文獻(xiàn)綜述
（一）監(jiān)事會治理績效研究 監(jiān)事會治理績效的發(fā)揮關(guān)系著廣大股東的利益和企業(yè)價值的實(shí)現(xiàn)。但是對于監(jiān)事會治理績效的認(rèn)識，學(xué)術(shù)界并不統(tǒng)一。謝德仁（2006） 基于對審計委員會本原性質(zhì)的認(rèn)知，建議將監(jiān)事會改造為符合其本原性質(zhì)的審計委員會，但鑒于習(xí)慣等原因，在名稱上還可以稱為監(jiān)事會，事實(shí)上這一觀點(diǎn)意味著監(jiān)事會制度的取消。而李維安等（2006）基于南開大學(xué)公司治理評價系統(tǒng)的指數(shù)描述統(tǒng)計和回歸分析，發(fā)現(xiàn)民營上市公司監(jiān)事會治理狀況略差于國有上市公司。就監(jiān)事會運(yùn)行狀況而言，二者相差不多；就監(jiān)事會結(jié)構(gòu)與規(guī)模狀況來說，民營上市公司顯著弱于國有上市公司；就監(jiān)事會治理水平對公司績效的影響而言，監(jiān)事會仍應(yīng)作為法定的公司監(jiān)督機(jī)構(gòu)發(fā)揮監(jiān)督作用。之所以產(chǎn)生上述差異，主要是因?yàn)橐延醒芯繉ΡO(jiān)事會治理有效性的認(rèn)知，大多是基于實(shí)踐中的個案，或是通過計量分析來驗(yàn)證監(jiān)事會治理對績效的影響，或是著眼于英美獨(dú)立董事制度成功的經(jīng)驗(yàn)，強(qiáng)調(diào)獨(dú)立董事制度對監(jiān)事會制度的替代，而不是在綜合考察監(jiān)事會制度形成過程中的路徑依賴性與內(nèi)外部治理機(jī)制之間關(guān)系以及實(shí)施中的經(jīng)濟(jì)合理性基礎(chǔ)上所做出的綜合判斷，致使對同一制度安排存在著諸多不同的爭論。
（二）監(jiān)事會治理績效的影響因素研究 哪些因素會影響監(jiān)事會治理績效的發(fā)揮呢？鐘良、石水平（2007）將我國上市公司監(jiān)事會特征分為監(jiān)事會總體特質(zhì)和成員特質(zhì)兩類。監(jiān)事會的總體特質(zhì)包括監(jiān)事會的規(guī)模，會議次數(shù)等；監(jiān)事會成員特質(zhì)包括監(jiān)事的獨(dú)立性、年齡、職業(yè)特征、學(xué)歷、持股情況，兼職情況等。關(guān)于監(jiān)事的獨(dú)立性，Hamel等（1998）、Massen和Denbosch（ 1999），Dahya和Xiao（2003）研究發(fā)現(xiàn)監(jiān)事會的獨(dú)立性不足降低其治理績效的發(fā)揮。劉立國和杜瑩（ 2003） 發(fā)現(xiàn)，監(jiān)事會規(guī)模與監(jiān)事會治理績效負(fù)相關(guān)，因?yàn)槠髽I(yè)為了掩飾舞弊問題而設(shè)置了更大的監(jiān)事會。薛祖云和黃彤（2004）發(fā)現(xiàn)，監(jiān)事會會議次數(shù)、監(jiān)事會規(guī)模等與公司會計信息質(zhì)量存在顯著正相關(guān)，間接證明了上述因素對監(jiān)事會治理績效的作用。王世權(quán)（2006）得出結(jié)論，監(jiān)事會治理績效在國有和民營企業(yè)影響不同，股權(quán)制衡度高的企業(yè)更有利于監(jiān)事會治理績效的改善。王彥超、辛清泉和王婭婭（2007）發(fā)現(xiàn)民營上市公司的監(jiān)事會治理績效要優(yōu)于國有企業(yè)。但是，在民營企業(yè)中， 隨著第一大股東持股比例上升， 監(jiān)事會治理績效呈現(xiàn)輕微下降趨勢。而在國有企業(yè)中，隨著第一大股東持股比例增加， 監(jiān)事會治理績效呈現(xiàn)增強(qiáng)趨勢。這說明， 監(jiān)事會制度是一種依賴于產(chǎn)權(quán)安排的相機(jī)治理機(jī)制。
二、研究設(shè)計
（一）研究假設(shè) 委托理論是公司監(jiān)事會制度產(chǎn)生與發(fā)展的基石。監(jiān)事會成員的特質(zhì)包括監(jiān)事會成員的持股情況、職業(yè)特征，兼職情況等，能夠影響監(jiān)事成員監(jiān)督過程的能力和意愿，從而決定了監(jiān)事會的公司治理績效。
（1）監(jiān)事會成員持股與監(jiān)事會治理績效。Alchian和Demsets（1972）提出，為了調(diào)動監(jiān)督者監(jiān)督的積極性，監(jiān)督者應(yīng)成為公司的剩余索取者。但王彥超、辛清泉和王婭婭（2007）的論文發(fā)現(xiàn)監(jiān)事持股與監(jiān)事會治理績效存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。我國國有企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的基礎(chǔ)是國家所有制，這種法人治理結(jié)構(gòu)帶有一定的虛擬性。上述治理要素中，具有監(jiān)控權(quán)的股東會和監(jiān)事會成員的直接經(jīng)濟(jì)利益與國家利益的脫節(jié)，具有決策經(jīng)營和管理權(quán)限的董事長、總經(jīng)理和各部門負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)利益也與企業(yè)整體利益存在非一致性，甚至矛盾性，往往導(dǎo)致企業(yè)權(quán)力過分集中，權(quán)力和責(zé)任極不對稱，內(nèi)部制約機(jī)制失效，對監(jiān)事成員的激勵行為也將失去作用。據(jù)此，本文提出假設(shè)：
假設(shè)1：在其他條件相同的情況下，非國有企業(yè)監(jiān)事持有本企業(yè)股份與監(jiān)事會治理績效正相關(guān)，而國有企業(yè)監(jiān)事持股則與監(jiān)事會治理績效不相關(guān)
（2）監(jiān)事會成員職業(yè)特征與監(jiān)事會治理績效。劉銀國 （2004）指出，改進(jìn)監(jiān)事會成員的知識結(jié)構(gòu)可以提高監(jiān)事會監(jiān)督水平和效率。監(jiān)事會成員專業(yè)知識和技能水平的高低將直接影響監(jiān)事會治理效果。原則上講，監(jiān)事會成員應(yīng)當(dāng)熟悉并能夠貫徹執(zhí)行國家有關(guān)法律、行政法規(guī)和規(guī)章制度；具有財務(wù)、會計、審計或者宏觀經(jīng)濟(jì)等方面的專業(yè)知識，比較熟悉企業(yè)經(jīng)營管理工作；具有較強(qiáng)的綜合分析、判斷和文字撰寫能力，并具備獨(dú)立工作能力。由此提出假設(shè)：
假設(shè)2：在其他條件相同的情況下，監(jiān)事具有相關(guān)專業(yè)知識有助于提高監(jiān)事會治理績效
（3）監(jiān)事會成員兼職情況與監(jiān)事會治理績效。人的時間和精力是有限的，如果監(jiān)事會成員在其他一家或者多家公司兼職，將加重他們的工作負(fù)擔(dān)，分散他們的注意力，從而削弱他們的監(jiān)督能力。因此，提出假設(shè)：
假設(shè)3：在其他條件相同的情況下，監(jiān)事在其他企業(yè)兼職會降低監(jiān)事會治理績效
（二）樣本選取與數(shù)據(jù)來源 我國新《公司法》于2005年進(jìn)行修訂，2006年開始實(shí)施。因此，選取新《公司法》實(shí)施前后2002年至2009 年共8年的深滬兩地A股上市公司的數(shù)據(jù)，分析新修訂《公司法》后，通過對監(jiān)事會組成、任職資格以及職權(quán)等方面的補(bǔ)充和完善，監(jiān)事人力資本水平得到了進(jìn)一步的提高，我國上市公司監(jiān)事會治理績效是否得到改善。選取2006—2009年深滬兩地A股上市公司的數(shù)據(jù)研究目前我國監(jiān)事人力資本對監(jiān)事會治理效果的影響問題。數(shù)據(jù)來自CSMAR數(shù)據(jù)庫，監(jiān)事會報告資料取自巨潮咨詢網(wǎng)與和訊網(wǎng)。本文的初選樣本包括深滬市2002年至2009年年度財務(wù)報告審計中被注冊會計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見的所有A股上市公司，共1067個樣本，剔除：（1）未披露監(jiān)事會公告的公司；（2）財務(wù)指標(biāo)和監(jiān)事會的有關(guān)指標(biāo)不全的公司；（3） CSMAR 數(shù)據(jù)庫與公司財務(wù)報告存在差異的數(shù)據(jù)，最終得到915個檢驗(yàn)樣本，其中2006年至2009年共計474個檢驗(yàn)樣本。
（三）變量定義和模型建立 表（1）中列示了本文研究所需全體變量的名稱及操作性定義。本文將2006 年至2009 年中的混合數(shù)據(jù)，建立Logistic 邏輯分析模型進(jìn)行回歸分析，檢驗(yàn)監(jiān)事會成員特征對監(jiān)事會治理績效的影響方向和程度。模型形如下：
Logit（performance）=ln（p/1-p）=α0+β1HOLD+β2PROFESSIONNAL+β3PATIME+β4NUMBER+β5MEETING+β6FIRSTSHARE +β7BIG10+β8SIZE+β9INDUSTRY+β10INDURTRY+ε
其中α0為截距項(xiàng)，β1 ～β13 為回歸系數(shù)，ε為隨機(jī)誤差項(xiàng)。
三、實(shí)證檢驗(yàn)分析
（一）描述性統(tǒng)計 本文對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行了描述性統(tǒng)計分析。（1）監(jiān)事會治理績效的描述性分析。從2002年至2009年，中國A股上市公司被注冊會計師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的共計915家，其中新《公司法》實(shí)施前2002年至2005年441家，實(shí)施后2006年至2009年474家。各年非標(biāo)準(zhǔn)審計意見類型分布情況見表（2），帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比重最高，其次是保留意見和無法表示意見，樣本數(shù)據(jù)中沒有公司被發(fā)表否定意見審計報告。監(jiān)事會會議決議公告對審計意見的態(tài)度如表（3）所示，分為支持和不支持兩種。監(jiān)事會支持外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)的意見，對財務(wù)報告發(fā)表獨(dú)立的看法，意味著監(jiān)事會治理作用的發(fā)揮。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，2002年至2005年新《公司法》實(shí)施前，監(jiān)事會發(fā)表支持審計意見的公司共計144家，占樣本總量的32.65%，而2006年至2009年《公司法》實(shí)施后，發(fā)表支持審計意見的公司共計203家，占樣本總量的42.83%。這說明，新《公司法》實(shí)施后，通過對監(jiān)事會組成、任職資格以及職權(quán)等方面的進(jìn)一步補(bǔ)充和完善，監(jiān)事會對外部審計意見的支持態(tài)度提高了10個百分點(diǎn)，監(jiān)事會治理績效有了明顯的提高。但是，還應(yīng)看到，2006年至2009年監(jiān)事會發(fā)表不支持審計意見的公司共計271家，占樣本總量的57.17%，說明我國監(jiān)事會雖然發(fā)揮了公司治理的作用，但效果尚待加強(qiáng)。（2）解釋變量描述性統(tǒng)計結(jié)果。表（4）給出了模型中2006年至2009年新《公司法》頒布后解釋變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果，并區(qū)分國有企業(yè)與非國有企業(yè)分別進(jìn)行統(tǒng)計。全部樣本統(tǒng)計結(jié)果顯示，股權(quán)制衡度的標(biāo)準(zhǔn)差在全部樣本中高達(dá)11.47936，說明我國不同企業(yè)間股權(quán)制衡度差異較大，最小值為0.5482595，而最大值高達(dá)75.346154。監(jiān)事會的規(guī)模和會議次數(shù)在不同企業(yè)差異也較大，有的企業(yè)監(jiān)事會人數(shù)只有1人，未達(dá)到《公司法》規(guī)定3人法定標(biāo)準(zhǔn)，有的企業(yè)監(jiān)事會人數(shù)高達(dá)12人，但平均來看，監(jiān)事會人數(shù)還是以3人居多。監(jiān)事會議次數(shù)最小值為從未召開監(jiān)事會議，最大值為10次，說明不同企業(yè)監(jiān)事會運(yùn)行狀況也各不相同。通過對比表中民營企業(yè)與國有企業(yè)部分可以看出，國有企業(yè)監(jiān)事持股人數(shù)占監(jiān)事會成員總?cè)藬?shù)比例的均值為0.1496205，略高于給非國有企業(yè)的0.1030609，說明國有企業(yè)的股權(quán)激勵略高于非國有企業(yè)。監(jiān)事會成員監(jiān)事會成員兼職情況在國有和非國有企業(yè)沒有太大的差異，均值變化不超過0.01。因此本文認(rèn)為在我國制度下，考慮監(jiān)事成員持股的激勵效果問題，區(qū)分企業(yè)性質(zhì)將比忽略企業(yè)性質(zhì)的做法具有更大的合理性。
（二）相關(guān)性分析 在做實(shí)證回歸之前，首先對研究變量之間的相關(guān)關(guān)系進(jìn)行Pearson雙邊檢驗(yàn)，表格在此省略。經(jīng)過檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)監(jiān)事持股情況與監(jiān)事會成員職業(yè)背景、是否兼職、監(jiān)事會規(guī)模以及公司規(guī)模，在1%的水平上顯著相關(guān)，說明監(jiān)事所從事的職業(yè)和是否在其他單位兼職對監(jiān)事會成員的持股意愿和行為有很大的影響。監(jiān)事會成員是否兼職與公司規(guī)模在5%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，說明公司規(guī)模越大，占用監(jiān)事的時間可能越多，會降低監(jiān)事在其他公司兼職可能。監(jiān)事會規(guī)模與公司規(guī)模在1%的水平上顯著相關(guān)，說明規(guī)模大小將影響監(jiān)事會的設(shè)立狀況。監(jiān)事會會議次數(shù)與會計師事務(wù)所是否為國內(nèi)十大事務(wù)所在1%的水平上顯著相關(guān)，說明公司監(jiān)事會的運(yùn)行狀況對會計師事務(wù)所的選擇有較大影響。用最小二乘法（OLS）進(jìn)行多元回歸分析時，如果解釋變量之間的相關(guān)系數(shù)過大，可能對模型產(chǎn)生嚴(yán)重的多重共線性影響，最終影響回歸結(jié)果的可靠性。以往的研究，解釋變量之間的相關(guān)系數(shù)大于0.7時，嚴(yán)重多重共線性可能影響回歸結(jié)果。檢驗(yàn)結(jié)果顯示，解釋變量的相關(guān)系數(shù)最大為0.259，遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于0.7，對回歸結(jié)果的影響很小。
（三）回歸分析 監(jiān)事會成員特質(zhì)與監(jiān)事會治理績效的回歸結(jié)果如表（5）所示。全體樣本的擬合統(tǒng)計量sig值為0.421，國有企業(yè)擬合統(tǒng)計量sig值為0.640，非國有企業(yè)擬合統(tǒng)計量sig值為0.110。此處，零假設(shè)為方程對數(shù)據(jù)的擬合良好，模型的sig>0.05，證明不足以在這個檢驗(yàn)中拒絕零假設(shè)，方程擬合情況良好。回歸分析結(jié)果顯示：（1）監(jiān)事會成員持股與監(jiān)事會治理績效。全體樣本下的監(jiān)事會成員持股對監(jiān)事會治理績效存在正向影響，但并不顯著，監(jiān)事會成員持股使監(jiān)事會支持審計師意見的概率比不支持審計師意見概率增加比數(shù)比Exp（B）為2.016。國有企業(yè)監(jiān)事成員持股對監(jiān)事會治理績效存在負(fù)向影響，但并不顯著，監(jiān)事會成員持有本企業(yè)股票使監(jiān)事會支持審計師意見的概率比不支持審計師意見概率增加比數(shù)比Exp（B）0.695。而在非國有企業(yè)中結(jié)果卻恰好相反，非國有企業(yè)監(jiān)事成員持股對監(jiān)事會治理績效存在正向影響，且在1%的水平下顯著，監(jiān)事會成員持有本企業(yè)股票使監(jiān)事會支持審計師意見的概率比不支持審計師意見概率增加比數(shù)比Exp（B）7.521。在國有企業(yè)所有權(quán)人缺位的情況下，隨著監(jiān)事持股人數(shù)的增加，監(jiān)事會不但沒有發(fā)揮治理作用，反而降低了治理績效，股權(quán)激勵沒有得到預(yù)想的效果。而在非國有企業(yè)，通過增加監(jiān)事會成員持股，可以有效的調(diào)動了監(jiān)事執(zhí)行監(jiān)事職責(zé)的積極性，提高監(jiān)事會治理績效，支持了假設(shè)1。
（2）監(jiān)事成員職業(yè)特征對監(jiān)事會治理績效。回歸結(jié)果顯示，全體樣本下的監(jiān)事會成員職業(yè)特征對監(jiān)事會治理績效存在負(fù)向影響，且在5%的水平下顯著，即監(jiān)事會成員具備相關(guān)的專業(yè)知識使監(jiān)事會支持審計師意見的概率與不具備相關(guān)的專業(yè)知識使監(jiān)事會支持審計師意見的概率的比值為Exp（B）0.604。國有企業(yè)和非國有企業(yè)監(jiān)事成員職業(yè)特征也都對監(jiān)事會治理績效存在負(fù)向影響，且國有企業(yè)負(fù)向關(guān)系的顯著性水平為5%，說明監(jiān)事的職業(yè)特征與監(jiān)事會治理績效的負(fù)相關(guān)性在國有和非國有企業(yè)中基本一致。這一結(jié)論與假設(shè)2相反。這表明監(jiān)事會成員具備相關(guān)了相關(guān)的專業(yè)知識反而降低了監(jiān)事會治理績效。
（3）監(jiān)事會成員兼職情況與監(jiān)事會治理績效。回歸分析結(jié)果顯示，全體樣本下監(jiān)事會成員兼職情況對監(jiān)事會治理績效存在負(fù)向影響，且在10%的水平下顯著，即監(jiān)事會成員在其他企業(yè)兼職使監(jiān)事會支持審計師意見的概率比不支持審計師意見概率增加比數(shù)比Exp（B）0.533。國有企業(yè)和非國有企業(yè)監(jiān)事成員兼職情況也都對監(jiān)事會治理績效存在負(fù)向影響，且非國有企業(yè)負(fù)向關(guān)系的顯著水平為10%，說明監(jiān)事成員兼職情況與監(jiān)事會治理績效的負(fù)相關(guān)性在國有和非國有企業(yè)中基本一致。這一結(jié)論與假設(shè)3一致。
（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn) 為了進(jìn)一步檢驗(yàn)?zāi)Ｐ徒Y(jié)果的可靠性，本文以證監(jiān)會查處的公司違規(guī)事件作為監(jiān)事會是否具有治理績效的替代變量，對回歸結(jié)果進(jìn)行了穩(wěn)健性測試。由于版面限制，具體回歸結(jié)果不在本文中列示。
四、結(jié)論
本文以我國上市公司監(jiān)事會是否認(rèn)同審計意見的獨(dú)立意見作為監(jiān)事會治理績效的替代變量，從監(jiān)事會成員特質(zhì)的角度探究影響監(jiān)事會治理績效的因素。結(jié)論如下：（1）我國上市公司監(jiān)事會治理績效的整體水平還較低。近年來，我國上市公司嚴(yán)重違規(guī)事件屢屢發(fā)生，中小股東利益頻頻受到侵犯，證券市場秩序混亂，其重要原因之一即是上市公司的監(jiān)事會沒有切實(shí)履行自己的職責(zé)，使董事會和經(jīng)營層的違規(guī)行為得不到及時的發(fā)現(xiàn)和糾正所致。監(jiān)事會治理作用的發(fā)揮受多方面因素的影響，監(jiān)事會的總體特征是監(jiān)事會進(jìn)行公司治理效果優(yōu)劣的直接影響因素，而監(jiān)事成員特質(zhì)是監(jiān)事會治理績效大小的決定因素。因此，應(yīng)該對監(jiān)事會治理績效的影響因素有一個更加全面的認(rèn)識。（2）監(jiān)事會持股作為一種激勵措施在不同性質(zhì)的企業(yè)有著相反的效果。在非國有企業(yè)中，通過監(jiān)事成員持股，有效地提高了監(jiān)事會的治理績效；而在國有企業(yè)中，由于所有權(quán)人的缺位問題，監(jiān)事持股反而起了反作用。因此，在對監(jiān)事制定激勵措施時，應(yīng)考慮企業(yè)的性質(zhì)區(qū)別對待，保證激勵措施的有效發(fā)揮。（3）監(jiān)事會成員職業(yè)特征與監(jiān)事會治理績效負(fù)相關(guān)。監(jiān)事會成員的素質(zhì)正在逐年提高，監(jiān)事會成員中也不乏大量專業(yè)人士的存在，但是在對監(jiān)事會的數(shù)量和人員素質(zhì)提出更高要求的同時，也要注意監(jiān)事會內(nèi)部在財務(wù)會計、法律、經(jīng)濟(jì)管理等專業(yè)知識結(jié)構(gòu)上的合理搭配，以及監(jiān)事會成員獨(dú)立性的加強(qiáng)。（4）監(jiān)事會成員兼職情況應(yīng)該盡量減少。目前，上市公司的監(jiān)事中存在著大量的兼職監(jiān)事，在這些監(jiān)事能保證工作質(zhì)量的前提下，不會影響監(jiān)事會的治理績效。但是，本文發(fā)現(xiàn)有些監(jiān)事甚至在5家以上上市公司兼職，這說明這些監(jiān)事往往是上市公司的“擺設(shè)”，而沒有真正的發(fā)揮監(jiān)督、治理的作用。因此，要想使監(jiān)事真正發(fā)揮效用，應(yīng)盡量減少兼職監(jiān)事，增加專職監(jiān)事。
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聯(lián)華在1998年率先獲得了全國連鎖業(yè)ISO9002質(zhì)量管理體系認(rèn)證的證書，從此標(biāo)志著聯(lián)華超市的管理向國際標(biāo)準(zhǔn)靠攏。隨著公司的發(fā)展，公司管理層前瞻性，運(yùn)用當(dāng)前國際上比較先進(jìn)的管理理念和方法，通過運(yùn)用ISO9001-2000版質(zhì)量管理體系、卓越績效模式、戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、項(xiàng)目管理、績效管理、審計監(jiān)督、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理等方法并獲得成功。聯(lián)華各項(xiàng)管理的推進(jìn)，從不同的角度，有著不同的重點(diǎn)，使聯(lián)華的管理、經(jīng)營處于良性的發(fā)展之中。聯(lián)華開展的各項(xiàng)管理有它的歷史和實(shí)際意義，聯(lián)華怎樣健康的發(fā)展?聯(lián)華的戰(zhàn)略管理的要求擺到了聯(lián)華人的議事日程。恰逢上海市質(zhì)量協(xié)會為了促進(jìn)上海質(zhì)量水平的提高，積極推動聯(lián)華實(shí)施卓越績效管理，在上海市質(zhì)量協(xié)會的指導(dǎo)下聯(lián)華導(dǎo)入和踐行《卓越績效評價準(zhǔn)則》，通過SWOT分析、審視并確立聯(lián)華的戰(zhàn)略目標(biāo)，聯(lián)華幾年來的發(fā)展緊緊圍繞戰(zhàn)略展開，同時也在發(fā)展中不斷修正；聯(lián)華率先提出審計要貫穿于聯(lián)華的整個經(jīng)營過程，不僅是對財務(wù)的審計，而且要對經(jīng)營過程的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行審計，幾年來的審計成果為管理層決策提供了依據(jù)聯(lián)華又將預(yù)算管理、績效管理運(yùn)用到日常的管理中，通過日常的預(yù)算執(zhí)行分析，及時改進(jìn)執(zhí)行和修正預(yù)算，年終通過績效考核來提升聯(lián)華的績效；聯(lián)華H股2003年成功地在香港聯(lián)交所上市，標(biāo)志著聯(lián)華已經(jīng)進(jìn)入國際資本市場。同時要求聯(lián)華規(guī)范運(yùn)作，接受國際投資者的檢驗(yàn)，根據(jù)聯(lián)交所規(guī)定的上市公司自律的要求，聯(lián)華開展了內(nèi)部控制風(fēng)險管理的活動，保證投資者的利益。但同時我們也看到各項(xiàng)管理也有它的局限性，如何發(fā)揮各項(xiàng)管理專業(yè)化的作用、降低管理成本，將各項(xiàng)管理資源整合起來，建立聯(lián)華特有的整合型管控模式，緊緊圍繞聯(lián)華的戰(zhàn)略管理課題擺在聯(lián)華人的面前。
二、各項(xiàng)管控模式在企業(yè)發(fā)展中各顯神通
ISO9001-2000版質(zhì)量管理體系是企業(yè)管理的基礎(chǔ)，體系提供了一種管理平臺，關(guān)注顧客、兼顧相關(guān)方利益、倡導(dǎo)持續(xù)改進(jìn)。通過內(nèi)部審核、管理評審、外部審核，聯(lián)華在這個平臺上基礎(chǔ)管理逐步提升，各項(xiàng)制度、流程的充分性、適宜性、有效性逐步加強(qiáng)。針對多現(xiàn)場的特點(diǎn)，員工參與程度高是關(guān)鍵。由于內(nèi)部審核、外部審核主要是關(guān)注過程管理，對企業(yè)的績效、經(jīng)營狀況等敏感性內(nèi)容則避而遠(yuǎn)之，或者有些管理本身未列入體系范圍，就無法對其進(jìn)行評價。退一步講，即使有些管理列入體系范圍，但是由于內(nèi)部審核員的專業(yè)程度很難達(dá)到正確診斷的程度，因此，高級管理層不可能完全通過這些渠道來獲得相關(guān)信息。
內(nèi)部審計，是從財務(wù)審計發(fā)展、延伸的，主要以制度、流程為準(zhǔn)繩，開展符合性審計，揭示問題和風(fēng)險。由于受人力資源、時間的限制，對下屬公司開展抽樣的審計，必然存在一定的審計風(fēng)險。審計部門還根據(jù)公司的重點(diǎn)工作開展專項(xiàng)審計、離任審計、工程審計，被審部門是被動的，由于各自站的角度不同，審與被審之間缺乏相互坦誠的充分互動，被審部門怕被審出問題，審計部門怕審不出問題，大家的出發(fā)點(diǎn)存在差異。
GB/T 19580-2004《卓越績效評價準(zhǔn)則》是ISO9000標(biāo)準(zhǔn)的自然進(jìn)程和必然延伸。ISO9001標(biāo)準(zhǔn)是符合性的評價依據(jù)，達(dá)到要求就能獲得認(rèn)證證書，沒有達(dá)標(biāo)與卓越之分；而卓越績效標(biāo)準(zhǔn)為組織提供追求卓越績效的經(jīng)營管理模式，強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略、績效結(jié)果和社會責(zé)任，僅達(dá)標(biāo)或是優(yōu)秀還不夠，而是在優(yōu)秀的基礎(chǔ)上向卓越邁進(jìn)。聯(lián)華按照標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行自我診斷、評介，感覺聯(lián)華在中國零售業(yè)處于領(lǐng)先的地位，但是對照卓越標(biāo)準(zhǔn)還存在較大的差距。聯(lián)華盡管已經(jīng)屬于優(yōu)秀，如何達(dá)到卓越，聯(lián)華推行《卓越績效評價準(zhǔn)則》模式是一條途徑。美國以及其他發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)表明，盡管獲得國家質(zhì)量獎很難，然而按照卓越績效憑借準(zhǔn)則來提升質(zhì)量競爭力卻是企業(yè)可以把握的。GB/T 19580-2004《卓越績效評價準(zhǔn)則》從2005年1月1日起實(shí)施，這項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的頒布和實(shí)施，首先是政府推進(jìn)質(zhì)量振興意志的反映，是鼓勵和引導(dǎo)企業(yè)走向卓越的激勵政策；其次可以作為國家設(shè)立質(zhì)量獎勵制度的評價量化標(biāo)準(zhǔn)再次可以促進(jìn)企業(yè)運(yùn)用該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行自我評價，加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高經(jīng)營績效。
實(shí)施《薩班斯－奧克斯利法案》是對上市公司的要求，聯(lián)華成立了內(nèi)部控制的領(lǐng)導(dǎo)小組。開展內(nèi)部控制和風(fēng)險管理如何解決互動不足的問題，除了成立公司內(nèi)部風(fēng)險控制的工作小組外，還要求內(nèi)控工作小組的成員必須是總部各專業(yè)部門的人員組成，從組織上、廣度上確保聯(lián)華的內(nèi)部風(fēng)險控制工作的展開。內(nèi)部風(fēng)險的控制涵蓋了公司的各個專業(yè)條線，大家站在公司的層面上看待這項(xiàng)工作，打破部門、條線問的條或塊的壁壘，防止了扯皮的發(fā)生，提高了協(xié)同綜效能力。這項(xiàng)工作由于各級領(lǐng)導(dǎo)的高度重視、內(nèi)控工作小組邊學(xué)習(xí)邊摸索，形成了聯(lián)華的內(nèi)部控制文檔、內(nèi)控測試條款，指導(dǎo)總部各部門、業(yè)態(tài)地區(qū)公司、門店開展內(nèi)控自查，提高了全員的內(nèi)控意識。通過基層的自查、復(fù)查、自我評估，并針對存在的問題提出改進(jìn)的措施、同時加以落實(shí)，取得了明顯的效果。內(nèi)部控制風(fēng)險管理參照ISO9001-2000質(zhì)量管理體系的方法，每年在基層自查、復(fù)查、自我評估的基礎(chǔ)上開展內(nèi)部風(fēng)險控制的測試、審核，反饋、整改、跟蹤，PDCA貫穿整個過程。這項(xiàng)工作從當(dāng)初被動的、突擊性的工作，已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槁?lián)華的自愿、自律的主動、長效性的工作。
聯(lián)華能夠順利在香港上市，有一點(diǎn)是得益于聯(lián)華的質(zhì)量管理體系的認(rèn)證，質(zhì)量管理體系標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施為企業(yè)遵守《薩班斯一奧克斯利法案》、財政部等五部委出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》打下了堅實(shí)的基礎(chǔ)并提供多方面的幫助。
聯(lián)華實(shí)施的各項(xiàng)管理，的確獲得一定的成效，但是，由于各項(xiàng)管理所處的角度、位置、關(guān)注的重點(diǎn)不同，存在一定的局限性，缺乏系統(tǒng)性的協(xié)同。
三、管控模式整合的實(shí)施水到渠成
聯(lián)華最高管理層前瞻性地提出開展整合型管控模式的工作，從組織上保證整合工作的開展，成立審計稽查管理總部，其職能是：開展ISO9001－2000版的質(zhì)量管理體系的日常管理、負(fù)責(zé)對業(yè)態(tài)、地區(qū)公司開展效益審計、根據(jù)內(nèi)控的要求對總部的業(yè)務(wù)部門開展專項(xiàng)審計、對工程項(xiàng)目根據(jù)權(quán)限開展內(nèi)審或外審、參與實(shí)施開展內(nèi)部風(fēng)險控制的工作。三者緊密地結(jié)合，既有分工、又有合作，分工體現(xiàn)在它工作的獨(dú)立性，合作體現(xiàn)在目標(biāo)、任務(wù)的一致性。
如何把公司的各項(xiàng)管控資源緊密地結(jié)合起來，近三年的探索與實(shí)踐取得了較好的效果。質(zhì)量管理體系是聯(lián)華健康發(fā)展的基礎(chǔ)，卓越績效管理模式是聯(lián)華從優(yōu)秀向卓越邁進(jìn)的途徑，內(nèi)部控制與風(fēng)險管理是企業(yè)保持健康發(fā)展、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值的有效方法，內(nèi)控工作為聯(lián)華創(chuàng)建整合型管控模式打下了良好的基礎(chǔ)。
四、整合型管控模式在實(shí)施中發(fā)揮其特點(diǎn)
機(jī)制上：健全實(shí)施整合型管控模式的組織機(jī)構(gòu)，實(shí)施中推薦性與強(qiáng)制性相結(jié)合，創(chuàng)建聯(lián)華良好的整合性管控模式的環(huán)境，各級領(lǐng)導(dǎo)高度重視，整合型管控模式涵蓋公司各個方面，完善內(nèi)控預(yù)警體系，構(gòu)建了互動機(jī)制。將內(nèi)部控制與績效考核緊密掛鉤。以績效為導(dǎo)向，以風(fēng)險為導(dǎo)向。整合性管控模式是由企業(yè)董事會、管理層和全體員工共同實(shí)施的。
方法上：由審計稽查管理總部牽頭，以質(zhì)量管理體系為基礎(chǔ)，整合公司的各項(xiàng)管理體系，協(xié)同效應(yīng)上重點(diǎn)凸現(xiàn)與條塊推進(jìn)相結(jié)合、公司高層領(lǐng)導(dǎo)掛帥與專業(yè)條線指導(dǎo)相結(jié)合。總部、基層各專業(yè)部門參加、自查、復(fù)查、抽查相結(jié)合，提倡內(nèi)控自律，強(qiáng)化內(nèi)控整改，實(shí)現(xiàn)PDCA循環(huán)。
實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)上：企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。
整合型管控模式符合成本效益原則，在實(shí)施整合型管控模式中要重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部控制風(fēng)險管理，根據(jù)企業(yè)發(fā)展的不同階段和重點(diǎn)工作，及時修訂、內(nèi)控文檔、調(diào)整抽查、測試策略，密切關(guān)注可能嚴(yán)重影響內(nèi)部整體控制的有效性，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)無法及時防范或發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重偏離整體控制目標(biāo)的重大缺陷。指導(dǎo)總部、業(yè)態(tài)地區(qū)公司的內(nèi)控自查、復(fù)查、抽查抓住重點(diǎn)，將有限的資源發(fā)揮最大的效用。
要注重構(gòu)筑嚴(yán)密的公司整合型管控模式，形成規(guī)范的、符合企業(yè)實(shí)際運(yùn)營需求的管理制度、流程和體系。根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向的原則，找準(zhǔn)風(fēng)險控制點(diǎn)，加強(qiáng)對重點(diǎn)部位、關(guān)鍵環(huán)節(jié)的控制，認(rèn)真執(zhí)行，并在實(shí)踐中逐步修訂使其不斷完善，力爭做到內(nèi)控管理適應(yīng)公司運(yùn)營需求的動態(tài)性、一致性和適應(yīng)性在內(nèi)部控制與風(fēng)險管理中要充分運(yùn)用先進(jìn)的信息技術(shù)，提高自動控制、預(yù)防性控制減少人工控制、發(fā)現(xiàn)性控制的環(huán)節(jié)；完善組織架構(gòu)和崗位設(shè)置，嚴(yán)格執(zhí)行不相容崗位分離、輪崗制。
整合型管控模式以內(nèi)部控制風(fēng)險管理的實(shí)施為切入點(diǎn)，將聯(lián)華推進(jìn)卓越績效模式、質(zhì)量管理體系、績效管理、項(xiàng)目管理、預(yù)算管理、戰(zhàn)略管理的要點(diǎn)融入到內(nèi)部控制的文檔中。將內(nèi)部控制的方法作為聯(lián)華自律的長效機(jī)制，發(fā)揮協(xié)同整合效應(yīng)，符合上市公司的基本規(guī)范，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值。
要強(qiáng)化對整合型管控模式實(shí)施情況的檢查與考核，建立起有效的約束機(jī)制和激勵機(jī)制。為了保證公司整合型管理體系能有效地發(fā)揮作用，并使之不斷得以完善，公司必須定期對整合型管理體系的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查與考核，做到壓力與動力相結(jié)合，約束與激勵相結(jié)合，才能更好更快地達(dá)到整合型管控模式的目的。
加強(qiáng)專業(yè)部門的領(lǐng)導(dǎo)與服務(wù)職能。在服務(wù)當(dāng)中強(qiáng)化管控，在管控當(dāng)中提升服務(wù)，只有強(qiáng)化總部的資源領(lǐng)導(dǎo)功能，提升服務(wù)功能，做到“有控制的服務(wù)”才能為整個公司提供附加價值，上下合力適應(yīng)不斷變化的外部競爭環(huán)境。
【關(guān)鍵詞】 企業(yè)；內(nèi)部績效審計；問題；策略
績效審計是當(dāng)代審計的主流和發(fā)展方向。在審計署制定的《審計署2006至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中已經(jīng)提出，今后每年投入到效益審計的力量將占整個審計力量的50%左右，到2010年初步建立起適合中國國情的效益審計方法體系。《審計署2008―2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》進(jìn)一步提出“全面推進(jìn)績效審計，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進(jìn)提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制。到2012年，每年所有的審計項(xiàng)目都開展績效審計”。政府績效審計得到如此高度的重視，企業(yè)績效審計近年來也得到了快速發(fā)展。據(jù)中國內(nèi)部審計協(xié)會2009年度的《國有企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展報告》，在對1 280家企業(yè)內(nèi)部審計項(xiàng)目的結(jié)構(gòu)調(diào)查中，財務(wù)審計項(xiàng)目僅為27.43%，而各種形式的績效審計項(xiàng)目高達(dá)56.69%，表明我國的企業(yè)內(nèi)部審計工作正逐步由財務(wù)審計為主向績效審計為主的方向轉(zhuǎn)型與發(fā)展。
一、強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部績效審計的意義
我國績效審計的理論研究與時間側(cè)重兩個方面，從審計主體看，強(qiáng)調(diào)的是國家審計；從審計對象看，強(qiáng)調(diào)的是政府部門管理和公共財政領(lǐng)域。這一現(xiàn)狀有失偏頗，至少不全面。從審計主體看，忽視了近幾年來蓬勃發(fā)展的內(nèi)部審計力量；從審計對象看，企業(yè)對績效審計的需求絲毫不亞于公共財政領(lǐng)域?qū)冃徲嫷男枨蟆Ｈ绾巫龊闷髽I(yè)內(nèi)部績效審計已經(jīng)成為理論和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的問題，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部績效審計的意義至少表現(xiàn)在以下兩個方面：
（一）從微觀層面看，企業(yè)內(nèi)部績效審計有利于企業(yè)持續(xù)提升自身管理水平
作為企業(yè)組織治理構(gòu)成要素之一的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，通過內(nèi)部績效審計，對企業(yè)的經(jīng)營活動和相關(guān)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行跟蹤評價，及時發(fā)現(xiàn)不足，提出改進(jìn)建議，從而使企業(yè)自身管理水平得到持續(xù)提升，永葆較強(qiáng)的競爭力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值不斷增值。
（二）從宏觀層面看，企業(yè)內(nèi)部績效審計實(shí)現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的原動力
黨的十七大報告在部署經(jīng)濟(jì)建設(shè)時，提出要加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，努力提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量和效益，實(shí)現(xiàn)速度、質(zhì)量、效益相協(xié)調(diào)，真正做到又好又快可持續(xù)發(fā)展。為此，很多績效審計研究課題重點(diǎn)提出了如何做好公共財政資金使用的績效審計，以滿足國家社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀的要求。但這還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，公共財政資金使用的績效審計只能從大方向上促進(jìn)社會的和諧，不能實(shí)現(xiàn)整個國民經(jīng)濟(jì)的真正持續(xù)發(fā)展。要真正實(shí)現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，更重要的是要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部績效審計。一方面，每一個企業(yè)是構(gòu)成國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的組成單元，企業(yè)的持續(xù)發(fā)展才能形成國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展；另一方面，公共財政資金也主要來源于每一個企業(yè)，若沒有每一個企業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展，國民經(jīng)濟(jì)又好又快可持續(xù)發(fā)展又從何說起？
二、現(xiàn)階段我國企業(yè)內(nèi)部績效審計存在的主要問題
（一）管理層對內(nèi)部績效審計的認(rèn)識模糊
根據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計師的職責(zé)定位，內(nèi)部審計師應(yīng)評價所在企業(yè)各方面的經(jīng)營與管理活動，從增強(qiáng)企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的效能著眼，為企業(yè)的董事會和經(jīng)理人員提供實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)所需的顧問服務(wù)，為組織增加價值是內(nèi)審績效審計追求的終極目標(biāo)。但現(xiàn)階段大多數(shù)企業(yè)和企業(yè)管理層對內(nèi)部審計的職責(zé)和功能的認(rèn)識仍然停留在查錯糾弊的層次上，或者將內(nèi)部審計工作與紀(jì)檢監(jiān)察工作等同起來或相混淆，將其定位在查處違法違紀(jì)違規(guī)上，有的甚至將企業(yè)自主經(jīng)營與加強(qiáng)內(nèi)部審計工作對立起來。對內(nèi)審績效審計的工作目標(biāo)定位模糊，對其在企業(yè)管理中的作用認(rèn)識不清，是內(nèi)部績效審計得不到企業(yè)管理層重視的根本原因。
（二）內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不受重視且設(shè)置不科學(xué)
進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部績效審計的主體是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及其人員，而內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置模式直接影響其作用的發(fā)揮。根據(jù)中國內(nèi)審協(xié)會2009年的調(diào)查顯示，被調(diào)查的1 236家企業(yè)中，有289家沒有設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)；在951家已設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的企業(yè)中，對內(nèi)部審計部門的設(shè)置模式也五花八門，內(nèi)審機(jī)構(gòu)由總經(jīng)理主管的為397家，由董事會主管的為199家，由副總經(jīng)理或總會計師主管的有187家，由監(jiān)事會主管的有33家，與紀(jì)檢、監(jiān)察合署辦公的有135家。審計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因是現(xiàn)代企業(yè)制度和企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張產(chǎn)生的企業(yè)內(nèi)部存在的多種受托責(zé)任。其中，投資者、股東與董事會產(chǎn)生第一層受托責(zé)任，董事會與高級管理層產(chǎn)生第二層受托責(zé)任，高級管理層與下級管理層產(chǎn)生第三層受托責(zé)任。投資者、股東與董事會產(chǎn)生第一層受托責(zé)任因更強(qiáng)調(diào)鑒證職能，通常委托社會審計機(jī)構(gòu)來完成。而其他層級的受托責(zé)任往往貫穿在企業(yè)的日常管理過程中，更適合以內(nèi)部審計的方式長期性、日常性、持續(xù)性地跟蹤評價。內(nèi)部績效審計的主要目的是評價各級經(jīng)營管理層的業(yè)績、促使改善經(jīng)營管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值目標(biāo)。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)該保證涵蓋所有下級的受托責(zé)任，確保職能發(fā)揮，不能在企業(yè)管理層的領(lǐng)導(dǎo)下工作，內(nèi)部審計人員的薪酬、獎勵、升遷不能均受制于管理層。從以上調(diào)查結(jié)果來看，由董事會主管的為199家，僅占20.93%。
（三）內(nèi)部績效審計的人力資源管理落后
績效審計的質(zhì)量主要取決于審計人員自身素質(zhì)和審計團(tuán)隊(duì)的質(zhì)量。內(nèi)部績效審計既不同于過去的內(nèi)部審計，也不同于現(xiàn)在的績效評價，而是二者的結(jié)合。內(nèi)部績效審計人員應(yīng)該是高級復(fù)合人才，既要具備較強(qiáng)的專業(yè)知識，又要有豐富的經(jīng)驗(yàn)和較強(qiáng)的專業(yè)判斷能力。目前，我國企業(yè)內(nèi)部審計部門的人力資源管理滯后，內(nèi)部績效審計人員奇缺，主要表現(xiàn)為：1.內(nèi)部審計人員配備不足。據(jù)中國內(nèi)審協(xié)會2009年對723家企業(yè)的調(diào)查，有310家企業(yè)內(nèi)部審計人員配備不足，有的企業(yè)甚至就沒有配備專職內(nèi)審人員。由于大多數(shù)企業(yè)對內(nèi)部審計工作的不重視，內(nèi)審機(jī)構(gòu)只是擺設(shè)，很多企業(yè)的內(nèi)審部門甚至淪為“人員分流基地”或“養(yǎng)老院”，內(nèi)審人員連基本的專業(yè)知識都不具備，更談不上多層次、多角度透視問題，進(jìn)行績效評價。2.內(nèi)審人員知識結(jié)構(gòu)不“復(fù)合”。從已有的調(diào)查資料看，我國企業(yè)內(nèi)部審計人員中，71%以上的專業(yè)背景是財務(wù)會計或?qū)徲媽I(yè)，法律、統(tǒng)計、金融以及企業(yè)管理專業(yè)約占14%，機(jī)械制造和建筑工程專業(yè)各占4%，這樣單一化的專業(yè)人才隊(duì)伍顯然無法適應(yīng)績效審計的綜合判斷需求。3.內(nèi)審人員的后續(xù)培訓(xùn)得不到支持，職業(yè)發(fā)展缺乏空間。為適應(yīng)企業(yè)內(nèi)審從單一的財務(wù)審計到以績效審計為主的綜合審計轉(zhuǎn)變，我國企業(yè)內(nèi)審人員急需管理審計、計算機(jī)輔助審計、信息系統(tǒng)審計、公司治理與結(jié)構(gòu)審計、內(nèi)控制度與評審等多方面的職業(yè)培訓(xùn)。但內(nèi)審工作得不到企業(yè)重視的現(xiàn)實(shí)使得內(nèi)審人員的培訓(xùn)需求無法實(shí)現(xiàn)，內(nèi)審工作質(zhì)量無法提高，內(nèi)審部門的地位進(jìn)一步弱化。內(nèi)審部門被邊緣化的結(jié)果致使內(nèi)審人員看不到其職業(yè)前景，對工作的付出與自身價值的實(shí)現(xiàn)無法統(tǒng)一，從而對自己的工作缺乏信心和熱情。這些都不利于調(diào)動企業(yè)內(nèi)審人員繼續(xù)學(xué)習(xí)和開展工作的積極性和主動性，也不利于提升他們的業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)。長此以往，優(yōu)秀內(nèi)審人才的匱乏將嚴(yán)重制約內(nèi)審績效審計的開展，企業(yè)的審計需求不得不完全依賴外部審計力量。4.對內(nèi)審部門的考核模式不合理。目前我國企業(yè)通常簡單地運(yùn)用審計計劃完成情況、審計報告的及時性以及領(lǐng)導(dǎo)的滿意度等指標(biāo)來對內(nèi)審部門的業(yè)績進(jìn)行考核，且大多數(shù)情況下由被審計部門（單位）充當(dāng)評價主體。這種考核模式的不足主要表現(xiàn)為指標(biāo)過于簡單、考核面窄，沒有體現(xiàn)內(nèi)部審計在防范風(fēng)險、促使企業(yè)改善管理、增加企業(yè)價值等方面發(fā)揮的作用，內(nèi)審人員缺乏為企業(yè)創(chuàng)造價值的主觀能動性，則績效審計的效果會大打折扣。另外，以被審計部門（單位）為主對內(nèi)審部門和審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人進(jìn)行評價，評價結(jié)果不一定客觀，也勢必影響到內(nèi)部審計工作的獨(dú)立性和客觀性。
（四）審計計劃不科學(xué)，審計技術(shù)落后
目前大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)在制訂審計計劃時，往往只是根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)指示或程序需要粗略地安排審計項(xiàng)目，沒有根據(jù)企業(yè)的管理實(shí)際科學(xué)地安排企業(yè)在某一發(fā)展階段的審計需求。對審計項(xiàng)目及其所涉及的審計對象、審計內(nèi)容、審計重點(diǎn)和審計方法等缺乏系統(tǒng)性。績效審計是一種綜合評價，需廣泛運(yùn)用管理評審技術(shù)、價值工程、經(jīng)營分析、計算機(jī)信息技術(shù)等方法。由于我國尚無權(quán)威的對績效審計業(yè)務(wù)操作流程和技術(shù)方法的指導(dǎo)文件，再加上內(nèi)部審計人員的專業(yè)素質(zhì)參差不齊，目前我國大多數(shù)內(nèi)部審計部門即使在進(jìn)行績效審計時也以查賬為主要手段，再輔助財務(wù)分析和簡單的經(jīng)營分析，造成審計分析問題層次淺，難以很好地為公司的經(jīng)營管理提供有價值的成果，績效審計的效果遠(yuǎn)沒有發(fā)揮。
（五）缺乏科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目冃徲嬙u價體系
績效審計的前提是被審計單位本身實(shí)施了績效管理，并且制訂了相應(yīng)的指標(biāo)評價體系。如果缺乏績效管理基礎(chǔ)，沒有評價指標(biāo)，或指標(biāo)體系不科學(xué)、不完備，那么開展績效審計的審計師必須親自收集績效信息并制訂相應(yīng)的指標(biāo)體系進(jìn)行計量。這樣的績效審計既不嚴(yán)謹(jǐn)，也不客觀，難以讓被審計企業(yè)信服。
三、應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部績效審計問題的主要策略
（一）加強(qiáng)交流，讓管理層科學(xué)認(rèn)識企業(yè)內(nèi)部績效審計
企業(yè)內(nèi)部績效審計的目標(biāo)是協(xié)助企業(yè)成員有效地履行其受托責(zé)任，一般包括審查評價經(jīng)營活動的效益性、效率性和效果性。針對不同的企業(yè)，企業(yè)不同的發(fā)展階段，評價效益性、效率性和效果性的具體目標(biāo)也會不同。企業(yè)內(nèi)部績效審計是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部管理控制的有效手段，通過評價所屬企業(yè)（部門）經(jīng)營活動的績效，督促被審計企業(yè)（部門）更好地履行管理責(zé)任，幫助實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。因此，首先內(nèi)審部門自身要加強(qiáng)與管理層的交流，讓企業(yè)管理層認(rèn)識到內(nèi)審績效審計的價值。內(nèi)審人員在開展內(nèi)部績效審計時，也要對企業(yè)的目標(biāo)體系有一個深入了解，并保持內(nèi)部審計的目標(biāo)與企業(yè)的目標(biāo)相一致。
（二）科學(xué)設(shè)置組織結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的權(quán)利和地位
地位和權(quán)利的不同決定內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)發(fā)揮作用的程度不同，內(nèi)部績效審計的工作效果也會不同。根據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會頒布的《內(nèi)部審計實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，一個科學(xué)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)滿足如下要求：1.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)對組織中一個有足夠權(quán)力的負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)；2.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)和董事會之間能直接交流信息；3.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的任免，應(yīng)由董事會一致同意確定；4.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的年度工作計劃、人員計劃及財務(wù)預(yù)算應(yīng)提交最高管理層和董事會備案；5.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)每年一次或在必要時多次，向最高管理層和董事會提交工作報告；6.內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)定期評價《審計章程》中規(guī)定的宗旨、權(quán)力和職責(zé)是否繼續(xù)適用和有助于完成任務(wù)，并通報給高級管理層和董事會。因此，現(xiàn)階段要順利推動我國企業(yè)內(nèi)部績效審計的開展，在企業(yè)自身并未主動重視的情況下，還需要政府或社會力量的推動。政府相關(guān)管理部門或協(xié)會要對企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)立、組織構(gòu)架和組織地位有一些指導(dǎo)性的意見，幫助企業(yè)提升對內(nèi)部績效審計的認(rèn)識。從內(nèi)部績效審計涉及的審計對象范圍，以及審計實(shí)踐中的實(shí)際效果看，內(nèi)審機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人由董事會聘任，內(nèi)審機(jī)構(gòu)由董事長分管，績效審計結(jié)果向董事會報告的組織構(gòu)架更適合企業(yè)內(nèi)部績效審計的開展。
（三）加強(qiáng)內(nèi)部績效審計的人力資源管理
第一，提升企業(yè)管理層對績效審計的重視程度，解決內(nèi)審人員配備數(shù)量不足。在現(xiàn)階段企業(yè)不愿意主動重視的情況下，政府相關(guān)管理部門和行業(yè)協(xié)會的推動非常重要。第二，重視高級復(fù)合性內(nèi)部績效審計人員的引進(jìn)、培養(yǎng)和配備。在解決了對內(nèi)部績效審計重要性的認(rèn)識問題后，企業(yè)應(yīng)確定其審計部門的人力資源戰(zhàn)略，用以指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)審部門的人員配備決策。一方面，應(yīng)大力引進(jìn)國內(nèi)外適合做內(nèi)部績效審計的高級復(fù)合型人才；另一方面應(yīng)大力提升自己已有的員工綜合素質(zhì)。至于人員的配備，可以借鑒普華永道的做法，具體方法如下：1.長期從組織內(nèi)部或外部聘用或引進(jìn)有經(jīng)驗(yàn)的人員，以確保內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)擁有具備特定經(jīng)營知識和技能的審計人員；2.確保內(nèi)審部門是由具備多種技能的審計人員構(gòu)成，這種構(gòu)成能使內(nèi)部審計部門與其他職能部門一樣成為組織經(jīng)營成功的一部分，并相互交流融合。3.內(nèi)審部門由一組咨詢審計人員和另一組核心審計人員組成。其中咨詢審計人員在今后將被輸送到組織其他職能部門，而核心審計人員將在很長一段時間內(nèi)留在內(nèi)審部門。4.企業(yè)有選擇性地把一些人才安排在內(nèi)審部門，然后以公司變革人的身份不斷輸送到業(yè)務(wù)單位。第三，注重內(nèi)審人員的職業(yè)發(fā)展和后續(xù)培訓(xùn)。內(nèi)部審計人才的職業(yè)發(fā)展方向在哪里？這是內(nèi)審人員自身也是審計界一直思考的問題，結(jié)合內(nèi)部審計相對發(fā)展較早的西方國家的經(jīng)驗(yàn)看，將內(nèi)審部門作為管理培訓(xùn)基地是解決內(nèi)審人員職業(yè)發(fā)展的較好思路。據(jù)《內(nèi)部審計師》雜志2002年度的調(diào)查數(shù)據(jù)，在美國93.5%受訪的董事感覺“內(nèi)部審計工作為審計部門之外的管理職位提供了有特殊價值的經(jīng)驗(yàn)”。此外，44.6%的美國董事聲稱已經(jīng)將內(nèi)審部門作為未來管理人才的培訓(xùn)基地。從具體案例看，一些優(yōu)秀的跨國公司如福特汽車公司早已把內(nèi)審部門作為管理培訓(xùn)基地，新招聘的MBA畢業(yè)生安排在內(nèi)審部門工作兩至三年，達(dá)到能夠勝任管理職位或企業(yè)內(nèi)其他職位的初步水平，就可以選擇繼續(xù)留在內(nèi)審部門或到企業(yè)內(nèi)部其他領(lǐng)域發(fā)展的機(jī)會。這樣既滿足了內(nèi)部審計所需的專業(yè)能力，又為企業(yè)吸引、培養(yǎng)和挽留了更多的優(yōu)秀人才。內(nèi)審人員的后續(xù)培訓(xùn)應(yīng)該根據(jù)內(nèi)部審計人才的職業(yè)發(fā)展有針對性的進(jìn)行。按照內(nèi)部審計師協(xié)會的《內(nèi)部審計專業(yè)勝任能力框架》，內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力包括認(rèn)知和行為兩大技能。其中認(rèn)知技能由技術(shù)技能、分析/設(shè)計技能和鑒別技能組成；行為技能由個人技能、人際技能和組織 技能組成。對于核心審計人員，內(nèi)部審計將作為長期的職業(yè)目標(biāo)，可允許審計人員根據(jù)自己的專業(yè)技能需求制訂個人培訓(xùn)計劃，內(nèi)審部門以各種方式支持其在組織內(nèi)外尋求培訓(xùn)機(jī)會以實(shí)現(xiàn)其專業(yè)勝任能力的提升。對于那些擬進(jìn)入企業(yè)其他領(lǐng)域的審計人員，內(nèi)審部門還應(yīng)該提供類似領(lǐng)導(dǎo)能力、人際交往、公開發(fā)言等軟技能的培養(yǎng)和訓(xùn)練。第四，改革現(xiàn)有內(nèi)審部門的業(yè)績考核模式。一方面，應(yīng)該多角度建立指標(biāo)體系。為全面體現(xiàn)內(nèi)審績效審計的價值，對內(nèi)審部門的績效評價體系可多角度考慮。根據(jù)其工作職能，可分為一般性考核指標(biāo)和建設(shè)性考核指標(biāo)。一般性考核指標(biāo)著重考核內(nèi)審部門完成審計任務(wù)的效率和程度，審計報告的質(zhì)量、后續(xù)審計的及時性等；建設(shè)性考核指標(biāo)著重考核獲取效益的評估、增進(jìn)利益或提高企業(yè)管理效率。考核指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn) 主要參照計劃標(biāo)準(zhǔn)和歷史標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，評價主體的選擇應(yīng)內(nèi)外相結(jié)合，應(yīng)特別注意利益相關(guān)者的回避，力爭評價主體的評價公開公正，不影響到內(nèi)部審計工作的獨(dú)立性和客觀性。
（四）科學(xué)制定審計計劃，規(guī)范審計流程，改進(jìn)審計技術(shù)
《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》指出，首席審計執(zhí)行官應(yīng)制訂與組織目標(biāo)相一致的審計計劃，以明確內(nèi)部審計活動的重點(diǎn)。在制訂計劃前，應(yīng)通過座談會、訪談、調(diào)查等審前調(diào)查方法，明確企業(yè)關(guān)鍵的業(yè)務(wù)動因和目標(biāo)，以及可能成為既定目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的障礙，根據(jù)審前調(diào)查情況，擬定總體和詳細(xì)的審計計劃，確定審計重點(diǎn)，合理分配審計資源，而不能根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)旨意，簡單應(yīng)付了事。根據(jù)中國內(nèi)審協(xié)會頒布的具體準(zhǔn)則，除了運(yùn)用常規(guī)審計方法外，應(yīng)根據(jù)具體審計目標(biāo)選擇不同的方法；在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性審計時側(cè)重采用數(shù)量分析法、比較分析法和標(biāo)桿法；在進(jìn)行效率性審計時側(cè)重采用比較分析法、因素分析法和量本利法；在效果性審計時側(cè)重采用調(diào)查法、問題解析法和專題討論會法。同時，各企業(yè)內(nèi)部審計部門還應(yīng)在此基礎(chǔ)上，不斷開發(fā)和建立屬于企業(yè)自身的內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)程序和工作方法，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計實(shí)施過程的規(guī)范化，并在審計實(shí)踐中通過以下方面確保標(biāo)準(zhǔn)程序和方法的有效實(shí)施：1.建立一套質(zhì)量控制流程，進(jìn)行不斷的改進(jìn)，以確保這些工具、標(biāo)準(zhǔn)和方法為部門所有人員持續(xù)地采用。2.建立一套完善程序，培訓(xùn)新的內(nèi)部審計師使用工具、標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)和方法。3.定期評價審計工具、標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)和方法，確定是否有改進(jìn)的必要以提高內(nèi)審的效率。 此外，政府管理部門和行業(yè)協(xié)會應(yīng)重視組織企業(yè)內(nèi)審部門的交流，幫助推動企業(yè)內(nèi)審績效審計在審計工具、標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)和審計方法方面不斷進(jìn)步。
（五）建立科學(xué)的績效審計評價體系
績效審計標(biāo)準(zhǔn)是衡量、考核、評價審計對象績效高低、優(yōu)劣的尺度，是提出審計意見，作出審計結(jié)論的依據(jù)。只有選擇好評價標(biāo)準(zhǔn)，建立合適的參照系，才能對企業(yè)進(jìn)行績效評價。對于績效審計標(biāo)準(zhǔn)的確定，有以下幾種方式：一是參考已有的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，每個行業(yè)各有不同的模式、不同的特點(diǎn)，很難為每一行業(yè)制定一個統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)；二是被審計單位制定的一些控制制度、管理辦法等；三是國家制定和的發(fā)展規(guī)劃以及行業(yè)發(fā)展目標(biāo)、指標(biāo)，有關(guān)專業(yè)管理部門的規(guī)范、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等。由于我國開展企業(yè)績效審計還處在一個探索過程中，審計評價指標(biāo)體系的建立還有一個過程。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)也應(yīng)根據(jù)審計實(shí)踐情況對行業(yè)協(xié)會層面的績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建提供更多的建設(shè)性意見。在此之前，就企業(yè)自身績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建問題，內(nèi)審機(jī)構(gòu)也要結(jié)合自身工作情況，就指標(biāo)體系的建立、完善和改進(jìn)問題與企業(yè)管理層和相關(guān)職能部門溝通，力求績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、客觀、可操作。
審計署2008―2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃提出了“全面推進(jìn)績效審計，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式”的要求。作為國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要支撐，加強(qiáng)企業(yè)績效審計是我國全面推行績效審計的重要內(nèi)容，作為企業(yè)治理重要基石的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，必將在績效審計領(lǐng)域有更大的作為。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 審計署.審計署2006至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃［R］.2006.
「關(guān)鍵詞 澳大利亞績效審計 啟示及建議
2003年7月1日，審計署頒布實(shí)施《2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》（以下簡稱五年規(guī)劃），對今后五年的審計工作進(jìn)行了部署，提出了今后五年在審計內(nèi)容和審計方式上堅持財政財務(wù)收支的真實(shí)合法審計與效益審計并重。這一目標(biāo)符合國際審計發(fā)展潮流和趨勢，符合我國審計事業(yè)的發(fā)展實(shí)際，是完全可行的，經(jīng)過努力是完全可以實(shí)現(xiàn)的。澳大利亞是世界開展審計的主流國家之一，學(xué)習(xí)借鑒澳大利亞國家審計在績效審計開展過程中的主要做法和經(jīng)驗(yàn)，對于在審計工作中貫徹落實(shí)規(guī)劃，加強(qiáng)我國績效審計和實(shí)踐具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、澳大利亞績效審計的法律定位十分明確
1997年，澳大利亞頒布實(shí)施《審計長法1997》，取代了《審計長法1901》，對澳大利亞審計署開展的財務(wù)報表審計和績效審計做出了明確規(guī)定。《審計長法1997》第二章名詞定義和違法處理原則規(guī)定中，將績效審計定義為對一個單位或個人管理活動的任何方面進(jìn)行的檢查活動；第四章審計長的主要作用和權(quán)力的第二部分中，第十五條、第十六條和第十七條對審計長開展聯(lián)邦政府部門、事業(yè)單位和聯(lián)邦所屬公司及其下屬單位績效審計的有關(guān)事項(xiàng)做了原則規(guī)定，審計長可以在任何時間組織對聯(lián)邦政府部門、事業(yè)單位和聯(lián)邦所屬公司及其下屬單位進(jìn)行績效審計，根據(jù)有關(guān)部長、財政部長和議會公共與審計聯(lián)合委員會的要求可對政府及其下屬單位進(jìn)行績效審計；第十八條則就綜合績效審計做出了原則規(guī)定，審計長可在任何時間組織對所有或部分聯(lián)邦政府部門、事業(yè)單位和聯(lián)邦所屬公司及其下屬單位的內(nèi)部管理的特定方面進(jìn)行績效審計，而不僅僅局限于一個部門、單位。這些條款中同時規(guī)定績效審計報告在審計完成后需及時提交議會。由于澳大利亞審計長法將審計劃分為財務(wù)報表審計和績效審計兩種類型，并對績效審計做出了明確規(guī)定，有力地促進(jìn)了澳大利亞審計署全面履行財務(wù)報表審計和績效審計職責(zé)，促進(jìn)了績效審計在澳大利亞的發(fā)展，也使績效審計在澳大利亞公共管理過程中發(fā)揮了良好作用。
澳大利亞審計法律將績效審計定位為國家審計機(jī)關(guān)對政府機(jī)構(gòu)和事業(yè)單位在履行職責(zé)過程中對公共資源的使用和管理的性、效率性和效果性進(jìn)行的審計，只有在議會或相關(guān)政府部門特別要求時才會對國有企業(yè)進(jìn)行績效審計。這是因?yàn)椋谑袌鼋?jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)是市場的主體，現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)的經(jīng)營管理活動應(yīng)能做到經(jīng)濟(jì)、效率和效果，政府機(jī)關(guān)不能代替市場來評判企業(yè)的效益，因此，澳大利亞等世界上主要國家的政府審計機(jī)關(guān)對于績效審計范圍的界定，基本都將績效審計局限于對公共資源的使用和管理進(jìn)行的審計，不包括或很少涉及企業(yè)的效益評價問題。如果把績效審計的范圍擴(kuò)展到企業(yè)效益的評價問題，勢必會脫離績效審計的本質(zhì)。
我國審計法中僅在第二條規(guī)定審計機(jī)關(guān)依法對財政、財務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審計監(jiān)督，未將審計明確劃分為財務(wù)報表審計和績效審計，對具體如何實(shí)施績效審計，績效審計的具體對象、范圍等未作明確規(guī)定。長期以來，我國國家審計在審計實(shí)踐中，財務(wù)收支審計除檢查被審計單位的財務(wù)收支情況外，工作實(shí)踐中已經(jīng)做了許多涉及績效審計方面的內(nèi)容和工作，但并未把績效審計作為一個獨(dú)立的審計類型來安排。在財務(wù)審計過程中順帶關(guān)注經(jīng)營管理和績效方面存在的問題，在財務(wù)審計報告中順帶提及績效評價和管理建議。近年來，審計署和一些地方審計機(jī)關(guān)才明確在年度審計項(xiàng)目計劃中安排績效審計項(xiàng)目，如2004年審計署組織的政府外債鐵路項(xiàng)目設(shè)備效益審計。這種情況就造成了績效審計法律定位不清、進(jìn)展緩慢、成效不明顯等諸多問題。借鑒澳大利亞等國家在審計法律中對財務(wù)報表審計和績效審計明確定位的經(jīng)驗(yàn)，我國在修訂審計法時，應(yīng)明確將我國國家審計劃分為財務(wù)報表審計和績效審計兩類，并明確規(guī)定財務(wù)報表審計應(yīng)對部門單位整體財務(wù)狀況發(fā)表審計意見，為績效審計提供相關(guān)數(shù)據(jù)真實(shí)、合法的基礎(chǔ)；應(yīng)為我國國家審計機(jī)關(guān)開展績效審計提供明確的法律依據(jù)，明確規(guī)定績效審計目標(biāo)、內(nèi)容、范圍、標(biāo)準(zhǔn)、，明確審計機(jī)關(guān)重點(diǎn)對政府部門、事業(yè)單位進(jìn)行績效審計，同時應(yīng)規(guī)定績效審計的范圍可以是部門、單位管理活動的任何方面，而不僅僅局限于財政、財務(wù)收支方面。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步制定我國績效審計準(zhǔn)則和相關(guān)審計指南。審計理論界也應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)政府部門、事業(yè)單位績效審計的理論研究工作。
二、澳大利亞績效審計的內(nèi)涵十分明確
根據(jù)《審計長法1997》和公認(rèn)審計實(shí)務(wù)準(zhǔn)則，澳大利亞審計署將績效審計定義為獨(dú)立、公正、系統(tǒng)地對一個單位管理運(yùn)行情況的檢查，以評價管理活動是否做到經(jīng)濟(jì)、效率、效果，內(nèi)部管理程序是否有利于促進(jìn)提高經(jīng)濟(jì)、效率和效果，并提出管理建議。經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性構(gòu)成了績效審計的三個要素，也構(gòu)成了績效審計的核心內(nèi)涵。所謂經(jīng)濟(jì)性是指以最低費(fèi)用取得一定質(zhì)量的資源，即支出是否節(jié)約。經(jīng)濟(jì)性審計主要是審查和評價投入的各種資源（人力、物力、財力）是否得到經(jīng)濟(jì)合理的利用。效率性是指以一定的投入取得最大的產(chǎn)出或以最小的投入取得一定的產(chǎn)出，即支出是否講究效率。效果性是指多大程度上達(dá)到政策目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和其他預(yù)期結(jié)果。效果性審計主要審查某一項(xiàng)目的計劃、方案的執(zhí)行結(jié)果。效益審計的主要目標(biāo)就是檢查評價被審計單位上述經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的實(shí)現(xiàn)程度，發(fā)現(xiàn)問題，提出改進(jìn)建議。
在我國審計實(shí)務(wù)工作中，由于將此種審計稱為經(jīng)濟(jì)效益審計，許多審計人員依效益審計的名稱，片面地認(rèn)為效益審計就是對被審計單位的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行的檢查評價活動，未能認(rèn)識到績效審計還包括對效率和效果的評價，認(rèn)識上的混亂帶來工作上的盲目，往往在績效審計實(shí)踐中著重于對經(jīng)濟(jì)效益的評價，未能全面地開展績效審計。借鑒澳大利亞等國家開展績效審計的經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)在審計法等審計法律法規(guī)中對績效審計的內(nèi)涵做出明確規(guī)定，明確績效審計應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三個要素，全面進(jìn)行績效審計探索和實(shí)踐。
三、澳大利亞績效審計可分為一般績效審計和綜合績效審計兩種類型
澳大利亞審計署績效審計按實(shí)施方式的不同，可分為兩種類型：一般績效審計和綜合績效審計。
一般績效審計檢查一個政府部門、單位在資源的使用、信息系統(tǒng)、業(yè)績評價、控制系統(tǒng)等方面情況并評價其是否符合法律、法規(guī)的相關(guān)規(guī)定。因?yàn)檎块T大小不一，復(fù)雜多樣，一般績效審計會選擇一個部門、單位管理的某個方面進(jìn)行審計。通常這種選擇應(yīng)能保證審計人員對政府部門的管理情況形成審計意見。綜合績效審計，即多部門績效審計，是對多個政府部門的相同或相似的事項(xiàng)或活動進(jìn)行審計，在主題選擇上應(yīng)能促進(jìn)提高政府部門管理活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，同時在審計資源可以保證的情況下合理履蓋政府部門的管理活動。為促進(jìn)提高管理水平，績效審計中經(jīng)常形成一些可操作的范本，編發(fā)為《優(yōu)化實(shí)務(wù)指南》分發(fā)政府各部門、單位。
澳大利亞審計署對一個單位內(nèi)部管理某個方面進(jìn)行的績效審計與五年規(guī)劃提出的效益審計要求是相似的，對不同單位的同一問題進(jìn)行的績效審計與規(guī)劃提出的專項(xiàng)審計調(diào)查則是相似的，因此規(guī)劃提出的“兩個并重”與國外績效審計開展的基本情況是一致的。認(rèn)真按照規(guī)劃提出的要求探索實(shí)踐績效審計，必須促進(jìn)績效審計在我國的全面發(fā)展，促進(jìn)全面履行審計工作的法定職責(zé)和全面發(fā)揮審計監(jiān)督的作用。
四、澳大利亞績效審計的涉及政府部門、單位管理的各個方面
審計內(nèi)容的選擇是使績效審計充分發(fā)揮促進(jìn)合理提高公共部門管理水平作用的基礎(chǔ)。根據(jù)不同年度的和政府管理情況，不同年度的績效審計內(nèi)容也有所不同。澳大利亞審計署年度工作計劃是在征求議會公共與審計聯(lián)合委員會和議會其他專門委員會意見以及其他政府部門意見后確定的。近年來，澳大利亞審計署在選擇審計內(nèi)容時，一直重點(diǎn)關(guān)注政府部門和事業(yè)單位績效管理、服務(wù)效果和財務(wù)管理情況等方面。在2002—03財政年度，績效審計的重點(diǎn)在各政府機(jī)構(gòu)績效管理與評價、服務(wù)提供、財務(wù)管理、采購及合同管理、信息技術(shù)和資源的等方面，而2003—04財政年度的績效審計重點(diǎn)則更為突出，著重對風(fēng)險較高的管理行為、災(zāi)后重建措施、防恐反恐措施、健康、和就業(yè)促進(jìn)措施、環(huán)境保護(hù)和促進(jìn)公共機(jī)構(gòu)提高財務(wù)管理和績效管理等與社會公眾利益密切相關(guān)的議題進(jìn)行了審計。澳大利亞審計署1996—97財政年度以來各年度績效審計項(xiàng)目完成情況如下表所示：
澳大利亞審計署1996—97財政年度以來各年度績效審計項(xiàng)目完成情況表
財政年度 績效審計項(xiàng)目完成數(shù)量（個）
1996—1997 38 1997—1998 49 1998—1999 47 1999—2000 47 2000—2001 47 2001—2002 58 2002—2003 58 2003—2004 49
從澳大利亞審計署近兩個財政年度績效審計的選題內(nèi)容可以看出，審計內(nèi)容各有側(cè)重，或側(cè)重于一個政府部門或單位管理活動的某個方面，或?qū)Χ鄠€政府部門的同一或相似的管理活動進(jìn)行審計。這些內(nèi)容我們在審計實(shí)際工作中基本上也都有所涉及。五年規(guī)劃提出我國效益審計的范圍主要是財政性資金，以促進(jìn)提高財政資金的管理水平和使用效益為目的，對一些財政性資金更多地采用專項(xiàng)審計調(diào)查的辦法，綜合反映和，促進(jìn)加強(qiáng)宏觀管理，完善法規(guī)制度，從更高層次上發(fā)揮審計監(jiān)督作用，與西方國家績效審計的主要內(nèi)容也是基本一致的。當(dāng)前，許多審計實(shí)務(wù)工作者在績效審計的內(nèi)容方面有兩種模糊的認(rèn)識，一是往往認(rèn)為績效審計就是評價一個單位的經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)而帶來沒有統(tǒng)一的評價指標(biāo)等問題；二是認(rèn)為績效審計需對政府的績效情況進(jìn)行全面評價，進(jìn)而帶來全面績效評價很難進(jìn)行等問題。實(shí)際上，澳大利亞等國家績效審計的內(nèi)容是十分豐富的，并不僅僅局限對一個單位的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行評價，而是對是對一個部門或單位某一方面職責(zé)的履行情況進(jìn)行評價或?qū)Χ鄠€部門或單位的相同或相似職責(zé)的履行情況的評價。分析澳大利亞審計署績效審計的選題內(nèi)容，有助于我們在績效審計實(shí)踐中開闊思路，增強(qiáng)信心，選好項(xiàng)目，畢竟許多審計內(nèi)容我們并不陌生，只是未將績效審計作為一項(xiàng)獨(dú)立的審計類型來進(jìn)行全面實(shí)踐和探索。我們在審計實(shí)務(wù)工作中，就可以根據(jù)工作重點(diǎn)和物質(zhì)、人力資源，有重點(diǎn)地確定目標(biāo)，選擇項(xiàng)目進(jìn)行效益審計。
五、澳大利亞的審計信息公布制度在提高審計成果的綜合利用水平，提高審計監(jiān)督的威懾力和力方面發(fā)揮了良好作用
澳大利亞審計署建立了較為完備的審計信息公布制度。一是按照《公共服務(wù)法1999》、《信息自由法1982》等相關(guān)要求，澳大利亞審計署和澳大利亞其他政府部門、單位一樣，每一財政年度結(jié)束后，需按統(tǒng)一格式要求編制年度報告，內(nèi)容包括審計長意見、審計長及審計署的職責(zé)、作用、組織機(jī)構(gòu)、工作任務(wù)、年度任務(wù)完成情況、內(nèi)部管理情況和財務(wù)收支情況等，于每年10月末之前提交議會審議并向社會公布。二是審計署每年的綜合財務(wù)審計報告、各單位績效審計報告均向議會報告并向社會公布（其中涉及國家秘密的內(nèi)容除外）。三是充分利用審計署網(wǎng)站審計信息，各項(xiàng)審計報告，審計發(fā)展規(guī)劃，年度審計計劃、審計準(zhǔn)則等內(nèi)部管理文件，審計長講話等均在網(wǎng)站，社會公眾可在網(wǎng)站上找到十分豐富的審計信息。
借鑒國外審計經(jīng)驗(yàn)，我們應(yīng)加快落實(shí)五年規(guī)劃提出的審計結(jié)果公告制度，將所有審計結(jié)果，除涉密內(nèi)容和不宜對外披露內(nèi)容外全部對社會公告，可采取在報刊上公布內(nèi)容摘要，在網(wǎng)站公布全文等方式，同時，應(yīng)結(jié)合“金審工程”的建設(shè)，大力加強(qiáng)審計部門網(wǎng)站建設(shè)，每個審計部門均應(yīng)建立網(wǎng)站，并將其建成審計信息資源庫，成為審計部門聯(lián)系其他相關(guān)單位和社會公眾的橋梁。
績效審計已成為當(dāng)代國家審計的主流，也是我國國家審計今后工作的重點(diǎn)。《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，借鑒國際審計經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)國內(nèi)審計現(xiàn)狀，與時俱進(jìn)，開拓創(chuàng)新，繪就了我國審計事業(yè)發(fā)展的新藍(lán)圖，為審計逐步融入世界審計主流奠定了堅實(shí)的基礎(chǔ)。規(guī)劃提出的開展績效審計、建立審計質(zhì)量控制體系，推行審計結(jié)果公告制度等目標(biāo)措施是必需的也是可行的。關(guān)鍵是要把思想進(jìn)一步統(tǒng)一到規(guī)劃的精神上來，加強(qiáng)績效審計和國外績效審計開展情況的研究，借鑒國外在開展績效審計方面的經(jīng)驗(yàn)，大膽進(jìn)行績效審計實(shí)踐，探索有中國特色的績效審計路子。
主要：
郭振乾主編，1998，《中國審計學(xué)》，中國審計出版社。
審計成果及其運(yùn)用的意義，某種程度上也就是審計工作的目的和存在的意義。本文結(jié)合實(shí)踐，提出了國有企業(yè)基于“三需求”為導(dǎo)向的“五服務(wù)”審計成果運(yùn)用模式，對其內(nèi)涵、特征及主要做法進(jìn)行了探索。
關(guān)鍵詞：
國有企業(yè)；審計成果運(yùn)用；模式
審計成果運(yùn)用是審計工作的最終環(huán)節(jié)，是審計人員履行職責(zé)過程中形成的工作結(jié)晶，其運(yùn)用程度的高低直接關(guān)系著審計監(jiān)督和服務(wù)的價值所在,是衡量審計工作實(shí)施的質(zhì)量高低的體現(xiàn)。因此，研究審計成果運(yùn)用，某種程度上來說，關(guān)乎審計工作的目的和存在的意義。
1審計成果運(yùn)用模式構(gòu)建的必要性
從外部來看，國有企業(yè)系統(tǒng)面臨的社會環(huán)境、政策環(huán)境和輿論環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化，社會各界對國有企業(yè)的關(guān)注度越來越高，政府對國有企業(yè)的監(jiān)管也越來越嚴(yán)，已形成了對國有企業(yè)立體交叉的監(jiān)督體系。就內(nèi)部而言，為貫徹黨的十八屆四中全會作出了關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定，依法從嚴(yán)治企已作為國有企業(yè)經(jīng)營管理長期堅持的基本方針，擺到了更加突出的位置。這些都要求國有企業(yè)要進(jìn)一步健全內(nèi)部控制機(jī)制，充分發(fā)揮自我約束體系的作用，構(gòu)建完善的審計成果運(yùn)用體系，積極落實(shí)內(nèi)部審計整改，最大限度的從內(nèi)部防范和化解風(fēng)險，保障干部員工平安、經(jīng)濟(jì)平安。
2“三需求”為導(dǎo)向的“五服務(wù)”審計成果運(yùn)用模式創(chuàng)建概述
2.1內(nèi)涵以公司各層級的審計需求為工作導(dǎo)向，以多樣化的審計報告作為載體，以務(wù)實(shí)的工作會議作為平臺，以有效的機(jī)制建設(shè)作為保障，根據(jù)不同對象提供差異化審計服務(wù)，在優(yōu)先滿足公司領(lǐng)導(dǎo)需求的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)審計成果在管理部室和基層單位的及時共享，使審計成果能更廣泛、有效地滿足公司各層級管理需要，推動公司依法治企建設(shè)和平安建設(shè)。
2.2特征①以需求為導(dǎo)向。根據(jù)決策層、管理層及執(zhí)行層需求，有針對性開展審計項(xiàng)目，提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，變決策層、管理層及執(zhí)行層對審計成果運(yùn)用的“被動接受”為“主動接受”和“自愿接受”，提高審計工作成效。②以服務(wù)為宗旨。樹立審計服務(wù)理念，提供差異化審計服務(wù)。即服務(wù)于公司領(lǐng)導(dǎo)決策，服務(wù)于公司績效考核，服務(wù)于業(yè)務(wù)部門改善管理，服務(wù)于人事董事部門及監(jiān)察部門的干部管理與廉政監(jiān)督管理，服務(wù)于基層單位經(jīng)營管理提升。③以機(jī)制作保障。建立內(nèi)審要情專報、審計成果綜合分析、審計成果共享、整改督辦、通報與考核等五種工作機(jī)制，優(yōu)化審計服務(wù)流程，暢通審計成果運(yùn)用路徑，實(shí)現(xiàn)審計成果運(yùn)用的閉環(huán)管理。
3主要思路與做法
3.1主要思路本模式主要思路是以三個層面（決策層、管理層及執(zhí)行層）審計需求為審計工作的立足點(diǎn)，以五項(xiàng)重點(diǎn)工作（公司領(lǐng)導(dǎo)決策、公司績效考核、業(yè)務(wù)部室改善管理、人事監(jiān)察部門干部與廉政管理、基層單位經(jīng)營管理）為審計服務(wù)的主要方向，通過搭建兩個平臺（本部審計委員會和公司審計工作會議），建立五項(xiàng)工作機(jī)制（內(nèi)審要情專報、成果綜合分析、審計成果共享、整改督辦、通報與考核），實(shí)現(xiàn)審計成果運(yùn)用的閉環(huán)管理，全力提高審計成果運(yùn)用水平，全面提升審計成果運(yùn)用效果，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)健康科學(xué)發(fā)展。
關(guān)鍵詞：績效審計經(jīng)驗(yàn)借鑒
政府績效審計發(fā)生于20世紀(jì)40年代，發(fā)展于70年代。世界上各個國家對績效審計的稱謂不盡相同，在1986年第12屆國際會議上，最高審計機(jī)關(guān)國際組織建議以“績效審計”（PerformanceAuditing）統(tǒng)一名稱。在這屆國際會議發(fā)表的《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》一文中，指出：“除了合規(guī)性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計。”
20世紀(jì)80年代初，隨著中華人民共和國審計署的誕生，績效審計開始走入中國。上世紀(jì)80年代初，我國審計理論界側(cè)重于引進(jìn)和介紹國外績效審計的理論與實(shí)務(wù)。此后，逐步轉(zhuǎn)向探討如何建立有中國特色的績效審計，對績效審計的定義、職能、范圍、方法和程序等基本理論進(jìn)行了較為廣泛的研究，并把績效審計理論研究列為重點(diǎn)研究課題，取得了一些初步的成果。2003年7月1日，審計署頒布實(shí)施《2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，對今后五年的審計工作進(jìn)行了部署，提出了今后五年在審計內(nèi)容和審計方式上堅持財政財務(wù)收支的真實(shí)合法審計與效益審計并重。這一目標(biāo)符合國際審計發(fā)展潮流和趨勢，符合我國審計事業(yè)的發(fā)展實(shí)際。
近年來經(jīng)濟(jì)、政治和社會的發(fā)展已經(jīng)推動了績效審計的發(fā)展，然而在自身發(fā)展的同時我國績效審計還必須借鑒其他國家的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國國情研究并制定規(guī)范。眾所周知，澳大利亞是世界上開展現(xiàn)代審計的主流國家之一，因此學(xué)習(xí)借鑒澳大利亞績效審計的主要做法和經(jīng)驗(yàn)，對于加強(qiáng)我國績效審計理論研究和實(shí)踐具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、澳大利亞績效審計的特點(diǎn)
1.法律定位明確
澳大利亞在1997年頒布實(shí)施的《審計長法1997》對澳大利亞審計署開展的財務(wù)報表審計和績效審計做出了明確規(guī)定。它將績效審計定義為對一個單位或個人管理活動的任何方面進(jìn)行的檢查活動；審計長可以在任何時間組織對聯(lián)邦政府部門、事業(yè)單位和聯(lián)邦所屬公司及其下屬單位進(jìn)行績效審計，根據(jù)有關(guān)部長、財政部長和議會公共會計與審計聯(lián)合委員會的要求可對政府企業(yè)及其下屬單位進(jìn)行績效審計；審計長可在任何時間組織對所有或部分聯(lián)邦政府部門、事業(yè)單位和聯(lián)邦所屬公司及其下屬單位的內(nèi)部管理的特定方面進(jìn)行績效審計，而不僅僅局限于一個部門、單位。這些條款中同時還規(guī)定績效審計報告在審計完成后需及時提交議會。澳大利亞審計長法將審計劃分為財務(wù)報表審計和績效審計兩種類型，并對績效審計做出了明確規(guī)定，這些都有力地促進(jìn)了澳大利亞審計署全面履行財務(wù)報表審計和績效審計職責(zé)，促進(jìn)了澳大利亞績效審計的發(fā)展，也使績效審計在澳大利亞的公共管理過程中發(fā)揮了積極的作用。
2.內(nèi)涵明確
根據(jù)《審計長法1997》和公認(rèn)審計實(shí)務(wù)準(zhǔn)則，澳大利亞審計署將績效審計定義為：“獨(dú)立、公正、系統(tǒng)地對一個單位管理運(yùn)行情況的檢查，以評價管理活動是否做到經(jīng)濟(jì)、效率、效果，內(nèi)部管理程序是否有利于促進(jìn)提高經(jīng)濟(jì)、效率和效果，并提出管理建議”。經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性構(gòu)成了績效審計的三個要素（3E），這就是績效審計的核心內(nèi)涵。
根據(jù)《世界審計組織績效審計指南》和《亞洲審計組織績效審計指南》，所謂經(jīng)濟(jì)性是指，“從事一項(xiàng)活動并使其達(dá)到合格質(zhì)量的條件下耗費(fèi)資源的最小化”，它主要關(guān)注的是投入和整個過程中的成本。效率性是指，“投入資源和產(chǎn)出的產(chǎn)品、服務(wù)或其他成果之間的關(guān)系”。就是指以一定的投入取得最大的產(chǎn)出或以最小的投入取得一定的產(chǎn)出，即支出是否講究效率。值得注意的是在澳大利亞政府績效審計的內(nèi)涵中，經(jīng)濟(jì)性和效率性審計除了針對機(jī)構(gòu)還針對個人。效果性是指，“目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程度和從事一項(xiàng)活動時期望取得的成果和實(shí)際取得的成果之間的關(guān)系”。所以，績效審計中“三E”的關(guān)系是辯證的，可以有所側(cè)重，但不應(yīng)機(jī)械地割裂。
3.審計項(xiàng)目涉及范圍廣泛
選擇合適的審計項(xiàng)目是使績效審計充分發(fā)揮促進(jìn)和提高公共部門管理水平作用的前提。澳大利亞審計署年度工作計劃是在征求議會公共會議、審計聯(lián)合委員會、議會其他專門委員會意見和其他政府部門意見以后確定的。在實(shí)際的績效審計工作中，澳大利亞政府根據(jù)不同年度的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展重點(diǎn)和政府管理的情況，確定了不同的年度績效審計項(xiàng)目。從審計內(nèi)容的側(cè)重來看，或關(guān)于一個政府部門或單位管理活動的某個方面，或?qū)Χ鄠€政府部門的同一或相似的管理活動進(jìn)行審計，即一般績效審計和綜合績效審計。
4.完備的審計信息公布制度
根據(jù)相關(guān)法律的要求，澳大利亞審計署和澳大利亞其他政府部門、單位一樣，在每一個財政年度結(jié)束后，要按統(tǒng)一格式要求編制年度報告，報告的內(nèi)容包括審計長意見、審計長及審計署的職責(zé)、作用、組織機(jī)構(gòu)、工作任務(wù)、年度任務(wù)完成情況、內(nèi)部管理情況和財務(wù)收支情況等，并于每年10月末之前提交議會審議并向社會公布（其中涉及國家秘密的內(nèi)容除外）。充分利用審計署網(wǎng)站的作用，向社會公眾審計信息——各項(xiàng)審計報告，審計發(fā)展規(guī)劃，年度審計計劃、審計準(zhǔn)則等內(nèi)部管理文件和審計長講話等，因此社會公眾可在網(wǎng)站上找到十分豐富的審計信息。
二、對我國開展績效審計的建議
1.從立法角度看，我國審計法中僅在第二條規(guī)定了審計機(jī)關(guān)依法對財政、財務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審計監(jiān)督，但是并沒有把審計明確的劃分為財務(wù)報表審計和績效審計，對具體如何實(shí)施績效審計，績效審計的具體對象、范圍等也沒有作明確的規(guī)定。這種績效審計法律定位不清、進(jìn)展緩慢、成效不明顯等狀況與我國現(xiàn)時的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和需求不相適應(yīng)。因此，借鑒澳大利亞等國家在審計法律中對財務(wù)報表審計和績效審計明確定位的經(jīng)驗(yàn)，我國應(yīng)從立法的高度，將我國國家審計明確的劃分為財務(wù)報表審計和績效審計兩類，并明確規(guī)定財務(wù)報表審計應(yīng)對部門單位整體財務(wù)狀況發(fā)表審計意見，為績效審計提供真實(shí)、合法的條件，從而為我國國家審計機(jī)關(guān)開展績效審計提供明確的法律依據(jù)，同時應(yīng)明確規(guī)定績效審計目標(biāo)、內(nèi)容、范圍、標(biāo)準(zhǔn)、方法。
2.在我國的實(shí)際審計工作中，許多審計人員從績效審計的字面理解，片面地認(rèn)為績效審計就是對被審計單位的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行的檢查評價活動，沒有能認(rèn)識到績效審計還包括對效率和效果的評價，因此在績效審計實(shí)踐中，審計人員一般著重于對經(jīng)濟(jì)效益的評價，而沒有能從“三E”的角度全面地開展績效審計。我們可以借鑒澳大利亞等國家開展績效審計的經(jīng)驗(yàn)，在諸如審計法等審計法律法規(guī)中對績效審計的內(nèi)涵做出明確規(guī)定，從而明確績效審計應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三個要素，這是全面進(jìn)行績效審計探索和實(shí)踐的基礎(chǔ)。
3.在實(shí)踐中，許多審計人員在績效審計的內(nèi)容方面存在兩種模糊的認(rèn)識，一是認(rèn)為績效審計就是評價一個單位的經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)而帶來沒有統(tǒng)一的評價指標(biāo)等問題；二是認(rèn)為績效審計需對政府的績效情況進(jìn)行全面評價，進(jìn)而帶來全面績效評價很難進(jìn)行等問題。實(shí)際上，從澳大利亞等國家績效審計的內(nèi)容來看，績效審計的內(nèi)容是十分豐富的，并不僅僅局限于一個單位的經(jīng)濟(jì)效益的評價，而是對一個部門或單位某一方面職責(zé)的履行情況進(jìn)行評價或?qū)Χ鄠€部門或單位的相同或相似職責(zé)的履行情況的評價。我們應(yīng)該在績效審計實(shí)踐中開闊思路，增強(qiáng)信心，選好項(xiàng)目，然后根據(jù)工作重點(diǎn)和物質(zhì)、人力資源，確定目標(biāo)、范圍、方法，有條不紊地進(jìn)行效益審計工作。
4.以我國審計工作發(fā)展現(xiàn)狀結(jié)合國外審計經(jīng)驗(yàn)，我國應(yīng)加快落實(shí)“五年規(guī)劃”提出的審計結(jié)果公告制度，將所有審計結(jié)果，除內(nèi)容和不宜對外披露內(nèi)容外全部對社會公告。例如：可采取在報刊上公布內(nèi)容摘要、在網(wǎng)站公布全文等方式，大力加強(qiáng)審計部門網(wǎng)站建設(shè)，將其建成審計信息資源庫，成為審計部門聯(lián)系其他相關(guān)單位和社會公眾的橋梁，在這方面，我國深圳市審計局的工作已經(jīng)初見成效。
當(dāng)今，績效審計已成為各國審計的主流，也是我國國家審計今后的工作重點(diǎn)。《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》是我國審計事業(yè)發(fā)展的指南，它以我國審計現(xiàn)狀為基礎(chǔ)，借鑒了國際審計經(jīng)驗(yàn)，為中國審計逐步與世界審計接軌奠定了堅實(shí)的基礎(chǔ)。規(guī)劃提出了許多有效、可行的計劃和措施，如：開展績效審計、建立審計質(zhì)量控制體系、推行審計結(jié)果公告制度等。我們目前最關(guān)鍵的是要學(xué)習(xí)與實(shí)踐，借鑒國外的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合實(shí)際進(jìn)行研究并制定規(guī)范，加強(qiáng)績效審計理論方面的研究，培訓(xùn)審計人員，積極探索,大膽實(shí)踐,努力創(chuàng)造中國特色的績效審計模式。
參考文獻(xiàn)
[1]《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》．2003年7月1日．
[2]《世界審計史》，文碩編著．中國審計出版社1990年出版．
關(guān)鍵詞：績效審計 經(jīng)驗(yàn) 借鑒
政府績效審計發(fā)生于20世紀(jì)40年代，于70年代。世界上各個國家對績效審計的稱謂不盡相同，在1986年第12屆國際會議上，最高審計機(jī)關(guān)國際組織建議以“績效審計” （Performance Auditing）統(tǒng)一名稱。在這屆國際會議發(fā)表的《關(guān)于績效審計、公營審計和審計質(zhì)量的總聲明》一文中，指出：“除了合規(guī)性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計。”
20世紀(jì)80年代初，隨著中華人民共和國審計署的誕生，績效審計開始走入。上世紀(jì)80年代初，我國審計界側(cè)重于引進(jìn)和介紹國外績效審計的理論與實(shí)務(wù)。此后，逐步轉(zhuǎn)向探討如何建立有中國特色的績效審計，對績效審計的定義、職能、范圍、和程序等基本理論進(jìn)行了較為廣泛的，并把績效審計理論研究列為重點(diǎn)研究課題，取得了一些初步的成果。2003年7月1日，審計署頒布實(shí)施《2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，對今后五年的審計工作進(jìn)行了部署，提出了今后五年在審計和審計方式上堅持財政財務(wù)收支的真實(shí)合法審計與效益審計并重。這一目標(biāo)符合國際審計發(fā)展潮流和趨勢，符合我國審計事業(yè)的發(fā)展實(shí)際。
近年來經(jīng)濟(jì)、和的發(fā)展已經(jīng)推動了績效審計的發(fā)展，然而在自身發(fā)展的同時我國績效審計還必須借鑒其他國家的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國國情研究并制定規(guī)范。眾所周知，澳大利亞是世界上開展審計的主流國家之一，因此借鑒澳大利亞績效審計的主要做法和經(jīng)驗(yàn)，對于加強(qiáng)我國績效審計理論研究和實(shí)踐具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、澳大利亞績效審計的特點(diǎn)
1.定位明確
澳大利亞在1997年頒布實(shí)施的《審計長法1997》對澳大利亞審計署開展的財務(wù)報表審計和績效審計做出了明確規(guī)定。它將績效審計定義為對一個單位或個人管理活動的任何方面進(jìn)行的檢查活動；審計長可以在任何時間組織對聯(lián)邦政府部門、事業(yè)單位和聯(lián)邦所屬公司及其下屬單位進(jìn)行績效審計，根據(jù)有關(guān)部長、財政部長和議會公共與審計聯(lián)合委員會的要求可對政府企業(yè)及其下屬單位進(jìn)行績效審計；審計長可在任何時間組織對所有或部分聯(lián)邦政府部門、事業(yè)單位和聯(lián)邦所屬公司及其下屬單位的內(nèi)部管理的特定方面進(jìn)行績效審計，而不僅僅局限于一個部門、單位。這些條款中同時還規(guī)定績效審計報告在審計完成后需及時提交議會。澳大利亞審計長法將審計劃分為財務(wù)報表審計和績效審計兩種類型，并對績效審計做出了明確規(guī)定，這些都有力地促進(jìn)了澳大利亞審計署全面履行財務(wù)報表審計和績效審計職責(zé)，促進(jìn)了澳大利亞績效審計的發(fā)展，也使績效審計在澳大利亞的公共管理過程中發(fā)揮了積極的作用。
2.內(nèi)涵明確
根據(jù)《審計長法1997》和公認(rèn)審計實(shí)務(wù)準(zhǔn)則，澳大利亞審計署將績效審計定義為：“獨(dú)立、公正、系統(tǒng)地對一個單位管理運(yùn)行情況的檢查，以評價管理活動是否做到經(jīng)濟(jì)、效率、效果，內(nèi)部管理程序是否有利于促進(jìn)提高經(jīng)濟(jì)、效率和效果，并提出管理建議”。經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性構(gòu)成了績效審計的三個要素（3E），這就是績效審計的核心內(nèi)涵。
根據(jù)《世界審計組織績效審計指南》和《亞洲審計組織績效審計指南》，所謂經(jīng)濟(jì)性是指，“從事一項(xiàng)活動并使其達(dá)到合格質(zhì)量的條件下耗費(fèi)資源的最小化”，它主要關(guān)注的是投入和整個過程中的成本。效率性是指，“投入資源和產(chǎn)出的產(chǎn)品、服務(wù)或其他成果之間的關(guān)系”。就是指以一定的投入取得最大的產(chǎn)出或以最小的投入取得一定的產(chǎn)出，即支出是否講究效率。值得注意的是在澳大利亞政府績效審計的內(nèi)涵中，經(jīng)濟(jì)性和效率性審計除了針對機(jī)構(gòu)還針對個人。效果性是指，“目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程度和從事一項(xiàng)活動時期望取得的成果和實(shí)際取得的成果之間的關(guān)系”。所以，績效審計中“三E”的關(guān)系是辯證的，可以有所側(cè)重，但不應(yīng)機(jī)械地割裂。
3.審計項(xiàng)目涉及范圍廣泛
選擇合適的審計項(xiàng)目是使績效審計充分發(fā)揮促進(jìn)和提高公共部門管理水平作用的前提。澳大利亞審計署年度工作計劃是在征求議會公共會議、審計聯(lián)合委員會、議會其他專門委員會意見和其他政府部門意見以后確定的。在實(shí)際的績效審計工作中，澳大利亞政府根據(jù)不同年度的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展重點(diǎn)和政府管理的情況，確定了不同的年度績效審計項(xiàng)目。從審計內(nèi)容的側(cè)重來看，或關(guān)于一個政府部門或單位管理活動的某個方面，或?qū)Χ鄠€政府部門的同一或相似的管理活動進(jìn)行審計，即一般績效審計和綜合績效審計。
4.完備的審計信息公布制度
根據(jù)相關(guān)法律的要求，澳大利亞審計署和澳大利亞其他政府部門、單位一樣，在每一個財政年度結(jié)束后，要按統(tǒng)一格式要求編制年度報告，報告的內(nèi)容包括審計長意見、審計長及審計署的職責(zé)、作用、組織機(jī)構(gòu)、工作任務(wù)、年度任務(wù)完成情況、內(nèi)部管理情況和財務(wù)收支情況等，并于每年10月末之前提交議會審議并向社會公布（其中涉及國家秘密的內(nèi)容除外）。充分利用審計署網(wǎng)站的作用，向社會公眾審計信息——各項(xiàng)審計報告，審計發(fā)展規(guī)劃，年度審計計劃、審計準(zhǔn)則等內(nèi)部管理文件和審計長講話等，因此社會公眾可在網(wǎng)站上找到十分豐富的審計信息。
二、對我國開展績效審計的建議
1.從立法角度看，我國審計法中僅在第二條規(guī)定了審計機(jī)關(guān)依法對財政、財務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審計監(jiān)督，但是并沒有把審計明確的劃分為財務(wù)報表審計和績效審計，對具體如何實(shí)施績效審計，績效審計的具體對象、范圍等也沒有作明確的規(guī)定。這種績效審計法律定位不清、進(jìn)展緩慢、成效不明顯等狀況與我國現(xiàn)時的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和需求不相適應(yīng)。因此，借鑒澳大利亞等國家在審計法律中對財務(wù)報表審計和績效審計明確定位的經(jīng)驗(yàn)，我國應(yīng)從立法的高度，將我國國家審計明確的劃分為財務(wù)報表審計和績效審計兩類，并明確規(guī)定財務(wù)報表審計應(yīng)對部門單位整體財務(wù)狀況發(fā)表審計意見，為績效審計提供真實(shí)、合法的條件，從而為我國國家審計機(jī)關(guān)開展績效審計提供明確的法律依據(jù)，同時應(yīng)明確規(guī)定績效審計目標(biāo)、內(nèi)容、范圍、標(biāo)準(zhǔn)、方法。
2.在我國的實(shí)際審計工作中，許多審計人員從績效審計的字面理解，片面地認(rèn)為績效審計就是對被審計單位的效益進(jìn)行的檢查評價活動，沒有能認(rèn)識到績效審計還包括對效率和效果的評價，因此在績效審計實(shí)踐中，審計人員一般著重于對經(jīng)濟(jì)效益的評價，而沒有能從“三E”的角度全面地開展績效審計。我們可以借鑒澳大利亞等國家開展績效審計的經(jīng)驗(yàn)，在諸如審計法等審計法規(guī)中對績效審計的內(nèi)涵做出明確規(guī)定，從而明確績效審計應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三個要素，這是全面進(jìn)行績效審計探索和實(shí)踐的基礎(chǔ)。
3.在實(shí)踐中，許多審計人員在績效審計的方面存在兩種模糊的認(rèn)識，一是認(rèn)為績效審計就是評價一個單位的經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)而帶來沒有統(tǒng)一的評價指標(biāo)等；二是認(rèn)為績效審計需對政府的績效情況進(jìn)行全面評價，進(jìn)而帶來全面績效評價很難進(jìn)行等問題。實(shí)際上，從澳大利亞等國家績效審計的內(nèi)容來看，績效審計的內(nèi)容是十分豐富的，并不僅僅局限于一個單位的經(jīng)濟(jì)效益的評價，而是對一個部門或單位某一方面職責(zé)的履行情況進(jìn)行評價或?qū)Χ鄠€部門或單位的相同或相似職責(zé)的履行情況的評價。我們應(yīng)該在績效審計實(shí)踐中開闊思路，增強(qiáng)信心，選好項(xiàng)目，然后根據(jù)工作重點(diǎn)和物質(zhì)、人力資源，確定目標(biāo)、范圍、，有條不紊地進(jìn)行效益審計工作。
4.以我國審計工作現(xiàn)狀結(jié)合國外審計經(jīng)驗(yàn)，我國應(yīng)加快落實(shí)“五年規(guī)劃”提出的審計結(jié)果公告制度，將所有審計結(jié)果，除涉密內(nèi)容和不宜對外披露內(nèi)容外全部對公告。例如：可采取在報刊上公布內(nèi)容摘要、在網(wǎng)站公布全文等方式，大力加強(qiáng)審計部門網(wǎng)站建設(shè)，將其建成審計信息資源庫，成為審計部門聯(lián)系其他相關(guān)單位和社會公眾的橋梁，在這方面，我國深圳市審計局的工作已經(jīng)初見成效。
當(dāng)今，績效審計已成為各國審計的主流，也是我國國家審計今后的工作重點(diǎn)。《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》是我國審計事業(yè)發(fā)展的指南，它以我國審計現(xiàn)狀為基礎(chǔ)，借鑒了國際審計經(jīng)驗(yàn)，為審計逐步與世界審計接軌奠定了堅實(shí)的基礎(chǔ)。規(guī)劃提出了許多有效、可行的計劃和措施，如：開展績效審計、建立審計質(zhì)量控制體系、推行審計結(jié)果公告制度等。我們最關(guān)鍵的是要與實(shí)踐，借鑒國外的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合實(shí)際進(jìn)行并制定規(guī)范，加強(qiáng)績效審計方面的研究，培訓(xùn)審計人員，積極探索，大膽實(shí)踐，努力創(chuàng)造中國特色的績效審計模式。
[1] 《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》．2003年7月1日．
[2] 《世界審計史》，文碩編著．中國審計出版社1990年出版．
關(guān)鍵詞：EVA；企業(yè)；增值；內(nèi)部審計
一、關(guān)于EVA與增值型內(nèi)部審計的國內(nèi)研究現(xiàn)狀
關(guān)于EVA理論及增值型內(nèi)部審計的研究，國外進(jìn)行得較早，國內(nèi)研究是在借鑒和引入國外研究的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。綜合來看，國內(nèi)研究大多集中在以下幾個方面：
（一）關(guān)于EVA基本理論及其在企業(yè)績效管理中的應(yīng)用
易庭源認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）是基于稅后營業(yè)凈利潤和生成這些利潤所需資本投入總成本的一種企業(yè)績效財務(wù)評價方法。他認(rèn)為利潤應(yīng)分為“社會平均利潤”與“超額利潤”兩塊，EVA是衡量利潤的方法，其實(shí)質(zhì)是“超額利潤”，而“資本成本”（cost of capita）實(shí)質(zhì)是“社會平均利潤”；朱紅認(rèn)為，EVA是一種新型激勵機(jī)制。這種激勵機(jī)制的結(jié)構(gòu)是經(jīng)營管理者的個人收益與EVA的持續(xù)改善掛鉤，是隨時間而延續(xù)的動態(tài)激勵機(jī)制。它克服了傳統(tǒng)激勵機(jī)制易誘發(fā)經(jīng)營者短期行為的缺陷，促使經(jīng)營者和股東的利益一致起來，經(jīng)營者為提高自己收益的唯一方式就是使EVA持續(xù)不斷得到改善，因而能促使經(jīng)營管理者按照股東財富最大化原則，按照促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的原則選擇方案和制定經(jīng)營決策，為股東創(chuàng)造更多的財富；王秋燕、劉國成在《價值鏈管理與基于EVA的績效評價體系》一文中指出，經(jīng)濟(jì)增加價值（EVA）是一種新型的公司績效衡量指標(biāo)，它克服了傳統(tǒng)指標(biāo)的缺陷，能比較準(zhǔn)確地反映公司在一定時期內(nèi)為股東創(chuàng)造的價值，成為傳統(tǒng)績效衡量指標(biāo)體系的重要補(bǔ)充。他認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)依據(jù)價值鏈管理的要求，建立EVA業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)并使其成為價值鏈會計運(yùn)用的核心，依據(jù)EVA的標(biāo)準(zhǔn)來對公司的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，使資本投入到能創(chuàng)造正EVA值的部門，并從EVA值為負(fù)的部門撤出資本，通過并購、出售等手段使公司價值最大化；穆林娟、湯谷良在《將經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）融入作業(yè)成本法》一文中，闡述了作業(yè)基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)增加值的涵義，認(rèn)為作業(yè)基礎(chǔ)的EVA應(yīng)等于總的收入扣除作業(yè)成本及權(quán)益成本后的數(shù)額。作者認(rèn)為，作業(yè)基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)增加值在考核作業(yè)業(yè)績的基礎(chǔ)上考慮了資本成本，使企業(yè)的管理者以及各作業(yè)組織的管理者非常關(guān)注產(chǎn)品、客戶、銷售渠道、作業(yè)中心、作業(yè)等等的經(jīng)濟(jì)利潤，能夠從經(jīng)濟(jì)意義上衡量被考核對象如產(chǎn)品、客戶、銷售渠道、作業(yè)中心、作業(yè)對企業(yè)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)度。同時，作業(yè)基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)增加值一個重要貢獻(xiàn)是將作業(yè)區(qū)分為增值作業(yè)和不增值作業(yè)，對于企業(yè)的成本管理和控制無疑意義重大。
（二）關(guān)于增值型內(nèi)部審計
國內(nèi)關(guān)于增值型內(nèi)部審計的研究主要內(nèi)容集中在以下幾個方面：
1.關(guān)于內(nèi)部審計的概念及發(fā)展。余玉苗、詹俊在《論增值型企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展》中結(jié)合內(nèi)部審計的新概念，探討增值型內(nèi)部審計的背景以及保證內(nèi)部審計增值的具體措施和建議。文中提出內(nèi)部審計通過降低部門運(yùn)作成本和提出增值性建議等活動提高企業(yè)的市場價值；鐘文芳、劉雙菱、張璟霖在《從內(nèi)部審計定義看內(nèi)部審計職能》一文中從國際內(nèi)部審計協(xié)會對內(nèi)部審計定義的七次修改探討內(nèi)部審計的職能，指出內(nèi)部審計定義的每一次的修定都伴隨著內(nèi)部審計職能的延伸與拓展。1999年國際內(nèi)部審計協(xié)會在對內(nèi)部審計的定義修訂中第一次將“增加價值”一詞列入內(nèi)部審計定義，增值型內(nèi)部審計隨之成為業(yè)界關(guān)注的焦點(diǎn)。順應(yīng)這一變化，我國內(nèi)部審計職能定位也遂由“監(jiān)督主導(dǎo)型”向“價值增值型”轉(zhuǎn)變。
2.關(guān)于增值型內(nèi)部審計的特征、職能等。王愛東、鄒維忠在《增值性審計——國外內(nèi)部審計發(fā)展的主流》中述及國外價值增值內(nèi)部審計的特征。從內(nèi)部審計的職能、內(nèi)部審計參與企業(yè)經(jīng)營活動的方式、審計過程、審計方案的執(zhí)行等幾個角度闡述了價值增值審計的特征；張暉在《價值創(chuàng)造：淺議轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計職能》中從職能的角度對內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型做一定探討。傳統(tǒng)內(nèi)部審計注重監(jiān)督職能，存在一定的局限性，無法為企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)提供有效支持。在新的形勢下，內(nèi)部審計轉(zhuǎn)變職能必須從明確目標(biāo)、加強(qiáng)溝通、風(fēng)險評估、技術(shù)保證和業(yè)績評價等五個方面考慮轉(zhuǎn)型，同時作者給出了實(shí)施轉(zhuǎn)型的措施。
