時間：2023-08-07 17:32:06
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇預算會計與財務會計，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
無可厚非，現階段的科學事業單位預算會計與財務會計之間存在不吻合的地方，面對著這樣的發展困境，我們應該積極探析促進預算會計與財務會計相互融合的道路。具體來講，我們可以從以下幾個角度來進行探析：1.科學事業單位預算會計與財務會計結合的基本思路財務會計與預算管理之間的融合，是科學事業單位財務管理工作的重要內容，需要在實踐的基礎上，秉持以下基本原則：其一，堅持預算項目管理與會計科目管理的相互吻合。也就是說在實際核算的過程中，要實現預算科目與會計科目的相互融合；其二，堅持權責發生制度與收付實現制度之間的相互吻合，也就是說要依據實際情況，實現權責發生制度與收付實現制度之間的意義對應；其三，堅持政府財政管理與單位內部管理相互吻合，也就是說在市場科研發展的背景下，科學事業單位飛服務對象不僅僅涉及到政府，還涉及到服務對象，以實現會計信息報告對象的多元化。2.預算會計與財務會計相互融合的產物單方面來講，預算會計工作的成果是形成一套能夠反映會計主體財務狀況，經濟活動收支和現金流量情況的財務報表；而預算會計的工作任務是集中反映出預算單位的經費收支以及結余情況。實現兩者之間的充分融合，我們得到的是能夠在財務報表中體現出預算單位的經費收支和結余情況。為此，我們可以將預算執行表范圍預算收支總表和支出明細表兩個部分。3.實現預算會計和財務會計相互結合的方法實現預算會計與財務會計相互結合的方法比較多樣化，一般情況下，會采取以下幾種措施：其一，備查薄模式，具體來講，就是將財政補助收入科目下設置更多的分科目，如基本支出和項目支出，在此基礎上，設置基本支出匯總表和項目支出匯總表，按照月份來進行核算的方式，這種方式的難點在于預算經費設計的科目比較多，獨立設立二級科目難度比較大，容易造成混亂，比較適合使用到業務單一，規模較小的事業單位中；其二，單獨核算模式，就是單獨將預算會計科目中的預算收入，預算支出，可支用預算款進行匯總，實現與財務會計的平行核算的方式；這種模式需要處理兩種不同的數據和信息，遵守不同的原則，難度比較大，比較適合于業務多的事業單位；其三，多維單獨核算模式，簡單來講，就是將備查薄模式與單獨核算模式融合在一起，形成的核算方式；這種方式集合了上述兩者的優勢，有著較強的靈活性。4.促進預算會計與財務會計相互結合的策略（1）積極實現與高校，醫院等機構的合作，共同實現行業會計制度改革試點體系的構建，從而為實現預算會計和財務會計融合創造良好的行業氛圍；（2）以財務會計原則和方法去實現科學事業會計制度的完善和充實；（3）積極倡導以單獨核算模式或者多維單獨核算模式去實現科學事業會計制度的預算管理和控制，發揮其內部管理的功能；（4）秉持實事求是的工作作風，進一步實現預算會計和財務會計的融合；（5）積極培養科學事業單位的會計人才，他們是促進預算會計與財務會計相互融合的基礎，積極開展對于此類人才的培訓，將使得融合的效率和質量進一步提高；（6）相關部門應該做到與時俱進，積極總結和歸納預算會計和財務會計融合的經驗和教訓，以不斷完善科學事業單位的制度體系，為促進兩者更好更快的發展打下夯實的基礎。
二、結束語
綜上所述，科學事業單位預算會計與財務會計的結合，是時展到一定階段的產物，我們應該與時俱進，積極為兩者的融合創造有利的條件，從而保證科學事業單位機制的不斷完善和健全。我相信，隨著科學事業單位預算會計與財務會計之間融合過程的不斷加深，兩者將成為促進我國科學事業單位不斷發展和進步的不竭動力。
作者：康忠芳 單位：重慶市農科院
一、預算會計與財務會計
要做好政府預算會計與財務會計的結合，首先需要理清預算會計與財務會計之間的區別及關系，并對其進行科學的、規范的界定，以達到改革的目的。
（一）兩者的關系按照目前的現狀來看，預算會計與財務會計之間存在非常簡單的關系，即撥款關系。從表面來看，預算會計是政府中的主要會計，但其實不是，財務會計和預算會計相同，都有其存在的重要意義。預算會計的職能是對政府財政支出的預算批準及執行，它雖然能夠在執行的過程中體現出“付款”以及“撥款”的流程，但卻缺少后續的過程跟蹤和記錄。而財務會計則是把執行過程的后續任務進行接收、記錄等等。因此，理清了預算會計與財務會計之間的關系和區別之后，才能更好的去分析兩者相結合的特點與優勢。
（二）存在的問題現階段的政府部門中，多數進行財政預算和預算執行的是預算會計和財務會計的綜合體，雖然政府將兩者進行了簡單的結合，但還存在很多問題與不足，這就需要進一步的完善與提高。1、預算資金的執行過程記錄不完整。一方面政府現有的預算會計對預算資金的執行過程存在不完整狀態，導致預算資金的運動過程有很多是缺失的記錄；另一方面預算會計只對資金流動過程中的最初階段進行完整的記錄，但流動中的資金運動沒有進行很好的跟蹤記錄。因此，預算會計在這方面僅僅做到了對財政的預算與執行，在職能上并沒有向資金流動的交易層面進行延伸，從而導致了政府一類的公共部門在財政資金記錄上含糊不清，無法準確的反映出政府的資產狀況。2、財務會計反映的資產負債不全面。政府部門中的財務會計同樣存在類似的問題，即資產和負債的反映不夠全面。目前，政府部門的財務會計并沒有把一些非貨幣性的、公益性的活動項目納入到自己的職能范圍內，對于政府部門的財務業績以及相關的責任沒有做更全面的核算及負責。只是在撥款時對相關的表面的資金流動進行記錄，卻不能對公益性的活動支出做出詳細的確認和計量。這樣也就使社會公眾以及國家對政府部門的財政情況缺乏掌握和了解，同時對政府的財政管理秩序產生一定程度的影響，也加大了政府財政風險發生的幾率。3、政府部門中的會計目標不夠明確。我國的政府會計目標，不只需要滿足財政預算的需求，更需要的是能夠滿足國家對會計的要求，即國家的財政預算管理以及宏觀經濟管理，同時還要將政府的公共管理需求納入職能范圍，從而為其提供準確的資金流動信息、財務的盈虧狀況以便相關部門使用。當前的政府預算會計還存在能力方面的不足，在確認、核算、計量和報告等方面存在缺陷，例如會計科目不健全、核算方法不全面、報表體系不科學等。因此，政府的預算會計與財務會計需明確會計目標，實現政府部門中預算會計與財務會計的更好結合。
二、預算會計與財務會計的相互結合
現階段，在執行政府的財務任務時，其預算會計與財務會計已經進行了簡單的結合，初步呈現出互補的狀態，這就使政府中的會計體系形成了一個整體。其主要通過信息的相互傳遞以及協同來達到結合的效果，同時對會計的基礎、科目、報告、功能等進行協調以達到完善政府部門的會計體系的目的。
（一）確立方法目前的預算會計與財務會計已有簡單的結合及互補，但方法還需要完善與改進。第一，由于預算會計與財務會計的制度規定不明確，兩方的職能范圍相對較小，導致單方面的跟蹤記錄或反映的信息不夠全面。在這方面應該對原有的預算會計和財務會計制度進行適當的修改和補充，以修訂后的會計制度來規范其職能范圍，同時約束其行為，達到對預算會計和財務會計監管的目的。也能夠實現政府財政信息的完整記錄，并且反映這一預算目標。第二，要做好政府的預算會計與財務會計的的完美結合，就要完善其體系。預算會計的任務就是預算相關部門所要預算的目標，或者是預算其執行的目標需要付多少款以及執行之后的結果預算，其目的就是實現該部門要實現的政策或公益性活動。簡單的說就是對活動進行結果預算。而財務會計則是對其活動中相關部門所接受的資源以及耗費情況加以記錄，以及對在活動中怎樣分配資源進行記錄和評估。因此，兩方各自的職能就是在活動中進行銜接。因此，也可以重新建立兩種會計制度，明確兩方各自的職能范圍，適當擴大職能范圍，使其在進行資金預算和評估時互相有交叉點，并且在銜接環節的監督和審查上做的更好。兩種方法并不發生沖突，在某些規定上，預算會計和財務會計可以實行相同的制度，例如行為標準，工作方法等；另一些具體方面，可以為其分開制定規則，例如在會計報告的制作上。重要的是兩方所要銜接的點，一是在于預算會計預算的資金情況就是財務會計要記錄的接收資金，另一個點就是兩方都要實現其預算的目標以及能夠很好地實行政策。目前的制度只能很好的實現第一個銜接點，第二個銜接點在執行過程中體現的還不夠明顯。所以，政府在制定會計制度時，無論是一個整體制度還是兩個不同的制度，都應該把預算會計和財務會計當做一個整體，然后再進行相應的分別管理與結合。
（二）實施策略1、分類處理。確立了方法之后，最關鍵的一步就是怎樣實施。要能夠有效的將預算會計與財務會計進行結合，就要對政府部門的財政支出狀況以及負債信息進行全面的反映。在這一方面應該對一些重大活動項目及政策的實施引入權責發生制，同時要將公益性和非公益性的活動進行分攤處理，對財政的支出狀況及政策實施類型進行很好的分類，以便在發生錯誤時對相應的部門和負責人追究責任并且及時挽救。2、互相學習。在政府部門中，預算會計和財務會計都是以財政的流動為主要的關注對象，預算會計的存在是為了反映資源的流動，財務會計的存在則是為了反映資源的接收，這些信息數據都是會計信息，都是應該確認及準確核算的。然而預算會計與財務會計對雙方的工作內容可能存在一定的認識缺失，不了解雙方的工作流程就會導致工作中的某一環節銜接不上。因此，要做到預算會計與財務會計的結合，應適當使雙方在對方的工作流程方面進行一定的了解，并適當的溝通，這樣才能更好的完成財政流通過程中的銜接環節。
三、結語
關鍵詞：政府財務會計；并存；協調
1998年實施的包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度在內的預算會計制度體系，規范了各級政府管理部門在預算執行過程中的會計核算，已經取代傳統的指令性計劃、所有權控制和行政管制，成為各級政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其會計核算和預算高度一致，當時對于適應市場經濟，滿足國家宏觀調控和加強財政資金管理起了重要的作用。
隨后由于市場經濟的進一步發展，我國逐步開始進行部門預算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預算管理制度改革，預算會計的環境發生了巨大變化。由財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度所形成的三套會計科目和相應的會計報表體系所帶來的會計信息越來越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會計信息不便于績效考核，使得政府財政透明度不強，亟需改革。
為了使政府會計體系所提供的會計信息具有全面性和相關性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉換及公共財政體制的構建，應建立政府財務會計。（徐公偉，2007）。同時，政府財務會計應和政府預算會計共同構成政府會計體系，并定期、全面、連續、系統反映和監督政府債權、債務、對外投資、現金流量、公共財產受托責任履行、政府績效考評等情況，提供滿足相關的會計信息。因此，研究這兩者之間的關系至關重要。
一、二者之間的并存性
政府財務會計和政府預算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進行反映，二者應在相當長的時期內并存，而且預算會計并不隨之取代，而是應該加強。
（一）總的來說，我國所處的會計環境和會計目標決定了二者之間的并存性
會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環境，而最主觀的莫過于會計目標，所以，會計環境和會計目標結合起來才是會計理論研究的起點(楊月梅，1998)。而會計環境不同，會計目標也不同。會計環境的變遷是會計目標進步與發展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經濟體制，經濟高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經濟轉型時期，市場經濟體系只是初步建立，遠未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規范，會計還做不到如實反映的地步，由此產生的會計信息還遠遠達不到國際上所要求的高質量的會計信息水平。
這就決定了我國政府會計的目標不能僅僅用以前那種單一滿足預算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標應定位為：既要滿足國家宏觀經濟管理和預算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機構和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。也就是應將政府財務會計也納入政府會計之中，實行以預算會計為主、預算會計與政府財務會計相結合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。
（二）具體分析
具體而言，我國所處的會計環境和會計目標帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務會計和政府預算會計反映的側面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。
1.會計環境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環境的變化，決定了立法機構和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構成信息使用的主導力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務會計的信息使用者包括立法機構和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預算會計的信息使用者主要包括立法機構和管理部門，我國的外部環境決定著政府財務會計和政府預算會計有著不同的信息需求對象。
2.政府財務會計反映的是政府整體財務運行狀況的全貌，具有系統性，完整性，全面性，而政府預算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強的計劃性，目的性，專門反映政府預算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。
3.政府財務會計能提供和反映政府有關部門的財務狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財務指標進行分析，可用于全面考核和綜合評價；而政府預算會計專門針對政府有關部門的預算情況，確認、計量、記錄和報告當年的預算收支及結果，以滿足政府財政部門、各級政府之間以及立法機關等相關方面考核政府公共財產受托責任履行情況，是一種上級對下級的必要考核。
(三)政府財務會計和政府預算會計應當在相當長的時間并存
筆者認為，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。
我國是一個政治穩定，經濟持續正常發展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環境不會有太大的變化，此時既需要監控預算期內財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務會計方面的信息，在此情況下，應以預算會計為主，財務會計為輔。目前正處于政府會計改革的關鍵時期，政府預算會計非但不能削弱，在短期還應加強，以確保預算的落實和執行。隨著市場力量逐步增強、法制建設逐步完善和政府職能逐步轉換，建立透明政府、績效政府的目標進一步實現，應循序漸近地過渡到以財務會計為主，預算會計為輔的局面,以適應新時期的需要。
二、二者之間的協調性
在政府財務會計與政府預算會計并存的同時，也要正確地協調好二者之間的關系。
（一）協調的原因
會計作為一種通用的商業語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務會計和預算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應該在某些內容上具有一定的協調性，乃至一定程度的統一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。
（二）協調的主要內容
1.會計基礎的協調。根據政府會計的目標，政府會計應提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。一般而言，預算會計應以收付實現制為基礎，政府財務會計則以權責發生制為宜，這兩者使用的會計基礎不一致。
2.會計記賬的協調。原有預算會計要素劃分為資產、負債、基金（凈資產）、收入和支出五類，這是以提供預算執行情況的會計信息為目標設置的，服務于政府預算管理。而政府財務會計需要提供政府有關部門所有的公共財務資源的交易或事項，其會計要素設置上應有區別，當然作為由會計要素設置的會計科目應有所不同。
3.會計報告的協調。原有預算會計制度的財務報告主要是反映預算會計信息，會計報表包括資產負債表、收入支出表和預算執行情況表及附表、會計報表說明書幾項，而政府財務會計要求所披露的財務信息內容較完整，有利于人們了解政府的財務狀況和財務業績，它不僅要包括一系列具有一定層次構成的反映政府財務狀況的會計報表和反映資源流動的會計報表外，還要包括成本費用情況的分析、財務報表附注以及有助于政府會計目標實現的補充信息等。
(三)協調的思路
1.采用基金會計?？梢钥紤]借鑒美國政府會計的做法，按照不同業務的性質，將基金看作會計主體，反映每一基金的資產、負債、收入、支出和結余等情況，形成自我調節，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預算會計和政府財務會計中應用，以滿足政府職能轉變的需要。
2.政府財務會計采用修正的權責發生制和預算會計采用收付實現制相結合。最常見的應計制修正形式是對資產和負債的確認范圍作出限制，對確認上存在技術難度、計量成本過高或對政府財務管理影響不大的資產和負債不予確認(荊新，高揚，2003)。政府財務會計為了全面，系統連續地反映政府經營及財務活動狀況，目前以修正的權責發生制為宜；而預算會計應以收付實現制為基礎。這樣一方面既能反映整個預算資金的連續運動及積累的結果，又能客觀、真實地反映政府整個財務狀況。至于二者之間的銜接，可暫時采用調整賬戶做過渡，其中必要時可采用計算機技術來編制軟件進行協調。
三、結語
從政府會計改革的總體趨勢來說，我國政府財務會計與政府預算會計之間既要并存，又要協調。我國所處的會計環境和會計目標決定了二者必須并存，而政府會計要成為一個完整的體系，二者又必須協調。做好以上工作將有助于使我國政府會計邁向一個管理更規范化，制度更明晰化的新臺階。
【參考文獻】
[1]荊新，高揚.政府會計基礎模式：比較與選擇[J].財務與會計，2003，（9）.
[2]徐公偉.關于構建我國政府財務會計體系的探討[J].經濟研究參考，2007，（68）.
[3]王雍君.支出周期:構造政府預算會計框架的邏輯起點──兼論我國政府會計改革的核心命題與戰略次序[J].會計研究，2007，（5）.
[4]楊月梅.論會計理論的邏輯起點[J].會計研究，1998，（7）.
關鍵詞：企業會計核算；預算會計核算；核算原則；核算理念
引言
隨著我國經濟的迅速發展，其經濟制度也隨之完善，企業在面臨嚴峻挑戰的同時必須要找到新的發展契機。因此財務會計核算便得到了企業和相關學者的關注。由于部分企業發展的較快，其財務會計工作跟不上企業的步伐，導致其在發展過程中存在很多問題，企業管理者應根據企業自身的發展需要，對其財務會計工作的各方面進行改革，摒棄其原來的傳統制度，積極吸取新知識，使企業的財務會計核算工作更上一層樓。
一、預算會計核算原則
(一)預算會計特點
1.廣泛性
預算會計是反映企業執行情況的預算，可以反映物質生產部門也可以反映非物質生產部門的資金分配情況；其還可以反映有關于行政工作的建設性和非生產性資金的使用與分配情況?？偟膩碚f，預算會計具有廣泛性的特點。
2.局部性
預算會計主要是對經濟、財政過程的宏觀分析，來檢查和考核其預算的執行情況，其在給企業進行預算的過程中，大部分企業需要國家對此進行撥款，因此，行政單位的財務會計的核算僅僅是通過單位的預算、資金的監督來反映其經濟效益，而不需要計算其盈利和虧損。足以見得其預算會計在盈虧計算上的局部性[1]。
3.統一性
國家的預算體現了國家的發展水平，規范了政府的前進方向。作為監督和核算國家預算執行的預算會計，其體系必須與國家的發展相適應，進而形成了一個以預算執行為中心的核算體系。使其在以后的核算工作中，達到了統一性的目的。
(二)預算會計核算需要遵循的原則
預算會計核算應遵循以下幾個原則：第一，遵循真實性原則，預算會計核算應當以實際的經濟支出為依據，照實反映企業的收支情況；第二，遵循適應性原則，預算會計核算應當符合企業預算的要求，適應國家對財務管理的要求；第三，遵循可比性的原則，預算會計核算應當按照國家規定的會計處理方式進行[2]。
(三)預算會計核算中存在的問題及對策
部分企業在預算會計賬中，存在大量的暫付款，這些款項均有著時間跨度長、金額巨大的特點。造成這一重大問題的主要原因便是，企業隱瞞其真實收入和支出。為避免其事故再一次的發生，國家應定期對企業進行財務檢查，并嚴懲有不良掛賬的企業。
二、企業會計核算原則
(一)企業會計需要遵循的原則
會計工作的基本要求便是財務會計核算原則，其對工作員工有著約束性的作用，同時也是落實其工作的首要依據。企業會計需要遵循原則的基本內容如下：第一，熟知企業財務會計的基本原則，了解會計核算計量。財務會計核算要素和計量不僅要滿足收益性和資本性的發展趨勢，還應滿足其權責發生制和歷史成本的要求；第二，有效準確使用核算信息質量的原則，這一原則主要要求相關工作者在處理企業財務會計核算事務時必須站在客觀的角度上，遵循連貫性、可比性、明晰性等基本要求，以保證在財務會計核算工作中資料和數據的準確性和完整性；第三，修訂財會核算慣例，在修訂慣例時應有著謹慎的態度，并且對于所遇到的問題有著足夠重視，確保修訂的核算條例有著可行性的原則[3]。
(二)企業會計核算中存在的問題
我國大部分企業由于崗位設置的不合理，致使其工作人員的綜合素質較低，大部分企業雖然已經認識到企業會計核算工作的重要性，但是其崗位沒有明確的工作內容，促使其工作員工向著待遇較好的企業流動，使企業存在著人才流失的現象。一些企業為圖省事，在會計核算過程中存在著很多的違規行為，例如：賬目不清、不良掛賬等，這些行為對企業的發展有著很大的副作用，也將因此給企業帶來經濟損失。
(三)解決企業會計核算中存在問題的對策
針對工作人員綜合素質較低的問題，企業應改變其原來的管理模式，多關注企業財務會計的工作，定期對員工進行培訓，提升其工作的積極性，避免人才流失的現象。面對企業的違規違紀行為，國家應對其進行全方面的檢查，嚴懲賬目不清、不良掛賬等違紀行為的企業，使其在企業財務管理的工作中減少此類違紀行為。
三、預算會計與企業會計核算原則的比較研究
預算會計和企業會計核算之間既有著相同點又存在著不同之處，二者之間主要存在以下幾點差異。
(一)主體微觀性不同
企業財務會計是針對每一個企業，以企業為主體，其核算的主要內容只能是企業內所產生的經濟收入與支出，以本企業為核心，其不是自己對本企業進行核算，而是對方對本企業的核算內容；而預算會計則是以國家的預算為核心，進而組織核算，其不僅要核算物質生產部門的利稅上繳情況還要核算非物質生產部門的收入和支出情況。
(二)過程復雜性不同
生產、供應、銷售這三個過程是企業會計在核算過程中必須要涉及到的過程，而且收付對于其中的每一個過程都有著很重要的意義，核算過程較復雜；而在預算會計核算的過程中僅僅涉及收入和支出，沒有涉及到銷售和生產，因此其核算的過程較企業預算而言相對簡單。
(三)目的盈利性不同
通過核算是會計核算的最終目的，使企業使用最少的人力資金，取得最大化的效益；而預算會計最主要的目的是預算的執行情況，其目的不在于營利。
四、結論
預算會計與企業會計雖然有很多的共同點，但其也存在著很多的不同之處，兩者的個性原則是相對的，各有各的優點所在。本文主要闡述了預算會計和企業會計的特點，分析了兩者在實際企業生產中存在問題，進而對兩者不同之處進行敘述。
參考文獻：
[1]張琦,張娟,程曉佳.我國政府預算會計系統的構建研究[J].會計研究,2011,11(01):24-30-95.
[2]李建偉.企業財務會計核算體系規范化研究[J].會計師，2013，12(05):18-19.
關鍵詞：政府會計改革；高校財務管理；變革研究
一、政府會計改革背景下高校財務管理的變革
新制度對政府會計制度改革背景下行政事業單位應使用的會計科目名稱和編號及使用說明、會計報表格式及編報說明等進行了詳盡規定，并在附錄中舉例列示了主要經濟業務和事項的賬務處理方案，這對高校的會計核算和財務管理工作均產生了巨大的影響，直接導致高校的會計核算模式、會計核算功能和財務報告模式發生變革。
(一)會計核算模式的變革
新制度規定政府會計由預算會計和財務會計構成。其中預計會計包含三個會計要素：預算收入、預算支出和預算結余，財務會計包含五個會計要素：資產、負債、凈資產、收入和費用。預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制[2]。新制度下的“3+5要素”的會計核算模式，對現行高校會計制度(原制度)中的會計要素進行了適當調整并重新歸類，例如在資產會計要素中增加往來科目、研發支出、政府儲備物資、保障性住房、受托資產等科目；在負債要素中增加預計負債、受托負債等科目，并將累計盈余、專用基金、權益法調整、本期盈余分配、無償調撥凈資產等科目歸類為凈資產要素；取消資產基金類科目，新設“資金結存”核算等。通過對會計要素及其所包含會計科目的系列調整，形成的新型會計核算模式，使得權責發生制和收付實現制兩種會計核算基礎在高校財務核算中的應用變得更加純粹，依托于此的財務會計和預算會計所反映的財務信息也更加全面、準確。
(二)會計核算功能的變革
新制度要求單位會計核算應當具備財務會計與預算會計雙重功能，財務會計核算實行權責發生制，單位預算會計核算實行收付實現制。對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業務，僅需進行財務會計核算[2]。財務會計與預算會計適度分離又相互銜接，主要是通過“雙功能”會計模式記賬規則---平行記賬規則來實現，即財務會計和預算會計要在同一個會計賬套下完成。對于一項經濟業務，會計人員必須首先進行財務會計核算，然后再對經濟業務實質進行職業判斷，看是否需同時進行預算會計處理。對于納入高校預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時還應當進行預算會計核算[3]，即在同一張憑證里既要做財務會計處理也要做預算會計處理，完整填寫相應的財務會計分錄和預算會計分錄。新制度強化了財務會計功能，并對預算會計功能進行了改進和完善，使得會計核算功能變得更加強大和全面。
(三)財務報告模式的變革
新制度要求高校的財務報告要同時編制財務會計報表和預算會計報表，財務報表的編制主要以權責發生制為基礎，以財務會計核算生成的數據為準；預算會計報表的編制主要以收付實現制為基礎，以預算會計核算生成的數據為準[2]。與原制度相比，新制度保留并完善了資產負債表、預算收入支出表、財政撥款預算收入支出表，增加了收入費用表、凈資產變動表、現金流量表(自愿非強制)、預算結轉結余變動表，并對報表附注所需披露的內容進行細化。財務報告和預算會計報告相結合的新型綜合財務報告模式，即實現了“雙功能、雙基礎、雙報告”的會計制度改革目標，也為加強高校資產負債管理、財務風險防范、預算執行績效管理等提供了數據支持。新型綜合財務報告可提供更加全面、準確、科學的財務數據，將有效提升高校財務戰略水平及對高校管理層的決策支持能力，也為未來推行高校全成本核算管理、校院兩級管理等制度奠定基礎。
二、新舊制度轉換銜接中的重難點問題及對策
新制度直接導致了高校的會計核算模式、會計核算功能和財務報告模式發生變革，使各類經濟事項在新制度下的會計處理方式也發生了變化，為確保高校的新舊會計制度的有序銜接、平穩過渡，需對高校新舊會計制度轉換過程中的重難點問題進行梳理，并提前做好應對措施。
(一)調整更新財務管理系統
新制度要求在單賬套中同時實現財務會計和預算會計雙功能，這就要求對原有的財務管理系統進行調整升級。高?，F階段使用的財務管理系統多為天財高校財務管理系統5.0版，未來會升級為高校財務系統6.0版，升級后的財務系統應根據新制度的要求，應對會計科目、經濟分類、功能分類、輔助核算等信息進行從新設置，并通過增加會計核算維度、增強財務控制功能、增強財政預算項目管理功能、增強憑證錄入和綜合查詢功能等措施，確保在2019年1月1日能夠實現財務數據的正確轉換，確保新舊賬套的有序銜接和新賬套的正常使用。2019年1月1日開始啟用新賬套后，可在財務管理系統中進行相應的設置，在會計人員對經濟事項進行賬務處理時，當錄入財務會計分錄，由系統自動判斷并觸發生成相應的預算會計分錄，真正的實現新制度的“平行記賬”。通過定義周密的業務邏輯，使財務系統智能判斷記賬憑證的正確性，盡量減少會計人員的職業判斷。構建模型實現財務會計和預算會計的差異化記錄、標識和分析，自動生成財務報表和預算報表及本年盈余和預算結余的差異調節表，減少因會計人員人為操作造成的數據不準確等問題，保證會計信息質量。
(二)開展資產核查工作
高校國有資產管理部門應根據《政府會計準則第1號—存貨》、《政府會計準則第2號—投資》、《政府會計準則第3號—固定資產》及《政府會計準則第4號—無形資產》及應用指南的相關要求，對固定資產、無形資產、庫存物品、對外投資等與資產相關的數據進行清理核實、歸類統計，進一步明確資產使用責任主體。同時還應該確定各類資產的賬面價值初始計量標準、計提折舊的標準，包括固定資產計提折舊的年限、方法和計提時點和無形資產攤銷年限方法等，為準確計提折舊、攤銷費用、確定各責任主體的權益等提供基礎信息。財務處應與國資處協調，建立工作聯動機制，實現資產、財務數據的動態匹配，切實提升高校資產數據的質量。并通過對資產的合理配置、正確處置、有效利用來提高資產的使用績效。
(三)清理分析往來款項
高校財務部門應及時開展對財務系統中的往來款項的專項清理工作[4]。因以往對往來款項清理的不夠及時或者其他歷史原因，導致高校的往來款科目余額較大，且有很多沒有資金來源的支出掛在往來款科目，未沖減事業基金等凈資產科目。如果不對往來款余額進行清理，而是直接轉入新制度下的賬務系統中，會導致在財務會計科目中，虛增資產(往來款)和凈資產(累計盈余)，在預算會計科目中，非財政撥款結余可能會出現巨額赤字等不良后果。因此高校需要在執行新制度前，對往來款項進行專項清理分析，明確債權債務關系，按照規定程序沖減相關的財務會計科目，及時進行核銷往來款項的賬務處理，以盡可能的減少科目余額。對于仍需保留的應收賬款科目金額進行賬齡分析，做好壞賬計提的準備工作，確定計提范圍、減值跡象、計提方法，計算當期應補提或沖減的壞賬準備并做相關的賬務處理。實施新制度后，財務部門應建立相應的制度確保對往來款項進行定期清理，進一步規范對往來款項的管理工作，以準確核算高校的資產負債和收入費用。
(四)清理基建會計賬務，做好并賬工作
新制度規定截止2018年12月31日尚未進行基建“并賬”的單位，應首先將基建賬套相關數據并入原賬中的相關科目余額，再將原賬科目余額轉入新賬相應科目。因此，高校的基建部門和財務部門應協同聯動，進一步清理基建會計賬務，按照相關規定及時辦理基建項目的竣工決算及固定資產入賬手續，以確保取消基建會計賬套、統一基建業務的會計核算工作順利進行。另外對基建“并賬”后的“在建工程”科目余額也要進行系統分析，屬于預付備料款、預付工程款性質的金額，應轉入新賬的“預付賬款”相關明細科目，屬于工程物資性質的金額，轉入新賬的“工程物資”科目，減去預付備料款、預付工程款和工程物資款后的差額，轉入新賬的“在建工程”科目。
(五)規范合同管理
高校的合同歸口管理部門和內部控制部門應加強對各類合同的規范管理工作，明確責任主體，優化業務流程。可通過啟用合同管理信息系統，對各類業務合同進行線上“擬定—申請—審核—審批”，實現對合同管理的管理制度化、制度流程化、流程信息化目標，切實提升合同管理工作信息化水平和辦事效率。新制度下財務會計按照權責發生制為核算基礎，這就要求科研事業收入等收入類合同需明確收入確認方法、確認依據及確認時點，支出類合同需明確付款依據和付款進度時間，為在新制度下準確確認收入和費用并進行相關的賬務處理提供依據。
三、結論與展望
本次政府會計改革的核心內容是全面引入權責發生制，建立財務會計體系，完善預算會計體系，構建政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算模式，以全面、清晰的反映單位財務信息和預算執行信息[5]。高校作為納入部門預算管理的事業單位之一，是實施政府會計制度改革的重要組成部分，在實施新制度的過程中，高校應針對新舊制度轉換過程中的重難點問題，做好政策配套、標準細化、系統整合等方面的工作，以確保新制度的順利實施。在政策配套方面，除會計準則和制度外，還應盡快出臺與財務制度和資產管理制度改革相關的配套制度。在2019年1月1日實施新的會計制度前，高校財務部門應在政府會計準則基本準則、具體準則、應用指南等基礎上，結合自身特點，出臺符合本校實際的新制度操作指南，對各類經濟事項的會計核算流程和賬務處理方案進行規范，保證會計信息質量，提升會計信息的準確性與可比性。政府會計制度改革給高校的財務管理帶來了巨大的挑戰和機遇，高校應以會計制度改革的施行為契機，由傳統財務管理模式向集成數據信息化財務管理模式轉變，推進財務管理信息化建設[6]，完善與優化學校資產管理、合同管理、內部控制、信息系統管理等配套工作，推動經濟業務與財務管理的深度融合發展，將財務、資產、合同、科研、人事、內控等系統整合起來，走“業財融合”之路，切實提升高校整體財務管理水平及決策支持能力。
參考文獻：
[1]財政部.中華人民共和國財政部令第78號政府會計準則---基本準則[A].2015.10.23.
[2]財政部.政府會計制度--行政事業單位會計科目和報表[A].2017.10.24.
[3]財政部會計司有關負責人就印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》答記者問[J].財務與會計，2017(23)：6-10.
[4]教育部.教育部關于直屬高校直屬單位實施政府會計制度的意見[A].2017.10.24.
關鍵詞：醫療衛生機構；平行記賬；實踐
引言
《政府會計制度》對于政府部門的財務預算管理的現金收支業務，都是使用財務會計核算和預算會計核算兩種方式的，對于部門的其他業務管理，使用財務會計核算管理就可以。為了銜接好兩種不同核算基礎的會計體系，實現財務管理與預算管理的雙重職能，《政府會計制度》采用了“平行記賬”技術。在社會主義經濟不斷發展的過程中，在醫療衛生機構的財政管理過程中比較重要工作就是平行記賬，平行記賬能夠有效地對醫療衛生機構的會計工作進行創新，強化會計工作的效率。平行記賬是時代社會發展的產物，是比較符合我們國家的基本國情。對于醫療衛生機構中財務管理人員，由于長時間的使用傳統的記賬方式，對于平行記賬還需要一定的時間去了解、去適應，進一步提高醫療衛生機構的會計管理水平。
一、平行記賬的原理分析
《政府會計制度》的重點內容是：將財務會計和預算會計進行結合，既相互影響同時又能相互聯系，最大限度地實現了財務預算管理和會計預算管理的社會功能。財務會計和預算會計通過使用“平行記賬”的方式，對政府部門的財務情況進行核算、預算，編制相應的財務報告、結算報告等等，以此來反映政府部門的真實財務信息情況，進一步推動政府在日后的發展過程中取得良好的進步。平行記賬目前僅僅適用于納入部門的預算管理，其中就包括現金收支業務的預算管理，對于其他財務業務不完全適用。政府部門中有的需要“平行記賬”的功能管理，不僅能夠核算財務會計，而且還能處理有關的預算會計。但是在其余的財務工作處理過程中只能使用財務會計核算。所以，“平行記賬”的財務管理和一般的“現金庫存”“銀行借貸”“賬戶余額的用款額度”“預算收支”等等類型的財務賬戶相關的管理都有所不同。要想進一步能夠清晰地展示財務核算報告與會計預算報告二者之間存在的關聯性，《政府會計制度》需要單獨設立“資金結存”賬戶，便于財務核算單位能夠熟悉預算管理過程中資金的變動情況。
二、平行記賬的實務分析
政府各部門的財務收支情況，其中所涉及的現金收支情況，都需要進行“平行記賬”管理，針對財務核算項目來講，凡是涉及財務預算管理過程中“資金結存”的項目，相關會計工作人員都需要進行“平行記賬”管理。針對財政資金的核算來說，既包含了財政資金，同時也囊括了預算的資金，因此，在進行相關資金核算的過程中，一般會涉及“預算結余”的調整，那么勢必也離不開“平行記賬”管理。對那些沒有納入預算管理的資金，比如經濟往來的資金，政府部門應該上交給國家，充當國庫，那么這一部分的資金就不需要進行財務核算，只需要做好相應的記錄。政府部門中醫療衛生機構，通常在進行相應的財務收支的過程中，都是按照我們國家規定的財務資金進行的，其中總額支付金額、每個月支付金額，都是根據其相應的支付比例進行支付，在進行支付過程中，是不需要區分門診部門和住院部門的資金。但是按照醫療行業的相關規定補充說明，醫療行業的財務預算收入應該建立急診預算收入機制以及住院預算收入機制，這樣有利于財務管理工作人員對其進行核算、預算。首先，基于政府、醫療衛生機構根據醫療行業的收入管理進行相關的分析，比較注重權責問責機制下的醫療收入體系。在現階段的醫療衛生機構的財務管理系統中，沒有明確規定相關財務管理人員要對門急診預算收入、住院預算收入進行分開核算，另外有關財務管理人員還要對門急診預算收入和住院預算收入的會計信息核算進行有關的商榷。在滿足規范化的財務報表管理需求的背景下，醫院根據實際的財務信息狀況的好壞，決定是否進行詳盡的科目劃分。其次，為了進一步明確相關的財務核算要求，結合醫療衛生機構的財務管理現狀來進行相應的財務拆分管理，對于財務部門的總額預付款，要根據上一年度的門急診醫保基金與住院基金，按照一定的比例適當拆分；除此之外，每個月支付比例也要根據所屬月份的門急診醫?；?、住院醫保基金按照相應的比例再一次拆分。
三、醫療衛生機構實施平行記賬面臨的挑戰
（一）財務信息系統不能適應政府會計制度的要求之前絕大部分的醫療衛生機構使用的會計核算信息系統，僅僅是能夠滿足實現預算會計核算或者財務會計核算中某一個要求，不能滿足政府會計制度改革對于“平行記賬”的基本要求，如果要推行“平行記賬”，就需要使用更加強大的會計信息系統，反之，就會加大醫療衛生機構中會計人員的工作量。
（二）賬務信息處理方式比較復雜在政府會計制度改革的過程中，將平行記賬這一理念引入過來，進一步實現財務會計和預算會計的雙重功能。目前絕大部分的衛生醫療機構的會計人員對財務會計操作比較熟悉，卻對預算會計比較陌生。在進行財務會計核算的過程中，需要使用不同的會計原則，在相應的會計科目上記錄著相同的工作業務，這對于部分會計工作人員來說是一個較大的挑戰。在實際的會計工作過程中，合理界定經濟業務的范圍，并不斷在工作過程中總結經驗教訓。
四、衛生醫療機構單位實施平行記賬的有效措施
（一）加快財務信息系統的建設進程為了實現政府會計制度改革的“平行記賬”功能，必須要擁有一個較為強大的會計信息系統作為支撐，從而才能實現財務會計和預算會計的雙重功能。按照政府會計制度改革的相關要求，及時更新和檢修原有的會計信息系統，實現會計數據的正確轉換，從而確保新舊數據信息之間能夠存在一定的聯系，進一步確保政府會計制度改革中的“平行記賬”能夠順利實施。
（二）加強會計人員隊伍建設政府會計制度的實施，對于醫療衛生機構中的會計人員提出了更為嚴苛的要求。醫療衛生機構的會計人員不僅要對預算會計、財務會計的相關原則及時、準確的了解和掌握，同時醫療衛生機構還要大力培養高專業、高素質、高技能的復合型優秀人才，建設會計人才的隊伍建設。結合醫療衛生機構的實際工作需求，不定期的培養會計人員的信息化水平以及平行記賬的技術水平，進一步確保會計人才能夠熟悉政府會計制度，了解單位的日常經營狀況，并且能夠妥善處理預算會計和財會會計之間工作要求。
五、醫療衛生機構中平行記賬的重要意義
（一）明確財務會計的功能醫療衛生機構使用平行記賬的財務管理模式，不僅明確了權責發生制度的法律地位，而且突出財務會計中的功能、地位，也就是要具備財務會計、預算會計的兩種功能。在醫療衛生機構中實施平行記賬管理模式，要求醫療衛生機構內部的不同工作部門基于會計核算的角度考慮，進一步生成會計書、編制財務報告以及決算報告。只有這樣，才能進一步反映出政府事業單位的資產、負債、成本等相關的要素，滿足醫療衛生機構財務管理的需求，進一步提升醫療衛生機構財務管理的水平。
（二）推動傳統會計向智能會計轉變隨著信息技術發展越來越迅速，在醫療衛生機構中使用平行記賬，能夠深度加工處理財務會計、預算會計的相關數據信息，從而進一步實現數據集成、技術集成。醫療衛生機構的會計工作量比較大，如果一直使用人工會計核算的方式，那么很有可能在核算的過程中造成較大的誤差，導致會計工作嚴重下降。所以，在信息技術的基礎上，通過使用平行記賬管理模式，能夠幫助醫療衛生機構加快會計制度改革，提升會計管理的智能化、數字化、自動化，最大限度的發揮平行記賬的功能和價值。
（三）滿足不同部門的需求平行記賬和現行的會計制度所采用的會計核算方式存在一定的差異性，平行記賬能夠促使財務會計和預算會計兩者之間緊密的聯系，從而保證財務信息更加完整、規范，傳統的會計核算都是以預算會計為主要，財務會計為次要，而通過實施平行記賬，進一步明確財務會計核算和預算會計的二者之間的價值地位，提高財務管理的系統性、整體性，進而能夠真實地反映醫療衛生機構的財務信息情況，對于醫療衛生機構中經濟業務的所有內容都能如實的反映出來，從不同的角度來分析和利用財務信息，進一步確保財務信息的使用效率更高。
［關鍵詞］ 政府；預算會計；財務會計；管理會計
一、引言
政府職能轉換和行政管理改革，要求改革現行預算會計，建立包括政府財務會計和政府管理會計的新型政府會計體系。一是傳統的行政管理體制成為束縛市場經濟發展的枷鎖，政府官員缺乏責任感，導致政府行政管理無效率。這就需要減少政府過多的行政規則，推動政府機構改革。二是新公共管理運動要求政府運用現代經濟學原理和工商管理技術方法，引入市場機制、競爭機制和績效考核評價體系，建立新型政府會計，為公共管理提供必要的財務信息。三是隨著民主政治的發展，公眾知情權意識的增強，我國正積極倡導建立透明政府、績效政府，這也需要能客觀反映政府公共受托責任的基于績效的應計制政府會計體系。在公共受托責任背景下，政府的功能正逐步向服務型、管理型、績效型轉變，建立透明政府、績效政府，需要完善政府會計體系，以全面反映政府各項活動，評價其業績；對政府進行有效制約和監督，以解脫政府的公共受托責任。因此，政府職能轉變要求建立新型政府會計，體現“立黨為公，執政為民”的精神。［1］
二、各國的政府會計體系
（一）英國的資源會計
資源會計包括用于報告英國中央政府支出的一整套應計制會計技術，以及一整套針對各個部的目標，并在可能的情況下將其與各個部的產出相掛鉤的支出分析框架。資源會計旨在允許各個部的管理者在相同的基礎上評估使用資本與各種資源的成本，促使各部加強現金管理，并為各部提供更好的方法，即依據所使用的資源情況確定部門目標與產出指標。［2］衡量政府的資源管理績效，必須考查5e的遵循情況（經濟性、效率性、效果性、公平性和環保性）。凈值是衡量政府資源管理績效的一個重要參考性指標。它是政府受托管理的社會資源存量的結余。凈值的重要性通過預算平衡體現出來。計量與報告政府的資源管理績效，應以追蹤凈值的變化為側重點，這要求資源會計以經濟資源流動作為計量焦點。在經濟資源觀下，資產負債表應反映所有的經濟資源及其來源。其中，資產包括流動資產與長期資產，負債包括短期負債與長期負債。營運表反映會計期間業務運營活動賺得的和法律許可的各項收入，不包括發行債券和舉債的現金流入，它反映各期間提供物品與服務的完全成本。
（二）美國的基金會計
政府對公眾所承擔的公共受托責任通過政府開展具體的運營活動來實現。不同的運營活動具有不同的使命和運營特點。政府運營活動分為政務類、商務類和信托類。為了確保特定金額的公共資金用于特定的政府活動以實現特定目標，并符合特定制度、限制或約束，對公共資金的管理與使用必須采用基金制?；鹗且唤M具有特定用途，要求?？顚Ｓ?、專項核算和報告的財務資源。在基金會計系統中，基金可以被解釋為會計主體，即政府為了達成特定目的或從事特定活動而按照法律法規及其他限定分開設立、自求平衡的一組財務資源及其相關的負債和剩余權益?；鸩皇且粋€法律實體，也不等同于銀行賬戶余額，它包含了各種資產、負債以及基金余額。由某個基金記錄的資產，在實物上并不一定與其他基金所記錄的資產分開。設置基金有利于保證公共財政資源或其他資源用于限定的用途。政府應根據國家法律、法規、行政法令、合同協議的規定設立基金。［3］使用基金會計模式的客觀依據是：政府運營的多樣性使單一的會計主體不可能記錄和概括所有政府財務交易及其績效結果。某一基金類型總是與一定類型的政府活動相對應，不同類型政府活動具有不同的績效目標，這就要求用基金會計來計量與報告不同類型政府活動的績效時具有不同的側重點。美國政府會計準則委員會（gasb）將基金分為政府基金、權益基金和信托基金。其中，政府基金關注法定撥款或法定授權的支出與可用于籌措支出的收入相配合，其核算目的是確定收取多少在當期可支用的稅收，實現“收支平衡，略有節余”。權益基金關注確定使用收費對成本的補償。信托基金中的可支用信托基金類似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金則類似于權益基金。
（三）法國的三軌制政府會計
法國推行三軌制政府會計系統?！敦斦ń忉寳l例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和績效水平，引進應計制會計是其整個體系中的重要組成部分。不僅在中央政府整體層面上，而且在各部委和各司局都將充分實施應計制，而且中央政府要建立3套會計系統。其中，預算會計用以對預算活動的現金收支流動情況進行核算，收入在收到現金時核算，費用在付出現金時核算，并且都可以在下一年度的追加期內記錄。它類似于正在使用的預算會計。財務會計應當對除中央政府特有的業務活動外的其他活動進行核算，以權利和義務的確認為基礎，采用修正的應計制。成本會計應當對每個項目進行成本核算和分析，以加強成本控制和績效評價，其會計基礎為應計制，是與績效預算相對應、為評價公共支出效率而專門設置的一套會計系統。目前，前兩種會計已經開始在政府會計領域使用，公共會計總局使用這兩種方法對國家的每一筆收入和支出進行跟蹤。而成本會計由于項目成本核算方法相對復雜以及牽涉面廣，目前只在一些部門進行了試點，全面使用還需要大量的基礎性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定購與支付協調”專門委員會，建立了一套新的電算化財政系統，該系統包括所有的預算和會計活動，需要一個龐大的軟件，來處理法律要求的3套會計系統導致的多分錄記賬問題。改變整個系統是個浩大工程，但還是能實現。對于預算會計系統，一旦項目的兩難處境得到解決，余下的問題就是編寫相應軟件；對于財務會計系統，如果財務會計采用完全應計制，就有很多問題需要解決，如長期承諾源自何處，折舊如何記錄等；對于成本會計系統，成本會計的目的是計算項目的成本。但2003年項目數量還不超過120個，不能計算所有有用的成本?？傊?，3套系統同時運行，可能出現很多差錯和協調困難。
（四）德國的政府會計體系
1998年，德國政府著手對預算原則法案進行修訂，政府允許采用應計制會計，但必須作為現金制會計的補充，在編制和執行預算時增加對彈性和有效性的考慮，同時增加成本意識。為了達到這個目的，預算靈活性增加了，而政府部門盡量引入成本會計。聯邦政府對界定產出導向型預算作了一些嘗試。這種嘗試主要涉及成本和績效衡量會計系統。成本會計和產出導向型預算并不完全融合，成本信息只是作為現金信息的補充。根據這些信息，每個單元的預算基礎都是績效計劃。每個單元和部門都要單獨制訂績效計劃?？冃в媱潧Q定這些投資和建設計劃。核心管理機構的決策主要基于傳統財政。1996年財政部開發了“標準化的成本和績效系統”。該系統的目標是提高成本和績效的透明度；提高計劃的有效性，駕馭和控制成本及績效；支持預算和執行預算；計算成本加成價格；檢查經濟私有化；完善現有的預算和會計工具與程序。該系統的功能和程序包括：它是一個內部管理系統；關于外部績效（產品）的決策；該系統的內容并不依賴于特定公共實體（權力機關）的內部條件；該系統必須保證將成本計劃作為預算基礎；它是傳統的現金制預算和會計的補充。聯邦預算法第二章要求該系統應在“合適的部門”執行，而不是應用于整個政府層面。每個部長必須考慮哪種實體才算合適。該系統提供了額外的產出信息和應計制投入信息。成本會計系記錄了一段時間內的交易和事項，同時考慮了資產的貶值和升值，還特別計算了員工的養老金。成本會計系的投入涉及現金制預算，但沒有提到不同實體間成本和績效的合并。信息從預算到成本和績效會計系統的傳遞過程是由“轉換會計系統”來組織和協調。資產信息的轉換也遵循同樣方式。為資產單獨建立一個會計系統是必要的（見圖1）［4］。
（五）葡萄牙的政府會計體系
葡萄牙改革的一個重要特點是新的會計體系（見表1）包含更多的信息，這有利于它被廣泛接受并執行。葡萄牙原來的制度不足以體現公共管理領域的現代化，因此政府會計框架的改變是反映和支持公共機構管理和演進過程的一個重要工具。從總體上看，改革是基于受托責任的驅使，重點是預算會計和財務會計。主要目的是改進政府對外的預算報告和財務報告，以提供更加詳細可信和容易理解的預算及財務信息。它也關注成本會計（內部會計）的發展，這方面的明顯信號是引入成本會計，并將其和預算會計及財務會計整合為一個會計體系。［5］
上述這些系統在計量和報告公共受托責任的履行上，具有相互補充的作用。首先，沒有健全的預算會計系統和成本會計系統，政府內部就無法對預算執行情況、資源耗費情況進行跟蹤控制，也就無法掌握客觀真實的預算執行信息與成本信息。而政府自身對這些信息的掌握是滿足政府會計外部信息需要的前提，否則不僅政府內部績效評價無法進行，也會制約政府會計滿足外部績效評價信息的需求。其次，政府財務會計的改革如基金會計模式的選擇、應計制的引入，以公共資金運動而非預算資金運動為會計對象等，可以將政府財務會計擴展為基金會計與資源會計兩個相互支持的核算子系統，不僅有利于滿足外部公眾績效評價的信息需求，還可為政府財務管理提供便利的信息。再次，基金會計與預算會計存在著密切的關系。預算控制的需要是決定具體基金設置與設置基金數目的重要決定因素。權益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活動類似于企業活動，為各種可能的作業水平而編制的彈性預算更適合于這些基金的計劃、控制和考核。政府基金與可支用信托基金所核算管理的政府活動，受制于嚴格的固定金額預算，年度預算是考核這些基金運營活動情況所遵循的一個法律標準，預算會計與基金會計的對照，是一個重要的管理控制手段。最后，基金會計、成本會計與資源會計之間的密切關系。基金會計采用修正的應計制，資源會計采用完全應計制，這兩個會計基礎導致兩個核算系統之間的差異包括未納入基金會計系統的普通固定資產、折舊費用與普通長期負債等。折舊費用是成本會計的重要內容。所以將基金會計的普通固定資產賬戶和普通長期負債賬戶與成本會計相聯接，可以與資源會計的數據形成對照。
各國應計制政府會計改革有一個共同點，都不是新的政府會計系統對傳統政府會計系統的替代，而是在改善傳統政府會計系統功能的同時，引入應計制，補充政府績效管理所需要的其他政府會計系統，以實現政府會計系統功能的完善和提升。廣義會計系統分為財務會計和管理會計兩類，劃分的依據是信息加工規范要求的差異。財務會計要符合對外公開披露的質量要求，要遵循一般公認的或官方指定的會計準則和慣例。而管理會計是為了滿足政府內部管理的需要，不要求遵循這些準則和慣例。按照這一分類，資源會計、基金會計都要服務于公開披露會計信息的需要，應歸類于財務會計，而成本會計和預算會計的歸類則出現困難。預算會計既要服務于公眾及其代表機構評價政府預算執行情況的需要，又要服務于政府內部管理需要，所以預算會計既要提供對外公開披露的信息，又要為滿足預算管理的需要提供信息。兩種信息的質量要求不同，決定了預算會計需要運用兩種加工機制來加工會計信息。這樣，預算會計既有對應于財務會計的部分，又有對應于管理會計的部分，成本會計的歸類也出現類似的困難。成本會計既要服務于社會公眾與立法部門關于政府活動成本的信息需求，又要服務于政府管理者實行成本管理的信息需求。所以成本會計既有對應于財務會計的部分，又有對應于管理會計的部分。筆者認為，新的政府會計系統應對現有會計系統進行重構，在信息共享的基礎上，形成政府財務會計和政府管理會計，分別履行對外和對內報告職能。
三、政府會計體系的重構
（一）新的政府會計體系的構成
1． 政府財務會計。政府代表國家行使公共事務管理和公共行政權力，按立法機關批準的預算籌集和使用公共資金，負責分配、使用和管理公共資金和資源，代表國家管理和運營國企，擁有和管理國家的債權債務，負有保護公共資金、公共資源、公共財產的安全和完整，不斷提高它們的使用效率和效益，確保國有資產的保值增值，防范財務風險，促進社會政治經濟穩定，推動經濟的持續增長，維護公共利益等責任，這些都是政府承擔的財務受托責任。財務受托責任因財務收支活動的開展、因交易或事項的發生而處于不斷的變化過程中，必須通過政府會計進行全面的確認、計量、記錄和報告。所以，應當將政府承擔的廣泛財務受托責任，將政府的所有財務收支活動都納入政府會計視野，形成完整的政府會計對象和核算內容。為此，建立核算內容完整的政府財務會計，是全面反映政府財務受托責任的需要，也是公眾借以評價政府財務受托責任履行情況，解脫政府受托責任的依據。政府財務會計應能夠全面、完整、系統地反映政府的財務狀況和財務活動結果，全面、客觀、真實地反映政府的成本費用，全面、客觀地反映政府的受托業績。
2． 政府管理會計。政府管理會計對政府開展公共管理和公共服務活動所耗費的公共資源進行系統化的核算，不僅有利于反映政府公共管理和公共服務的真實成本，有利于轉變政府官員的公共財務管理意識，也為客觀評價政府的受托責任和政府績效提供真實可靠的信息。長期以來，管理會計在商業領域的實踐中不斷得到豐富和發展，所形成的一些管理方法與管理工具為企業績效的改善發揮了重要的作用。在新公共管理環境下，管理會計在政府的價值已逐漸被認識，并得到諸如美國、英國、法國及國際會計師聯合會的廣泛關注。與企業管理會計相比，政府管理會計具有不同的內外環境，運行機制也有差異。管理會計是一個豐富的工具庫，政府管理會計的內容可以隨著時間的推演不斷地豐富與拓展。從當前我國政府績效管理的現實需要看，除加強預算控制外，更重要的是成本控制和績效評價。預算表明了公共政策和施政重點，也是一種為實現宏觀經濟目標而采取的收入和支出的財政政策的手段，還可以作為績效計量的基準。成本表明了政府活動所耗費的公共資金，在實現既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共資金的效率。長期以來，我國預算會計致力于預算控制，卻未能達到預期的控制效果。原因不僅在于預算會計本身的問題，還在于整個預算控制系統的內在缺陷。故解決我國預算控制問題，不應孤立地探討預算會計系統的存與廢，應在綜合考慮如何完善我國現行預算控制系統的基礎上，建立管理會計系統，進行有效的成本控制、績效評價。［6］
（二）政府財務會計與政府管理會計的關系
通常管理會計和財務會計能有效地使用同一數據庫，在財務會計準則制定時，應考慮對管理會計的影響。企業的很多財務會計準則與管理會計目標不一致，政府會計準則在這方面也存在差異。當兩者不一致時，需要進行協調。即使經過協調，重大不一致還是會引起困惑和呈報信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財務會計和管理會計提供有效的信息系統。所以，財務會計準則與管理會計概念需要同時確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環境使其會計準則難以充分反映管理會計的需要。政府有各種不同于企業的資產和責任，資本保持和績效衡量的概念不同于企業。政府希望強調運營成本的決定而不是資產負債表的價值。國際公共部門和各國制定政府會計準則時應考慮其對管理會計的適用性，這些考慮對報告運行結果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關者報告政府管理會計信息時，政府管理會計與政府財務會計的報告基礎基本一致，此時政府管理會計信息包含在政府財務會計報表中。但兩者的會計基礎通常不一致，如加拿大。當然，在一個完全應計制的環境中兩者也有不一致之處。在兩者目標不同時，這一點表現得更加明顯。當財務會計標準設立和管理會計概念難以協調或難以充分考慮兩者的備選方案時，也可能出現不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協調措施，減少采用管理會計的成本。從受托責任角度看，管理會計是一種與財務會計對應的會計。以程序性受托責任為對象的政府財務會計不要求追求稀缺資源利用的絕對結果和相對結果。但正如程序性受托責任與結果性受托責任不能絕對分開一樣，管理會計與財務會計也不可能處于絕對對立狀態，存在一定的聯系是正常的。正如專家所說：政府管理會計是政府財務會計在邏輯上的延伸，同時管理會計又是傳統財務會計與其他領域的技術和發展的結合。管理會計是傳統財務會計和管理咨詢二者的混合物。［7］兩者可以通過會計基礎的協同、會計信息的協同，最終實現功能的協同。沒有健全的政府管理會計，政府內部就無法對預算執行情況、資源耗費情況進行跟蹤，也無法提供客觀真實的預算執行信息與成本績效信息。沒有建立在應計制基礎上的能夠客觀反映經濟資源流動的財務會計，管理會計就失去了預算控制、成本控制和績效管理的依據。
主要參考文獻
財政體制改革與經濟體制改革相輔相成，財政體制改革的每一步都與經濟發展、產業結構調整、企業生產、居民消費息息相關。財政改革在穩增長、調結構、惠民生的過程中發揮著重要作用。政府預算制度改革是整個財政體制改革的重頭戲，是適應經濟社會發展和公共財政體制需求的必然結果。從1998年起，我國開始進行預算管理制度改革，部門預算、收支兩條線和國庫集中支付、政府采購形成了我國預算管理改革的主線，目前我國預算體制改革的主要內容包括以下幾個方面。
1.1完善現行部門預算制度
部門預算制度是國家財政預算管理的基本形式，通過編制預算將財政性資金、單位收支納入統一管理，收入預算采用標準收入法編制，支出預算采用零基預算法編制。
1.2普遍采用國庫單一賬戶體系
以財政部門為主體建立下屬單位的國庫單一賬戶，通過國庫單一賬戶集中反映單位財政資金的收支情況。單位收入通過銀行直接繳入國庫或財政專戶，支出則通過國庫單一賬戶直接支付或授權支付向個人、用款單位或商品供應商支付資金。
1.3實行政府采購制度
進一步規范政府集中采購與分散采購相結合的采購機制，實現公開招標與非公開招標、委托采購與自行采購相結合。
1.4完善預算技術保障體系
建立健全政府預算收支分類體系，提高預算管理信息化水平，提高會計核算和財務報告質量。預算管理改革措施的不斷深化對現有預算會計體系提出了新的要求，本文基于預算執行周期的視角對現行預算會計進行改進，以期望提高預算會計信息含量，實現對預算及預算執行的全面反映。
2基于預算執行周期的會計核算體系的必要性
2.1有利于更好地實現預算會計目標
預算會計的目標是全面、真實地核算和反映預算收支執行情況，實現對預算執行過程的全程、全面監督，確保預算執行按照預算計劃，強化預算管理水平。預算會計為了全面反映預算及其執行情況，需要針對預算執行周期不同階段的內容進行確認和計量，正確劃分預算執行的階段和根據不同階段的特點進行會計核算更有利于實現上述預算會計目標。
2.2提高預算執行的合規性、合理性
按照預算執行周期進行會計核算能夠滿足審計、行政管理及預算單位內部管理的需要，從而有效地避免預算執行過程中出現的偏差、錯誤，提高預算執行的合規性和合理性。(1)保障預算收支執行。按照預算執行周期進行會計核算使得預算執行的分階段信息更加詳細，便于及時發現預算數與實際數之間的差額，并根據差額確定原因，督促相關單位完成項目收支業務。(2)加強合同管理和項目管理。以預算執行周期為基礎的預算會計將合同(或協議)、項目管理納入到會計核算體系，將支出承諾、核實及付款與合同簽訂、合同履行、結算等預算執行環節相對應，提供有關合同、項目執行的完整會計信息，強化合同及項目管理。(3)加強財政風險管理。這里所說的財政風險包括支付風險和貸款擔保風險等。以收付實現制為基礎的預算會計不能提供具有前瞻性的信息，而這類信息正是風險管理最需要的信息。基于預算執行周期的預算會計的核算內容向上延伸至預算批準，向后延伸至合同管理和財政資金報告，使得會計確認和記錄的時間跨度變大，核算范圍拓寬，進而為財政風險的評估和防范提供更多的有用信息。(4)為預算編制和調整提供更有用的信息。預算編制需要參考以前年度的收支信息，以預算執行周期為基礎的預算會計提供了有關項目的全部收支情況，更全面地反映項目結余信息，有利于為以后年度的預算編制提供參考。
3基于預算執行周期的預算會計核算體系的構建
3.1收付實現制還是權責發生制
目前，有關預算會計應當以收付實現制還是以權責發生制作為會計核算基礎的討論并沒有一致意見。以收付實現制為基礎存在諸多缺陷，而全面采用權責發生制的條件尚不成熟，預算執行周期的核算和收付可以采用“修正的收付實現制”作為基礎，從而揚長避短，更好地服務于預算會計目標的實現。
3.2會計要素的設置
會計要素是有關會計核算對象最基本的分類，預算會計要素應當可以作為會計主表的主體結構，會計要素之間滿足勾稽關系，能夠進一步細化為具體的會計要素項目用以進行會計計量。基于以上標準，修正的收付實現制在政府預算會計中設置“二元結構”的會計要素。其中，政府預算會計要素包括：預算收入、預算支出、預算結余三個會計要素，并按照預算周期不同階段設置會計要素項目和會計賬戶。而政府財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、費用五個會計要素。同時，考慮到總預算會計及單位預算會計的特點，可以將上述賬戶進一步合并為六個會計要素，即：資產、負債、凈資產、預算收入、預算支出、預算結余六個要素。為了與總預算會計保持協調，并減少單位預算會計的工作量，本文建議采用六要素模式。
3.3會計賬戶設置及賬務處理
3.3.1預算會計賬戶的設置會計賬戶是對會計核算對象的進一步分類。在確立了“二元結構”的會計要素后，下一步需要細化預算會計要素和財務會計要素，即進一步確定對應的預算會計賬戶和財務會計賬戶。在預算會計賬戶與財務會計賬戶同時存在的情況下，如何協調使用預算賬戶和財務會計賬戶是進行核算的關鍵。一種方法是將預算會計與財務會計分別設置，獨立核算；另一種方法是設置同一套包含預算會計賬戶和財務會計賬戶的會計賬戶體系。以預算執行周期為基礎的預算會計體系采用第二種方法，即采用一套會計賬戶進行核算。根據上述分析，本文將討論以預算執行周期為基礎的會計核算體系，在不同階段的賬戶設置情況。(1)預算批準階段。預算獲得權力機關批準后，設置“計劃收入”核算批準的預算金額“，核定支出”核算批準的支出金額“，計劃結余”反映上述兩項的結余。(2)承諾階段。在合同簽訂或協議簽訂時，設置“承諾支出”和“承諾支出準備”賬戶，反映商品或服務的訂購情況，進行借貸記賬業務。(3)核實階段。在驗收入庫或接受服務后，通過“應計收入”和“應計支出”賬戶反映已經確認的由預算單位享有或承擔的未來收入或未來支出。(4)結算階段。設置“實際收入”反映單位實際收到的金額，設置“實際支出”反映單位實際支付的金額，設置“實際結余”反映收支相抵后的余額。3.3.2預算會計賬務處理(1)預算審批階段預算單位按照批準的收入計劃借記“計劃收入”，按照核定的撥款數量貸記“核定支出”，兩者之差在“計劃結余”核算。(2)在預算收入周期的核實階段，借記“應收賬款”，貸記“應計收入”。(3)預算單位與客戶簽訂合同或訂單時，借記“承諾支出”，貸記“承諾支出準備”。(4)在購進商品、接受勞務后，驗收入庫并收到付款憑證時，借記“應計支出”，貸記“承諾支出”。(5)向商品供應商或勞務提供者支付款項時，需要結轉應收，借記“應付賬款”，貸記“應計支出”。按照實際支付給商品供應商或勞務提供者的金額，借記“實際支出”，貸記“銀行存款”等科目。上述會計處理需要根據涉及的支出項目進行明細核算并在明細科目中進行核算和記錄。(6)期末結轉處理。預算收支相關的科目應在每個會計期末進行結轉清零，這與預算編制要求的零基預算的要求相符合。
3.4會計報告及披露
關鍵詞：財政支出績效評價 預算會計 改革
隨著社會經濟的發展，公共財政框架日趨完善，支出管理逐漸成為我國財政管理的重點工作之一。評價財政支出績效，可以正確認識財政資金的使用情況，并采取相應的措施整合財政資源，努力提高財政資金的利用率，減少支出，提高財政管理效率。單位中預算會計所提供的量化信息，為績效評價提供了重要的依據，以下主要針對目前預算會計存在的各種弊端，從而圍繞財政支出績效評價與預算會計改革展開全面的闡釋。
一、財政支出績效評價體系
“3E”評價體系在財政支出績效評價中得到廣泛的應用，其中包括：經濟性、效率性、效果性等重要因素，包括：從經濟性的角度考慮政府成本與收入之間的關系；從效率的角度考慮政府成本與收入之間的關系；產出與成果的聯系等。因此，應該不斷增強預算會計的完整性、全面性，才能充分體現政府年度的預算收支執行、公共部門財務情況、成本費用以及業績等。成本效益分析法、因素分析法、公眾評判法、歷史動態比較法等作為財政支出績效評價的重要方法，政府可以采取以上這些方法，在政府部門的會計中充分體現府成本、費用、投入、產出等信息。
二、政府部門預算會計出現的各種問題
為上級政府和宏觀經濟管理部門提供全面的財務信息成為國家的預算主要會計任務之一。站在績效評價的角度而言，還存在各種顯而易見的問題。比如：
（1）目標和定位不符合績效評價。目前，財務預算會計，收集整理政府的年度財政資金使用和收入狀況，然后做出科學合理的預算會計，從而對政府的財政監督提供信息。在會計目標核算中，并沒有全面涉及到政府實際的資源狀況等。
（2）政府的負債反映缺乏全面性。在反映政府的負債中，可能無法真實全面地反映財政風險，比如：沒有付清的國債利息、社會保障基金未來負債等，在預算會計體系無法完整地反映存在的各項債務，導致各種財政風險的產生。
（3）缺乏績效評價基本的費用信息。在我國的政府財政預算中，主要是記錄當前的預算支出，由于政府部門有很多連續性投入項目，沒有績效評價的費用信息就使得這些項目的成本和費用難以體現出來，降低了考查公共產品的產出情況的時效性，最終無法正確衡量政府績效的高低。
（4）缺乏全面真實的預算會計報告內容。目前，預算會計報告主要反映的是預算收支的現金流情況，而沒能體現出政府對資金的使用率以及對其所持有的凈資產的使用情況。
三、預算會計改革的主要途徑
在預算會計改革中，需要結合我國的經濟體制規律，才能順應預算改革的趨勢，遵循國家宏觀經濟管理標準，促進我國預算會計中會計信息的整合。同時，管理者要想做好管理工作，必須重視財務管理的運行情況，并掌握單位的財務運行情況，然后結合相應的收支標準，發現財務管理中存在的問題，并積極采取相應的措施努力提高財務管理水平，提高財務管理的工作效率，從而在計體系當中更好地體現出真實全面的財政績效評價以及財務信息等。
（一）不斷完善預算會計體系
在目前預算會計雙重導向的改革的背景下，最關鍵是發現預算會計體系存在的問題，并積極完善預算會計體系，重視預算編制。首先分離出之前預算會計承擔的財務會計職能，加強對政府財務會計的建立。同時，為了更好地反映政府成本，應該不斷建立政府成本會計制度，各施會計的重要職能。因此，在預算會計改革中，可以采取不同的記賬基礎，收集全面的信息，制定不同的報表，為宏觀管理部門和上級主管部門提供全面的預算信息，實現財政支出績效評價的時效性。
1、加強對預算會計的重新規劃
預算會計的主要任務是遵循《預算法》規定，反映政府的實際工作情況，在預算計劃所規定的范圍內，運用財政資金，以實現運用目的。目前，最重要保持政府財務報告與對應的政府預算的一致性，不斷完善反饋機制。政府財務報告需要收集真實的信息，進行預算與實際執行情況的補充，使信息使用者可以明確政府的受托責任，提高政府的工作執行能力。
2、完善政府財務會計
政府是財務會計的的工作主體，可以全面收集資產、負債管理、籌集資金、政府績效等多種信息。為了實現以上各個信息的收集整理，政府財務會計可以指定一定的責任制，嚴禁資金的混亂使用，實現轉款專用，提高政府資金的安全性。針對那些可以確認的稅收項目，應該在預計期間就盡快確認；在政府的日常運營支出中，可以采取實耗法確認當期的運營性物資支出；不斷完善跨期攤配會計程序等。在此期間，應該不斷確認各個會計期間的服務消耗；遵循權責關系，在會計期間不斷確認各項款項。
3、完善政府會計管理系統
健全的政府會計系統可以有效提高政府的財務管理水平，提高政府的綜合管理水平，創造最大的經濟效益與社會效益。將會計信息貫徹于政府經濟管理的各個工作環節中，從而采取科學的評價方法進行評價預測決策、規劃設計、責任考核等工作。政府在進行全面的管理改革時，必須對公共部門的成本、項目管理、責任會計、績效評價等方面的問題作出合理的分析，從而采取積極有效的解決方法。
4、非財務信息類型
財務信息不能完整地體現政府承擔的受托責任履行狀況，因此，政府財務報告應該提供全面的財務信息以及非財務信息，以協助信息使用者全面了解政府業績，對政府工作效率作出合理的評價等。多方面的影響信息，將會協助信息使用者掌握政府與社會、經濟、政治之間存在的相關性，充分理解政府財政活動性質等?，F政府財務報告與傳統預算會計報告存在的最大區別是：增設業績成本信息和影響信息，同時也充分體現了公共績效管理的績效導向。
（二）建立符合績效評價需要的財務報告制度
1、政府財務報告
在政府財務報告中，首先需要完整反映政府受托責任的財務信息。第一是提供預算情況信息，公共財政資金管理的關鍵工作是要求，政府遵循《預算法》的有關規定，逐步提高政府財政預算的規范性，提高政府資金的安全性。第二，提供國有資產產權構成、保值增值、收益權等方面的采取信息。第三，政府要不斷完善采購制度，完善采購中的財務信息，提高采購工作的規范性，有效促進財務管理工作效率的提高。第四，社會保障基金財務信息。隨著社會經濟的快速發展，社會保障水平將會逐步提高，而社會保障基金的安全則關系到社會保障水平的提高。社會保障基金同時又是主要的政府基金，在政府財務報告中應該充分體現在此基金相關資產運行情況。
2、政府財務報告附注
政府財務報告體現出了政府財務預算的執行情況，所以說，在撰寫財務報告時，必須將預算與執行情況結合起來，讓有關人員一眼就能看出預算的執行情況。因此在財務報告附注以及財務報表項中應該不斷補充預算執行情況，具體說明對財務狀況有影響的重要因素。政府財務報告應該提供系統性的財務信息，還需要通過統計報表以及其它形式提供反映社會治安、公民素質等非財務信息。
綜上所述，在預算會計改革中，應該不斷完善財政支出績效評價的方法與內容，針對政府部門預算會計出現的各種問題，從而不斷采取完善預算會計體系、建立符合績效評價需要的財務報告制度等有效的預算會計改革途徑，以促進財政支出績效評價為導向的政府會計改革進程。
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雖然不符合《擔保法》的規定，但也沒有其他辦法可供選擇。所以隨著積極財政政策的實施，我國地方政府債務規模迅速上升，其中大部分是地方投融資平臺舉借，由政府擔保的債務。綜上所述，由于經濟危機、不完善的分稅制和轉移支付制度造成地方政府財政收入有限，是地方政府面臨的內部財政約束條件；《預算法》不允許地方政府發債的規定是其面臨的外部財政約束條件。但同時地方政府又有強烈的支出需求，所以地方政府只能是將顯性債務隱性化、直接債務或有化。融資平臺公司、經費補貼事業單位和公用事業單位是國有或是受政府控制的機構，這些機構的融資一方面可以由政府支配，同時又可以排除在正式預算之外?？梢哉f我國地方政府的各種或有債務是財政機會主義在我國的表現形式。
財政機會主義與收付實現制政府會計
財政機會主義的實現需要借助收付實現制的預算制度才能實現。只有在收付實現制的預算制度下，或有債務才不會被隱匿。會計是一種語言，是一個使用專門的方法描述會計主體經濟行為的信息系統。如同企業會計是描述企業經濟行為的信息系統一樣，政府會計是描述政府經濟行為的信息系統。政府會計和企業會計的不同源于二者存在的目的不同，預算是政府會計所獨有的。在政府會計發展的早期階段，對政府的關注只是關于當期預算的執行情況，隨著政府的經濟活動越來越復雜，政府掌握的經濟資源也越來越龐大。對政府經濟行為的關注逐漸從只關心預算年度的收支轉移到了既關注年度預算收支又關注政府長期的財務狀況及政府績效上。預算會計和政府財務會計共同構成了政府會計。會計基礎是指導會計人員及預算記錄員處理某個實體交易或事件影響的計量原則，是確認一個會計期間的收入與費用從而確定其損益的標準。有兩個基本的會計基礎：收付實現制和權責發生制。二者的根本差異在于會計確認時間不同。前者的優點是核算簡單，缺點是不能合理地反映各期的收益和費用水平，不能反映真實的資產負債信息。收付實現制的會計基礎，包括收付實現制的預算基礎和收付實現制的政府財務報告基礎。收付實現制的預算只在實際收到或支付現金時才算作當期的預算收支，以或有負債形式的借款不會對預算年度的收支產生影響。收付實現制下的資產和負債只有在有實際的現金收付時才確認，而且不考慮收益和成本費用的匹配，所以收付實現制的資產和負債信息是不真實的。對于政府的或有負債信息，政府會計系統更是沒有反映。在收付實現制的會計基礎下，一項或有債務只有當已經成為現實義務，并且只有當這一債務形成了現金的實際流出的時候，才被反映到政府的預算收支平衡表中去。由于政府形成的或有債務并沒有被即時反映到政府的預算收支平衡表中，政府對這部分或有債務就不會進行有效監控，實質上是將當前的財政風險向后推移。因為沒有有效的監控，風險將會越積越大。所以，收付實現制的政府會計給財政機會主義的實現提供了條件。我國現行的預算編制的基礎是收付實現制，預算會計基礎也是收付實現制為主。預算會計主要是服務于預算管理的需要，對反映政府真實財務狀況的信息提供嚴重不足。我國現行的預算會計體系主要由《財政總預算會計》、《行政單位會計》和《事業單位會計》構成。對外公布的是僅反映預算收支流量的預算報告。預算報告只是對預算年度的預算收支情況做出了說明，不能用來衡量政府財務狀況。衡量政府的財務狀況要通過政府合并的資產負債表。我國現行的預算會計體系不提供政府合并的資產負債表。雖然《財政總預算會計》、《行政單位會計》和《事業單位會計》各自都編制資產負債表，但由于缺乏合并基礎，所以我國還沒有合并的資產負債表。更何況，因為采用的是收付實現制，對固定資產不計提折舊，這三張資產負債表中的信息本來就不準確。在這種管理方式下，或有負債這一形成我國地方政府財政風險的重要源泉，一方面對預算報告中沒有影響，另一方面政府財務報告中也沒有反映，這已成為目前我國地方財政風險加劇的重要原因。
控制我國地方政府或有債務風險的預算管理措施
由以上分析可以看出，收付實現制的政府會計使得財政機會主義以或有債務的形式成為可能。對地方政府或有債務的管理從長期來看要完善財政體制，更要轉變經濟增長方式，當務之急是怎樣得到地方政府或有債務的相關信息，并以制度化的形式固定下來。
（一）引入權責發生制的政府預算和政府會計
政府會計包括政府財務會計和預算會計。預算是政府經營管理周期的起點，政府的一切活動都是圍繞著預算進行的。政府財務會計并不獨立于預算，本質上還是為了監督預算的執行，只是關注的重點是反映政府長期財務狀況的信息。只有在權責發生制的會計基礎之下，或有債務信息才能被揭示出來，權責發生制的程度越高，揭示的越充分，從而事先將或有債務帶來的財政風險提前顯現。我國在政府預算和會計中也應引入權責發生制，為防范地方政府財政風險提供決策依據。新西蘭是目前唯一做到了在政府財務會計和預算會計中全部使用權責發生制的國家。美國政府會計準則委員會認為，預算會計和政府財務會計的報告目標不一樣，前者注重短期內對預算收支的監控，后者注重政府長期的財務狀況情況，預算會計采用的是收付實現制而政府財務會計采用的是權責發生制。我國的情況與其他國家不同，一方面需要反映政府財務狀況的資產負債信息，特別是或有債務信息；另一方面預算的編制和執行還不是很科學。在我國政府預算體系中引入權責發生制，要考慮對政府財務信息的供給需求情況。既要做到滿足信息使用者的信息需求，更要防止信息的供給過度，造成資源浪費。較可行的做法是首先在政府財務會計中逐步引入權責發生制，提供包括或有負債的相關信息，然后考慮在預算中引入權責發生制，編制權責發生制的預算。
（二）科學界定政府會計主體的范圍
我國現行的預算會計制度規定，《財政總預算會計》的會計主體是各級財政部門，《行政單位會計》的會計主體是各級行政單位，《事業單位會計》的會計主體是各個事業單位。融資平臺公司是國有企業，與其他國有企業的不同點在于其存在的目的。融資平臺從一開始就是為了地方政府提供公共產品而存在的，可以看作是地方政府職能延伸，所從事的都是非營利的項目。但不能因此簡單地將融資平臺并入政府會計的會計主體范圍。從事競爭性行業的國有企業不能被納入政府會計的核算范圍，國有企業應遵循《企業會計準則》，政府作為國有企業的所有者依法享有所有者的權利。地方政府的融資平臺從最初只為政府投資基礎設施籌集資金到成立建設基礎設施的項目公司，已經有了營利性投資公司的性質，只是投資的項目是投資額大回收期長的基礎設施。而且，這些投融資平臺公司所投資的項目也有一部分是競爭性行業。所以，不能將投融資平臺公司納入政府會計的會計主體范圍。
（三）規范地方政府或有債務的會計核算
對于滿足負債的確認條件的地方政府或有債務，應確認為一項負債，在政府的資產負債表中反映。政府會計準則中的或有債務與財政風險矩陣中的或有債務是有區別的。嚴格來講，會計準則中的“或有債務”不是一項債務，只有符合債務的確認條件，在資產負債表內反映的才是債務?；蛴袀鶆张c或有事項相聯系，是不符合債務確認條件的或有事項。財政風險矩陣中的或有債務是一個泛指，只要是可能發生的債務都稱作或有債務。對于構成我國地方政府或有債務的融資平臺公司債務要分別不同的情況。對于政府承擔的經濟利益很可能流出政府主體的現時義務，并且金額能可靠計量的債務，應確認為一項負債，在政府的資產負債表中反映。其余的或有債務不確認負債，滿足條件的需要在報表附注中進行披露。對于經費補貼事業單位、公用事業單位舉借的各種債務在分類上與投融資平臺公司債務類似，但不同點在于經費補貼的事業單位和公用事業單位包含在政府會計的會計主體內。這部分債務信息雖然在財政總預算會計中沒有反映，但至少還是部分地包含在事業單位的資產負債表中。對于這部分債務關鍵是在權責發生制的基礎之上，通過編制合并的政府會計報表來反映。
（四）編制政府合并財務報表
防范財政風險要求預算管理的重點應從管理預算收支向管理政府資產負債轉變，這就要求提供反映政府整體情況的合并財務報告，尤其是反映政府整體財務狀況的政府合并資產負債表。財務報告是會計工作的最終成果，財務報表的使用者，特別是財務報表的外部使用者，主要是通過閱讀分析財務報告來了解會計主體的經濟活動。IMF的《提高財政事務透明度的準則》提出，“財務報表公布時，年度財政預算應說明或有負債、征稅支出、準財政行為的性質及其財政重要性?！必攧請蟾嬗韶攧請蟊砗蛨蟊砀阶嫵?，其中財務報表是財務報告的主體。如同其他國家一樣，我國也要編制政府合并的資產負債表。政府合并的資產負債表不是把《財政總預算會計》、《行政單位會計》和《事業單位會計》提供的資產負債表簡單地相加，而是在加總的基礎上通過編制一系列調整分錄而成的。財政的全部收支都可以被納入到廣義的政府的資產負債表中。廣義的資產負債表中的資產不但包括政府現有的資產，還包括以后取得的各種收入的折現值；負債是以后要發生的現金流出的折現值。廣義的資產負債表與政府合并的資產負債表不同。政府合并的資產負債表是依據政府會計準則編制的，對于以后將要收到的稅收收入不滿足會計準則中資產的確認條件，不能確認為一項資產。廣義的資產負債表也不同于國家資產負債表。國家資產負債表是把一個國家的政府、金融企業、非金融企業和居民四個部門的資產負債表加總得出的，已經抵消了這四個部門的內部交易。從本質上講，財政風險源于政府資產負債結構的不匹配，財政風險的資產負債表管理法就是借助資產負債表，通過調整資產和負債在結構上的匹配達到降低風險的目的，資產負債管理能夠為監測政府債務特別是或有債務風險提供了重要的分析工具。對于分析一個國家債務風險有意義的是國家的資產負債表，我國已經編制出了國家資產負債表。廣義的政府資產負債表和依據政府會計準則編制的政府資產負債表的相同點在于主體都是政府，不包括其他部門，不同點在于廣義的資產負債表的資產負債定義更加寬泛。地方政府的或有債務管理，需要編制含有或有債務信息的地方政府合并的資產負債表。首先要解決的問題是由現在的制度規范轉向準則規范，不同的組織類型適用相同的準則，這樣才有合并的前提條件，采用權責發生制才有合并的意義。
（五）建立充分的財務信息披露制度
關鍵詞：預算會計；教學改革；獨立學院
中圖分類號：G4 文獻標識碼：A doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.06.081
1引言
預算會計以預算管理為中心，對預算會計主體的經濟業務進行連續、系統、完整地反映和監督的經濟管理活動。預算會計是運用會計核算原理和方法，研究會計在行政單位、事業單位國家財政預算中的運用。通過《預算會計》的學習，能夠使學生將會計基本理論和方法應用到財政資金的管理領域，全面掌握財政資金的會計核算。預算會計區別于財務會計，表現了政府預算與財務會計的綜合運用，給學生的學習帶來了一定的困難。本文立足于分析獨立學院稅收學專業《預算會計》教學中存在的主要問題，提出適合獨立學院的教學改革措施。
2獨立學院《預算會計》教學現狀
2.1課程設置不合理
《預算會計》是學生在學習了財政學、政府預算、基礎會計學等學科的基礎上開設的，正是由于學生具備了一定的財政學基礎和會計學基礎，大部分高校都對《預算會計》設置為專業選修課，課時數設置也較少，在專業課程設置方面沒有得到足夠的重視。如我校設置該學科的學時數為36學時，其中28個學時為理論教學，8個學時為實訓學時。從學生的反映來看，該學科是一門課時少的專業選修課，認為會計兩個分支中，企業會計才是主流，大部分同學就業時，進入企業就業的較多，進入到行政事業單位工作的可能性較小，導致學生忽視了學習《預算會計》的重要性，難以調動學生的學習積極性，導致學生不愿意投入的過多精力去學習。
2.2教材內容滯后、教學內容存在缺陷
首先，目前市場上關于《預算會計》的教材種類繁多，部分教材質量低下，具有理論和實踐相結合的精品教材則又相當少，大部分教材都偏重于理論性闡述，介紹案例和實驗操作的教材非常少，教材內容和實際操作相脫節，已經不能滿足實驗教學的要求。其次，教材更新滯后，目前所使用的《預算會計》教材，編制依據仍然是1997年財政部頒布的預算會計制度，教材內容沒有及時更新，不能反映我國預算會計的改革進程。如我國開啟新一輪的財稅改革，新預算法于2015年1月1日實施。在新形勢下，新預算法的實施對行政、事業單位的會計核算工作產生了一定的影響。如新預算法規定，預算包括一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算、社會保險基金預算，而現今《預算會計》教材中，財政總預算會計仍然使用一般預算預算收入科目，而非使用公共預算收入科目。最后，我國現行的預算會計的組成體系由財政總預算款、行政單位會計、事業單位會計以及參與預算會計執行的國庫會計、收入征解會計組成。因此，各個組成體系則構成了我國《預算會計》教學內容，但在教學實踐中，往往由于課時不足，教學中只對財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計的基礎理論進行介紹，而對參與預算會計執行的國庫會計和收入征解會計的介紹則相當少，往往是一筆帶過或者是要求學生課后閱讀，這不但不利于學生系統地學習我國預算會計體系的組成，也造成了教學內容不夠完整，難以達到理想的教學結果。
2.3教學方法和考核形式單一
教學手段上，大部分獨立院校都采用多媒體方式教學，教學方法上，仍然采用傳統的填鴨式教學模式，即“老師講、學生聽”。采用填鴨式的教學方法，將導致教學方法非常不靈活，教學活動基本以教師講授為主，而忽視與學生的交流和互動。除此之外，缺少案例教學、分組討論式教學和演示教學等實踐教學方法，教學方法的單一將難以充分調動學生的學習熱情和積極性，難以培養學生實際動手操作能力，最終導致獨立院校無法完成應用型人才培養的目標。
考核形式方面，我校將《預算會計》設置為專業選修課，考核上以期末考試成績為主，平時考核成績為輔，其中，期末考試成績占總評成績的60%，平時考核成績占總評成績的40%，平時成績主要考核學生的出勤率。期末考試采取閉卷的形式，題型以單選題、多選題、判斷題和業務分析題為主，缺乏對實踐能力的考核。另外，學生在期末考試來臨前，都抱著臨時抱佛腳的心態，為了應付考試而臨時突擊，考完后學生又將書本知道忘得一干二凈。平時成績的考核，很多老師都無法公正的給學生打分，平時分也給得很隨意，導致學生平時分差異很小，不能真正的體現學生平時的學習情況。
2.4實驗教學沒有得到充分重視
由于總體教學時數不足，必然導致教師忽視實驗教學。除此之外，大部分獨立學院也沒有充分重視實驗教學，如有的學校對教師開設實驗教學，則教學課酬減半，這也將導致教師沒有積極性投入到實驗教學中。如我校稅收學專業開設的《預算會計》課程，課時大部分都用于了理論教學，且刪減了大量的內容，比如對會計報表的編制的學習就簡單的一筆帶過，而對實驗教學則更加忽略，即使開設了實驗教學，往往也是手工實驗教學，忽視計算機實驗教學，在實驗教學中，實驗內容也過于簡單，教學的要求較低，往往是要求學生根據財政、行政單位、事業單位的某年某月的經濟業務，要求學生根據業務編制記賬憑證、登記賬簿、編制會計報表，缺少對經濟業務及記賬過程的審核、監督與分析這一過程。通過簡單的實驗教學，往往只是培養了學生根據簡單經濟業務進行賬務處理能力，而忽視了培養學生分析、解決賬務處理過程中出現的問題的能力以及根據賬務處理分析財務狀況的能力。從學生學習的反映來看，由于教學時數不足，造成學生掌握《預算會計》基礎理論的程度不夠透徹，賬務處理的能力也較弱，最終不利于學生專業能力的提高。
2.5師資隊伍實踐經驗不足
《預算會計》是一門實踐性較強的學科，不僅要求教師具備深厚的會計理論知識，熟悉我國財政部門、行政事業單位的資金往來，還需要有超強的實踐操作能力，還要具有豐富的實際工作經驗。但是，目前獨立院校財政、會計專業教師都是研究生畢業后直接從教，雖然學歷很高，但缺乏實際從業經驗和實踐操作知識，另外，大部分獨立院校都難以與財政部門、行政事業單位建立合作關系，獨立院校在經費上沒有安排青年教師參加社會實踐，導致年輕教師沒有機會通過參加社會實踐以提高自身實踐經驗。因此，在理論教學中，無法通過理論加案例的教學方式調動學習的積極性，不能使學生更好的理解理論知識，在實驗教學中，教師只能通過自己的理論知識和對實踐操作的理解來指導學生，導致實驗教學呆板、不符合實際。
3促進獨立院?！额A算會計》教學改革的對策建議
3.1優化課程設置、增加課程學時
預算會計和企業會計構成了我國兩大類會計體系，預算會計應和企業會計一樣，在課程設置體系中應同時占據重要地位。而我校稅收學專業分設稅收政策與稅務管理方向、企業納稅管理與稅收籌劃方向，預算會計也只設置為稅收政策與稅務管理方向的專業選修課之一，企業納稅管理與稅收籌劃方向并未開設此課程。本文認為不管是何方向，預算會計都應該是稅收學專業學生需要掌握的知識，因此，應將《預算會計》課程設置為專業必修課，同時將課時提高至54學時，其中理論學時48課時，實驗課時6課時，以保證有足夠課時讓學生充分掌握基本理論和提高實際操作能力。
3.2選擇合適教材、優化教學內容
在教材選擇方面，應選擇具有代表性的教材，教材內容應包含預算會計體系理論和實驗模擬內容兩部門。在輔助教材方面，教師應注重收集和整理與預算會計有關的案例分析題，通過案例分析可以鞏固學生的理論知識，還可以鍛煉學生分析問題、解決問題的能力。
在基礎理論教學內容方面，教師在課時充足的前提下，應該全面的講解預算會計體系，使學生能夠充分掌握我國現行預算會計體系的組成及核算方法。另外一方面，《預算會計》的教材中都會介紹預算會計基本核算方法，其中部分內容與《初級財務會計》等會計課程涉及的內容基本重合。所以，教師在教學中可對這部分內容有所刪減，安排學生在課后自主學習，以保證學生有足夠課時學習本課程的核心內容。在實驗教學方面，可以邀請具有預算會計實務經驗的從業人員開展專題講座，參與高校輔助教學，提高實驗教學效果。
3.3豐富教學方法、優化考核方式
目前大部分獨立院校《預算會計》的教學方式單一，教師應該豐富教學方法，多采用案例分析法、分組討論式教學和對比教學法。首先，生動形象的案例分析教學可以提高學生對預算會計基本理論的理解，也會提高學生學習預算會計的能動性，因此，教師可以通過案例分析去引導學生深入思考問題，將預算會計理論和實踐操作相結合；其次，采取分組討論式教學，可以讓學生主動的參與到課程教學中，調動每位同學的學習積極性，不僅可以活躍課堂氣氛，還可以提高學生的語言表達能力和邏輯思維能力；最后，學生學習《預算會計》課程之前，學生一直在學習與企業會計相關的《初級財務會計》和《中級財務會計》課程，因此，教師在授課時可以采取對比教學法，比較預算會計與企業會計之間概念、核算對象、會計基本假設、會計信息質量要求等方面的不同點，加深學生對預算會計知識的理解。
考核方式上，獨立院?；静捎闷谀┛荚嚭推綍r成績加權平均計算總評成績，在期末考試方面，鑒于《預算會計》課程具有較強的實踐性這一特點，以試卷考試作為期末考試顯然不太科學，因此，在期末考試中，應同時采用試卷和軟件上機兩種考核方式，同時考核學生對《預算會計》基礎理論、實踐操作能力的掌握程度；在平時考核方面，強化平時分考核，不僅應該考核學生的出勤率和課堂表現，更應該增加對學生參加實踐教學的考核，教師應該本著公平、公正的態度對學生的平時考核進行統計。
當前人民銀行財務制度規定計提總準備金，對具體資產的減值測試力度不足，存在虛估資產現象，不符合謹慎性要求。如人民銀行對金融機構提供的信用再貸款，金融機構未提供任何擔保和保證，該類再貸款也存在一定的風險損失，但人民銀行仍然按照業務發生時的價值在報表中列示，未考慮該項再貸款的可收回程度，也未根據風險損失的大小來合理計提相應的減值準備，再貸款存在的風險未得到充分的披露，致使人民銀行賬面反映的資產價值與市場價值或實際價值發生偏離。另外，隨著我國外匯儲備規模的迅速增長，儲備資產風險管理的重要性日益凸顯，但目前尚未采用國際慣例合理評估風險，計提相應的減值準備。
二、進一步完善人民銀行會計標準，提高會計信息質量的路徑選擇
(一)適度分離會計體系，兼顧兩種管理目標
我國央行屬于國家行政單位，這決定了我國央行會計改革離不開政府會計改革，但是央行又具有一定的獨立性，在財務會計改革方面應采用更加適合的會計標準來提供真實、完備的會計信息。因此，筆者認為我國央行會計標準改革需要兼顧預算會計目標和財務會計目標，將兩者適度分離，分別采取不同的核算標準。具體來說，預算會計應借鑒政府部門的改革途徑，繼續沿用收付實現制核算基礎，提高預算會計信息質量，定期披露預算編制與執行的相關信息，并通過一定的方式和途徑，確保信息披露的完整性與及時性；加強預算分析，評價財務結果與預算目標是否相吻合，建立適應于央行的預算管理責任機制。財務會計的主要目的是全面、如實地反映出財務實力狀況，應逐步與國際會計準則趨同，改進核算基礎、計量方式、信息披露等，提高會計信息的可靠性、相關性、透明性，逐步縮小與其他國家的會計標準差異。
（二）穩步推進權責發生制，實行兩種核算基礎并行模式
為確保人民銀行預算會計目標和財務會計目標各得其所，筆者認為應改進目前單純的收付實現制，有步驟地推進權責發生制，對央行資產、負債、費用、收益等要素按照權責發生制進行核算，確保收入與費用能夠合理配比。而預算會計仍采用收付實現制，即對費用預算核算仍然采用收付實現制，便于實時掌控現金流轉和費用預算指標執行情況，實現收益流和現金流的統一。
(三)引入多種計量屬性，真實反映會計要素信息
筆者認為，應逐步采用多種計量模式，加強對央行各主要資產項目的計量和管理。如可以將資產分為儲備資產、再貸款及再貼現資產、固定資產及其他資產，根據不同資產種類確認不同的計量標準。對儲備資產和證券資產可以根據公允價值或現行市價進行計量，對再貸款及再貼現資產可以采用實際利率法，按攤余成本進行計量。對固定資產可以按照歷史成本進行計量，在購置時進行資本化處理并在使用過程中按期計提折舊。這樣可以將資產因受市場風險影響引起的價值波動合理地反映在資產負債表上，提高資產負債管理水平。
(四)合理計提準備，提高會計信息的謹慎性
