時間：2023-09-08 17:15:00
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇民間非營利組織會計核算辦法，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
第一條為了規范民間非營利組織的會計核算，保證會計信息的真實、完整，根據《中華人民共和國會計法》及國家其他有關法律、行政法規的規定，制定本制度。
第二條本制度適用于在中華人民共和國境內依法設立的符合本制度規定特征的民間非營利組織。民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。
適用本制度的民間非營利組織應當同時具備以下特征：
（一）該組織不以營利為宗旨和目的；
（二）資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報；
（三）資源提供者不享有該組織的所有權。
第三條會計核算應當以民間非營利組織的交易或者事項為對象，記錄和反映該組織本身的各項業務活動。
第四條會計核算應當以民間非營利組織的持續經營為前提。
第五條會計核算應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務會計報告。
第六條會計核算應當以人民幣作為記賬本位幣。業務收支以人民幣以外的貨幣為主的民間非營利組織，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編制的財務會計報告應當折算為人民幣。
民間非營利組織在核算外幣業務時，應當設置相應的外幣賬戶。外幣賬戶包括外幣現金、外幣銀行存款、以外幣結算的債權和債務賬戶等，這些賬戶應當與非外幣的各該相同賬戶分別設置，并分別核算。
民間非營利組織發生外幣業務時，應當將有關外幣金額折算為記賬本位幣金額記賬。除另有規定外，所有與外幣業務有關的賬戶，應當采用業務發生時的匯率。當匯率波動較小時，也可以采用業務發生當期期初的匯率進行折算。
各種外幣賬戶的外幣余額，期末時應當按照期末匯率折合為記賬本位幣。按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額，作為匯兌損益計入當期費用。但是，屬于在借款費用應予資本化的期間內發生的與購建固定資產有關的外幣專門借款本金及其利息所產生的匯兌差額，應當予以資本化，計入固定資產成本。借款費用應予資本化的期間依照本制度第三十五條加以確定。
本制度所稱外幣業務是指以記賬本位幣以外的貨幣進行的款項收付、往來結算等業務。
本制度所稱的專門借款是指為購建固定資產而專門借入的款項。
第七條會計核算應當以權責發生制為基礎。
第八條民間非營利組織在會計核算時，應當遵循以下基本原則：
（一）會計核算應當以實際發生的交易或者事項為依據，如實反映民間非營利組織的財務狀況、業務活動情況和現金流量等信息。
（二）會計核算所提供的信息應當能夠滿足會計信息使用者（如捐贈人、會員、監管者等）的需要。
（三）會計核算應當按照交易或者事項的實質進行，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為其依據。
（四）會計政策前后各期應當保持一致，不得隨意變更。如有必要變更，應當在會計報表附注中披露變更的內容和理由、變更的累積影響數，以及累積影響數不能合理確定的理由等。
（五）會計核算應當按照規定的會計處理方法進行，會計信息應當口徑一致、相互可比。
（六）會計核算應當及時進行，不得提前或延后。
（七）會計核算和編制的財務會計報告應當清晰明了，便于理解和使用。
（八）在會計核算中，所發生的費用應當與其相關的收入相配比，同一會計期間內的各項收入和與其相關的費用，應當在該會計期間內確認。
（九）資產在取得時應當按照實際成本計量，但本制度有特別規定的，按照特別規定的計量基礎進行計量。其后，資產賬面價值的調整，應當按照本制度的規定執行；除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定外，民間非營利組織一律不得自行調整資產賬面價值。
（十）會計核算應當遵循謹慎性原則。
（十一）會計核算應當合理劃分應當計入當期費用的支出和應當予以資本化的支出。
（十二）會計核算應當遵循重要性原則，對資產、負債、凈資產、收入、費用等有較大影響，并進而影響財務會計報告使用者據以做出合理判斷的重要會計事項，必須按照規定的會計方法和程序進行處理，并在財務會計報告中予以充分披露；對于非重要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不致于誤導會計信息使用者做出正確判斷的前提下，可適當簡化處理。
第九條會計記賬應當采用借貸記賬法。
第十條會計記錄的文字應當使用中文。在民族自治地區，會計記錄可以同時使用當地通用的一種民族文字。境外民間非營利組織在中華人民共和國境內設立的代表處、辦事處等機構，也可以同時使用一種外國文字記賬。
第十一條民間非營利組織應當根據有關會計法律、行政法規和本制度的規定，在不違反本制度的前提下，結合其具體情況，制定會計核算辦法。
第十二條民間非營利組織填制會計憑證、登記會計賬簿、管理會計檔案等，按照《中華人民共和國會計法》、《會計基礎工作規范》和《會計檔案管理辦法》等規定執行。
第十三條民間非營利組織應當根據國家有關法律、行政法規和內部會計控制規范，結合本單位的業務活動特點，制定相適應的內部會計控制制度，以加強內部會計監督，提高會計信息質量和管理水平。
第二章資產
第十四條資產是指過去的交易或者事項形成并由民間非營利組織擁有或者控制的資源，該資源預期會給民間非營利組織帶來經濟利益或者服務潛力。資產應當按其流動性分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和受托資產等。
第十五條民間非營利組織應當定期或者至少于每年年度終了，對短期投資、應收款項、存貨、長期投資等資產是否發生了減值進行檢查，如果這些資產發生了減值，應當計提減值準備，確認減值損失，并計入當期費用。對于固定資產、無形資產等其他資產，如果發生了重大減值，也應當計提減值準備，確認減值損失，并計入當期費用。如果已計提減值準備的資產價值在以后會計期間得以恢復，則應當在該資產已計提減值準備的范圍內部分或全部轉回已確認的減值損失，沖減當期費用。
第十六條對于民間非營利組織接受捐贈的現金資產，應當按照實際收到的金額入賬。對于民間非營利組織接受捐贈的非現金資產，如接受捐贈的短期投資、存貨、長期投資、固定資產和無形資產等，應當按照以下方法確定其入賬價值：
（一）如果捐贈方提供了有關憑據（如發票、報關單、有關協議等）的，應當按照憑據上標明的金額作為入賬價值。如果憑據上標明的金額與受贈資產公允價值相差較大，受贈資產應當以其公允價值作為其入賬價值。
（二）如果捐贈方沒有提供有關憑據的，受贈資產應當以其公允價值作為入賬價值。
對于民間非營利組織接受的勞務捐贈，不予確認，但應當在會計報表附注中作相關披露。
第十七條本制度中所稱的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。公允價值的確定順序如下：
（一）如果同類或者類似資產存在活躍市場的，應當按照同類或者類似資產的市場價格確定公允價值。
（二）如果同類或類似資產不存在活躍市場，或者無法找到同類或者類似資產的，應當采用合理的計價方法確定資產的公允價值。
在本制度規定應當采用公允價值的情況下，如果有確鑿的證據表明資產的公允價值確實無法可靠計量，則民間非營利組織應當設置輔助賬，單獨登記所取得資產的名稱、數量、來源、用途等情況，并在會計報表附注中作相關披露。在以后會計期間，如果該資產的公允價值能夠可靠計量，民間非營利組織應當在其能夠可靠計量的會計期間予以確認，并以公允價值計量。
第十八條民間非營利組織如發生非貨幣易，應當按照以下原則處理：
（一）以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。
（二）非貨幣易中如果發生補價，應區別不同情況處理：
1.支付補價的民間非營利組織，應以換出資產的賬面價值加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。
2.收到補價的民間非營利組織，應按以下公式確定換入資產的入賬價值和應確認的收入或費用：
換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值－（補價÷換出資產公允價值）×換出資產賬面價值－（補價÷換出資產公允價值）×應交稅金＋應支付的相關稅費
應確認的收入或費用＝補價×[1－（換出資產賬面價值＋應交稅金）÷換出資產公允價值]
（三）在非貨幣易中，如果同時換入多項資產，應按換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額和應支付的相關稅費進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。
本制度所稱非貨幣易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。其中，貨幣性資產是指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產；非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產。
第一節流動資產
第十九條流動資產是指預期可在1年內（含1年）變現或者耗用的資產，主要包括現金、銀行存款、短期投資、應收款項、預付賬款、存貨、待攤費用等。
第二十條民間非營利組織應當設置現金和銀行存款日記賬，按照業務發生順序逐日逐筆登記。有外幣現金和存款的民間非營利組織，還應當分別按人民幣和外幣進行明細核算。
現金的核算應當做到日清月結，其賬面余額必須與庫存數相符；銀行存款的賬面余額應當與銀行對賬單定期核對，并與按月編制的銀行存款余額調節表調節相符。
本制度所稱的賬面余額是指會計科目的賬面實際余額，不扣除作為該科目備抵的項目（如累計折舊、資產減值準備等）。
第二十一條短期投資是指能夠隨時變現并且持有時間不準備超過1年（含1年）的投資，包括股票、債券投資等。
（一）短期投資在取得時應當按照投資成本計量。短期投資取得時的投資成本按以下方法確定：
1．以現金購入的短期投資，按照實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關稅費作為其投資成本。實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當作為應收款項單獨核算，不構成短期投資成本。
2．接受捐贈的短期投資，按照本制度第十六條的規定確定其投資成本。
3．通過非貨幣易換入的短期投資，按照本制度第十八條的規定確定其投資成本。
（二）短期投資的利息或現金股利應當于實際收到時沖減投資的賬面價值，但在購買時已計入應收款項的現金股利或者利息除外。
（三）期末，民間非營利組織應當按照本制度第十五條的規定對短期投資是否發生了減值進行檢查。如果短期投資的市價低于其賬面價值，應當按照市價低于賬面價值的差額計提短期投資跌價準備，確認短期投資跌價損失并計入當期費用。如果短期投資的市價高于其賬面價值，應當在該短期投資期初已計提跌價準備的范圍內轉回市價高于賬面價值的差額，沖減當期費用。
（四）處置短期投資時，應當將實際取得價款與短期投資賬面價值的差額確認為當期投資損益。
本制度所稱的賬面價值是指某會計科目的賬面余額減去相關的備抵項目后的凈額。
民間非營利組織的委托貸款和委托投資（包括委托理財）應當區分期限長短，分別作為短期投資和長期投資核算和列報。
第二十二條應收款項是指民間非營利組織在日常業務活動過程中發生的各項應收未收債權，包括應收票據、應收賬款和其他應收款等。
（一）應收款項應當按照實際發生額入賬，并按照往來單位或個人等設置明細賬，進行明細核算。
（二）期末，應當分析應收款項的可收回性，對預計可能產生的壞賬損失計提壞賬準備，確認壞賬損失并計入當期費用。
第二十三條預付賬款是指民間非營利組織預付給商品供應單位或者服務提供單位的款項。
預付賬款應當按照實際發生額入賬，并按照往來單位或個人等設置明細賬，進行明細核算。
第二十四條存貨是指民間非營利組織在日常業務活動中持有以備出售或捐贈的，或者為了出售或捐贈仍處在生產過程中的，或者將在生產、提供服務或日常管理過程中耗用的材料、物資、商品等。
（一）存貨在取得時，應當以其實際成本入賬。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其中，采購成本一般包括實際支付的采購價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購的費用。加工成本包括直接人工以及按照合理方法分配的與存貨加工有關的間接費用。其他成本是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出。接受捐贈的存貨，按照本制度第十六條的規定確定其成本。通過非貨幣易換入的存貨，按照本制度第十八條的規定確定其成本。
（二）存貨在發出時，應當根據實際情況采用個別計價法、先進先出法或者加權平均法，確定發出存貨的實際成本。
（三）存貨應當定期進行清查盤點，每年至少盤點一次。對于發生的盤盈、盤虧以及變質、毀損等存貨，應當及時查明原因，并根據民間非營利組織的管理權限，經理事會、董事會或類似權力機構批準后，在期末結賬前處理完畢。對于盤盈的存貨，應當按照其公允價值入賬，并確認為當期收入；對于盤虧或者毀損的存貨，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人的賠償等，將凈損失確認為當期費用。
（四）期末，民間非營利組織應當按照本制度第十五條的規定對存貨是否發生了減值進行檢查。如果存貨的可變現凈值低于其賬面價值，應當按照可變現凈值低于賬面價值的差額計提存貨跌價準備，確認存貨跌價損失并計入當期費用。如果存貨的可變現凈值高于其賬面價值，應當在該存貨期初已計提跌價準備的范圍內轉回可變現凈值高于賬面價值的差額，沖減當期費用。
本制度所稱的可變現凈值是指在正常業務活動中，以存貨的估計售價減去至完工將要發生的成本以及銷售所必需的費用后的金額。
第二十五條待攤費用是指民間非營利組織已經支出，但應當由本期和以后各期分別負擔的、分攤期在1年以內（含1年）的各項費用，如預付保險費、預付租金等。
待攤費用應當按其受益期限在1年內分期平均攤銷，計入有關費用。
第二節長期投資
第二十六條長期投資，是指除短期投資以外的投資，包括長期股權投資和長期債權投資等。
第二十七條長期股權投資應當按照以下原則核算。
（一）長期股權投資在取得時，應當按取得時的實際成本作為初始投資成本。初始投資成本按以下方法確定：
1．以現金購入的長期股權投資，按照實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用，作為初始投資成本。實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利，應當作為應收款項單獨核算，不構成初始投資成本。
2．接受捐贈的長期股權投資，按照本制度第十六條的規定，確定其初始投資成本。
3．通過非貨幣易換入的長期股權投資，按照本制度第十八條的規定確定其初始投資成本。
（二）長期股權投資應當區別不同情況，分別采用成本法或者權益法核算。如果民間非營利組織對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響，長期股權投資應當采用成本法進行核算；如果民間非營利組織對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，長期股權投資應當采用權益法進行核算。
采用成本法核算時，被投資單位經股東大會或者類似權力機構批準宣告發放的利潤或現金股利，作為當期投資收益。
采用權益法核算時，按應當享有或應當分擔的被投資單位當年實現的凈利潤或發生的凈虧損的份額調整投資賬面價值，并作為當期投資損益。按被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算分得的部分，減少投資賬面價值。
被投資單位宣告分派的股票股利不作賬務處理，但應當設置輔助賬進行數量登記。
本制度所稱的控制是指有權決定被投資單位的財務和經營政策，并能據以從該單位的經營活動中獲得利益；本制度所稱的共同控制，是指按合同約定對某項經濟活動所共有的控制；本制度所稱的重大影響，是指對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不決定這些政策。
（三）處置長期股權投資時，應當將實際取得價款與投資賬面價值的差額確認為當期投資損益。
第二十八條長期債權投資應當按照以下原則核算。
（一）長期債權投資在取得時，應當按取得時的實際成本作為初始投資成本。初始投資成本按以下方法確定：
1．以現金購入的長期債權投資，按照實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用，作為初始投資成本。實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，應當作為應收款項單獨核算，不構成初始投資成本。
2．接受捐贈取得的長期債權投資，按照本制度第十六條的規定確定其初始投資成本。
3．通過非貨幣易換入的長期債權投資，按照本制度第十八條的規定確定其初始投資成本。
（二）長期債權投資應當按照票面價值與票面利率按期計算確認利息收入。長期債券投資的初始投資成本與債券面值之間的差額，應當在債券存續期間，按照直線法于確認相關債券利息收入時予以攤銷。
（三）持有可轉換公司債券的民間非營利組織，可轉換公司債券在轉換為股份之前，應當按一般債券投資進行處理。當民間非營利組織行使轉換權利，將其持有的債券投資轉換為股份時，應當按其賬面價值減去收到的現金后的余額，作為股權投資的初始投資成本。
（四）處置長期債權投資時，應當將實際取得價款與投資賬面價值的差額，確認為當期投資損益。
第二十九條民間非營利組織改變投資目的，將短期投資劃轉為長期投資，應當按短期投資的成本與市價孰低結轉。
第三十條期末，民間非營利組織應當按照本制度第十五條的規定對長期投資是否發生了減值進行檢查。如果長期投資的可收回金額低于其賬面價值，應當按照可收回金額低于賬面價值的差額計提長期投資減值準備，確認長期投資減值損失并計入當期費用。如果長期投資的可收回金額高于其賬面價值，應當在該長期投資期初已計提減值準備的范圍內轉回可收回金額高于賬面價值的差額，沖減當期費用。
本制度所稱可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者，其中銷售凈價是指銷售價值減資產處置費用后的余額。
第三節固定資產
第三十一條固定資產，是指同時具有以下特征的有形資產：
（一）為行政管理、提供服務、生產商品或者出租目的而持有的；
（二）預計使用年限超過1年；
（三）單位價值較高。
第三十二條固定資產在取得時，應當按取得時的實際成本入賬。取得時的實際成本包括買價、包裝費、運輸費、交納的有關稅金等相關費用，以及為使固定資產達到預定可使用狀態前所必要的支出。固定資產取得時的實際成本應當根據具體情況分別確定：
（一）外購的固定資產，按照實際支付的買價、相關稅費以及為使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可直接歸屬于該固定資產的其他支出（如運輸費、安裝費、裝卸費等）確定其成本。
如果以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，按各項固定資產公允價值的比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。
（二）自行建造的固定資產，按照建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的全部必要支出確定其成本。
（三）接受捐贈的固定資產，應當按照本制度第十六條的規定確定其成本。
（四）通過非貨幣易換入的固定資產，按照本制度第十八條的規定確定其成本。
（五）融資租入的固定資產，按照租賃協議或者合同確定的價款、運輸款、途中保險費、安裝調試費以及融資租入固定資產達到預定可使用狀態前發生的借款費用等確定其成本。
第三十三條在建工程，包括施工前期準備、正在施工中的建筑工程、安裝工程、技術改造工程等。工程項目較多且工程支出較大的，應當按照工程項目的性質分項核算。
第三十四條在建工程應當按照所建造工程達到預定可使用狀態前實際發生的全部必要支出確定其工程成本，并單獨核算。在建工程的工程成本應當根據以下具體情況分別確定：
（一）對于自營工程，按照直接材料、直接人工、直接機械使用費等確定其成本。
（二）對于出包工程，按照應支付的工程價款等確定其成本。
第三十五條為購建固定資產而發生的專門借款的借款費用在規定的允許資本化的期間內，應當按照專門借款的借款費用的實際發生額予以資本化，計入在建工程成本。這里的借款費用包括因借款而發生的利息、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額。
只有在以下三個條件同時具備時，因專門借款所發生的借款費用才允許開始資本化：
（一）資產支出已經發生；
（二）借款費用已經發生；
（三）為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。
如果固定資產的購建活動發生非正常中斷，并且中斷時間連續超過3個月（含3個月），應當暫停借款費用的資本化，將中斷期間內所發生的借款費用確認為當期費用，直至資產的購建活動重新開始。但是，如果中斷是使購建的固定資產達到預定可使用狀態所必要的程序，則借款費用的資本化應當繼續進行。
當所購建的固定資產達到預定可使用狀態時，應當停止借款費用的資本化，之后所發生的借款費用應當于發生時計入當期費用。通常所購建的固定資產達到以下狀態時，應當視為所購建的固定資產已經達到預定可使用狀態：
（一）固定資產的實體建造（包括安裝）工作已經全部完成或者實質上已經完成；
（二）所購建的固定資產與設計要求或者合同要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計或者合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用；
（三）繼續發生在所購建固定資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。
第三十六條所購建的固定資產已達到預定可使用狀態時，應當自達到預定可使用狀態之日起，將在建工程成本轉入固定資產核算。
第三十七條民間非營利組織應當對固定資產計提折舊，在固定資產的預計使用壽命內系統地分攤固定資產的成本。
民間非營利組織應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值。
民間非營利組織應當按照固定資產所含經濟利益或者服務潛力的預期實現方式選擇折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法。折舊方法一經確定，不得隨意變更。如果由于固定資產所含經濟利益或者服務潛力預期實現方式發生重大改變而確實需要變更的，應當在會計報表附注中披露相關信息。
第三十八條民間非營利組織應當按月提取折舊，當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起不提折舊。
第三十九條與固定資產有關的后續支出，如果使可能流入民間非營利組織的經濟利益或者服務潛力超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使服務質量實質性提高，或者使商品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值，但其增計后的金額不應當超過該固定資產的可收回金額。其他后續支出，應當計入當期費用。
第四十條民間非營利組織由于出售、報廢或者毀損等原因而發生的固定資產清理凈損益，應當計入當期收入或者費用。
第四十一條用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術品以及其他具有文化或者歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等，作為固定資產核算，但不必計提折舊。在資產負債表中，應當單列“文物文化資產”項目予以單獨反映。
第四十二條民間非營利組織對固定資產應當定期或者至少每年實地盤點一次。對盤盈、盤虧的固定資產，應當及時查明原因，寫出書面報告，并根據管理權限經董事會、理事會或類似權力機構批準后，在期末結賬前處理完畢。盤盈的固定資產應當按照其公允價值入賬，并計入當期收入；盤虧的固定資產在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值之后計入當期費用。
第四十三條民間非營利組織對固定資產的購建、出售、清理、報廢和內部轉移等都應當辦理會計手續，并應當設置固定資產明細賬（或者固定資產卡片）進行明細核算。
第四節無形資產
第四十四條無形資產是指民間非營利組織為開展業務活動、出租給他人或為管理目的而持有的且沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等。
第四十五條無形資產在取得時，應當按照取得時的實際成本入賬。
（一）購入的無形資產，按照實際支付的價款確定其實際成本。
（二）自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本。依法取得前，在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等直接計入當期費用。
（三）接受捐贈的無形資產，按照本制度第十六條的規定確定其實際成本。
（四）通過非貨幣易換入的無形資產，按照本制度第十八條的規定確定其實際成本。
第四十五條無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，計入當期費用。如預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限，該無形資產的攤銷年限按如下原則確定：
（一）合同規定了受益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷期不應超過合同規定的受益年限；
（二）合同沒有規定受益年限但法律規定了有效年限的，攤銷期不應超過法律規定的有效年限；
（三）合同規定了受益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷期不應超過受益年限和有效年限兩者之中較短者。
如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷期不應超過10年。
第四十七條民間非營利組織處置無形資產，應當將實際取得的價款與該項無形資產的賬面價值之間的差額，計入當期收入或者費用。
第五節受托資產
第四十八條受托資產是指民間非營利組織接受委托方委托從事受托業務而收到的資產。在受托過程中，民間非營利組織通常只是從委托方收到受托資產，并按照委托人的意愿將資產轉贈給指定的其他組織或者個人。民間非營利組織本身只是在委托過程中起中介作用，無權改變受托資產的用途或者變更受益人。
民間非營利組織應當對受托資產比照接受捐贈資產的原則進行確認和計量，但在確認一項受托資產時，應當同時確認一項受托負債。
第三章負債
第四十九條負債是指過去的交易或者事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致含有經濟利益或者服務潛力的資源流出民間非營利組織。負債應當按其流動性分為流動負債、長期負債和受托負債等。
第五十條或有事項是指過去的交易或者事項形成的一種狀況，其結果須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。
如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件，應當將其確認為負債，以清償該負債所需支出的最佳估計數予以計量，并在資產負債表中單列項目予以反映：
（一）該義務是民間非營利組織承擔的現時義務；
（二）該義務的履行很可能導致含有經濟利益或者服務潛力的資源流出民間非營利組織；
（三）該義務的金額能夠可靠地計量。
第五十一條流動負債是指將在1年內（含1年）償還的負債，包括短期借款、應付款項、應付工資、應交稅金、預收賬款、預提費用和預計負債等。
（一）短期借款是指民間非營利組織向銀行或其他金融機構等借入的期限在1年以下（含1年）的各種借款。
（二）應付款項是指民間非營利組織在日常業務活動過程中發生的各項應付票據、應付賬款和其他應付款等應付未付款項。
（三）應付工資是指民間非營利組織應付未付的員工工資。
（四）應交稅金是指民間非營利組織應交未交的各種稅費。
（五）預收賬款是指民間非營利組織向服務和商品購買單位預收的各種款項。
（六）預提費用是指民間非營利組織預先提取的已經發生但尚未支付的費用，如預提的租金、保險費、借款利息等。
（七）預計負債是指民間非營利組織對因或有事項所產生的現時義務而確認的負債。
第五十二條各項流動負債應當按實際發生額入賬。
短期借款應當按照借款本金和確定的利率按期計提利息，計入當期費用。
第五十三條長期負債是指償還期限在1年以上（不含1年）的負債，包括長期借款、長期應付款和其他長期負債。
（一）長期借款是指民間非營利組織向銀行或其他金融機構等借入的期限在1年以上（不含1年）的各種借款。
（二）長期應付款主要是指民間非營利組織融資租入固定資產發生的應付租賃款。
（三）其他長期負債是指除長期借款和長期應付款外的長期負債。
第五十四條各項長期負債應當按實際發生額入賬。
第五十五條受托負債是指民間非營利組織因從事受托交易、接受受托資產而產生的負債。受托負債應當按照相對應的受托資產的金額予以確認和計量。
第四章凈資產
第五十六條民間非營利組織的凈資產是指資產減去負債后的余額。凈資產應當按照其是否受到限制，分為限定性凈資產和非限定性凈資產等。
如果資產或者資產所產生的經濟利益(如資產的投資收益和利息等)的使用受到資產提供者或者國家有關法律、行政法規所設置的時間限制或（和）用途限制，則由此形成的凈資產即為限定性凈資產，國家有關法律、行政法規對凈資產的使用直接設置限制的，該受限制的凈資產亦為限定性凈資產；除此之外的其他凈資產，即為非限定性凈資產。
本制度所稱的時間限制，是指資產提供者或者國家有關法律、行政法規要求民間非營利組織在收到資產后的特定時期之內或特定日期之后使用該項資產，或者對資產的使用設置了永久限制。
本制度所稱的用途限制，是指資產提供者或者國家有關法律、行政法規要求民間非營利組織將收到的資產用于某一特定的用途。
民間非營利組織的董事會、理事會或類似權力機構對凈資產的使用所作的限定性決策、決議或撥款限額等，屬于民間非營利組織內部管理上對資產使用所作的限制，不屬于本制度所界定的限定性凈資產。
第五十七條如果限定性凈資產的限制已經解除，應當對凈資產進行重新分類，將限定性凈資產轉為非限定性凈資產。
當存在下列情況之一時，可以認為限定性凈資產的限制已經解除：
（一）所限定凈資產的限制時間已經到期；
（二）所限定凈資產規定的用途已經實現(或者目的已經達到)；
（三）資產提供者或者國家有關法律、行政法規撤銷了所設置的限制。
如果限定性凈資產受到兩項或兩項以上的限制，應當在最后一項限制解除時，才能認為該項限定性凈資產的限制已經解除。
第五章收入
第五十八條收入是指民間非營利組織開展業務活動取得的、導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流入。收入應當按其來源分為捐贈收入、會費收入、提供服務收入、政府補助收入、投資收益、商品銷售收入等主要業務活動收入和其他收入等。
（一）捐贈收入是指民間非營利組織接受其他單位或者個人捐贈所取得的收入。
（二）會費收入是指民間非營利組織根據章程等的規定向會員收取的會費。
（三）提供服務收入是指民間非營利組織根據章程等的規定向其服務對象提供服務取得的收入，包括學費收入、醫療費收入、培訓收入等。
（四）政府補助收入是指民間非營利組織接受政府撥款或者政府機構給予的補助而取得的收入。
（五）商品銷售收入是指民間非營利組織銷售商品（如出版物、藥品等）等所形成的收入。
（六）投資收益是指民間非營利組織因對外投資取得的投資凈損益。
民間非營利組織如果有除上述捐贈收入、會費收入、提供服務收入、政府補助收入、商品銷售收入、投資收益之外的其他主要業務活動收入，也應當單獨核算。
（七）其他收入，是指除上述主要業務活動收入以外的其他收入，如固定資產處置凈收入、無形資產處置凈收入等。
對于民間非營利組織接受的勞務捐贈，不予確認，但應當在會計報表附注中作相關披露。
第五十九條民間非營利組織在確認收入時，應當區分交換交易所形成的收入和非交換交易所形成的收入。
（一）交換交易是指按照等價交換原則所從事的交易，即當某一主體取得資產、獲得服務或者解除債務時，需要向交易對方支付等值或者大致等值的現金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務等的交易。如按照等價交換原則銷售商品、提供勞務等均屬于交換交易。
對于因交換交易所形成的商品銷售收入，應當在下列條件下同時滿足時予以確認：
1．已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；
2．既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；
3．與交易相關的經濟利益能夠流入民間非營利組織；
4．相關的收入和成本能夠可靠地計量。
對于因交換交易所形成的提供勞務收入，應當按以下規定予以確認：
1．在同一會計年度內開始并完成的勞務，應當在完成勞務時確認收入；
2．如果勞務的開始和完成分屬不同的會計年度，可以按完工進度或完成的工作量確認收入。
對于因交換交易所形成的因讓渡資產使用權而發生的收入應當在下列條件同時滿足時予以確認：
1．與交易相關的經濟利益能夠流入民間非營利組織；
2．收入的金額能夠可靠地計量。
（二）非交換交易是指除交換交易之外的交易。在非交換交易中，某一主體取得資產、獲得服務或者解除債務時，不必向交易對方支付等值或者大致等值的現金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務等；或者某一主體在對外提供貨物、服務等時，沒有收到等值或者大致等值的現金、貨物等。如捐贈、政府補助等均屬于非交換交易。
對于因非交換交易所形成的收入，應當在同時滿足下列條件時予以確認：
1．與交易相關的含有經濟利益或者服務潛力的資源能夠流入民間非營利組織并為其所控制，或者相關的債務能夠得到解除；
2．交易能夠引起凈資產的增加；
3．收入的金額能夠可靠地計量。
一般情況下，對于無條件的捐贈或政府補助，應當在捐贈或政府補助收到時確認收入；對于附條件的捐贈或政府補助，應當在取得捐贈資產或政府補助資產控制權時確認收入，但當民間非營利組織存在需要償還全部或部分捐贈資產（或者政府補助資產）或者相應金額的現時義務時，應當根據需要償還的金額同時確認一項負債和費用。
第六十條民間非營利組織對于各項收入應當按是否存在限定區分為非限定性收入和限定性收入進行核算。
如果資產提供者對資產的使用設置了時間限制或者（和）用途限制，則所確認的相關收入為限定性收入；除此之外的其他收入，為非限定性收入。
民間非營利組織的會費收入、提供服務收入、商品銷售收入和投資收益等一般為非限定性收入，除非相關資產提供者對資產的使用設置了限制。民間非營利組織的捐贈收入和政府補助收入，應當視相關資產提供者對資產的使用是否設置了限制，分別限定性收入和非限定性收入進行核算。
第六十一條期末，民間非營利組織應當將本期限定性收入和非限定性收入分別結轉至凈資產項下的限定性凈資產和非限定性凈資產。
第六章費用
第六十二條費用是指民間非營利組織為開展業務活動所發生的、導致本期凈資產減少的經濟利益或者服務潛力的流出。費用應當按照其功能分為業務活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用等。
（一）業務活動成本，是指民間非營利組織為了實現其業務活動目標、開展其項目活動或者提供服務所發生的費用。如果民間非營利組織從事的項目、提供的服務或者開展的業務比較單一，可以將相關費用全部歸集在“業務活動成本”項目下進行核算和列報；如果民間非營利組織從事的項目、提供的服務或者開展的業務種類較多，民間非營利組織應當在“業務活動成本”項目下分別項目、服務或者業務大類進行核算和列報。
（二）管理費用，是指民間非營利組織為組織和管理其業務活動所發生的各項費用，包括民間非營利組織董事會（或者理事會或者類似權力機構）經費和行政管理人員的工資、獎金、福利費、住房公積金、住房補貼、社會保障費、離退休人員工資及補助，以及辦公費、水電費、郵電費、物業管理費、差旅費、折舊費、修理費、租賃費、無形資產攤銷費、資產盤虧損失、資產減值損失、因預計負債所產生的損失、聘請中介機構費和應償還的受贈資產等。其中，福利費應當依法根據民間非營利組織的管理權限，按照董事會、理事會或類似權力機構等的規定據實列支。
（三）籌資費用，是指民間非營利組織為籌集業務活動所需資金而發生的費用，它包括民間非營利組織為了獲得捐贈資產而發生的費用以及應當計入當期費用的借款費用、匯兌損失（減匯兌收益）等。民間非營利組織為了獲得捐贈資產而發生的費用包括舉辦募款活動費、準備、印刷和發放募款宣傳資料費以及其他與募款或者爭取捐贈資產有關的費用。
（四）其他費用，是指民間非營利組織發生的、無法歸屬到上述業務活動成本、管理費用或者籌資費用中的費用，包括固定資產處置凈損失、無形資產處置凈損失等。
民間非營利組織的某些費用如果屬于多項業務活動或者屬于業務活動、管理活動和籌資活動等共同發生的，而且不能直接歸屬于某一類活動，應當將這些費用按照合理的方法在各項活動中進行分配。
第六十三條民間非營利組織發生的業務活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用，應當在發生時按其發生額計入當期費用。
第六十四條期末，民間非營利組織應當將本期發生的各項費用結轉至凈資產項下的非限定性凈資產，作為非限定性凈資產的減項。
第七章財務會計報告
第六十五條財務會計報告是反映民間非營利組織財務狀況、業務活動情況和現金流量等的書面文件。
第六十六條財務會計報告分為年度財務會計報告和中期財務會計報告。以短于一個完整的會計年度的期間（如半年度、季度和月度）編制的財務會計報告稱為中期財務會計報告。年度財務會計報告則是以整個會計年度為基礎編制的財務會計報告。
第六十七條財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。民間非營利組織對外提供的財務會計報告的內容、會計報表的種類和格式、會計報表附注應予披露的主要內容等，由本制度規定；民間非營利組織內部管理需要的會計報表由單位自行規定。
民間非營利組織在編制中期財務會計報告時，應當采用與年度會計報表相一致的確認與計量原則。中期財務會計報告的內容相對于年度財務會計報告而言可以適當簡化，但仍應保證包括與理解中期期末財務狀況和中期業務活動情況及其現金流量相關的重要財務信息。
第六十八條民間非營利組織采用的會計政策前后各期應當保持一致，不得隨意變更，除非符合下列條件之一：
（一）法律或會計制度等行政法規、規章的要求；
（二）這種變更能夠提供有關民間非營利組織財務狀況、業務活動情況和現金流量等更可靠、更相關的會計信息。
民間非營利組織應當采用追溯調整法核算會計政策的變更，如果追溯調整法不可行，則應當采用未來適用法核算；如果相關法律或會計制度等另有規定，則應當按照相關規定進行核算。
本制度中所稱追溯調整法，是指對某項交易或者事項變更會計政策時，如同該交易或者事項初次發生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關項目進行調整的方法。本制度所稱未來適用法，是指對某項交易或者事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發生的交易或者事項的方法。
第六十九條資產負債表日至財務會計報告批準報出日之間發生的需要調整或說明的有利或不利事項，屬于資產負債表日后事項。對于資產負債表日后事項，應當區分調整事項和非調整事項進行處理。
調整事項，是指資產負債表日后至財務會計報告批準報出日之間發生的，為資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據，有助于對資產負債表日存在情況有關的金額作出重新估計的事項。民間非營利組織應當就調整事項，對資產負債表日所確認的相關資產、負債和凈資產，以及資產負債表日所屬期間的相關收入、費用等進行調整。
非調整事項，是指資產負債表日后至財務會計報告批準報出日之間才發生的，不影響資產負債表日的存在情況，但不加以說明將會影響財務會計報告使用者作出正確估計和決策的事項。民間非營利組織應當在會計報表附注中披露非調整事項的性質、內容，以及對財務狀況和業務活動情況的影響。如無法估計其影響，應當說明理由。
第七十條財務會計報告中的會計報表至少應當包括以下三張報表：
（一）資產負債表；
（二）業務活動表；
（三）現金流量表。
第七十一條會計報表附注至少應當包括下列內容：
（一）重要會計政策及其變更情況的說明；
（二）董事會（或者理事會或者類似權力機構）成員和員工的數量、變動情況以及獲得的薪金等報酬情況的說明；
（三）會計報表重要項目及其增減變動情況的說明；
（四）資產提供者設置了時間或用途限制的相關資產情況的說明；
（五）受托交易情況的說明，包括受托資產的構成、計價基礎和依據、用途等；
（六）重大資產減值情況的說明；
（七）公允價值無法可靠取得的受贈資產和其他資產的名稱、數量、來源和用途等情況的說明；
（八）對外承諾和或有事項情況的說明；
（九）接受勞務捐贈情況的說明；
（十）資產負債表日后非調整事項的說明；
（十一）有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。
第七十二條財務情況說明書至少應當對下列情況作出說明：
（一）民間非營利組織的宗旨、組織結構以及人員配備等情況；
（二）民間非營利組織業務活動基本情況，年度計劃和預算完成情況，產生差異的原因分析，下一會計期間業務活動計劃和預算等；
（三）對民間非營利組織業務活動有重大影響的其他事項。
第七十三條民間非營利組織對外投資，而且占對被投資單位資本總額50％以上（不含50％），或者雖然占該單位資本總額不足50％但具有實質上的控制權的，或者對被投資單位具有控制權的，應當編制合并會計報表。
第七十四條民間非營利組織的年度財務會計報告至少應當于年度終了后4個月內對外提供。如果民間非營利組織被要求對外提供中期財務會計報告的，應當在規定的時間內對外提供。
關鍵詞： 非營利組織;事業單位會計;趨同
西方非營利組織的概念是從美國的會計理論中借鑒過來的。按照美國會計理論界公認的、財務會計準則委員會明確提出的標準,凡是具備以下三個特征的,均應歸屬于非營利組織,并應遵循有關的會計規則:
(1)資財供應者提供的各種資源既不指望返還,也不期望取得經濟利益上的回報。
(2)對外提供服務或商品不以營利或獲取某種營利等價物作為目的。
(3)不存在可以出售、轉讓、贖買或一旦清算可以分享一份剩余資財明確的所有者利益。
我國《事業單位會計準則》中,將事業單位會計定義為:以事業單位實際發生的各項經濟業務為對象,記錄、反映和監督事業單位預算執行過程及其結果的專業會計,是預算會計的一個組成部分。與西方非營利組織會計概念相比,我國的事業單位會計概念能直觀地體現會計管理和預算管理的聯系,簡潔明了,概念與內涵一致。《事業單位會計準則》僅僅適用于國有事業單位,對于民辦非企業單位、社會團體則適用于《民間非營利組織會計制度》。
首先,西方非營利組織通常采用權責發生制。以西方會計界較為公認的美國財務會計準則委員會的第93號公告《非營利組織折舊的確認》要求,非營利組織的大部分固定資產應計提折舊;非營利組織收到資源提供者規定在將來期間方可使用的資源時,不能將其確認為收入,應確認為遞延收入。收到限定用途的資源時,不能馬上確認為收入,要等到這部分資源滿足其所附限制條件時才可確認為收入。
我國《事業單位會計準則》規定:會計核算一般采用收付實現制,但經營性收支業務核算可采用權責發生制。收付實現制具有簡便易行、可直觀反映預算執行情況、人工成本低等優點。隨著經濟體制改革的不斷深入,收付實現制的局限性也日益顯現。
其次,西方非營利組織會計準則比起企業會計準則和政府會計準則要簡單得多。西方對非營利組織會計報告卻比較重視。以美國為例,1993年財務會計準則委員會公布的第117號公告《非營利組織財務報表》,對非營利組織的財務報告作了比較詳細的說明。其內容有:
(1)鼓勵非營利組織編制和公布資產負債表、收入支出表和現金流量表。
(2)在資產負債表中對資產、負債和基金余額按照永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金分類列示。
(3)收入支出表按照資產負債表中劃分的各類基金來報告與其相關的收入、費用、結余。
(4)現金流量表可以按直接法和間接法編制。
(5)鼓勵非營利組織對那些不要求進行會計確認的事項做出揭示等。
我國事業單位會計報表體系包括資產負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書。西方非營利組織的財務來源主要是政府撥款、接受捐贈等形成的各種基金,以及適當的補償性收入。西方非營利組織會計像政府會計一樣,嚴格按“基金”建立核算模式,其財務資源的管理與分配嚴格按照出資者的要求,將財務資源分為永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金。
我國事業單位的資金來源主要為財政預算撥款,各種捐贈和自己的創收收入所占的比例較小。對事業單位財務資源的管理分為:事業基金(在西方稱為未限定用途基金)、固定基金、專用基金(屬限定用途基金)和結余,在事業基金中又分為一般基金和投資基等。雖然在具體的財務管理實務中,是按照資金的用途分開管理,分別核算和報告的,如經費收支根據其用途的限定情況,分為專項收入、專項支出與非專項收入、非專項支出。
在財務資源的分配方面,除專用基金的限制性較強以外,其他基金還沒有按照限制的辦法管理,基金所創造的收益也未嚴格按照限制與非限制區分。隨著市場經濟的不斷發展,我國的部分事業單位將逐步與政府脫鉤形成獨立資源的會計主體。
在西方非營利組織會計中普遍認為,盡管非營利組織沒有明確的所有者權益,這些組織終究也需要資本保全。否則,該組織原有的規模和服務能力便會萎縮,資產供給人并不愿意看到這樣的結局。通常看來,期末凈資產的財務金額大于或等于其凈資產的期初財務金額,便可認為非營利組織的資本保全了。但我國《事業單位會計準則》對此并未做出明確的規定。
通過中西方非營利組織會計的比較,可以看出我國預算會計已經到了非改不可的地步。認為預算會計存在的問題主要有三個:固定資產不計提折舊,隱性負債未作記錄,未核算和反映資產的運營情況。因此,我國非營利會計改革中應考慮以下幾個問題:
【關鍵詞】 非營利組織;事業單位會計;趨同
西方非營利組織的概念是從美國的會計理論中借鑒過來的。按照美國會計理論界公認的、財務會計準則委員會明確提出的標準,凡是具備以下三個特征的,均應歸屬于非營利組織,并應遵循有關的會計規則:
(1)資財供應者提供的各種資源既不指望返還,也不期望取得經濟利益上的回報。
(2)對外提供服務或商品不以營利或獲取某種營利等價物作為目的。
(3)不存在可以出售、轉讓、贖買或一旦清算可以分享一份剩余資財明確的所有者利益。
我國《事業單位會計準則》中,將事業單位會計定義為:以事業單位實際發生的各項經濟業務為對象,記錄、反映和監督事業單位預算執行過程及其結果的專業會計,是預算會計的一個組成部分。與西方非營利組織會計概念相比,我國的事業單位會計概念能直觀地體現會計管理和預算管理的聯系,簡潔明了,概念與內涵一致。《事業單位會計準則》僅僅適用于國有事業單位,對于民辦非企業單位、社會團體則適用于《民間非營利組織會計制度》。
首先,西方非營利組織通常采用權責發生制。以西方會計界較為公認的美國財務會計準則委員會的第93號公告《非營利組織折舊的確認》要求,非營利組織的大部分固定資產應計提折舊;非營利組織收到資源提供者規定在將來期間方可使用的資源時,不能將其確認為收入,應確認為遞延收入。收到限定用途的資源時,不能馬上確認為收入,要等到這部分資源滿足其所附限制條件時才可確認為收入。
我國《事業單位會計準則》規定:會計核算一般采用收付實現制,但經營性收支業務核算可采用權責發生制。收付實現制具有簡便易行、可直觀反映預算執行情況、人工成本低等優點。隨著經濟體制改革的不斷深入,收付實現制的局限性也日益顯現。
其次,西方非營利組織會計準則比起企業會計準則和政府會計準則要簡單得多。西方對非營利組織會計報告卻比較重視。以美國為例,1993年財務會計準則委員會公布的第117號公告《非營利組織財務報表》,對非營利組織的財務報告作了比較詳細的說明。其內容有:
(1)鼓勵非營利組織編制和公布資產負債表、收入支出表和現金流量表。
(2)在資產負債表中對資產、負債和基金余額按照永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金分類列示。
(3)收入支出表按照資產負債表中劃分的各類基金來報告與其相關的收入、費用、結余。
(4)現金流量表可以按直接法和間接法編制。
(5)鼓勵非營利組織對那些不要求進行會計確認的事項做出揭示等。
我國事業單位會計報表體系包括資產負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書。西方非營利組織的財務來源主要是政府撥款、接受捐贈等形成的各種基金,以及適當的補償性收入。西方非營利組織會計像政府會計一樣,嚴格按“基金”建立核算模式,其財務資源的管理與分配嚴格按照出資者的要求,將財務資源分為永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金。
我國事業單位的資金來源主要為財政預算撥款,各種捐贈和自己的創收收入所占的比例較小。對事業單位財務資源的管理分為:事業基金(在西方稱為未限定用途基金)、固定基金、專用基金(屬限定用途基金)和結余,在事業基金中又分為一般基金和投資基等。雖然在具體的財務管理實務中,是按照資金的用途分開管理,分別核算和報告的,如經費收支根據其用途的限定情況,分為專項收入、專項支出與非專項收入、非專項支出。
在財務資源的分配方面,除專用基金的限制性較強以外,其他基金還沒有按照限制的辦法管理,基金所創造的收益也未嚴格按照限制與非限制區分。隨著市場經濟的不斷發展,我國的部分事業單位將逐步與政府脫鉤形成獨立資源的會計主體。
在西方非營利組織會計中普遍認為,盡管非營利組織沒有明確的所有者權益,這些組織終究也需要資本保全。否則,該組織原有的規模和服務能力便會萎縮,資產供給人并不愿意看到這樣的結局。通常看來,期末凈資產的財務金額大于或等于其凈資產的期初財務金額,便可認為非營利組織的資本保全了。但我國《事業單位會計準則》對此并未做出明確的規定。
通過中西方非營利組織會計的比較,可以看出我國預算會計已經到了非改不可的地步。認為預算會計存在的問題主要有三個:固定資產不計提折舊,隱性負債未作記錄,未核算和反映資產的運營情況。因此,我國非營利會計改革中應考慮以下幾個問題:
1.重塑非企業會計體系
隨著我國財政體制改革的深入和事業單位改革的推進,非企業會計應當包括政府會計和非營利組織會計。政府會計包括財政總預算會計、行政單位會計、政府基金會計和參與執行財政預算的其他單位會計;非營利組織會計包括現在的事業單位會計和民間非營利組織會計。
在我國所謂非營利組織,是指那些有服務公眾的宗旨,不以營利為目的,組織所得不為任何個人牟取私利,組織自身具有合法的免稅資格和提供捐贈人減免稅的合法地位,為社會公益或成員互益服務的獨立部門。主要包括有教育、醫療衛生、文化、科技、體育、勞動、社會福利、社會服務中介和法律服務等領域。而對于我國事業單位改革的方向,是要建立一個能夠與社會主義市場經濟相適應、滿足國家公共服務需要、科學合理、精簡高效的現代化組織體系。
2.引入企業會計的權責發生制
目前,我國的預算會計制度仍然采用收付實現制的計賬基礎,但隨著財政管理體制的改革及非營利組織經濟業務的復雜化,收付實現制的弊端越來越明顯:不利于正確處理年終結轉事項,造成會計信息不實;收益性支出和資本性支出混淆,不能進行準確的成本和費用核算,無法全面反映非營利組織的負債狀況等,如果非營利組織采用會計權責發生制基礎,權責發生制會計報告將為社會公眾充分提供如實評價非營利組織財務狀況和運營績效的信息,這類信息如實反映,可以促進非營利組織有效的管理。非營利組織作為會計主體,應對資產的權益的變動情況進行確認和計量。
當前,應將資產權益的變動情況作為非營利組織理財的一部分,對固定資產的購置成本資本化,對非營利組織運轉過程中所耗費的固定資產成本,通過分期提取折舊的方法確認和計量。從非營利組織的可持續行為出發,非營利組織會計主體對所擔負的債務風險應進行合理的確認和計量,可以防范和化解現實的和未來的償債風險。
3.注意與國外非營利組織會計準則相趨同
隨著我國社會主義市場經濟的發展,與世界各國經濟交往日益頻繁、關系日益緊密,順應經濟全球化和國際財務報告準則的發展,加快完善我國會計準則體系,盡可能最大限度地實現與國際財務報告準則的趨同是十分必要的。在改革中,我國應注意借鑒國外會計慣例,與國外非營利組織會計趨同,這有利于國際間的交流。
在凈資產保全方面,西方非營利組織會計中普遍認為,這些組織也需要凈資本保全。而在我國,非營利組織凈資產保全問題在理論研究中極少被關注。凈資產保全是非營利組織持續發展的客觀要求,只有凈資產得到保全,非營利組織才可能生存和發展下去。在我國非營利組織應注意凈資產的保全,即非營利組織期末凈資產額,必須不小于同期期初凈資產額。這樣有利于非營利組織保持、擴大規模和提高服務能力。
參考文獻
關鍵詞 非營利組織 高校后勤 問題 建議
一、非營利組織概述
按照社會結構理論，現代社會的社會組織分為政府組織.營利組織和非營利組織三大類型，它們分別是政治領域、經濟領域和社會領域的主要組織形式。非營利組織是不以獲取利潤為目的，而為社會公益或共益服務的獨立組織。美國有位學者總結出非營利組織的六個基本特征：正規性、民間性、非營利性、自制性、自愿性和公益性。在現實生活中，非營利組織的表現形式為學會、協會、商會、基金會、聯合會等各種社會團體，以及學校、圖書館、博物館、研究所、醫院、福利院等各種事業單位和民辦非企業單位。它在教育、文化、科學技術、醫療衛生、環境保護、權益保護、社區服務、扶貧發展及慈善救濟等領域為社會公益或共益提供服務。中國大陸由于政治體制等方面的原因，目前尚沒有典型的西方意義上非營利組織。一般民眾所熟知的青聯、婦聯、殘聯、中國貿促會和對外友協等組織實際上都是有政府背景的半官方社會組織。這些組織從雇員到資金來源都有很深的官方背景。
近年來，許多和西方非營利組織近似的社會組織數量呈不斷增多之勢，但是由于缺乏相關的法律規范，這些組織在到政府部門注冊時，要么選擇掛靠某個政府部門，成為同青聯、婦聯一樣的半官方組織， 要么注冊成為普通的營利性公司。許多國外的跨國非營利組織在發展它們中國業務的同時，也面臨著同樣的問題。很多國外非營利組織選擇注冊為營利性公司，還有一些干脆選擇不進行注冊。顯然，我國非營利組織管理陷入困境。下面筆者重點以高校后勤組織為例來淺析我國非營利組織財務管理存在的問題及應對辦法。
二、高校后勤財務管理存在的不足
（一）高校后勤財務管理的目標不明晰
財務管理目標是財務管理想要達到的效果。這種效果通常可以表現為財務效果、經濟效果、社會效果、政治效果，或者四者之一，亦或者是任意一種組合效果。高校后勤組織服務的主要對象是高校的全體師生，面對這一特殊的消費群體，后勤財務管理既要一定程度上實行獨立核算、自負盈虧、自我發展、追求經營效益的目標；又要服務公益，講究社會效益。理論上，后勤應把相關者利益最大化—“即在保持企業長期穩定發展的基礎上，不僅實現企業價值的不斷增長，而且實現各個利益集團利益最大化”作為高校后勤的財務管理目標；但實際經營中，由于雙重目標的實現路徑不一致，很難進行實際的財務管理制度設計以保證實現這個目標。造成正確目標導向缺失，后勤管理人員按照傳統的管理習慣和思維來進行管理，不求有功，但求無過，缺乏創新意識和改革行動，致使財務管理的一些頑疾長期得不到解決，嚴重影響整個財務管理體制運行的效果。
（二）高校后勤集團組織性質定位不清
高校后勤集團的組織性質究竟是隸屬高校的事業單位還是獨立的企業法人？這是目前困擾高校后勤集團財務管理人員最大的問題。從理論上講，高校后勤集團都是國有獨資或國有控股企業，但由于高校社會化改革進程或快、或慢，加上歷史的原因，高校后勤集團組織性質定位是不清楚的。主要表現在：（1）注冊登記法人資格的高校后勤集團比例較低；（2）資金來源兼具非營利組織與企業方式，從資金來源看，高校后勤集團的主要經費來源一直是以學校的行政撥款為主，明顯地體現了后勤集團的非企業性質。（3）高校后勤集團資產權屬不明確目前絕大多數高校均成立了自己的后勤集團或者服務總公司，在與學校資產剝離過程中，后勤集團使用的資產權屬的問題引發了廣泛爭議；（4）高校后勤集團權責利不清楚。
（三）資金控制不到位，財務內部控制制度不健全
由于高校后勤在資金的運用管理方面受諸多因素的影響，資金的籌措、投放以及利益的分配還停留在財務會計核算的初級階段，沒有真正意義上的市場運作，難以發揮有效的監督和約束作用，導致管理措施不得力，制度落實不到位，存在資金投向不合理，利用效率低下，甚至出現重復性投資而造成濫用資金等現象。財務內部控制制度不完善，無法完全發揮財務在經濟運行過程中的控制 、監督和考核作用。往往是資金審批權限不清，物資采購及驗收的程序和手續不嚴，透明度不高，沒有體現公平、公正、公開的采購原則；催收應收款項不及時；現金支付隨意性大，缺乏嚴格的制度管理。
三、改善高校后勤財務管理的建議
（一）轉變財務管理觀念
在當前情況下，改進財務管理、促進辦學資金使用效益提高的關鍵是高校后勤財務管理人員能否養成終身學習的觀念，通過繼續教育，不斷完善和更新專業知識，從重核算、輕管理到管理與核算并重甚至超過核算，把握好事業發展與財務管理之間的關系。此外，高校財務部門應致力于建設學習型組織，這對其在當代的生存和發展同樣具有很強的現實指導意義。“學習型組織”以人為本、激勵創新，可以幫助高校后勤財務部門在分析外部環境、校內財務實際的基礎上，找出并克服創建學習型組織過程中的各種障礙，制定相應的對策，進行不斷的實踐探索，使財務團隊整體水平提高，積極向學習型組織邁進，以此作為強化各項財務管理能力的培育、提高辦學資金使用效益和高校核心競爭能力的重要手段。
（二）明確高校后勤的定位
高校后勤組織首先是公益性的組織，后勤部應本著服務育人、管理育人的理念，不斷提高自身的管理和服務水平，為高校教學、科研工作和師生生活提供便利。后勤經濟實體對高校校內市場的依賴性也決定了后勤的公益性。另一方面，高校后勤組織又是市場經濟的產物。完善高校后勤財務管理，就必須要把后勤的公益性與市場經濟屬性的統一放在首要位置。堅持后勤兩重性的辯證統一，確保高校后勤社會化改革方向準確無誤；同時相關部門要給予適當人力、物力和財力的支持，確保后勤經濟實體持續穩定發展；引導其向建立現代企業制度的方向邁進，最終實現后勤社會化改革的總體目標。此外，明確高校后勤財務管理的定位不容忽視。應基于財務管理作用、特征和任務，結合當前社會形勢形成高校后勤特有的財務管理模式，將高校后勤財務組織定位為實行獨立財務預算和決算并承擔財務責任的經濟實體。
（三）改革高校后勤財務管理體制
后勤財務管理的機構及其人員應合理分擔職責，對高校后勤的財務實行集中核算、集中管理、授權審批的管理模式。高校后勤應精簡機構，撤銷部分后勤部門及其下屬單位現有的財務機構。高校財務部門設置后勤財務部有利于集中核算后勤各個單位的會計業務，集中管理后勤各個單位的投資、籌資、經營、分配等財務活動，務必充分重視會計要素在財務管理中的作用。對涉及現金收支和財產使用、保管、結轉、處置、報廢、毀損、清查的財務事項和財務行為實行學校領導、財務部門領導、后勤部門領導、后勤基層單位領導逐級授權審批的制度，明確各級領導、各級部門和單位在后勤財務管理上的職責權限，貫徹集權為主、適當分權的管理思想，徹底改變財務管理體制不合理、財權過于分散的現狀。
（四）建立風險預警機制
隨著高校后勤社會化進程的加快，高校后勤企業走自主創新、獨立核算、自主經營、自負盈虧的道路已是必然。高校后勤企業在實際運行中存在各種風險，既包括市場風險、經營風險，也有財務風險，并最終都會表現在財務方面。因此，高校后勤企業在經營過程中，必須建立后勤組織財務風險預警機制，對財務風險進行實時控制，及時完整地收集、傳遞、分析、評價財務信息，使經營及財務活動始終處于受控狀念，形成良好的動態循環，將企業的風險控制在企業可接受水平。
四、結束語
高校后勤管理模式當前不夠完善，其中存在的問題主要有高校后勤財務管理的目標不明晰，高校后勤集團組織性質定位不清和資金控制不到位、財務內部控制制度不健全等。這就需要相關各方共同努力，推動高校后勤財務管理體制的優化。 同時，高校后勤組織創新勢在必行。應當用科學發展觀指導高校后勤改革，持開拓創新，促進后勤工作標準化、規范化。更要抓好校園后勤企業文化建設，努力做到以文化的言行影響人，以文明的管理教育人，以先進的后勤文化理念感染人，讓師生感到校園文化充滿溫馨和關懷。
參考文獻：
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《中華人民共和國民辦教育促進法》規定：“民辦教育事業屬于公益性事業，是社會主義教育事業的組成部分；民辦學校與公辦學校具有同等的法律地位；民辦學校的教師、受教育者與公辦學校的教師、受教育者具有同等的法律地位；民辦學校教職工在業務培訓、職務聘任、教齡和工齡計算、表彰獎勵、社會活動等方面依法享有與公辦學校教職工同等權利；民辦學校的受教育者在升學、就業、社會優待以及參加先進評選等方面享有與同級同類公辦學校的受教育者同等權利。”從這一系列的規定中不難看出民辦高校的性質理應與公辦高校一樣，是民辦事業單位。但在具體實施過程中，民辦高校常常被作為“企業”看待，民辦高校的財務會計制度也與公辦高校有著較大區別，具體表現在：首先，辦學主體不同。公辦高校的辦學主體是國家，適用《高等學校會計制度》。民辦高校的辦學主體則不同，是國家機構以外的組織或個人，注冊類型一般是民辦非企業單位，適用《民間非營利組織會計制度》。但事實上，民辦高校也不完全等同于“非營利”范疇，《民辦教育促進法》第五十一條規定：“民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取的其他必需的費用后，出資人可以從辦學結余中取得合理回報。”2)經費來源。公辦高校的主要經費來源于國家財政撥款；民辦高校的辦學經費主要來自學費、舉辦者出資等，與公辦高校有著根本區別。
2.民辦學校財務管理中存在的問題
2.1辦學資金虛報或抽逃
《民辦教育促進法實施條例》第五條規定：“民辦學校的舉辦者可以用資金、實物、土地使用權、知識產權以及其他財產作為辦學出資。”部分省級教育主管部門也嚴格規定了現金出資和實物資產出資的比例。由于實物資產的產權關系不易確定等原因，事務所驗資時一般僅限于貨幣資金，對實物資產通常僅出具一份價值評估報告。由于為數不少的民辦學校的辦學場所是租賃的，故實質上這些民辦學校需要的實物資產并不多，雖然辦學需要有相當多的實物資產，但實際上以虛假居多。對投入的貨幣資金，有些民辦學校也會采取各種方式進行抽逃，如長期掛往來帳。
2.2缺乏統一執行的財務會計制度
2004年財政部正式出臺了《民間非營利組織會計制度》，自2005年1月1日起實施。但由于宣傳不到位、學校會計水平不高等原因，僅有少數民辦學校按該制度設置帳簿進行財務核算。民辦學校尚未按照統一的財務會計制度進行核算，目前采用的有企業會計制度、小企業會計制度、事業單位會計制度以及行業會計制度等。
2.3貨幣資金管理不規范
一些民辦高校的貨幣資金僅將小部分現金由學校出納保管，大部分現金流轉于舉辦人手中，公私不分。很多民辦高校的學費收入不存入銀行帳戶，大部分收支均通以現金的形式核算。
2.4成本支出列支不規范
部分民辦高校支出列支并沒有按照會計制度要求進行核算，存在資本費用化等問題。如學校購買辦公柜子、學生課桌椅等費用計入業務活動成本，沒有按照規定計入固定資產科目核算。
2.5支付成本費用以不合法的憑證
（收據，白頭單）入帳一些民辦高校支出憑據白條較多，不符合會計法的相關要求；部分學校虛構房屋租賃合同、借款合同而虛列租賃費、利息等支出，以達到抽逃開辦資金、轉移辦學收入的目的。
2.6發展基金的計提和使用不規范
《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》第三十七條規定：“在每個會計年度結束時，捐資舉辦的民辦學校和出資人不要求取得合理回報的民辦學校應當從年度凈資產增加額中、出資人要求取得合理回報的民辦學校應當從年度凈收益中，按不低于年度凈資產增加額或者凈收益的25%的比例提取發展基金，用于學校的建設、維護和教學設備的添置、更新等。”一些民辦高校沒有按照要求計提發展基金。還有民辦高校在使用發展基金時，存在變相轉移資金等行為，而不是將其用于自身建設、維護和購買教學設備等。
3.完善我國民辦高校財務會計制度的對策建議
3.1執行統一的會計制度
目前由于沒有形成統一的民辦高校會計制度，各民辦高校會計科目設置上存在較大差異，會計核算上也不盡相同，因此要進行橫向比較甚為困難。《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010~2020年）》第四十四條明確提出：積極探索營利性和非營利性民辦學校分類管理。依法建立民辦學校財務、會計和資產管理制度。因此，應盡快建立全國統一的民辦高校會計制度。
3.2主管部門應使用合適的財務指標
對學校進行考評1）重凈資產，輕開辦資金開辦資金是為了保證學校的設立而強制舉辦者投入的資金，在目前的會計制度下，舉辦者在學校設立后采取多種方式將其轉移已經成為可能；而凈資產反映了學校一定時點的權益額、可變現償還負債的資產。對于民辦高校而言，最重要的是學校有維護正常教學秩序的經費保障。為此，筆者建議主管部門在對民辦高校財務考評時應多重視其凈資產，而不必過于關注學校開辦資金是否抽逃。2）對民辦高校的收入進行合理評價民辦高校為了達到少繳稅的目的，對學費收入不入帳、不申報納稅，存在一定的稅收風險。建議對學校收入考評時，要與學校的已繳稅金等聯系起來綜合考評，防止學校虛報收入。
3.3嚴格中介機構對民辦學校的審計
【關鍵詞】 會計核算 分析
Abstract ： The paper mainly discusses how to improve the enterprise accounting.
小企業流動性強，財會人員不固定，兼職財會人員多，更有甚者一人兼任幾家或十幾家企業的會計，會計基礎核算不規范，明細核算不健全，執行業主意志的多，執行本行業會計制度的少，時常發生偷、逃、騙稅行為，嚴重破壞了公平競爭的經濟秩序，導致了國家稅收的大量流失。追究其主要原因是因為我國小企業的會計核算不夠規范。從2005年的1月1日起，《小企業會計制度》開始實施，這就為我國的小企業會計核算行為提供了有力的依據。因此，我們應該抓住這個機會，解決小企業會計核算規范問題，減少乃至杜絕小企業虛假會計信息的披露。
1.會計核算存在的問題
1.1會計科目使用不規范。如今，在小企業的會計隊伍中，無證上崗無人過問，有的雖有會計證，但業務技能不高。如在提交稅金的會計核算上，將城建稅、教育費附加和綜合基金混為一談，一起列入“主營業務稅金及附加”科目內，提取時借記“主營業務稅金及附加”；貸記“應交稅金”；交納時借記“應交稅金”；貸記“銀行存款”。結果，將這筆會計業務應分別在“應交稅金—城建稅”“其他應交款”、“營業外支出”核算的內容，都在“應交稅金”中核算。
1.2亂提折舊。小企業的固定資產，有的只有幾萬元，有的超過百萬元，企業與企業之間提取固定資產折舊的方法也不一樣。固定資產在短期提完折舊后，賬面上的固定資產原值就等于了“累計折舊”的余額。對此，有的會計認為，這兩個賬戶的余額相同，在資產負債表上，其固定資產部分的列示己沒有意義，即“固定資產原值”減“累計折舊”，固定資產凈值為零。將固定資產原值和累計折舊的余額填上去或不填上去，固定資產凈值都為零，為了省事，會計人品干脆在資產負債表的固定資產部分，什么也不填，既不影響此表的平衡，又能節約編表時間，可謂一舉兩得。更有甚者，在下年度換新賬時，總賬上的“固定資產和“累計折舊”也被取消。實際上，固定資產折舊雖已提完，或已提足，但企業實物形態的固定資產仍然存在，有的依然能正常使用多年，而將總賬和資產負債表上的“固定資產”、“累計折舊”抹去，是不符合實際情況的。
1.3費用開支無標準。小企業，一般是老板當家，在費用開支上，一切由老板說了算，哪些費用能開支，哪些不能開支，乃至用多用少，會計人員在核算上不好監督，也無法監督，老板們也理直氣壯，反正是花的我自己的錢，會計管不了。企業內部如此，企業與企業間也是這樣，沒有統一的費用開支標準，最明顯的表現在企業的出差費、業務費和廣告費上。
1.4利潤不分配。只要我們看一看小企業的會計報表，便能知道大多數小企業實現的利潤，年復一年的在“未分配利潤”賬戶內，而“資本公積”、“盈余公積”之類的會計科目，其余額永遠為零。我們說除了虧損企業，凡是有利潤的企業，在交納企業所得稅之后，會計人員都應當按照制度規定，將企業的稅后利潤進行合理、規范的分配，不但能反映企業會計核算的真實情況，而且也是會計核算完整性的需要，更是一項非做不可的工作。
2.如何搞好會計核算
2.1建立小企業會計核算模式。依據《小企業會計制度》，小企業可以建立其相應的會計核算模式。只有建立簡潔明了、可操作性強的小企業會計核算模式后，小企業的會計人員才有可能按要求、門類記賬；按會計制度中設置好的會計科目對業務進行分類、整理，才能提高小企業的會計信息質錄，防止偷稅漏稅行為的發生。另外，會計核算模式建立后還能夠健全小企業的內部控制制度，加強內部監督。
2.2整頓小企業會計核算和財會人員。首先，從賬簿、憑證管理入手，嚴格規范小企業的會計核算。《小企業會計制度》、《民間非營利組織會計制度》和《村集體經濟合作組織會計制度》的及有關會計核算辦法的出臺，從而使我國會計核算制度體系更加健全。
2.3促進小企業會計人員索質的提高。提高小企業會計人員的索質，主要應從兩個方面入手：首先要強化小企業會計人員的職業道德教育。其次，加強對會計人員的培訓，認真學習《小企業會計制度》，促進會計人員專業技能的提高。
其具體操作主要有：一是各地財政部門要配合小企業業務主管部門和工商聯等有關部門制定有效措施，積極組織“小企業會計制度）培訓工作，將小企業會計人員的培訓納入會計人員繼續教育的重要內容；二是從小企業自身做起，完善用人機制，敢于推陳出新、摒棄陋習，積極為年輕的、業務素質高的會計人員創造有利條件；三是對高素質會計人才的待遇應予傾斜，吸引會計本科生、研究生到中小企業去工作，逐步改善其會計人員結構。
2.4積極開展委托記賬業務。對于無條件設立會計機構、配備會計人員的小企業，按規定應當委托會計師事務所或者持有記賬許可證書的其他記賬機構進行記賬。委托人提供的原始憑證及有關資料必須真實，受托人必須對委托人提供的憑證及資料進行審核，雙方各負其責，共同促進小企業會計核算的規范化。
2.5嚴格執行會計核算原則，正確定位高層管理人員的角色。符合界定的小企業，可以執行《小企業會計制度》，也可以選擇執行《企業會計制度》，但只能在二者中僅選其一，既不可各取所需，也不能交叉混用。小企業同樣要遵循會計核算的13項基本原則，即客觀性原則、實質重于形式原則、相關性原則、一貫性原則、可比性原則、及時性原則、明晰性原則、權責發生制原則、配比原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、謹慎性原則、重要性原則。
(一)在信息存貯方法上
在傳統的手工會計系統中，從原始憑證到記賬憑證，由過賬到財務報表的編制，每一步都有文字記錄，審計是針對這些文字記錄而言。但在會計電算化系統中，會計處理集中由計算機完成，會計信息集中存貯在磁性介質上，只留下肉眼看不見的線索。
(二)在會計核算形式上
在會計電算化系統中，不一定要遵循手工操作方式下的會計核算方式，而是直接輸入數據由計算機按程序自動進行處理得出結果。如果會計電算化系統的應用程序出錯或被人非法篡改，則計算機只會按給定的程序以同樣錯誤的方式處理有關的會計事項，從而得出錯誤的結果。
(三)在內部控制上
傳統的手工會計系統中，會計部門的內部控制一般表現為對人的控制，強調職責分清、相互牽制，采用的手段主要是利用紙面信息進行人工核對與檢查。但在會計電算化條件下，內部控制轉變為對人和機器兩方面的控制，且多數情況以計算機內部控制為主。如果計算機內部控制設置不當，沒有形成有效的控制，就給人以可乘之機，甚至可能被神不知鬼不覺地嵌入非法的舞弊程序，給企事業單位招致嚴重的損失。
因此，在會計電算化條件下，審計人員必須要了解和審查會計電算化系統的處理功能及其內部控制，以證實其會計事項處理的合法性、結果的正確性及信息的完整性和安全性。
二、實施會計電算化審計面臨的現狀
現階段會計電算化審計包含兩個涵義：一是對會計電算化系統的審計，二是利用電子計算機和軟件作為審計工具進行輔助審計。因此，審計也就面臨著以下狀況：
(一)審計可視線索消失，導致審計難度加大
在手工條件下，審計線索包括會計憑證、賬簿、報表等會計資料，會計人員對各項經濟業務的會計記錄都是以紙質形式存放，審計人員可以通過這些書面記錄加以審計。然而，在應用計算機處理會計資料后，紙面信息變成了只有計算機才能識別的磁性介質上的代碼，并且這些代碼是為會計人員服務的，對審計人員而言，磁質代碼無異于在審計對象面前增加了一道無形的墻，看不見，摸不著。傳統的審計追蹤審查己不適用，審計的切入點更多的是依靠自己的經驗和判斷，客觀依據的不足，導致檢查難度增大。
(二)會計電算化系統內部控制的變化，導致審計工作及控制難度增加
在手工條件下，內部控制一般表現為對人的控制，采取的手段主要是利用紙面信息進行手工核對和檢查，責任容易明確，結果也比較直觀。可是，在會計電算化條件下，內部控制轉變為對人和機器的雙重控制，且以對計算機控制為主。若內控制度不健全，計算機數據和程序的修改完全可以不留痕跡地進行，同時計算機容易受到“黑客”的入侵和“病毒”的侵襲，特別是國內外利用計算機犯罪的眾多案例，更說明了會計電算化條件下內部控制的難度，這對審計工作而言，加大了審計工作的難度。
(三)會計環境的變化導致審計環境的變化，增大了審計難度
記賬方法的改變，改變了會計環境，同時也改變了審計環境。在會計電算化環境下，審計人員需要花費大量的時間和人力去了解和審查電算化系統的功能、結構，以證實該系統在業務處理方面的合法性、正確性、真實性和完整性。例如，會計電算化軟件本身的完善性，計算機硬件的可靠性，會計電算化軟件內部控制的嚴密性等原因造成的系統風險，會計電算化系統的操作人員、技術人員造成的操作風險等。這大大增加了對會計電算化系統審計的難度，增加了審計難度。
三、審計對策
會計電算化的實施使得會計系統本身發生了很大的變化，對電算化系統的審計與對手工賬簿的審計相比，相應在審計內容、方法上也發生了變化。無論是對購置的會計軟件還是對自行開發的會計軟件，審計內容上都需要對其系統內控進行審計，以及對其電算過程和結果進行審計，審計方法或措施有所不同。
(一)加強對系統內控的審計
對系統內部控制的審計，一般經過以下幾個步驟：
1.對內部控制進行描述：審計人員可以通過與被審單位有關人員座談、實地觀察、查閱系統的文檔資料等辦法，必要時可編制內部控制情況問卷，了解系統的內部控制，將它用圖示描述出來。
2.對內部控制進行初步評價：側重于評價內部控制的健全性和合理性。主要從以下幾方面來評價系統控制是否己經設立、控制的布局是否合理、有無過多或不必要的控制：
一是否實施了職責分離，以達到相互牽制、相互制約的目的。主要包括計算機開發和維護部門以及系統使用部門內部的職責分離，如憑證的輸入與審核應由不同人員擔任。這種控制不但要以規章制度的形式明確每個部門及人員的職責，還應在系統中采用密碼控制技術，防止越權行為的發生。
二是否編制了切實可行的開發計劃，計劃是否經過嚴格審查、仔細研宄和反復調查后才予以實施;在開發過程中是否實施了嚴格的人員調配;系統的文檔資料是否齊全規范，保管制度是否科學等。這項評價適用于自行開發會計軟件的單位。
三是否只有經過授權批準的人才能接觸系統的硬件、軟件、數據文件及系統文檔資料;機房是否具有安全保護措施、設備是否具有保護措施等;數據文件是否具有備份措施等。
四是否建立正確可靠的硬件及軟件平臺，保證系統正常運作;尤其是系統軟件中是否具有錯誤處理的功能、文件保護的功能及安全保護的功能。如：系統是否自動建立使用系統的人員和活動記錄，以備日后檢查;存貯的文件是否實施加密措施，以保證只有掌握密碼的人才能打開文件等等。
五是否采取了嚴格的輸入控制措施，來保證系統輸入信息的可靠性。例如：輸入憑證的完整性、是否具有憑證的試算平衡控制、憑證的編號是否按順序設置，有無重復號碼、憑證的借貸方金額是否相等、對由計算機發現的錯誤是否拒絕接受并予以提示，改正錯誤后重新提交系統并作好錯誤記錄等等。
六是否采取了適當的處理控制措施，來保證會計數據處理準確性、完整性。例如：是否只有經過授權批準的人才能執行登賬、對賬、結賬等會計處理操作;系統是否具有防止或及時發現數據出錯的措施;對非正常中斷是否具有恢復功能;系統是否具有防止非法篡改的功能等等。
七是否采取了適當的輸出控制措施，來保證系統能完整、準確地輸出經處理的會計信息。例如：未經授權批準的人不能接觸輸出資料，打印輸出的資料是否進行登記，并經有關人員檢查后簽章才能使用或予以保管等。
以上內部控制在系統中由計算機內部控制和手工控制組成。不同的系統中設置的程序化控制也不相同，尤其是自行開發的會計軟件在這方面比較松懈，因此對每個系統都應認真檢查是否建立了規章制度，用管理來彌補計算機內部控制的不足。
3.對內部控制的執行情況進行符合性測試。主要是對上條中設置的內部控制措施是否得到認真執行而采取的測試。對計算機內部控制可以利用計算機進行輔助測試，對手工控制則可以采取如觀察法、實驗法等手工測試方法。
4.對內部控制進行總評。主要考慮系統內部控制中有哪些比較滿意的措施、是否能夠通過符合性測試，符合程度如何、內部控制是否可以信賴等。
(二)做好系統電算過程和結果的審計
在系統中，輸入的原始數據、處理的中間結果和最后結果都是以數據文件的形式存貯于電、磁介質或打印輸出在紙質賬頁上，要對系統電算過程和結果的真實性、正確性、合法性等進行評價，必須對數據文件進行審計。數據文件審計可以是對打印輸出的數據文件進行審計，也可以是對存貯在電、磁介質上數據文件進行審計，前一種數據文件審計與手工會計系統中對憑證、賬簿、報表的審計方法與技術相同，后一種數據文件的審計則需要運用計算機輔助審計技術進行審查。通常，為了節省時間，提高審計效益和審計質量，采用后一種審計方法。即可直接從系統中取得所需數據。
對于自行開發的會計軟件，審計人員可以復制它的數據庫，直接用計算機語言或采用計算機語言編制輔助審計程序訪問數據庫，可對整個數據庫或選定的數據進行復核，可有效地執行大量數據的驗算、重新分類及匯總工作，可詳細地檢查數據庫的內容，按指定的標準查找記錄，總之，根據審計目的進行計算和處理，并按照審計要求輸出審計信息。
對于購置的會計電算化系統，由于軟件公司對其軟件的設計過程、數據結構采取嚴格的防范和保密措施，直接打開其數據庫的困難較大。但較完整的會計電算化系統一般都建立了查詢、對賬、統計或財務分析、通用報表等功能，審計人員在對被審系統的數據文件進行審計時，可利用這些功能完成部分審計任務。例如利用被審系統的查詢模塊，可以按指定的條件查找數據文件中的數據。
備可比性。由于事業單位對非經營性業務采用收付實現制，不進行成本核算，就難以對這些非經營性業務進行正確的資金使用績效評價和考核。同時，實際工作中經營性業務和非經營性業務經常不易明確區分，這使得費用難以合理分攤，造成成本不能準確核算，不利于事業單位的內部管理和國家預算資金的有效使用。因此，建議對事業單位采用統一的權責發生制，進行全面的成本核算，以更有利于節約資金和提高運行效率，同時也更接近于《民間非營利組織會計制度》和《企業會計制度》的規定，便于實現會計核算的統一和可比。
2.增加累計折舊、在建工程和低值易耗品科目。
《事業單位會計準則》(試行)第三章中對事業單位會計的固定資產是否要計提折舊沒有明確說明，只對固定資產的增加、減少、報廢、毀損等作了一般性的闡述，而會計制度通用科目中沒有折舊這一科目。在實務操作中，事業單位一般不按照固定資產原值和使用年限計提折舊，而是按照收入的一定比例提取修購基金作為凈資產的一部分。例如：某事業單位1999年12月31日用事業經費撥款購入一臺精密儀器，價款20000元，使用年限5年，用銀行存款支付。固定資產和固定基金科目余額為零，而事業支出科目不做任何調整，顯然，這不符合事業單位會計的配比原則，應加以改善。同時，固定基金始終與固定資產原值相對應，由于固定資產不計提折舊，固定資產原值比實際凈值偏高，所以記錄的固定基金也隨之偏高。模塊，但其功能畢竟是為會計人員所設置的，對審計人員來說，仍然存在著很多不便。想要打開系統的數據文件則比較困難，因此最好在會計軟件中建立標準數據接口，使得不同格式的數據能夠轉換成同一格式，從而節省審計人員的時間和精力，提高審計效率。
尤其值得一提的是在大型的己形成了局域網的系統中，可以為審計人員設立一個終端，將審計人員的計算機作為一個特殊的用戶連入局域網中，供其使用，但應該注意的是對審計人員的計算機終端設定的權限是只能查詢不能修改。例如：我校的財務系統采用天財高教財務會計計算機管理系統，形成了自成一體的局域
定資產核算方式的改進可以借鑒現行企業會計制度的規定，取消“固定基金”和“專用基金——折舊基金”科目，設置“累計折舊”科目;對固定資產計提折舊，并列入資產負債表中，作為固定資產原值的減項，充分體現固定資產凈值。購置固定資產時，可直按借記‘‘固定資產”科目，貸記“銀行存款”等資產類科目;計提固定資產折舊時，借記“事業支出——折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目。另外，建議增加“在建工程”和‘‘低值易耗品”科目。當事業單位購置需要安裝的固定資產或者建造工程類固定資產時，先在“在建工程”中歸集相應的成本和支出，待安裝完畢或工程達到預計可使用狀態時，再從“在建工程”轉入‘‘固定資產”賬戶。
從計量標準看，事業單位固定資產的標準是：一般設備單位價值在500元以上，專用設備單位價值在800元以上，或單位價值雖未達到規定標準，但耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產進行核算管理。隨著經濟的發展和物價的普遍提高，這種對固定資產價值的規定標準己經明顯偏低。同時，一些單位價值較低但耐用時間在一年以上的大批同類物資，如電話機、辦公桌椅等，具有明顯的低值易耗品特征，要求必須在固定資產中核算，影響了會計信息質量。因此，建議提高對固定資產價值的規定，同時，增加“低值易耗品”科目，用于核算事業單位中價值較低、不適合作為固定資產的用品。無論從制度規定還是實際職能來看，事業單位實質上屬于非營利組織的范疇，而且隨著市場經濟的發展，其與市場的聯系更加緊密。在這一過程中，上世紀九十年代頒布實施的《事業單位會計準則》(試行)和《事業單位會計制度》難免不能滿足發展的需要。這就要求我們對其中的缺陷進行改進，制定出更加完善的準則制度。
在筆者看來，首先應該從核算基礎入手，在實行統一的權責發生制的前提下，先對會計科目的設置、資產的確認核算、報表的設置要求等亟待解決的問題加以改進，逐步完善事業單位會計的確認、計量和報告的整個過程，以滿足日益發展的事業單位會計核算的需要，同時也與企業會計和民間非營利組織會計的核算形成可比性，更快地與國際接軌。
并利用己有的校園網線路，將審計處的計算機連入財務網，開通了會計核算管理、指標管理、往來賬管理、歷史數據等功能模塊中的查詢功能。審計處可以隨時了解各項經費的使用情況，大大方便了審計工作。
【關鍵詞】 財務管理 異同 高校財務
公辦高校和民辦高校的財務運作模式同屬于高校財務管理的研究范疇，但由于兩者在辦學體制和目的等方面存在著極大差異，導致兩者的日常財務運作模式在大體相似的基礎上，派生出很多不同的日常管理手段和具體措施。本文在對兩者財務運作模式進行比較的基礎上，總結出公辦高校和民辦高校財務管理中相互值得借鑒和推廣的經驗，以期對兩者在提高財務管理效率和創新方面給予啟示。
一、公辦高校與民辦高校財務管理的理論依據比較
公辦高校和民辦高校的會計制度都要嚴格遵守《會計法》和《高等學校會計制度》，但在具體實施過程中，例如在會計核算和賬務處理方面，公辦高校都統一以財政部制定的《事業單位會計準則》為實施依據，而民辦高校在具體財務管理實施層面所選擇的理論依據還未完全達成一致，大部分民辦高校已按照國家的有關規定將《民間非營利組織會計制度》作為具體實施依據，而仍有一小部分民辦高校至今還按照《企業會計準則》進行日常財務管理。從兩者各自依據的財會管理制度的普及程度來看，公辦高校的財務管理比民辦高校要更加規范和統一，其財務數據也更具備橫向可比性，更便于有關部門對其財務管理進行指導和監督。
二、公辦高校與民辦高校的會計制度比較
目前國內大部分民辦高校和公辦高校會計制度的不同點在于會計核算基礎，前者是權責發生制而后者是收付實現制。兩種會計制度都是利弊兼存，分析如下。
1、民辦高校現行會計制度及其優缺點分析
目前國內高校基本按照《民間非營利組織會計制度》的要求，以權責發生制為基礎進行會計核算和日常財務管理。在這種會計制度下，一切收入和費用都以當期發生為基礎進行確認，只要是當期獲得的收入，不管是否收到款項都作為當期收入，只要是當期應付費用，不管是否支付款項都作為當期費用。換言之，只要不屬于當期收入，即使收到款項并入賬，也不作為當期收入；只要不屬于當期費用，即使支付款項并入賬也不作為當期費用。這種會計制度的優缺點如下。
（1）優點。權責發生制由于真實反映各個會計期間所實現的收入和支付的費用，從而能達到將各會計期間收入與費用進行比較，獲取各期正確的收益數據。因此，該會計制度在反映經營業績時的合理性幾乎可以完全取代收付實現制。
（2）缺點。該會計制度在反映財務狀況方面有一定的局限性。舉例說明：一個從損益表看來，經營較好、資金使用效率較高的民辦高校，在其資產負債表中卻可能反映為因為缺乏變現資金而出現的財務困境。這是由于損益表中的收入和費用，在資產負債表中被分別反映成現金收支和債權債務。所以，為避免這種情況發生，以權責發生制為基礎會計制度的民辦高校還應該同時編制以收付實現制為基礎的現金流量表或財務狀況變動表，以彌補該會計制度的不足。
2、公辦高校現行會計制度及其優缺點分析
目前國內高校都以收付實現制為基礎進行會計核算和日常財務管理。在這種會計制度下，一切收入和費用都建立在款項的實際收付基礎上，只要是當期實際支付的款項，都作為當期費用，只要是當期實際收到的款項，都作為當期收入。換言之，當期發生的業務，但沒有收到或支付款項，都不能作為當期收入和費用。這種會計制度的優點是處理手續簡便。缺點是不能真實反映各會計期間的收入和費用，也不能真實反映固定資產真實價值和隱形負債；不能真實反映對外投資業務；不利于獲取各會計期間準確收支結余數和辦理年終結轉等會計事宜；不便于績效考核和防范財務風險。
3、公辦高校和民辦高校應相互借鑒長處以形成“連續會計制度區間”
由于收付實現制和權責發生制的計量屬性相同，兩者最大的區別在于計量時點選擇不同，因此兩者之間存在一個連續會計基礎區間，在此區間內會存在許多連續變化，是對收付實現制基礎和權責發生制基礎修正的結果。
（1）公辦高校應采用修正收付實現制。由于收付實現制下會計計量重點是現金資源及其流動，主要反映現金資源的來源、分配和使用，不反映非現金資產存量和未來負債等，在實際操作中，它只確認當期收到或支付現金的交易或事項，而不確認當期發生但收款或付款時間推遲的交易或事項，這也是造成公辦高校的部處（院、系）年終突擊花錢的主要原因之一。
對收付實現制進行修正的具體做法是對當期發生但要在會計期末一定時間內確定能收到或必需支付款項的交易或事項進行確認。雖然這種做法的計量重點仍是當期財務資源及其變動，依舊不能反映非現金資產存量和未來負債，但比起修正前的收付實現制更能反映高校的財務狀況和績效評價，更加有利于提高高校在政府采購、部門預算和國庫集中支付等財務管理環節的效率。
（2）民辦高校應采用修正權責發生制。經過修正的權責發生制可以正確反映所有負債和財務資源的來源信息，可以按照收入滿足支出的程度計量財務成果，充分考慮未來的收入需求、籌措資金和償付負債的能力。因此，更有利于民辦高校作出科學合理的長期發展計劃。
三、公辦高校與民辦高校的財務管理手段比較
1、公辦高校與民辦高校財務管理手段相同點
（1）財務預算體系。兩者都建立財務預算體系，但都不完善。兩者都沒形成全面預算概念，對預算普遍缺乏事中控制，預算執行較為隨意，但公辦高校的情況明顯比民辦高校樂觀。因為“有預算才有開支”這一硬性規定，使公辦高校在實行國庫集中支付制度后，對已確定預算便不能像從前那樣隨意更改項目和用途，加上資金存放和支付形式的改變，促進高校由從前被動型對預算進行事后監督變為主動型對預算資金進行事中控制，真正做到能對每筆開支進行控制的實時監督，減少預算執行的隨意性，強化預算執行效果。公辦高校雖然在這方面已取得一些成績，但仍存在許多不足之處，今后仍將沿著這個方向繼續努力。
（2）財務分析體系。目前，公辦高校和民辦高校都缺乏一個科學完善的財務分析體系。兩者的財務分析水平基本停留在對預算當年收入、支出以及各類經費所占比重等“量”化分析上，缺乏對各種影響高校收入和支出的因素、支出結構和經費配置等的“質”化分析。由于財務分析是財務管理的重要組成部分，只有建立一套科學完善的財務分析體系，才能客觀分析財務狀況，作出正確決策。所以，建立一套科學完善的財務分析體系，是兩者提高各自財務管理水平必不可少的環節。
2、公辦高校與民辦高校財務管理手段不同點
（1）資金業績考核體制。近年來，民辦高校逐步建立并完善資金業績考核體制，而公辦高校在這方面是滯后的。原因如下：民辦高校的最大財務特征是教育資源社會化，兼具盈利性和公益性，日常資金運作所涉及的利益相關者廣泛而復雜，各方特別是投資者尤其關心自己在學校的投資效益，加上有完善的董事會制度，對日常財務管理監督到位，促進了民辦高校資金業績考核體制的形成。而公辦高校長期以來只關注人才培養和科研成果，忽視資金投入與產出效益，加上一直以來國家對高校資金的運作缺乏合理有效的監督，導致公辦高校至今尚未形成適合自身特點的資金業績考核體制。
（2）決策層的財務控制意識。雖然公辦高校實行國庫集中支付制度，但仍保留高度財務自，導致資金的流向和使用仍帶有一定的隨意性，這是決策層財務控制意識薄弱的結果。民辦高校雖然其預算體系尚未健全，但決策層的財務控制意識要比公辦高校強。
3、公辦高校和民辦高校在財務管理手段上需要完善的地方
（1）公辦高校和民辦高校都要進一步完善財務預算體系。第一，公辦高校和民辦高校都應該在目前財務預算體系基礎上，引進全面預算。全面預算作為一種財務管理工具，可以通過合理分配高校人、財、物等戰略資源協助高校實現既定的戰略目標，配合一定的績效管理辦法，充分發揮其規劃、控制和績效評價等功能。第二，民辦高校應該借鑒“國庫集中支付制度”中所蘊含的財務管理理念和方法。
民辦高校財務部門可在各部門或院系提交的預算方案基礎上，僅對其下達預算指標和用款額度，并不下撥實際款項，各部門或院系在發生實際支付事項時，向財務部門提交支付申請，財務部門根據預算計劃和用款額度，從學校統一賬戶支付給收款人及用款單位。而學校當年所有的預算資金在支付前全部留在統一賬戶中，由財務部門統籌管理。此舉能加強民辦高校預算管理的事中監督，做到對每一筆開支的實時控制，減少預算執行中的隨意性。
（2）公辦高校和民辦高校都要進一步完善財務分析體系。筆者認為，對于公辦高校和民辦高校而言，一個科學健全的財務分析體系至少應該包括三個層次：第一層次：基本財務狀況分析指標。主要由各類資產負債指標（如資產負債率、流動比率、現金流動負債率等）和財務收支指標（如業務收入占總收入比率和業務支出占總支出比率等）構成。第二層次：預算及預算執行指標。主要由預算完成分析指標、預算執行情況分析指標和預算支出調節指標構成。第三層次：運行績效評價指標。財務管理者可以從以下幾方面著手進行分析：其一，經費節約率。具體做法是按照支出項目分類后，分別將各項目本年與上年實際支出差額與上年實際支出相比，得出比率。其二，收入增長率。具體做法是按照收入項目分類后，分別將各項目本年與上年實際收入差額與上年實際收入相比，得出比率。同時還可以此為依據比較各收入項的增長能力。其三，資產保值增值率。具體做法是將本年度高校凈資產與上年度凈資產相比，得出比率，根據該數據分析高校資產保值增值情況。
（3）公辦高校應盡快建立健全資金業績考核體制。雖然公辦高校要注重辦學的社會效益，偏重于人才培養和科研成果，但在辦學資源多元化趨勢下和日益明顯的資金瓶頸面前，還應同時加強重視資金的投入與產出效益。在這種形式下，公辦高校應針對自身情況建立資金業績考核體制，對高校資金運作賦予行之有效的監督，避免高校資產流失和資金浪費。
（4）公辦高校決策層要加強財務控制意識。決策層應嚴格遵照預算方案，堅決杜絕隨意改變項目資金用途和超支等現象。
四、結束語
通過以上分析可知，公辦高校和民辦高校的財務管理模式之間存在一定關聯，兩者都有很多值得推廣和相互借鑒的經驗，對此進行研究有利于兩者提高各自財務管理效率，創新各自財務管理手段。
【參考文獻】
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按照新企業所得稅法的“法人納稅”原則，企業所得稅年度納稅申報表主要適用于實行查賬征收的居民納稅人，不再區分內資和外資企業性質。對非居民納稅人的所得稅納稅申報，國家稅務總局在國稅函[2008]801號文件里進行了明確，然而，對核定征收的居民納稅人適用于何種申報表，還有待后續文件進行明確。新報表新思路
新申報表設計的基本思路是建立在會計核算基礎之上的納稅調整，即應納稅所得額的計算是通過對會計報表中的利潤總額進行納稅調整而來的，類似于編制現金流量表所使用的間接法。在填報說明中，對“填報依據及內容”規定為根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例的規定計算填報，并依據企業會計制度、企業會計準則等企業的《利潤表》以及納稅申報表相關附表的數據填報。
申報表的設計思路隱含著一個基本假設，即企業是按照會計規定，包括會計制度、會計準則、具體準則，計算會計利潤。基于這個假設，考慮到金融企業和事業單位執行的會計規定和具體的會計核算有別于一般企業，為了更好的反映會計利潤，將企業分為三類，適用不同的申報表：即一般企業申報表、金融企業申報表、事業單位申報表。
這三類企業的劃分標準即各自執行的會計政策，其中：
金融企業是指執行《金融企業會計制度》或《企業會計準則》的商業銀行、政策銀行、保險公司、證券公司、信托投資公司、租賃公司、擔保公司、財務公司、典當公司等
事業單位是指執行《事業單位會計準則》、《民間非營利組織會計制度》，并實行查賬征收企業所得稅的事業單位、社會團體、民辦非企業單位。
需要注意的是，對于金融企業、事業單位實際執行的會計政策不符合上述規定，則應填寫一般企業納稅申報表。
新申報表的框架
新申報表的框架為1張主表和11張附表，其中11張附表分別為：《收入明細表》，《成本費用明細表》，《納稅調整項目明細表》，《稅前彌補虧損明細表》，《稅收優惠明細表》，《境外所得稅抵免計算明細表》，《以公允價值計量資產納稅調整表》，《廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整表》，《資產折舊、攤銷納稅調整表》，《資產減值準備項目調整明細表》，《長期股權投資所得(損失)明細表》。具體適用為：
1.《收入明細表》和《成本費用明細表》用于計算利潤總額。一般企業、金融企業、事業單位適用各自對應的《收入明細表》和《成本費用明細表》。
2.《納稅調整項目明細表》用于計算納稅調整項目。
3.《稅前彌補虧損明細表》、《稅收優惠明細表》、《境外所得稅抵免計算明細表》、《廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整表》用于計算和反映特定的納稅項目。
4.《以公允價值計量資產納稅調整表》、《資產折舊、攤銷納稅調整表》、《資產減值準備項目調整明細表》、《長期股權投資所得(損失)明細表》用于計算和反映因資產處理的差異而形成的納稅調整項目。
透露出的政策信號
此次新版申報表透露出一些政策信號，需要企業加以關注：
1.加計扣除的計算順序
稅法規定，對于符合規定的研究開發費用允許加計扣除，但是其加計扣除在所得計算順序上并沒有明確。《財政部、國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》(財稅[2006]88號)規定：“企業年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，抵扣的期限最長不得超過5年。”此條在舊內資所得稅申報中將“加計扣除”放在了計算“應納稅所得”之后，無法形成虧損，導致無法享受上述優惠。
新版申報表將“加計扣除”放在了計算“應納稅所得”之前，這樣保證了企業能足額享受到稅法優惠。
2.境外所得彌補境內虧損
原內資企業《境外所得計征所得稅暫行辦法(修訂)》(財稅[1997]116號)明確境內外所得不允許相互彌補，新稅法僅規定境內所得不允許彌補境外虧損。
對于境外所得是否允許彌補境內虧損，新申報表明確規定，在“應納稅所得額”之前單列了一項“境外應稅所得彌補境內虧損”。
3.股權投資損失扣除受限
原內資企業所得稅《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)第二條第三項規定：“企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。”對于超過一定年限的投資損失，《關于做好2C07年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》(國稅函[2008]264號)作出補充性規定：“企業股權投資轉讓損失連續向后結轉5年仍不能從股權投資收益和股權投資轉讓所得中扣除的，準予在該股權投資轉讓年度后第6年一次性扣除。”
原外資企業所得稅按照《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第十八條規定：“外商投資企業在中國境內投資于其他企業，從接受投資的企業取得的利潤(股息)，可以不計入本企業應納稅所得額：但其上述投資所發生的費用和損失，不得；中減本企業應納稅所得額。”外資企業對股權投資損失有兩種處理方法：一是投資所得不計入應納稅所得的，則相關投資損失不得扣除：二是投資所得計入應納稅所得，則投資損失允許稅前扣除。
為加強對民辦教育培訓機構（以下簡稱培訓機構）的管理，規范辦學行為，進一步提高培訓機構的辦學水平和辦學質量，根據《中華人民共和國民辦教育促進法》、《市民辦教育促進條例》、《市民辦教育培訓機構審批與管理規定》等法律法規，并結合本區實際，特提出以下規定：
一、財務管理
1．按規定提取風險保證金。培訓機構的風險保證金為20萬元人民幣，舉辦者應當在領取辦學許可證后15日內繳至審批機關指定的帳戶存儲。根據我區實際，2010年2月28日之前取得辦學許可證的培訓機構風險保證金采取逐年提取的方式進行，2010年提取5萬元，以后每年提取2萬元，保證金額度達到規定的20萬元后不再提取，辦學保證金在辦學終止，并進行財務清算后退還培訓機構。2010年3月1日以后取得辦學許可證的培訓機構風險保證金收繳按《市民辦教育培訓機構審批與管理規定》執行。
2．培訓機構應聘請具有會計從業資格的財務人員擔任會計和出納，會計和出納不得兼任，法定代表人、校長與財務人員之間實行親屬回避制度。建立相應的學校財務管理制度，并嚴格執行。
3．培訓機構應依照《中華人民共和國會計法》和《民間非營利組織會計制度》，進行會計核算、編制財務會計報表。在每個會計年度結束時制作財務會計報告，報區教育局備案。
4．培訓機構提供的單項培訓項目收費達到1000元以上（含），并且教學時間累計達到7天（或56課時）及以上的，應當與學員（未成年人的監護人）簽訂培訓合同。如由用人單位組織員工集體培訓并支付培訓費的，可由培訓機構與用人單位簽訂委托培訓合同。培訓合同的內容應當包括培訓的目標、內容、時間、師資、證書、收費、退費、違約責任和爭議解決方式等事項。
5．培訓機構收費、退費應遵守和執行《價格法》等相關法律、法規和《市培訓機構收費退費管理暫行辦法》。
二、師資隊伍
6．有能夠堅持黨的基本路線、政策觀念強、思想品德好、熟悉教育工作、有組織管理能力的管理隊伍。專職管理人員不少于3人，其他單位在職人員不得作為培訓機構的專職管理人員。校長須具有中級及以上專業技術職務和大專及以上文化程度；具有5年以上教育管理工作經歷，年齡不超過70周歲，身體健康。公民不得同時兼任兩個及以上培訓機構的校長。
7．有一定數量與培訓項目和辦學規模相適應的熟悉教學業務的專兼職教師。教師應當具有教師資格或任職條件。聘請外籍人員作為教師或管理人員的培訓機構，必須取得《外國文教專家聘請資格證》，相關人員必須取得《外國專家證》。
8．教職工工資待遇應不低于國家有關規定，并且按每年12個月計算，其他福利待遇發放另外計算。以后逐年提高教職工工資待遇。
9．培訓機構必須與聘用的專職教職工簽訂勞動合同，明確雙方的權利和義務，并為法定勞動年齡內的專職教職工辦理社會保險。
三、場地條件
10．具有滿足教學需要的穩定集中的辦學場地和教學用房，辦學場地建筑面積不少于300平方米。
11．培訓機構必須設置在安全區域內，周圍環境無污染，無嚴重噪音，教室環境衛生清潔。不得設在住宅小區內，也不得使用民用住宅、地下室等不適合辦學的場所；辦學場地應當符合消防和房屋質量安全要求，有食堂的應符合食堂衛生標準；教室和辦公室應設在一處。早教機構設置必須遠離飯店等餐飲場所。
12．培訓機構租賃辦學場地的，租期不得少于3年，不得租賃轉租的場所。面向全日制中小學學生舉辦文化教育類的培訓機構，不得租賃全日制中小學的場地辦學。
13．有與辦學范圍和規模相適應的教學設施設備，有一定的圖書、雜志、報刊等資料。
14．培訓機構辦學用的教室每生使用面積不得少于1平方米，教室內有標準的黑板、講臺，室內采光符合國家有關規定。
15．培訓機構不得設置分校，不得跨縣（市）區設置教學點。如需跨縣（市）區辦學，按設置新的培訓機構的程序辦理。
四、招生辦班
16．培訓機構應由有完善的辦學章程、教學計劃和教材，并按教學計劃開展培訓。
17．培訓機構招生廣告和簡章，應填寫《市民辦學校招生廣告（簡章）備案表》，在前報區教育局備案。凡在市級媒體的，報市教育局備案。培訓機構的招生廣告和簡章應與向審批機關審查備案的材料相一致，同時須刊登廣告備案號。招生簡章和招生廣告，應當客觀、真實、準確，載明學校全稱、學校性質、培訓項目、培養目標、辦學層次、辦學形式、辦學地址、收費標準、證書發放等有關事項。
18．培訓機構應當建立學生注冊登記制度和學生學業成績檔案，健全檔案管理制度。
五、安全管理
19．培訓機構必須建立健全突發事件應急預案、傳染病防治預案等各類應急預案，并定期組織開展應急預案的演練。
20．培訓機構必須加強安全管理，有條件的要配備保安人員或實行門衛管理。切實擔負起培訓對象在培訓期間的監管責任。
21．培訓機構嚴禁使用（包括自行配備和租用）車輛接送培訓對象。
六、獎勵與處罰
關鍵詞：會計委派制；會計人員；管理體制
會計人員是信息的直接生成者，因此，成為“貓和鼠”游戲雙方爭奪的焦點對象。在高度集權的計劃經濟體制下，游戲的制定者———國家（貓）憑借特權直接控制會計人員，并授予他們許多耀眼的桂冠和美麗的花環。游戲參與者———企業（鼠）始終處于嚴密監控下，雖然解決了信息真實問題，但整個社會運行機制的懶惰、浪費、效率低下等社會垢弊也難免。成熟的市場經濟體制中，游戲的制定者根據有效制度，制定游戲規則。游戲規則對任何參與者均平等有效，不存在歧視和不公。游戲參與者在游戲規則范圍內可以自由發揮。即政府僅限于確認會計人員從業資格，并不爭奪會計人員直接管理權。會計人員的待遇、職業道德等屬于微觀組織運行機制的內容，由企業自行確認。真實可靠的會計信息是國家進行宏觀調控和市場經濟健康運行的基礎。我國經濟運行機制正處于“轉軌變型”特殊時期，“貓和鼠”游戲中，“貓”是只小貓，“鼠”卻成精。在鼠精們的操縱下，導致了當前我國會計信息嚴重失真，并影響到國家宏觀調控和市場經濟的健康運行。會計信息失真嚴重，會計人員難辭其咎，改革會計人員管理體制亦是必然。目前關于會計人員管理體制改革的主流觀點是“會計委派制論”和“回歸企業論”。本文以管理學原理為指導，以社會主義市場經濟體制和現代企業制度為背景，在對會計委派制理性評價的基礎上，探討我國會計人員管理體制改革的價值取向。
1會計委派制述評
會計委派制并沒有進行嚴格的學術定義，一般是指由政府有關部門，包括財政部門、國有資產管理部門和經貿委等部門，向社會公開招聘會計主管、財會機制負責人和一般會計人員，經考核錄用后，派到需要進行監控的單位從事財務會計工作。這一制度時下正在不少地區積極試行，如湖北、四川、江蘇、重慶等地，并在全國范圍內推廣。從我國社會主義市場經濟發展和建立現代企業制度的長遠戰略來看，“會計委派制”不是我國會計人員管理體制改革的主流價值取向，因為它存在以下缺陷：
1.1會計委派制違背了現代企業制度的基礎和根本要求[1]
建立現代企業制度是我國企業改革的價值取向，獨立的法人財產是建立現代企業制度的基礎和根本要求。現代企業依靠獨立的法人財產具有了“獨立的人格”。這種“獨立的人格”使現代企業不服從行政權威，而服從于市場權威，使現代企業對行政命令產生了“抗逆機制”，以維護單位和投資者的合法權益，進而在現代企業內部形成了一套客觀、有效的約束機制和激勵機制。現代企業制度最根本的要求是現代企業必須是自主經營、自負盈虧、自我約束和自我發展的法人實體。因此，不能將產生于企業內部管理需要，服務于企業管理，企業有機組成部分之一的職能機構———企業會計與會計機構獨立出去。會計委派制割裂了會計與企業之間天然的血緣關系，與現代企業制度水火不相容，是會計委派制最根本的缺陷。
1.2會計委派制違背了現代企業制度責任與權利的統一關系，將會計人員置于“兩難”的尷尬的境地
衡量一種企業制度是否是現代企業制度，是否符合市場經濟體制的要求，關鍵的一點是看這種企業制度是否體現了現代市場經濟體制責任與權利相統一的本質要求。現代企業管理的一般原則認為：一個人或組織不能接受來自于兩個以上的命令來源。因此，會計委派制能夠實現的前提條件必須是國家與企業的雙重領導機制能夠協調一致，形成事實上的一個命令源。會計委派制一方面意味著權力結構在很大程度上的外傾化，另一方面意味著動力結構基本內傾化。權力結構和動力結構的脫節，導致了企業會計人員責任與權利的脫節，在現代企業制度下，企業與國家在利益分配、目標、管理等諸多方面存在矛盾，當國家與企業存在矛盾時，委派的會計人員怎么辦？傾向國家就可能被“炒魷魚”或“穿小鞋”，偏向企業又與會計委派制的初衷相悖，會計人員必將處于兩難境地。
1.3會計委派制與《會計法》立法宗旨相悖，是對會計監督的誤解
提出會計委派制的一個重要原因是會計監督乏力導致會計信息失真嚴重。根據《會計法》，企業內部會計監督作為一種經濟監督形式，主要是衡量和評價企業內部其它管理控制行為的有效性。企業內部會計監督的成敗并不取決于會計本身，而取決于決策機構對會計的認識程度、利用程度和信任程度，取決于決策機構對會計合理化建議的采用率。根據《會計法》，我國會計監督體系是由司法監督、行政監督、社會監督和企業內部會計監督四部分組成。司法監督主要通過司法機關對違法會計案件的判決來維護法律的尊嚴，保證會計行為依法進行。如對“瓊民源”聘用的會計班文紹提供虛假財務會計報告罪的司法判定。[2]行政監督主要是政府有關機構通過服務和支持等方式約束規范會計行為，這主要體現在對注冊會計師的管理監督上。社會監督主要是會計職業人員和自律性組織通過業務活動來矯正會計行為，從而起到維護會計秩序的作用。社會監督的主體是注冊會計師和會計師事務所。單位內部會計監督主要是指會計機構和會計工作在單位“管理層”的授權下，對單位的財務經濟活動進行監督控制，對授權“管理層”負責。《會計法》突出了內部控制的要求，體現了單位負責人對法律負責、單位其他人員對單位負責人負責的立法基本精神。形成我國目前會計監督不力的根源在于企業內部監督承擔了部分行政監督和社會監督職責，這是一種“錯位監督”，這種“錯位監督”是使會計人員處于兩難境地的根源。為強化會計監督力度進行會計委派是對《會計法》會計監督體系的誤解，沒有抓住問題的關鍵和本質。只是一種權宜之計，而非定國安邦的長久戰略之策。
1.4會計委派制實際操作問題
1.4.1企業會計人員的身份問題
會計委派制意味著會計機構中的負責人、主管會計和會計人員不再屬于企業，而是屬于政府或者其職能部門的委派人員。企業財會人員就由企業的“內當家”變成了企業的“外管家”，其工作范疇屬企業財務，身份卻變成了準國家干部或委派的監督人員。實際工作中，企業的高層管理人員（諸如董事、監事、經理）必然對委派人員懷有戒備之心，要么違背委派初衷，與企業管理人員“同流合污”，要么被架空，認認真真做假賬。
1.4.2委派人員的工資福利等待遇問題
企業經濟效益有好壞之分，則其所屬的會計人員待遇也應有差異。如果委派人員按原標準執行，則工作相同，待遇不同，不合理；如果按折衷標準進行，則原經濟效益好的會計人員不愿接受委派；若委派人員的開支納入國家預算，統一收取，勢必倒退回到以財政代替財務的尷尬境地。若要以行政手段強制“均貧富”，按統一的標準執行，則委派會計人員勢必吃“大鍋飯”，無法體現“效率優先，兼顧公平”的市場分配原則。
1.4.3機構設置龐大的問題
會計委派制后，財政部門對會計工作管理變為直接管理，會計人員的考核、提拔、培訓、交流、資格認證等都需要有專門的班子和人員負責，原財政部門下屬的會計管理機構設置必然增加，不符合政府是“守夜人”的經濟學理念。
1.4.4委派會計人員業績考核和考評問題
委派會計人員是由委派單位提供證明，寫出鑒定，還是由會計局直接考核；考核和考評采取什么樣的措施和方法，考核和考評成績優秀或不合格的會計人員如何獎懲等問題，很難確定科學的方法與措施。
1.5會計委派制忽略了以注冊會計師為主體的社會監督體系的作用
現代企業制度在客觀上要求建立以注冊會計師為主體的社會會計監控服務體系。注冊會計師作為市場經濟條件下不拿薪水的“經濟警察”發揮著越來越重要的作用，受到各國政府的重視和支持。為進一步提高我國國有企業會計報表質量，加強注冊會計師的作用，財政部制定了《國有企業年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》，企業1998年的年度會計報表不再實行財政審批制度，實行注冊會計師審計制度。[3]
1.6會計委派制與轉變政府職能相矛盾
在市場經濟條件下，政府對經濟的管理由直接管理轉變為間接管理。為實現財政監督方式的轉變，國務院決定取消在全國范圍內連續開展13年的財稅物價大檢查這種直接監督形式。正如財政部紀檢組長金蓮淑指出“取消大檢查，不是取消或弱化財政監督，而是調整財政監督的方式，更好地履行財政監督職能。”[4]有些人認為強化政府管理職能就應對會計人員進行委派是錯誤認識。市場經濟條件下，政府對會計的管理已經轉變為間接管理（主要是通過制定會計法規，頒布會計準則；通過對注冊會計師獨立審計的支持與約束；對會計案件的審判等手段來完成。）
1.7“會計委派制”存在的其它問題
1）割裂了會計核算和會計監督兩項基本職能的內在關系：會計的核算與控制職能是相輔相成、不可分割的。沒有核算，控制就失去了依據；反之，沒有控制，核算就沒有真實性。
2）為加強會計監督對會計人員進行委派，那么，為加強統計監督是否需要對統計人員進行委派呢？為加強國有資產管理與監督是否需要對廠長、經理們進行委派呢？
3）會計委派制缺乏法律依據，與《公司法》等法律矛盾。
4）與國際慣例不協調，其他國家政府沒有介入對企業會計人員的管理，會計人員的聘用、職務、待遇、升遷等由企業自行確定。[5]
誠如劉玉延副司長指出的那樣，“會計人員委派制”既是理論問題，又是實踐問題。它的提出和實踐是受一定環境因素制約，不能全盤否定，更不能認為它是靈丹妙藥，適合于所有的企業、事業單位。我們認為，“會計人員委派制”僅適合于行政事業單位、中小型國有企業、鄉鎮企業和村級單位和企業集團對下屬企業，不適用于現代企業制度的代表———股份有限公司和有限責任公司以及私營企業、外商投資企業。
值得指出的是：向國有企業委派財務總監，根據《公司法》等相應法律法規應屬于投資者委派監事，屬于公司治理結構中的監事會范疇，不應屬于委派會計人員范疇，有不少同志將兩者混為一談。[6]有關委派財務總監的問題將在審計運行機制中進行研究。
綜上所述，會計委派制是高風險的改革方案，不符合我國經濟體制改革目標，與建立現代企業制度背道而馳，不應成為會計人員管理體制改革的主流目標，我國會計人員管理體制必須從我國國情出發，根據《會計法》的立法宗旨，建立有中國特色并與我國經濟體制改革相適應的“立法主導型”會計人員管理體制。
2“立法主導型”會計人員管理體制運行機制新模式
“立法主導型”會計人員管理體制主要包括以下幾個方面的內容：
2.1宏觀措施國務院財政部門與其它部門
運用立法手段，通過頒布實施統一會計制度和會計準則體系，認定會計人員從業資格等，政府部門與會計職業團體相結合的宏觀會計運行機制。《會計法》第七條規定：“國務院財政部門主管全國的會計工作。”明確了全國會計工作的主管部門是國務院財政部門。財政部門主管會計工作的手段在社會主義市場經濟條件下，應是以間接管理為主的“立法主導型”模式。在這種模式下，國務院財政部會計司的主要職責是：
1）負責制訂、完善國家統一的會計制度和會計準則體系，為社會主義市場經濟體制下會計系統的協調運行創造條件。《會計法》第八條規定：“國家實行統一的會計制度。”實行統一會計制度有利于提高會計信息的可比性，而且按統一會計制度進行企業會計核算，相對比較容易，簡單，主要適用于非上市企業；會計準則體系是按會計要素、分經濟事項制定，對某個會計要素或經濟業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露等進行闡述，主要適用于會計事項復雜，經營規模較大，股票上市交易的股份有限公司。“似應考慮上市公司采用會計準則形式，中小企業采用會計制度形式；”[7]
2）積極與立法部門合作，完善會計法律、法規體系。社會主義市場經濟本質上是一種法治經濟，為此必須加快會計法律、法規的制定和完善。國務院財政部門應為會計法律、法規以及相關法律法規（如《稅法》、《公司法》、《證券交易法》、《商法》、《會計法實施細則》等）涉及會計內容的制訂和修改提出建議。通過法律手段對會計工作和會計信息披露加以制約和規范，強化對會計工作的宏觀指導，依法懲處違法行為，為會計行業的發展提供服務；
3）負責我國會計發展的戰略性研究，預測我國會計發展的前景和趨勢，及時、合理地制訂、完善統一會計制度和會計準則體系，盡快解決我國會計研究中理論與實踐脫節的矛盾問題；
4）負責國際會計發展趨勢及對策研究，將我國會計與國際會計的發展有機地結合起來，協調好我國會計的本國化與國際化，為加入“WTO”后，我國企業和會計行業參與世界分工與合作創造條件。
社會主義市場經濟體系客觀上要求建立司法監督、行政監督、社會監督和企業內部會計監督相結合的監督管理體系。以注冊會計師和會計師事務所為主體的社會監督體系，依據《注冊會計師法》和獨立審計準則，接受客戶委托，獨立、客觀、公正地執行查帳、審計和咨詢服務業務；財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監管等部門應當依照法律、行政法規規定的職責，對有關單位的會計資料實施監督檢查（《會計法》第三十三條）；各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度（《會計法》第二十七條）。3種監督管理體系相互結合，形成強有力的監督機制。同時，建立司法監督體系，加大對會計違法案件的懲處力度，推動會計工作規范化水平的不斷提高。
在社會主義市場經濟體制條件下，應大力發揮會計職業團體的作用。國務院及地方財政部門對會計工作的管理不可能過細、過多，應大力發揮會計職業團體的積極作用。我國會計職業團體（如中國會計學會、中國注冊會計師協會等）應是非營利組織，其主要作用是負責會計管理日常工作。諸如組織注冊會計師資格考試和評定工作；組織會計專業技術資格考試；組織實施會計專業繼續教育；制訂頒布實施會計人員職業道德標準；對違反職業道德標準的會員進行處理（觸犯刑律的，依法懲處）；協調會計行業、會員之間的矛盾等。與國外發達國家的會計職業團體相比，我國的會計職業團體數量比較少、規模比較小，應大力發展諸如高級會計師協會、管理會計師協會等民間會計職業團體。
2.2微觀上：會計人員和會計機構是企業管理人員和職能部門
會計人員須取得相應會計資格認證后，由企業根據客觀需要聘請。“單位從事會計工作的人員，必須取得會計從業資格，持有會計從業資格證書。”[8]被聘請的會計人員依法為單位服務，向單位相應經理層負責。被聘請會計人員的工資關系、人事關系以及組織關系等屬單位權限范疇。會計人員在國家統一會計制度、會計準則體系的約束下，遵守會計職業道德規范，在不違反國家法律、法規的前提條件下，有權根據單位相關利益者的偏好，進行資金、財產、成本、費用和利潤等的會計核算，有權根據單位內部和外部信息使用者的需求編制各種會計報表。單位對外編制的財務報告經注冊會計師審計后，應作為單位納稅、貸款等的依據。會計責任應分為兩類：有意過失責任和無意過失責任。前者指會計人員及單位負責人由于獲利動機驅使，有意違反會計法律、法規的規定造成的會計責任。根據《會計法》，單位負責人是會計行為的第一責任主體。后者是指由于會計人員個人原因（如會計業務不熟、自身貪污受賄等）形成的會計責任，此類責任會計人員為第一責任主體。若分不清責任主體，單位負責人是會計行為的第一責任主體。
“立法主導型”會計管理體制框架以社會主義市場經濟體制為背景，基于如下考慮：
1）體現市場經濟體制宏觀調控和微觀搞活的基本指導思想。這種管理體制既有利于政府對全國會計事務的宏觀調控，又有利于單位會計工作為單位經營管理服務，實現政府職能轉變，為建立現代企業制度服務；
2）理順企業會計與國家財政的關系。建立“立法主導型”會計管理體制有利于財政部門集中精力，從國家宏觀調控的角度出發，運用財政杠桿和財政政策，優化資源配置，提高資源使用的經濟效益和社會效益，更有利于企業會計在國家的宏觀調控下實現自我管理和自我發展，更好的為企業生產經營管理服務；
3）與國際慣例協調。大多數國家對會計事務的管理，也采用“立法主導型”管理模式；
4）有利于“抓大放小”；[9]
5）建立“立法主導型”會計管理體制運行機制與實行會計人員委派制運行機制相比，其改革成本、風險都較小，而且與我國社會主義市場經濟發展和建立現代企業制度大方向一致，是現實和理性的必然選擇。
需要指出的是：此運行模式將游戲規則制定權賦予宏觀會計運行機制，而將具體從事會計工作，從屬于企業的會計人員的管理權限賦予微觀會計運行機制，使企業會計人員回歸企業，使會計機構和財務機構等一樣，成為企業管理中的一個職能部門，體現企業行為，維護企業利益，這符合現代企業制度運行機制中的游戲規則。
參考文獻：
[1]中國會計學會會計理論與會計準則研究組會計準則問題專集[M]北京：中國財政經濟出版社，1991，10
[2]中華人民共和國財政部企業會計準則———收入[S]北京：中國財政經濟出版社，1998，11
[3]中華人民共和國財政部股份有限公司會計制度———會計科目和會計制度[S]北京：中國財政經濟出版社，1998，4
[4]（美）羅伯特C.希金斯，沈藝峰等譯財務管理分析[M]北京：北京大學出版社，科文（香港）出版有限公司，2000
[5]MBA必修核心課程編譯組理財：資金籌措與適用[M]北京：中國國際廣播出版社，1997
[6]梁漢星資本委托管理制度〔M〕廣東：廣東經濟出版社，2000
[7]郭復初財務專論[M]上海：立信會計出版社，1998
關鍵詞:會計委派制;會計人員;管理體制
會計人員是信息的直接生成者,因此,成為“貓和鼠”游戲雙方爭奪的焦點對象。在高度集權的計劃經濟體制下,游戲的制定者———國家(貓)憑借特權直接控制會計人員,并授予他們許多耀眼的桂冠和美麗的花環。游戲參與者———企業(鼠)始終處于嚴密監控下,雖然解決了信息真實問題,但整個社會運行機制的懶惰、浪費、效率低下等社會垢弊也難免。成熟的市場經濟體制中,游戲的制定者根據有效制度,制定游戲規則。游戲規則對任何參與者均平等有效,不存在歧視和不公。游戲參與者在游戲規則范圍內可以自由發揮。即政府僅限于確認會計人員從業資格,并不爭奪會計人員直接管理權。會計人員的待遇、職業道德等屬于微觀組織運行機制的內容,由企業自行確認。真實可靠的會計信息是國家進行宏觀調控和市場經濟健康運行的基礎。我國經濟運行機制正處于“轉軌變型”特殊時期,“貓和鼠”游戲中,“貓”是只小貓,“鼠”卻成精。在鼠精們的操縱下,導致了當前我國會計信息嚴重失真,并影響到國家宏觀調控和市場經濟的健康運行。會計信息失真嚴重,會計人員難辭其咎,改革會計人員管理體制亦是必然。目前關于會計人員管理體制改革的主流觀點是“會計委派制論”和“回歸企業論”。本文以管理學原理為指導,以社會主義市場經濟體制和現代企業制度為背景,在對會計委派制理性評價的基礎上,探討我國會計人員管理體制改革的價值取向。
1 會計委派制述評
會計委派制并沒有進行嚴格的學術定義,一般是指由政府有關部門,包括財政部門、國有資產管理部門和經貿委等部門,向社會公開招聘會計主管、財會機制負責人和一般會計人員,經考核錄用后,派到需要進行監控的單位從事財務會計工作。這一制度時下正在不少地區積極試行,如湖北、四川、江蘇、重慶等地,并在全國范圍內推廣。從我國社會主義市場經濟發展和建立現代企業制度的長遠戰略來看,“會計委派制”不是我國會計人員管理體制改革的主流價值取向,因為它存在以下缺陷:
1.1 會計委派制違背了現代企業制度的基礎和根本要求[1]
建立現代企業制度是我國企業改革的價值取向,獨立的法人財產是建立現代企業制度的基礎和根本要求。現代企業依靠獨立的法人財產具有了“獨立的人格”。這種“獨立的人格”使現代企業不服從行政權威,而服從于市場權威,使現代企業對行政命令產生了“抗逆機制”,以維護單位和投資者的合法權益,進而在現代企業內部形成了一套客觀、有效的約束機制和激勵機制。現代企業制度最根本的要求是現代企業必須是自主經營、自負盈虧、自我約束和自我發展的法人實體。因此,不能將產生于企業內部管理需要,服務于企業管理,企業有機組成部分之一的職能機構———企業會計與會計機構獨立出去。會計委派制割裂了會計與企業之間天然的血緣關系,與現代企業制度水火不相容,是會計委派制最根本的缺陷。
1.2 會計委派制違背了現代企業制度責任與權利的統一關系,將會計人員置于“兩難”的尷尬的境地
衡量一種企業制度是否是現代企業制度,是否符合市場經濟體制的要求,關鍵的一點是看這種企業制度是否體現了現代市場經濟體制責任與權利相統一的本質要求。現代企業管理的一般原則認為:一個人或組織不能接受來自于兩個以上的命令來源。因此,會計委派制能夠實現的前提條件必須是國家與企業的雙重領導機制能夠協調一致,形成事實上的一個命令源。會計委派制一方面意味著權力結構在很大程度上的外傾化,另一方面意味著動力結構基本內傾化。權力結構和動力結構的脫節,導致了企業會計人員責任與權利的脫節,在現代企業制度下,企業與國家在利益分配、目標、管理等諸多方面存在矛盾,當國家與企業存在矛盾時,委派的會計人員怎么辦?傾向國家就可能被“炒魷魚”或“穿小鞋”,偏向企業又與會計委派制的初衷相悖,會計人員必將處于兩難境地。
1.3 會計委派制與《會計法》立法宗旨相悖,是對會計監督的誤解
提出會計委派制的一個重要原因是會計監督乏力導致會計信息失真嚴重。根據《會計法》,企業內部會計監督作為一種經濟監督形式,主要是衡量和評價企業內部其它管理控制行為的有效性。企業內部會計監督的成敗并不取決于會計本身,而取決于決策機構對會計的認識程度、利用程度和信任程度,取決于決策機構對會計合理化建議的采用率。根據《會計法》,我國會計監督體系是由司法監督、行政監督、社會監督和企業內部會計監督四部分組成。司法監督主要通過司法機關對違法會計案件的判決來維護法律的尊嚴,保證會計行為依法進行。如對“瓊民源”聘用的會計班文紹提供虛假財務會計報告罪的司法判定。[2]行政監督主要是政府有關機構通過服務和支持等方式約束規范會計行為,這主要體現在對注冊會計師的管理監督上。社會監督主要是會計職業人員和自律性組織通過業務活動來矯正會計行為,從而起到維護會計秩序的作用。社會監督的主體是注冊會計師和會計師事務所。單位內部會計監督主要是指會計機構和會計工作在單位“管理層”的授權下,對單位的財務經濟活動進行監督控制,對授權“管理層”負責。《會計法》突出了內部控制的要求,體現了單位負責人對法律負責、單位其他人員對單位負責人負責的立法基本精神。形成我國目前會計監督不力的根源在于企業內部監督承擔了部分行政監督和社會監督職責,這是一種“錯位監督”,這種“錯位監督”是使會計人員處于兩難境地的根源。為強化會計監督力度進行會計委派是對《會計法》會計監督體系的誤解,沒有抓住問題的關鍵和本質。只是一種權宜之計,而非定國安邦的長久戰略之策。
1.4 會計委派制實際操作問題
1.4.1 企業會計人員的身份問題
會計委派制意味著會計機構中的負責人、主管會計和會計人員不再屬于企業,而是屬于政府或者其職能部門的委派人員。企業財會人員就由企業的“內當家”變成了企業的“外管家”,其工作范疇屬企業財務,身份卻變成了準國家干部或委派的監督人員。實際工作中,企業的高層管理人員(諸如董事、監事、經理)必然對委派人員懷有戒備之心,要么違背委派初衷,與企業管理人員“同流合污”,要么被架空,認認真真做假賬。
1.4.2 委派人員的工資福利等待遇問題
企業經濟效益有好壞之分,則其所屬的會計人員待遇也應有差異。如果委派人員按原標準執行,則工作相同,待遇不同,不合理;如果按折衷標準進行,則原經濟效益好的會計人員不愿接受委派;若委派人員的開支納入國家預算,統一收取,勢必倒退回到以財政代替財務的尷尬境地。若要以行政手段強制“均貧富”,按統一的標準執行,則委派會計人員勢必吃“大鍋飯”,無法體現“效率優先,兼顧公平”的市場分配原則。
1.4.3 機構設置龐大的問題
會計委派制后,財政部門對會計工作管理變為直接管理,會計人員的考核、提拔、培訓、交流、資格認證等都需要有專門的班子和人員負責,原財政部門下屬的會計管理機構設置必然增加,不符合政府是“守夜人”的經濟學理念。
1.4.4 委派會計人員業績考核和考評問題
委派會計人員是由委派單位提供證明,寫出鑒定,還是由會計局直接考核;考核和考評采取什么樣的措施和方法,考核和考評成績優秀或不合格的會計人員如何獎懲等問題,很難確定科學的方法與措施。
1.5 會計委派制忽略了以注冊會計師為主體的社會監督體系的作用
現代企業制度在客觀上要求建立以注冊會計師為主體的社會會計監控服務體系。注冊會計師作為市場經濟條件下不拿薪水的“經濟警察”發揮著越來越重要的作用,受到各國政府的重視和支持。為進一步提高我國國有企業會計報表質量,加強注冊會計師的作用,財政部制定了《國有企業年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》,企業1998年的年度會計報表不再實行財政審批制度,實行注冊會計師審計制度。[3]
1.6 會計委派制與轉變政府職能相矛盾
在市場經濟條件下,政府對經濟的管理由直接管理轉變為間接管理。為實現財政監督方式的轉變,國務院決定取消在全國范圍內連續開展13年的財稅物價大檢查這種直接監督形式。正如財政部紀檢組長金蓮淑指出“取消大檢查,不是取消或弱化財政監督,而是調整財政監督的方式,更好地履行財政監督職能。”[4]有些人認為強化政府管理職能就應對會計人員進行委派是錯誤認識。市場經濟條件下,政府對會計的管理已經轉變為間接管理(主要是通過制定會計法規,頒布會計準則;通過對注冊會計師獨立審計的支持與約束;對會計案件的審判等手段來完成。)
1.7 “會計委派制”存在的其它問題
1) 割裂了會計核算和會計監督兩項基本職能的內在關系:會計的核算與控制職能是相輔相成、不可分割的。沒有核算,控制就失去了依據;反之,沒有控制,核算就沒有真實性。
2) 為加強會計監督對會計人員進行委派,那么,為加強統計監督是否需要對統計人員進行委派呢?為加強國有資產管理與監督是否需要對廠長、經理們進行委派呢?
3) 會計委派制缺乏法律依據,與《公司法》等法律矛盾。
4) 與國際慣例不協調,其他國家政府沒有介入對企業會計人員的管理,會計人員的聘用、職務、待遇、升遷等由企業自行確定。[5]
誠如劉玉延副司長指出的那樣,“會計人員委派制”既是理論問題,又是實踐問題。它的提出和實踐是受一定環境因素制約,不能全盤否定,更不能認為它是靈丹妙藥,適合于所有的企業、事業單位。我們認為,“會計人員委派制”僅適合于行政事業單位、中小型國有企業、鄉鎮企業和村級單位和企業集團對下屬企業,不適用于現代企業制度的代表———股份有限公司和有限責任公司以及私營企業、外商投資企業。
值得指出的是:向國有企業委派財務總監,根據《公司法》等相應法律法規應屬于投資者委派監事,屬于公司治理結構中的監事會范疇,不應屬于委派會計人員范疇,有不少同志將兩者混為一談。[6]有關委派財務總監的問題將在審計運行機制中進行研究。
綜上所述,會計委派制是高風險的改革方案,不符合我國經濟體制改革目標,與建立現代企業制度背道而馳,不應成為會計人員管理體制改革的主流目標,我國會計人員管理體制必須從我國國情出發,根據《會計法》的立法宗旨,建立有中國特色并與我國經濟體制改革相適應的“立法主導型”會計人員管理體制。
2 “立法主導型”會計人員管理體制運行機制新模式
“立法主導型”會計人員管理體制主要包括以下幾個方面的內容:
2.1 宏觀措施國務院財政部門與其它部門運用立法手段,通過頒布實施統一會計制度和會計準則體系,認定會計人員從業資格等,政府部門與會計職業團體相結合的宏觀會計運行機制。《
會計法》第七條規定:“國務院財政部門主管全國的會計工作。”明確了全國會計工作的主管部門是國務院財政部門。財政部門主管會計工作的手段在社會主義市場經濟條件下,應是以間接管理為主的“立法主導型”模式。在這種模式下,國務院財政部會計司的主要職責是:
1) 負責制訂、完善國家統一的會計制度和會計準則體系,為社會主義市場經濟體制下會計系統的協調運行創造條件。《會計法》第八條規定:“國家實行統一的會計制度。”實行統一會計制度有利于提高會計信息的可比性,而且按統一會計制度進行企業會計核算,相對比較容易,簡單,主要適用于非上市企業;會計準則體系是按會計要素、分經濟事項制定,對某個會計要素或經濟業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露等進行闡述,主要適用于會計事項復雜,經營規模較大,股票上市交易的股份有限公司。“似應考慮上市公司采用會計準則形式,中小企業采用會計制度形式;”[7]
2) 積極與立法部門合作,完善會計法律、法規體系。社會主義市場經濟本質上是一種法治經濟,為此必須加快會計法律、法規的制定和完善。國務院財政部門應為會計法律、法規以及相關法律法規(如《稅法》、《公司法》、《證券交易法》、《商法》、《會計法實施細則》等)涉及會計內容的制訂和修改提出建議。通過法律手段對會計工作和會計信息披露加以制約和規范,強化對會計工作的宏觀指導,依法懲處違法行為,為會計行業的發展提供服務;
3) 負責我國會計發展的戰略性研究,預測我國會計發展的前景和趨勢,及時、合理地制訂、完善統一會計制度和會計準則體系,盡快解決我國會計研究中理論與實踐脫節的矛盾問題;
4) 負責國際會計發展趨勢及對策研究,將我國會計與國際會計的發展有機地結合起來,協調好我國會計的本國化與國際化,為加入“WTO”后,我國企業和會計行業參與世界分工與合作創造條件。
社會主義市場經濟體系客觀上要求建立司法監督、行政監督、社會監督和企業內部會計監督相結合的監督管理體系。以注冊會計師和會計師事務所為主體的社會監督體系,依據《注冊會計師法》和獨立審計準則,接受客戶委托,獨立、客觀、公正地執行查帳、審計和咨詢服務業務;財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監管等部門應當依照法律、行政法規規定的職責,對有關單位的會計資料實施監督檢查(《會計法》第三十三條);各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度(《會計法》第二十七條)。3種監督管理體系相互結合,形成強有力的監督機制。同時,建立司法監督體系,加大對會計違法案件的懲處力度,推動會計工作規范化水平的不斷提高。
在社會主義市場經濟體制條件下,應大力發揮會計職業團體的作用。國務院及地方財政部門對會計工作的管理不可能過細、過多,應大力發揮會計職業團體的積極作用。我國會計職業團體(如中國會計學會、中國注冊會計師協會等)應是非營利組織,其主要作用是負責會計管理日常工作。諸如組織注冊會計師資格考試和評定工作;組織會計專業技術資格考試;組織實施會計專業繼續教育;制訂頒布實施會計人員職業道德標準;對違反職業道德標準的會員進行處理(觸犯刑律的,依法懲處);協調會計行業、會員之間的矛盾等。與國外發達國家的會計職業團體相比,我國的會計職業團體數量比較少、規模比較小,應大力發展諸如高級會計師協會、管理會計師協會等民間會計職業團體。
2.2 微觀上:會計人員和會計機構是企業管理人員和職能部門
會計人員須取得相應會計資格認證后,由企業根據客觀需要聘請。“單位從事會計工作的人員,必須取得會計從業資格,持有會計從業資格證書。”[8]被聘請的會計人員依法為單位服務,向單位相應經理層負責。被聘請會計人員的工資關系、人事關系以及組織關系等屬單位權限范疇。會計人員在國家統一會計制度、會計準則體系的約束下,遵守會計職業道德規范,在不違反國家法律、法規的前提條件下,有權根據單位相關利益者的偏好,進行資金、財產、成本、費用和利潤等的會計核算,有權根據單位內部和外部信息使用者的需求編制各種會計報表。單位對外編制的財務報告經注冊會計師審計后,應作為單位納稅、貸款等的依據。會計責任應分為兩類:有意過失責任和無意過失責任。前者指會計人員及單位負責人由于獲利動機驅使,有意違反會計法律、法規的規定造成的會計責任。根據《會計法》,單位負責人是會計行為的第一責任主體。后者是指由于會計人員個人原因(如會計業務不熟、自身貪污受賄等)形成的會計責任,此類責任會計人員為第一責任主體。若分不清責任主體,單位負責人是會計行為的第一責任主體。
“立法主導型”會計管理體制框架以社會主義市場經濟體制為背景,基于如下考慮:
1) 體現市場經濟體制宏觀調控和微觀搞活的基本指導思想。這種管理體制既有利于政府對全國會計事務的宏觀調控,又有利于單位會計工作為單位經營管理服務,實現政府職能轉變,為建立現代企業制度服務;
2) 理順企業會計與國家財政的關系。建立“立法主導型”會計管理體制有利于財政部門集中精力,從國家宏觀調控的角度出發,運用財政杠桿和財政政策,優化資源配置,提高資源使用的經濟效益和社會效益,更有利于企業會計在國家的宏觀調控下實現自我管理和自我發展,更好的為企業生產經營管理服務;
3) 與國際慣例協調。大多數國家對會計事務的管理,也采用“立法主導型”管理模式;
4) 有利于“抓大放小”;[9]
5) 建立“立法主導型”會計管理體制運行機制與實行會計人員委派制運行機制相比,其改革成本、風險都較小,而且與我國社會主義市場經濟發展和建立現代企業制度大方向一致,是現實和理性的必然選擇。
需要指出的是:此運行模式將游戲規則制定權賦予宏觀會計運行機制,而將具體從事會計工作,從屬于企業的會計人員的管理權限賦予微觀會計運行機制,使企業會計人員回歸企業,使會計機構和財務機構等一樣,成為企業管理中的一個職能部門,體現企業行為,維護企業利益,這符合現代企業制度運行機制中的游戲規則。
參考文獻:[1] 中國會計學會會計理論與會計準則研究組 會計準則問題專集[M] 北京:中國財政經濟出版社,1991,10
[2] 中華人民共和國財政部 企業會計準則———收入[S] 北京:中國財政經濟出版社,1998,11
[3] 中華人民共和國財政部 股份有限公司會計制度———會計科目和會計制度[S] 北京:中國財政經濟出版社,1998,4
[4] (美)羅伯特C·希金斯,沈藝峰等譯 財務管理分析[M] 北京:北京大學出版社,科文(香港)出版有限公司,2000
[5] MBA必修核心課程編譯組 理財:資金籌措與適用[M] 北京:中國國際廣播出版社,1997
[6] 梁漢星 資本委托管理制度〔M〕 廣東:廣東經濟出版社,2000
[7] 郭復初 財務專論[M] 上海:立信會計出版社,1998
