時(shí)間：2023-09-27 16:31:40
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量要求，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【摘要】本文依據(jù)我國(guó)目前會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系的層級(jí)關(guān)系,在簡(jiǎn)要回顧歷史的基礎(chǔ)上,指出我國(guó)2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的修訂具有“承上啟下”、“填平補(bǔ)齊”的特性。全文簡(jiǎn)要剖析了2006年版的基本準(zhǔn)則中以“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”取代“會(huì)計(jì)核算的一般原則”的成因,著重分析了新版基本準(zhǔn)則的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系中將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”和“劃分收益性支出與資本性支出”剔除的原因,并剖析了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”和“劃分收益性支出與資本性支出”發(fā)揮作用的具體機(jī)制和表現(xiàn)形式。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求;權(quán)責(zé)發(fā)生制;歷史成本;配比原則;劃分收益性支出與資本性支出
回顧我國(guó)會(huì)計(jì)改革的歷程人們不難發(fā)現(xiàn),1992年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《老準(zhǔn)則》)后,我國(guó)于2000年了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》),自1997年開(kāi)始陸續(xù)了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。《條例》的突出特征是重新界定了六大會(huì)計(jì)要素的定義,而上述16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中部分準(zhǔn)則所規(guī)范的確認(rèn)和計(jì)量方法也逾越了《老準(zhǔn)則》的約束,這樣就使得在我國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系中位于承上啟下環(huán)節(jié)的屬于部門(mén)規(guī)章的《老準(zhǔn)則》處于十分尷尬的境地。為了從根本上理順我國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系的層次關(guān)系,在我國(guó)2006年的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)《老準(zhǔn)則》進(jìn)行了相應(yīng)的修訂,并形成了2006年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《現(xiàn)行準(zhǔn)則》)。細(xì)心的讀者可能會(huì)發(fā)現(xiàn),在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的行文當(dāng)中不再存在《老準(zhǔn)則》中“會(huì)計(jì)核算的一般原則”,取而代之的是“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”?！皶?huì)計(jì)核算的一般原則”與“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”之間是否僅僅是稱(chēng)謂上的簡(jiǎn)單變化呢?認(rèn)真研讀《現(xiàn)行準(zhǔn)則》后人們會(huì)發(fā)現(xiàn),《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”僅僅有8項(xiàng),而《老準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”有12項(xiàng)(不含“實(shí)質(zhì)重于形式”原則),那么兩者之間的4項(xiàng)差異是如何形成的呢?由此可見(jiàn),準(zhǔn)確理解《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”與《老準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”之間的銜接關(guān)系,對(duì)于更加充分地發(fā)揮《現(xiàn)行準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的、具體準(zhǔn)則尚未規(guī)范的新問(wèn)題的指導(dǎo)作用無(wú)疑會(huì)起到積極的促進(jìn)作用。本文擬對(duì)如何準(zhǔn)確理解《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”加以具體辨析。
一、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“權(quán)責(zé)發(fā)生制”
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》(2008)中指出:“在1992年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,權(quán)責(zé)發(fā)生制是作為會(huì)計(jì)核算的一般原則加以規(guī)范的。經(jīng)過(guò)修訂后,基本準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ),列入總則中而不是在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中規(guī)定,其原因是權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ),貫穿于整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的總過(guò)程,屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題,層次較高,統(tǒng)馭作用較強(qiáng)?！?/p>
筆者認(rèn)為,除了上述解釋可供讀者參考、研讀外,似乎還有如下的原因。在《老準(zhǔn)則》中“權(quán)責(zé)發(fā)生制”被作為牢不可破的“一般原則”加以不折不扣地貫徹。在此原則的統(tǒng)馭之下,《老準(zhǔn)則》下的收入確認(rèn)通常規(guī)定了兩條標(biāo)準(zhǔn),其一是“產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或勞務(wù)已經(jīng)提供”,其二是“已經(jīng)收到了貨款或者取得了收到貨款的權(quán)利。簡(jiǎn)言之,只要產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或者勞務(wù)已經(jīng)提供并簽署了協(xié)議,企業(yè)就有權(quán)確認(rèn)收入,此時(shí)根本不用考慮貨款回收的可能性究竟有多大。顯然,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而“量身定做”的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)著實(shí)極富“冒進(jìn)”之嫌,我國(guó)資本市場(chǎng)上曾出現(xiàn)個(gè)別上市公司一次性計(jì)提超過(guò)30億元壞賬準(zhǔn)備的驚人之舉,在某種程度上而言《老準(zhǔn)則》中“過(guò)于冒進(jìn)”的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)在難辭其咎。而縱觀《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入所規(guī)定的確認(rèn)條件,其實(shí)質(zhì)上“崇尚”的是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與“實(shí)質(zhì)重于形式”同等重要,甚至是“實(shí)質(zhì)重于形式”更趨主導(dǎo)作用。由此似乎不難得出結(jié)論,如果繼續(xù)將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”,那么收入的確認(rèn)條件仍需維持原來(lái)的兩條標(biāo)準(zhǔn),否則就會(huì)引起概念框架上的混亂,或者被個(gè)別上市公司加以惡意濫用。
二、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“歷史成本”
在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中,“歷史成本”是在“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性”中加以闡述的,而不屬于“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的范疇,這是為什么呢?筆者認(rèn)為,之所以不再將“歷史成本”作為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的構(gòu)成要素,追根溯源則在于資產(chǎn)要素的重新定義,新資產(chǎn)定義的要義在于資產(chǎn)要素的計(jì)量是面向未來(lái)看問(wèn)題,既不強(qiáng)調(diào)回顧歷史也不強(qiáng)調(diào)著眼現(xiàn)在。事實(shí)上,在我國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革進(jìn)程中,伴隨資產(chǎn)減值計(jì)提范圍的逐步擴(kuò)大,歷史成本原則在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中也在不斷地遭到否定。反言之,如果在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中繼續(xù)將“歷史成本”作為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的構(gòu)成要素,那么在與資產(chǎn)要素相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中就不應(yīng)(不能)對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
但必須指出的是,在資產(chǎn)、負(fù)債的初始計(jì)量過(guò)程中仍然要按照“歷史成本”來(lái)加以確定。換句話來(lái)說(shuō),在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中“歷史成本”的理念仍需在資產(chǎn)、負(fù)債的初始計(jì)量中加以應(yīng)用。
三、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“配比原則”
細(xì)心的讀者可能會(huì)發(fā)現(xiàn),在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中不再有“配比原則”的蹤影,人們難免要問(wèn)“配比原則”真的過(guò)時(shí)了嗎?實(shí)務(wù)中人們是否可以不再按照“配比原則”來(lái)處理收入與費(fèi)用的關(guān)系了?企業(yè)如果在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中違背配比原則來(lái)處理收入與費(fèi)用之間的關(guān)系,受托注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以發(fā)表“干凈意見(jiàn)”?
筆者認(rèn)為,在“配比原則”的統(tǒng)馭之下,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,首先是確認(rèn)“營(yíng)業(yè)收入”的金額,其次按照直接配比原則來(lái)確認(rèn)“營(yíng)業(yè)成本”的金額,再次是按照期間配比原則來(lái)確認(rèn)三項(xiàng)期間費(fèi)用的金額。換句話來(lái)說(shuō),在“配比原則”的統(tǒng)馭下,利潤(rùn)是收入和費(fèi)用配比后“水到渠成”的最終結(jié)果?；凇百Y產(chǎn)負(fù)債觀”,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中將“公允價(jià)值”納入了“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性”之中,與之相關(guān)聯(lián),新的利潤(rùn)表中將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”納入“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的構(gòu)成要素,而“公允價(jià)值變動(dòng)損益”體現(xiàn)的是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的持有利得或損失,確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”依據(jù)的并非是“配比原則”。由此不難得出如下結(jié)論,基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”并非全部源于“配比原則”,如果繼續(xù)將“配比原則”納入“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系之中,就不能確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。換言之,為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,就不宜繼續(xù)將“配比原則”納入“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系。
需要強(qiáng)調(diào)指出的是,在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,只是為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,而將“配比原則”剔除在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系之外,但這絕對(duì)不意味著“配比原則”在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下不再適用,“配比原則”靈魂依舊在,而是體現(xiàn)在了相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)與計(jì)量過(guò)程中。企業(yè)在具體運(yùn)用新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中,不按“配比原則”的要求來(lái)確認(rèn)“營(yíng)業(yè)成本”和各項(xiàng)期間費(fèi)用的做法,顯然是不被準(zhǔn)許的。實(shí)際上,不按期間配比原則來(lái)處理各項(xiàng)期間費(fèi)用,在技術(shù)層面也是行不通的,受托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的違背“配比原則”的行為仍然要“說(shuō)不”。
四、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“劃分收益性支出與資本性支出原則”與“配比原則”相類(lèi)似,“劃分收益性支出與資本性支出原則”在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下也“難尋蹤跡”,這又是為什么呢?筆者認(rèn)為,“資本性支出”的要義在于:資本性支出被資產(chǎn)化后,在其后續(xù)計(jì)量過(guò)程中應(yīng)以“系統(tǒng)而合理”的方式加以費(fèi)用化。需要指出的是,基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”和資產(chǎn)要素的新定義,在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系準(zhǔn)許后續(xù)計(jì)量過(guò)程中對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備,這樣就使得被資本化的各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)在其費(fèi)用化過(guò)程中難以維系其系統(tǒng)性及合理性。換言之,準(zhǔn)許對(duì)資本化的長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備就打破了資本性支出在費(fèi)用化過(guò)程中的系統(tǒng)化、合理化。因此,將“劃分收益性支出與資本性支出”剔除在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”之外,實(shí)際上就順應(yīng)了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)資本化的長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的規(guī)定,同時(shí)在客觀上也實(shí)現(xiàn)了有效規(guī)避概念框架層面發(fā)生混亂的效果。
同樣需要強(qiáng)調(diào)的是:將“劃分收益性支出與資本性支出原則”剔除在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”之外,并非意味著在企業(yè)初始確認(rèn)過(guò)程中可以不再遵循該原則。實(shí)際上,對(duì)各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)的初始確認(rèn)就是在貫徹“劃分收益性支出與資本性支出原則”。也就是說(shuō),在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下,《老準(zhǔn)則》中的“劃分收益性支出與資本性支出原則”在資產(chǎn)要素的初始計(jì)量中被實(shí)質(zhì)性加以貫徹與應(yīng)用。
五、如何理解新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的“可比性”與“實(shí)質(zhì)重于形式”
在《老準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”中,“可比性”和“一致性”是平行存在的兩項(xiàng)原則,其中前者強(qiáng)調(diào)的是不同企業(yè)發(fā)生相同交易或事項(xiàng)時(shí)所采用會(huì)計(jì)政策的橫向可比性;后者強(qiáng)調(diào)的是同一企業(yè)所發(fā)生的相同交易或事項(xiàng)在不同時(shí)期所采用會(huì)計(jì)政策的縱向可比性。而在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中的“可比性”中既包括橫向可比性也包括縱向可比性,即“同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或相似的交易或事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策,不得隨意變更。需要變更的,應(yīng)當(dāng)在附注中說(shuō)明”、“不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策,確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比”。由此不難看出,《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“可比性”實(shí)質(zhì)上是將《老準(zhǔn)則》的“可比性”和“一致性”進(jìn)行了有機(jī)合并,此舉更有助于人們加深對(duì)會(huì)計(jì)信息有用性的理解與把握,更有助于報(bào)表使用者獲取有用的決策信息。
關(guān)鍵詞：增值稅 會(huì)計(jì)核算 問(wèn)題 措施
增值稅是指對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供或者銷(xiāo)售貨物和服務(wù)的單位及個(gè)人，根據(jù)其實(shí)現(xiàn)的增值額收繳的稅種。增值稅是我國(guó)財(cái)政收入的主要來(lái)源，因而也是企業(yè)繳納稅收的重要組成部分。我國(guó)現(xiàn)行的增值稅制是在1993年稅制改革基礎(chǔ)上，于2008年修訂的新的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。新的增值稅稅制的實(shí)施標(biāo)志著中國(guó)增值稅由原來(lái)的生產(chǎn)型消費(fèi)稅正式向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)變。消費(fèi)型增值稅極大地減輕了企業(yè)的成本，尤其是固定資產(chǎn)所占比重大的企業(yè)。然而，這一新的增值稅制在會(huì)計(jì)核算方法方面仍然存在一系列有待解決和改進(jìn)的問(wèn)題。
一、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算方法概況
當(dāng)前，我國(guó)增值稅為價(jià)外稅，采用的是稅款抵扣的辦法，即增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。其中，進(jìn)項(xiàng)稅是企業(yè)購(gòu)買(mǎi)原材料或機(jī)器設(shè)備時(shí)所支付的增值稅款。銷(xiāo)項(xiàng)稅是企業(yè)銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)時(shí)，根據(jù)銷(xiāo)售價(jià)格乘以固定稅率計(jì)算出的稅款，也是包含在商品價(jià)格中由企業(yè)代為向消費(fèi)者征收的稅款。此外，我國(guó)還根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模以及會(huì)計(jì)核算體系是否健全，將納稅人分成了一般納稅人和小規(guī)模納稅人。兩者增值稅稅率存在較大差別，前者17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率遠(yuǎn)高于后者的3%。
二、增值稅會(huì)計(jì)核算方法存在的問(wèn)題
分析我國(guó)當(dāng)前實(shí)行的增值稅制，不難發(fā)現(xiàn)，新的增值稅制改革為企業(yè)節(jié)省了大量成本，極大地推動(dòng)了企業(yè)生產(chǎn)。這點(diǎn)主要體現(xiàn)為企業(yè)購(gòu)置生產(chǎn)型固定資產(chǎn)時(shí)所支付的增值稅款可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額加以抵扣，從而極大地減輕了企業(yè)稅負(fù)。誠(chéng)然，新的增值稅制還需要經(jīng)歷一個(gè)長(zhǎng)期的、不斷完善的過(guò)程，尤其是增值稅的會(huì)計(jì)核算方法仍存在一系列亟待解決的問(wèn)題，主要體現(xiàn)在以下三方面：
（一）違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有要求原則，即可靠性、相關(guān)性、可比性、明晰性、重要性、謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式以及及時(shí)性。當(dāng)前增值稅會(huì)計(jì)核算方法在一定程度上違背了其中的可比性、明晰性和及時(shí)性原則，具體如下：
首先，對(duì)于同一行業(yè)的不同企業(yè)，由于企業(yè)納稅主體性質(zhì)的差異可能使得企業(yè)之間缺乏可比性。具體而言，一般納稅人只有進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣時(shí)，才將其納入成本；而小規(guī)模納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額則全部納入成本。
其次，增值稅會(huì)計(jì)科目設(shè)置的不合理在一定程度上使得會(huì)計(jì)信息不便于理解，從而違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的明晰性原則。這點(diǎn)主要體現(xiàn)為期末應(yīng)交增值稅科目余額難以用現(xiàn)實(shí)來(lái)解釋。
第三，由于進(jìn)項(xiàng)稅額的扣稅存在一定的條件，即“付款扣稅”和“貨到扣稅”，然而，自獲得商品發(fā)票到滿(mǎn)足扣稅條件之間往往存在一定時(shí)間差，從而導(dǎo)致這些企業(yè)的會(huì)計(jì)核算通常難以滿(mǎn)足及時(shí)性這一原則。
（二）有悖于權(quán)責(zé)發(fā)生制這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)
會(huì)計(jì)核算要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而現(xiàn)行增值稅的會(huì)計(jì)核算并未完全滿(mǎn)足這一要求。其中，銷(xiāo)項(xiàng)稅的核算是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而對(duì)于用以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅則存在兩種不同情形。商業(yè)企業(yè)以“付款扣稅”為扣稅條件，實(shí)質(zhì)上實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制；而工業(yè)企業(yè)以“貨到扣稅”為扣稅條件時(shí)則不符合任何一種機(jī)制。此外，鑒于進(jìn)項(xiàng)稅的核算不是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，則每期銷(xiāo)項(xiàng)稅抵扣掉的進(jìn)項(xiàng)稅可能并不是當(dāng)期實(shí)際支付的進(jìn)項(xiàng)稅，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息無(wú)法真實(shí)、正確反應(yīng)企業(yè)當(dāng)期所繳納增值稅的情況。
（三）難以真實(shí)反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況
增值稅作為價(jià)外稅實(shí)質(zhì)上通過(guò)流通過(guò)程最終轉(zhuǎn)嫁給了消費(fèi)者，而對(duì)企業(yè)的費(fèi)用、收入以及利潤(rùn)不存在任何影響。然而，增值稅在核算過(guò)程中首先違背了歷史價(jià)格的原則。并且會(huì)計(jì)科目的設(shè)置也導(dǎo)致應(yīng)交增值稅余額實(shí)質(zhì)上是一種資產(chǎn)或者負(fù)債，但不應(yīng)在實(shí)務(wù)中作為相關(guān)負(fù)債或資產(chǎn)的抵減項(xiàng)目，而應(yīng)當(dāng)在企業(yè)期末資產(chǎn)負(fù)債表中列出來(lái)以真實(shí)反應(yīng)其經(jīng)營(yíng)狀況。
三、增值稅會(huì)計(jì)核算方法的改進(jìn)
鑒于增值稅會(huì)計(jì)核算方法存在上述問(wèn)題，有必要從以下兩方面加以改進(jìn)。首先，應(yīng)當(dāng)完善會(huì)計(jì)科目。建議根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)核算的模式，增設(shè)增值稅這一二級(jí)科目作為費(fèi)用科目，并將其余額轉(zhuǎn)入當(dāng)年利潤(rùn)。增值稅借方余額表示本期增值稅費(fèi)用的增加，如可抵進(jìn)項(xiàng)稅的轉(zhuǎn)出；貸方余額則表示本期增值稅費(fèi)用的減少，如出口退稅。此外，針對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅必須達(dá)到一定條件才能加以抵扣這一問(wèn)題，建議增設(shè)待扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額這一二級(jí)科目用以核算當(dāng)期稅法規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅與實(shí)際上可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅之間的差額。其中，借方表示當(dāng)期已經(jīng)取得發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方表示依據(jù)稅法支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方余額則代表待扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
其次，應(yīng)當(dāng)從增值稅會(huì)計(jì)核算的整體角度出發(fā)，進(jìn)一步統(tǒng)一、細(xì)化增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不斷完善會(huì)計(jì)制度和體系。第一，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制管理，明確要求對(duì)增值稅的繳納和抵扣情況進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，并真實(shí)反應(yīng)到利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表中以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的重要性原則。第二，對(duì)工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣條件應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為付款扣稅。第三，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算人員的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，提高企業(yè)的會(huì)計(jì)核算能力，確保緊跟國(guó)家增值稅法的改革步伐，準(zhǔn)確核算增值稅相關(guān)稅額。
參考文獻(xiàn)：
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【摘要】礦業(yè)權(quán)是煤炭上市公司賴(lài)以生存和發(fā)展的基礎(chǔ),其會(huì)計(jì)核算對(duì)煤炭上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的影響較大,財(cái)務(wù)報(bào)告使用者也越來(lái)越關(guān)注煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)的會(huì)計(jì)核算及信息披露。目前,煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)的會(huì)計(jì)核算方法不盡相同,違背了企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可比性和可理解性原則。如何規(guī)范礦業(yè)權(quán)的會(huì)計(jì)核算,將是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中亟需解決的問(wèn)題之一。
【關(guān)鍵詞】上市公司;礦業(yè)權(quán);會(huì)計(jì)核算
一、礦業(yè)權(quán)會(huì)計(jì)核算的有關(guān)規(guī)定
為規(guī)范礦業(yè)權(quán)的會(huì)計(jì)核算,財(cái)政部出臺(tái)了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》,要求企業(yè)將交納的探礦權(quán)使用費(fèi)和價(jià)款計(jì)入勘探開(kāi)發(fā)成本,企業(yè)在勘探生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用也計(jì)入勘探開(kāi)發(fā)成本?？碧浇Y(jié)束形成地質(zhì)成果的,轉(zhuǎn)作地質(zhì)成果處理;不能形成地質(zhì)成果的,一次性計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)交納的采礦權(quán)使用費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)交納的采礦權(quán)價(jià)款作為無(wú)形資產(chǎn)核算,并在采礦權(quán)受益期內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)計(jì)入當(dāng)期損益。
為落實(shí)國(guó)務(wù)院《關(guān)于加強(qiáng)地質(zhì)工作的決定》中強(qiáng)調(diào)的“允許礦業(yè)企業(yè)的礦產(chǎn)資源勘查支出按有關(guān)規(guī)定據(jù)實(shí)列支”的政策,在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》正式實(shí)施前,國(guó)土資源部經(jīng)商財(cái)政部于2006年9月出臺(tái)了《關(guān)于重申礦業(yè)企業(yè)礦產(chǎn)資源勘查支出有關(guān)政策的通知》(國(guó)土資發(fā)〔2006〕211號(hào)),要求企業(yè)和地質(zhì)勘查單位從事礦產(chǎn)資源勘查和開(kāi)采有關(guān)支出的會(huì)計(jì)處理繼續(xù)按照財(cái)會(huì)字〔1999〕40號(hào)執(zhí)行。
二、煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)會(huì)計(jì)核算及披露現(xiàn)狀
(一)探礦權(quán)的會(huì)計(jì)核算及披露
在煤炭上市公司中,有四家公司在2008年年度報(bào)告中披露了探礦權(quán)的有關(guān)信息,探礦權(quán)的價(jià)值在5000萬(wàn)元至13080萬(wàn)元之間不等。
其中三家公司將探礦權(quán)納入無(wú)形資產(chǎn)核算,一家公司將探礦權(quán)作為其他非流動(dòng)資產(chǎn)核算。將探礦權(quán)納入無(wú)形資產(chǎn)核算的三家公司中,有一家公司在2007年和2008年對(duì)探礦權(quán)進(jìn)行了攤銷(xiāo);另外一家公司在2008年暫停了對(duì)探礦權(quán)的攤銷(xiāo),原因不得而知;其余一家公司為2008年11月取得探礦權(quán),當(dāng)年并未攤銷(xiāo)。
(二)采礦權(quán)的會(huì)計(jì)核算及披露
在煤炭上市公司中,采礦權(quán)均作為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。但是,在對(duì)采礦權(quán)的攤銷(xiāo)方式、攤銷(xiāo)年限、超過(guò)正常信用條件延期支付采礦權(quán)價(jià)款、計(jì)提減值準(zhǔn)備和改變攤銷(xiāo)方式等處理上,存在較大差異。
有四家公司的采礦權(quán)按產(chǎn)量法攤銷(xiāo);有三家公司的子公司采礦權(quán)按產(chǎn)量法攤銷(xiāo),而母公司自身采用直線法攤銷(xiāo);其余公司的采礦權(quán)按直線法攤銷(xiāo)。在采礦權(quán)按直線法攤銷(xiāo)的公司中,有的公司按預(yù)計(jì)使用年限、合同規(guī)定的受益年限和法律規(guī)定的有效年限三者中最短者分期平均攤銷(xiāo);有的公司按采礦許可證最長(zhǎng)有效期30年攤銷(xiāo);有的公司按礦井預(yù)計(jì)使用年限攤銷(xiāo)。
有兩家公司延期支付采礦權(quán)價(jià)款的時(shí)間為10年和30年。一家公司按照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定在采礦權(quán)入賬的當(dāng)年,以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值入賬。另一家公司在首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),未按規(guī)定以尚未支付的款項(xiàng)與其現(xiàn)值之間的差額減少采礦權(quán)的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用。
在煤炭產(chǎn)品價(jià)格經(jīng)歷2008年“冰火兩重天”后,只有一家公司對(duì)采礦權(quán)計(jì)提了減值準(zhǔn)備。兩家公司將采礦權(quán)的攤銷(xiāo)方法由直線法變更為工作量法,但只有一家公司將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更在其年報(bào)中披露。
三、對(duì)煤炭上市公司礦業(yè)權(quán)會(huì)計(jì)核算及披露現(xiàn)狀的分析與思考
(一)現(xiàn)狀分析
一方面,上市公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,不再執(zhí)行原準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、行業(yè)會(huì)計(jì)制度、各項(xiàng)專(zhuān)業(yè)核算辦法和問(wèn)題解答,致使財(cái)會(huì)字〔1999〕40號(hào)失效;另一方面,為解決煤炭資源歷史遺留問(wèn)題,國(guó)務(wù)院公布了《關(guān)于同意深化煤炭資源有償使用制度改革試點(diǎn)實(shí)施方案的批復(fù)》(國(guó)函〔2006〕102號(hào)),指出了煤炭資源稅費(fèi)改革的方向。由于相關(guān)部門(mén)遲遲未出臺(tái)礦業(yè)權(quán)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、資源稅的具體配套實(shí)施方案,在一定程度上影響了煤炭資源價(jià)值在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的反映。
礦業(yè)權(quán)的會(huì)計(jì)核算游離于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外,使得煤炭上市公司對(duì)礦業(yè)權(quán)在確認(rèn)、攤銷(xiāo)和其他信息披露等方面存在較大差異,違背了企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可比性和可理解性原則,不利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出更加科學(xué)、合理的決策。
(二)幾點(diǎn)思考
1.關(guān)于對(duì)探礦權(quán)的思考
在四家擁有探礦權(quán)的公司中,三家公司將探礦權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算,其中兩家公司對(duì)探礦權(quán)進(jìn)行了攤銷(xiāo)。如果將探礦權(quán)作為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)加以管理,必然涉及在其預(yù)計(jì)的使用年限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)的問(wèn)題。
探礦權(quán)指在依法取得的勘查許可證規(guī)定的范圍內(nèi),勘查礦產(chǎn)資源的權(quán)利?？辈榈V產(chǎn)資源的結(jié)果能否使探礦權(quán)順利轉(zhuǎn)成采礦權(quán),以及與探礦權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否能流入企業(yè),都有很大的不確定性。因此,對(duì)探礦權(quán)按使用年限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法進(jìn)行攤銷(xiāo),是不合適的。
2.對(duì)采礦權(quán)的思考
(1)根據(jù)慣例,采礦權(quán)和土地使用權(quán)均在無(wú)形資產(chǎn)科目中核算。但是,采礦權(quán)與土地使用權(quán)有著本質(zhì)的區(qū)別。隨著時(shí)間的推移,土地使用權(quán)的實(shí)際價(jià)值不會(huì)趨于零,甚至?xí)鲋?而采礦權(quán)的實(shí)際價(jià)值只會(huì)越來(lái)越少。按照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則指南所述,無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)是無(wú)形資產(chǎn)區(qū)別于其他資產(chǎn)的特征之一。采礦權(quán)人取得采礦權(quán)后,以礦產(chǎn)資源實(shí)體滅失為代價(jià),盡其所能消耗礦產(chǎn)資源使其轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品。采礦權(quán)不符合上述無(wú)形資產(chǎn)的特征,將其歸屬于無(wú)形資產(chǎn)有點(diǎn)牽強(qiáng)。
論文摘要：《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》既是會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)的基礎(chǔ)性課程，又是其核心課程，但現(xiàn)行《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》教材大多內(nèi)容單一，體系僵化，難以圓滿(mǎn)完成它所承擔(dān)的教學(xué)任務(wù)。長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)踐和會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)告訴我們，必須在以提高學(xué)生實(shí)踐能力為本位，以社會(huì)發(fā)展需求為導(dǎo)向的原則指導(dǎo)下，對(duì)《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》的內(nèi)容體系進(jìn)行大膽改革，不斷增強(qiáng)其基礎(chǔ)性、科學(xué)性、實(shí)踐性，滿(mǎn)足會(huì)計(jì)教學(xué)工作之需要。
《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》既是會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)的基礎(chǔ)性課程，又是其核心課程，它不僅要教給學(xué)生會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論和會(huì)計(jì)基本技能，還要讓學(xué)生明確會(huì)計(jì)本質(zhì)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)崗位認(rèn)知，培養(yǎng)并提高學(xué)生的職業(yè)素養(yǎng)與職業(yè)道德，從而達(dá)到培養(yǎng)既具有扎實(shí)的理論基礎(chǔ)、過(guò)硬的職業(yè)能力又品質(zhì)優(yōu)良的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才之目的。然而，現(xiàn)行《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》教材內(nèi)容單一，體系僵化，難以實(shí)現(xiàn)上述培養(yǎng)目標(biāo)，必須結(jié)合教學(xué)實(shí)踐和會(huì)計(jì)工作實(shí)際不斷予以改革，使之更具基礎(chǔ)性、科學(xué)性、實(shí)踐性。
一、現(xiàn)行《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》教材存在的缺陷
（一）體系架構(gòu)缺陷
現(xiàn)在使用的《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》教材，其體系雖然千差萬(wàn)別，但其核心內(nèi)容大同小異，一般皆包含總論、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)恒等式、復(fù)式記賬、設(shè)置賬戶(hù)、企業(yè)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)產(chǎn)清查、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)核算程序、會(huì)計(jì)工作組織等內(nèi)容。此章節(jié)體系看似內(nèi)容豐富，也近乎科學(xué)合理，但實(shí)則內(nèi)容單一，結(jié)構(gòu)僵化，無(wú)法滿(mǎn)足培養(yǎng)德才兼?zhèn)涞膬?yōu)秀會(huì)計(jì)工作者的要求。近年來(lái)，雖然許多《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》教材在內(nèi)容體系的改革方面進(jìn)行了大膽嘗試，但結(jié)果是收效甚微。如有的教材增加了會(huì)計(jì)電算化內(nèi)容，有的細(xì)化了制造業(yè)成本計(jì)算的內(nèi)容，還有的在財(cái)產(chǎn)清查中增加了企業(yè)內(nèi)控制度內(nèi)容等不一而舉。但這不過(guò)是因編者的“創(chuàng)新沖動(dòng)”之需而做的一點(diǎn)內(nèi)容上的充實(shí)而已，并沒(méi)有進(jìn)行根本性的變革。另有個(gè)別《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》教材以改革其內(nèi)容體系為名，把原本比較成熟的內(nèi)容體系搞得支離破碎。如有的教材人為地刪除了會(huì)計(jì)前提、會(huì)計(jì)核算質(zhì)量要求等重要內(nèi)容；有的教材把制造業(yè)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算從復(fù)式記賬后面調(diào)到會(huì)計(jì)賬簿后面講述；更有甚者把會(huì)計(jì)核算組織程序調(diào)到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告前面講述。上述做法割裂了會(huì)計(jì)核算方法體系，既不符合會(huì)計(jì)核算工作程序，也背離了學(xué)生認(rèn)知規(guī)律，授課教師無(wú)奈，只得打亂教材內(nèi)容體系來(lái)講授，弄得學(xué)生一頭霧水，不知所云。
（二）教材內(nèi)容缺陷
《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》既然是會(huì)計(jì)學(xué)專(zhuān)業(yè)的基礎(chǔ)性課程，又是其核心課程，它所肩負(fù)的任務(wù)就不只是讓學(xué)生學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)核算的基本方法，還要讓學(xué)生掌握會(huì)計(jì)結(jié)算、納稅申報(bào)等方面的基本知識(shí)與技能，更重要的是還應(yīng)當(dāng)把相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)職業(yè)道德等基本要求教給學(xué)生，并使之融會(huì)貫通，要他們從心靈深處領(lǐng)會(huì)會(huì)計(jì)是一項(xiàng)政策性極強(qiáng)的工作。會(huì)計(jì)工作者必須堅(jiān)決地嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度等，并對(duì)其提供的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性負(fù)責(zé)。必須讓學(xué)生實(shí)現(xiàn)角色的完全轉(zhuǎn)換，從學(xué)習(xí)《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》開(kāi)始，就把自己當(dāng)做一名合格的會(huì)計(jì)工作者來(lái)要求，熱愛(ài)本職工作，遵守國(guó)家法紀(jì)，忠誠(chéng)崗位職責(zé)，杜絕職務(wù)欺詐和職務(wù)犯罪。然而，當(dāng)下使用的《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》教材大多對(duì)上述內(nèi)容闡述不夠完整，要么只言片語(yǔ)，要么只字不提，似乎《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》的任務(wù)就只是會(huì)計(jì)核算方法的教學(xué)，諸如轉(zhuǎn)賬結(jié)算、納稅申報(bào)、會(huì)計(jì)法規(guī)及會(huì)計(jì)職業(yè)道德的養(yǎng)成等方面的知識(shí)無(wú)需掌握，似乎具有崇高職業(yè)道德的會(huì)計(jì)工作者是自然而成，不需學(xué)校教育即可達(dá)成。須知“人之初，性本善，性相近，習(xí)相遠(yuǎn)”，更應(yīng)懂得“教不嚴(yán)，師之惰”，今天不在課堂上進(jìn)行職業(yè)道德、會(huì)計(jì)法規(guī)的教育、引導(dǎo)，只能待明日讓學(xué)生在實(shí)踐中去摸索，這恐怕要付出幾倍的努力，即使如此，個(gè)別同學(xué)的未來(lái)走向何處也無(wú)法預(yù)知。
（三）實(shí)踐教學(xué)缺陷
企業(yè)對(duì)學(xué)生各種能力的要求首要的是實(shí)踐能力、創(chuàng)造能力。那么，作為學(xué)校就應(yīng)當(dāng)以學(xué)生為本位，以培養(yǎng)其實(shí)踐創(chuàng)新能力為導(dǎo)向來(lái)設(shè)計(jì)教學(xué)過(guò)程。然而，目前大多數(shù)的院校其教學(xué)手段仍然停留在“教師+粉筆+黑板”的“原始”狀態(tài)，放在教學(xué)首位的依然是理論的灌輸。有些院校雖進(jìn)行了大膽改革，積極投入，但也不過(guò)是建幾個(gè)多媒體教室，增加會(huì)計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)室而已。更何況個(gè)別院校不是從改善教學(xué)手段，提高學(xué)生實(shí)踐能力為工作出發(fā)點(diǎn)，而是為各種名目繁多的達(dá)標(biāo)檢查所驅(qū)動(dòng)。據(jù)不完全調(diào)查，有相當(dāng)多的會(huì)計(jì)院校畢業(yè)生從未走進(jìn)過(guò)會(huì)計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)室，更有甚者，有些同學(xué)在畢業(yè)離校前從未進(jìn)行過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作過(guò)程，更談不上到開(kāi)戶(hù)銀行進(jìn)行轉(zhuǎn)賬結(jié)算，去稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)了。如此這般，何談實(shí)踐性教學(xué)？何談培養(yǎng)具有創(chuàng)新精神和實(shí)踐能力的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才？
顯然，要實(shí)現(xiàn)《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》的教學(xué)目標(biāo)，培養(yǎng)并造就出大批既有扎實(shí)的理論基礎(chǔ)，又具有過(guò)硬的實(shí)踐能力和專(zhuān)業(yè)操守的會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)人才，就必須對(duì)《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》的內(nèi)容體系進(jìn)行重構(gòu)，變單一的理論教學(xué)、會(huì)計(jì)核算方法教學(xué)為全方位的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)能力培養(yǎng)教學(xué)，真正為同學(xué)們學(xué)好各門(mén)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)課程，塑造大批德才兼?zhèn)涞臅?huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。因此，筆者認(rèn)為，《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》要完成的主要任務(wù)包括如下幾個(gè)方面：讓學(xué)生知道會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的相關(guān)法規(guī)、制度、準(zhǔn)則，將其塑造成為遵紀(jì)守法的典范；加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，把學(xué)生培養(yǎng)成忠誠(chéng)于會(huì)計(jì)主體、忠誠(chéng)于崗位職責(zé)的經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士，做到“常在河邊站，永遠(yuǎn)不濕鞋”；讓學(xué)生熟練掌握并運(yùn)用會(huì)計(jì)基本理論（特別是復(fù)式記賬原理）、會(huì)計(jì)核算方法體系等內(nèi)容，具備嫻熟的會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督能力；熟識(shí)轉(zhuǎn)賬結(jié)算、納稅申報(bào)等基礎(chǔ)知識(shí)，為其他相關(guān)專(zhuān)業(yè)課程的學(xué)習(xí)奠定良好的基礎(chǔ)。
二、《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》內(nèi)容體系改革的措施
長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)踐和會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)告訴我們，要圓滿(mǎn)完成《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》的教學(xué)任務(wù)，滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)人才的需求，就必須對(duì)《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》的內(nèi)容體系進(jìn)行模塊化改造，并大力培養(yǎng)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)“雙師型”教師，從而形成以提高學(xué)生實(shí)踐能力為本位，以社會(huì)發(fā)展需求為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)人才培養(yǎng)之格局。
（一）構(gòu)建《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》模塊體系
模塊一：職業(yè)認(rèn)知與職業(yè)道德培養(yǎng)模塊。現(xiàn)行《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》教材雖然對(duì)會(huì)計(jì)人員的職責(zé)權(quán)限有所介紹，但在教材體系中所占比重太低，且內(nèi)容單一、生硬，缺乏應(yīng)有的正反兩個(gè)方面的案例，對(duì)學(xué)生起不到多大的教育作用。對(duì)此，該模塊要進(jìn)行極大地豐富，適當(dāng)增加會(huì)計(jì)崗位特性；會(huì)計(jì)崗位法規(guī)要求；會(huì)計(jì)崗位職業(yè)道德；會(huì)計(jì)崗位的社會(huì)價(jià)值與社會(huì)責(zé)任等方面的內(nèi)容。目的在于通過(guò)對(duì)學(xué)生進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)認(rèn)知教育，使之真正領(lǐng)悟會(huì)計(jì)是一種怎樣的職業(yè)？如何從事該職業(yè)？怎樣把自己造就成為該職業(yè)中的佼佼者？就是要讓同學(xué)們?nèi)胬斫夂驼J(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)崗位職責(zé)的特殊性；熟悉對(duì)工作技能的一般要求；懂得會(huì)計(jì)崗位的社會(huì)價(jià)值、地位、待遇之間的相互關(guān)系等。讓每一位同學(xué)從接觸《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》開(kāi)始，就把自己定位為一個(gè)合格的會(huì)計(jì)從業(yè)者，將該職業(yè)的社會(huì)價(jià)值與責(zé)任融于學(xué)習(xí)過(guò)程的始終。讓學(xué)生懂得要想在未來(lái)的崗位上更好地體現(xiàn)出自身價(jià)值，就必須從現(xiàn)在起豐富知識(shí)、提高技能、強(qiáng)化實(shí)踐、勇于承擔(dān)；就必須潛心學(xué)習(xí)研究財(cái)經(jīng)法規(guī)，做遵紀(jì)守法、敬業(yè)愛(ài)崗的典范；就必須強(qiáng)化道德修養(yǎng)，捍衛(wèi)會(huì)計(jì)職業(yè)的尊嚴(yán)。古人云：“才者，德之資也；德者，才之帥也?！钡率遣诺姆较颉㈧`魂，是才發(fā)展之內(nèi)部動(dòng)因，是做人立事之根本。
欲達(dá)上述效果，應(yīng)加強(qiáng)該模塊的案例教學(xué)，用大量的典型案例教育、引導(dǎo)學(xué)生，幫助其形成正確的人生觀、價(jià)值觀、職業(yè)觀。鼓勵(lì)學(xué)生到社會(huì)實(shí)踐中進(jìn)行調(diào)查研究，在實(shí)踐中體會(huì)會(huì)計(jì)的職業(yè)特性、社會(huì)價(jià)值及應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，從源頭上開(kāi)始預(yù)防和杜絕職業(yè)欺詐和職務(wù)犯罪，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)職務(wù)控制關(guān)鍵點(diǎn)的進(jìn)一步前移（自學(xué)校專(zhuān)業(yè)教育開(kāi)始）之目的，為培養(yǎng)政治過(guò)硬，業(yè)務(wù)精良，品質(zhì)高尚，知行合一的優(yōu)秀會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才奠定扎實(shí)的基礎(chǔ)。
模塊二：會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論模塊。該模塊內(nèi)容在現(xiàn)行《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》教材中敘述較全面，編排較合理。但有個(gè)別教材將會(huì)計(jì)核算的基本前提和會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量要求原則等內(nèi)容刪掉了，有的將該部分內(nèi)容編入了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》教材中。筆者認(rèn)為，這些內(nèi)容還是應(yīng)當(dāng)保留在《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》教材中較為恰當(dāng)，因?yàn)樗粌H是會(huì)計(jì)工作的前提和質(zhì)量要求，更是初學(xué)者進(jìn)入會(huì)計(jì)知識(shí)王國(guó)，把握并發(fā)展會(huì)計(jì)理論的基本前提和一般遵循。
這一模塊應(yīng)主要包括會(huì)計(jì)概念及特點(diǎn)、會(huì)計(jì)對(duì)象與會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)前提與會(huì)計(jì)質(zhì)量要求原則、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量原則、會(huì)計(jì)等式與復(fù)式記賬原理等內(nèi)容。其中重點(diǎn)問(wèn)題、也是難點(diǎn)問(wèn)題是會(huì)計(jì)對(duì)象要素及其內(nèi)在關(guān)系和復(fù)式記賬原理兩部分內(nèi)容。而要同學(xué)們系統(tǒng)地把握《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》的理論體系，就必須首先突破這些難點(diǎn)問(wèn)題。
在講授該部分內(nèi)容時(shí)，應(yīng)從生產(chǎn)、生活的實(shí)例談起，從會(huì)計(jì)對(duì)象談起，弄清楚何為資金？資金從哪里來(lái)（資金的籌集）？資金到哪里去（資金運(yùn)用）？進(jìn)而逐步解決會(huì)計(jì)要素及其要素間的相互關(guān)系，最終解決復(fù)式記賬原理這一難點(diǎn)問(wèn)題。具體論述時(shí)，應(yīng)當(dāng)厘清三條線：基本線：會(huì)計(jì)前提會(huì)計(jì)核算質(zhì)量要求原則會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量原則，借以解決會(huì)計(jì)核算的前提條件與會(huì)計(jì)核算質(zhì)量評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題；企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)象線：會(huì)計(jì)對(duì)象（資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程及結(jié)果）會(huì)計(jì)對(duì)象基本分類(lèi)（會(huì)計(jì)要素）會(huì)計(jì)對(duì)象的具體分類(lèi)（會(huì)計(jì)科目）會(huì)計(jì)賬戶(hù)設(shè)置，借以解決會(huì)計(jì)核算的載體問(wèn)題；會(huì)計(jì)要素間相互關(guān)系線：資產(chǎn)與權(quán)益的相互關(guān)系資產(chǎn)=權(quán)益資產(chǎn)=負(fù)債＋所有者權(quán)益（基本等式、靜態(tài)平衡公式）資產(chǎn)=負(fù)債＋所有者權(quán)益＋（收入－費(fèi)用）（動(dòng)態(tài)平衡公式）復(fù)式記賬原理借貸記賬法會(huì)計(jì)分錄（記賬公式），借以解決會(huì)計(jì)核算的方法問(wèn)題。
模塊三：會(huì)計(jì)核算方法體系模塊（主體模塊）。通過(guò)模塊一，讓同學(xué)們建立起職業(yè)責(zé)任意識(shí)，提高其法律法規(guī)的執(zhí)行力、鑒別力和職業(yè)道德水平；通過(guò)模塊二，讓同學(xué)們熟練掌握會(huì)計(jì)基本理論，特別是要真正理解會(huì)計(jì)恒等式原理，因?yàn)樗菑?fù)式記賬、設(shè)置賬戶(hù)、編制資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)；而模塊三，則是為系統(tǒng)地解決會(huì)計(jì)核算的方法體系問(wèn)題，是《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》的核心內(nèi)容，它可以讓會(huì)計(jì)循環(huán)概念深入到每一個(gè)同學(xué)的腦海之中，為貫徹《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，圓滿(mǎn)完成會(huì)計(jì)目標(biāo)奠定扎實(shí)的基礎(chǔ)。
該模塊的路徑是：設(shè)置賬戶(hù)復(fù)式記賬（結(jié)合制造業(yè)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行講述，并簡(jiǎn)要介紹轉(zhuǎn)賬結(jié)算的內(nèi)容，否則，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算將無(wú)法順利進(jìn)行）會(huì)計(jì)憑證會(huì)計(jì)賬簿成本計(jì)算（穿插在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中從簡(jiǎn)講述）財(cái)產(chǎn)清查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)核算程序。在會(huì)計(jì)循環(huán)過(guò)程中，會(huì)計(jì)憑證的填制和審核為其起點(diǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編寫(xiě)則是其終點(diǎn)，也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的目標(biāo)所在。這當(dāng)中的每一個(gè)環(huán)節(jié)都必須讓同學(xué)們理解、掌握并熟練運(yùn)用之。
在教學(xué)過(guò)程中，該模塊應(yīng)分兩步走：第一步，從會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)，運(yùn)用啟發(fā)式教學(xué)逐步展開(kāi)：作為企業(yè)投資人、債權(quán)人及其管理當(dāng)局最關(guān)注企業(yè)的哪些信息？會(huì)計(jì)部門(mén)如何向他們提供這些信息？導(dǎo)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（特別是資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表）的基本內(nèi)容；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的信息資料從哪里取得？導(dǎo)入會(huì)計(jì)賬簿；會(huì)計(jì)賬簿的資料從哪里來(lái)？導(dǎo)入會(huì)計(jì)憑證。顯然，這一步驟的教學(xué)過(guò)程與會(huì)計(jì)核算的一般流程是逆向進(jìn)行的，目的在于引導(dǎo)同學(xué)們從會(huì)計(jì)核算的最終結(jié)果出發(fā)，運(yùn)用探究性等現(xiàn)代教學(xué)方法，摸清實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本路徑，提高同學(xué)們研究《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》的興趣，調(diào)動(dòng)其學(xué)習(xí)的主動(dòng)性和創(chuàng)造性。在此基礎(chǔ)上，簡(jiǎn)要介紹會(huì)計(jì)核算的一般流程，讓同學(xué)們對(duì)會(huì)計(jì)循環(huán)問(wèn)題有一個(gè)概括的了解。第二步，從會(huì)計(jì)核算的起點(diǎn)——憑證的取得與審核開(kāi)始，運(yùn)用實(shí)踐性教學(xué)手段，將會(huì)計(jì)核算方法體系的內(nèi)容逐一展開(kāi)。該步驟的教學(xué)活動(dòng)應(yīng)始終貫徹能力本位原則，密切聯(lián)系企業(yè)會(huì)計(jì)工作實(shí)際，邊講邊練，其教學(xué)過(guò)程就是會(huì)計(jì)工作流程，學(xué)生的學(xué)習(xí)過(guò)程就是會(huì)計(jì)崗位的工作流程，最大限度地縮短教學(xué)與實(shí)踐的距離。
在該模塊的學(xué)習(xí)過(guò)程中，讓同學(xué)們重點(diǎn)掌握的內(nèi)容主要包括：原始憑證的填制、審核與傳遞；記賬憑證的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容、填制與審核；會(huì)計(jì)賬簿的分類(lèi)、登記與核對(duì)；記賬錯(cuò)誤的查找與更正；財(cái)產(chǎn)清查的組織、方法與結(jié)果的處理；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的構(gòu)成、分類(lèi)與編制，特別是資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表的編制；會(huì)計(jì)核算程序。
模塊四：實(shí)踐教學(xué)模塊。該模塊主要包括如下實(shí)踐環(huán)節(jié)：轉(zhuǎn)賬結(jié)算流程；會(huì)計(jì)核算工作流程；納稅申報(bào)流程等，上述實(shí)踐教學(xué)活動(dòng)的流程一定要和會(huì)計(jì)崗位工作的實(shí)際流程相一致，不可孤立地單獨(dú)進(jìn)行。實(shí)踐教學(xué)是《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》教學(xué)的重要環(huán)節(jié)，它關(guān)系到整個(gè)會(huì)計(jì)教學(xué)工作的成敗，關(guān)系到讓學(xué)生成人成才目標(biāo)能否如期實(shí)現(xiàn)，更關(guān)系到未來(lái)經(jīng)濟(jì)社會(huì)能否健康運(yùn)行。它檢驗(yàn)著教師的教學(xué)水平和學(xué)生的學(xué)習(xí)應(yīng)用能力，更維系著學(xué)生的就業(yè)質(zhì)量及未來(lái)發(fā)展。因而，《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》必須強(qiáng)化實(shí)踐教學(xué)模塊的內(nèi)容，千方百計(jì)地改善實(shí)踐教學(xué)手段，從而真正實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)教學(xué)目標(biāo)。
（二）強(qiáng)化《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》的實(shí)踐教學(xué)，全面建設(shè)“雙師型”教師隊(duì)伍
我們習(xí)慣上一提會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)，馬上想到的便是會(huì)計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)室的建設(shè)，一提師資的“雙師型”隊(duì)伍建設(shè)，馬上想到的便是會(huì)計(jì)資格證或者會(huì)計(jì)職業(yè)技術(shù)資格證的考取，至于其他相關(guān)實(shí)踐活動(dòng)則考慮的較少。會(huì)計(jì)教學(xué)實(shí)踐已充分證明僅如此是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的！筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面加以解決。
1.在學(xué)習(xí)《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》課程以前，帶領(lǐng)學(xué)生到經(jīng)濟(jì)法庭旁聽(tīng)經(jīng)濟(jì)案件的審判過(guò)程，特別是相關(guān)會(huì)計(jì)職務(wù)欺詐與會(huì)計(jì)職業(yè)犯罪的經(jīng)濟(jì)案件的審判過(guò)程，讓學(xué)生直接感知會(huì)計(jì)職業(yè)的嚴(yán)肅性；帶領(lǐng)學(xué)生深入廠礦企業(yè)調(diào)查會(huì)計(jì)人員在企業(yè)以及經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的作用和地位，激發(fā)學(xué)生的職業(yè)自豪感，為今后學(xué)好用好《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》提供可靠的源動(dòng)力。
2.改善會(huì)計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)室的建設(shè)，健全實(shí)訓(xùn)室內(nèi)工作崗位：出納、記賬、主管崗位；銀行結(jié)算崗位；稅務(wù)申報(bào)崗位等。讓同學(xué)們按實(shí)際工作流程體驗(yàn)會(huì)計(jì)實(shí)際工作，如采購(gòu)、報(bào)銷(xiāo)、結(jié)算、納稅申報(bào)、記賬、對(duì)賬、結(jié)賬、報(bào)表等工作，培養(yǎng)其崗位認(rèn)知能力。
3.創(chuàng)造條件建設(shè)校內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或會(huì)計(jì)有限公司，借以密切學(xué)校與企業(yè)單位的聯(lián)系。同時(shí)，在事務(wù)所里實(shí)施導(dǎo)師制，讓同學(xué)們?cè)跁?huì)計(jì)師的指導(dǎo)下，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
4.鼓勵(lì)會(huì)計(jì)教師建立會(huì)計(jì)工作室，有償聘用會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的學(xué)生成為會(huì)計(jì)室的會(huì)計(jì)工作人員，使之在會(huì)計(jì)工作中體會(huì)其社會(huì)價(jià)值與應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，培養(yǎng)其會(huì)計(jì)工作熱情，提高其職業(yè)道德水平。
5.建立校外會(huì)計(jì)實(shí)踐教學(xué)基地，聘請(qǐng)企業(yè)會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)人才擔(dān)任會(huì)計(jì)實(shí)踐指導(dǎo)教師；定期或不定期地安排會(huì)計(jì)教師到企業(yè)掛職鍛煉，進(jìn)一步提高其實(shí)踐教學(xué)能力。通過(guò)校內(nèi)校外兩個(gè)渠道全面打造“雙師型”教師隊(duì)伍。
綜上所述，《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》的內(nèi)容體系尚需不斷完善，實(shí)踐性教學(xué)環(huán)節(jié)更需進(jìn)一步加強(qiáng)。這些工作不可能一蹴而就。但我們相信，只要付出長(zhǎng)期的艱辛勞作，一部真正具有基礎(chǔ)性、科學(xué)性、實(shí)踐性的《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》教材定能呈現(xiàn)于廣大師生面前。
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1.時(shí)展迅速。
目前我國(guó)公立醫(yī)院仍執(zhí)行1999年1月1日實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》。這兩項(xiàng)制度是我國(guó)多年以來(lái)的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，并根據(jù)當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)情況，制定的符合當(dāng)時(shí)時(shí)代要求的有效制度。但是隨著時(shí)代的變遷，社會(huì)經(jīng)濟(jì)、科學(xué)技術(shù)發(fā)展迅速，原有的會(huì)計(jì)核算方法已經(jīng)不能滿(mǎn)足現(xiàn)在醫(yī)院發(fā)展的要求，很多問(wèn)題是現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度很難解決的，因此，實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式勢(shì)在必行。
2.會(huì)計(jì)科目存在問(wèn)題。
在資產(chǎn)價(jià)值核算的過(guò)程中，對(duì)資產(chǎn)的核算一般都是按照最初的成本價(jià)值計(jì)算，沒(méi)有考慮到由于時(shí)間問(wèn)題，導(dǎo)致的一些材料變現(xiàn)價(jià)值已經(jīng)很難達(dá)到原有價(jià)值，造成核算結(jié)果并不真實(shí)的問(wèn)題。大部分醫(yī)院在提取壞賬方面只為應(yīng)收兩方面內(nèi)容，即在院患者及醫(yī)療款。在提取過(guò)程中也沒(méi)有注意提取比例，出現(xiàn)的壞賬必須要經(jīng)過(guò)相關(guān)部門(mén)的審批后才可以沖銷(xiāo)，因此出現(xiàn)了很多長(zhǎng)期掛賬的情況。
3.專(zhuān)用基金提取問(wèn)題。
修購(gòu)基金是對(duì)于固定資產(chǎn)使用中，產(chǎn)生的設(shè)備更新、維修等活動(dòng)的資金補(bǔ)充，固定資產(chǎn)長(zhǎng)期使用，修購(gòu)基金就會(huì)不斷被提取，長(zhǎng)此以往，修購(gòu)基金的重復(fù)性加大，會(huì)造成資金的超支、挪用，使固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)無(wú)法得到保障，醫(yī)院醫(yī)療水平降低。醫(yī)院設(shè)有職工福利基金，但是在提取時(shí)的比例并沒(méi)有明確的規(guī)定，因此難以進(jìn)行實(shí)施，也會(huì)在提取員工福利基金時(shí)，因?yàn)槔孀饔?，提高職工福利基金的提取比例，或是將?zhuān)用基金隨意串用，增加職工福利基金的使用，減少修購(gòu)基金的使用。
二、醫(yī)院會(huì)計(jì)核算實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析
1.會(huì)計(jì)科目?jī)?nèi)容過(guò)渡。
設(shè)置財(cái)務(wù)費(fèi)用的具體科目?，F(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)核算將借款的利息費(fèi)用歸到管理費(fèi)用中，而將利息的收入歸到其它收入中，明顯沒(méi)有遵循會(huì)計(jì)的可比性原則。醫(yī)院需要設(shè)置專(zhuān)門(mén)的財(cái)務(wù)費(fèi)用科目，對(duì)借款所產(chǎn)生的利息、匯兌損益等進(jìn)行科學(xué)的核算，充分反映出借貸雙方之間的財(cái)務(wù)關(guān)系。設(shè)置一個(gè)專(zhuān)門(mén)由于折舊賬戶(hù)累計(jì)的備抵賬戶(hù)。醫(yī)院中的固定資產(chǎn)數(shù)量龐大，通常是經(jīng)過(guò)外購(gòu)的方式獲得，在會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)核算的過(guò)程中，這些固定資產(chǎn)呈現(xiàn)出的是固定基金及資金的增加，在固定資產(chǎn)的使用過(guò)程中，所產(chǎn)生的損耗是通過(guò)提取相關(guān)專(zhuān)用基金來(lái)填補(bǔ)。這種方式會(huì)使醫(yī)院的固定資產(chǎn)出現(xiàn)虛增的現(xiàn)象，對(duì)醫(yī)院的資產(chǎn)管理有不利影響。因此，需要取消固定資產(chǎn)提取修購(gòu)基金，實(shí)行計(jì)提折舊的辦法，從而將固定資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)地反映出來(lái)。
2.科學(xué)的進(jìn)行賬戶(hù)設(shè)置。
醫(yī)院收入和支出的合理分類(lèi)、只能夠資產(chǎn)科目的科學(xué)設(shè)置，直接影響著醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。醫(yī)院的會(huì)計(jì)科目設(shè)置數(shù)量較多，在會(huì)計(jì)核算工作中，需要?jiǎng)澐值目傎~和二級(jí)以下明細(xì)賬十分繁瑣，工作量比較大，很容易在工作過(guò)程中出現(xiàn)失誤，導(dǎo)致賬戶(hù)數(shù)目出現(xiàn)錯(cuò)誤。企業(yè)的會(huì)計(jì)核算賬戶(hù)設(shè)置相對(duì)較少，將醫(yī)院的賬戶(hù)設(shè)置按照企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)執(zhí)行，只設(shè)置醫(yī)療收入和藥品收入兩個(gè)總賬，會(huì)計(jì)核算工作就會(huì)變得一目了然，容易操作，大大提高了工作效率。
3.改變員工薪酬分配標(biāo)準(zhǔn)。
根據(jù)企業(yè)的管理辦法進(jìn)行薪酬分配，按照工作人員的實(shí)際工作量和服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行薪酬核算，以免職工福利基金的不合理提取造成醫(yī)院資金的使用混亂。設(shè)置應(yīng)付員工薪酬賬戶(hù)，將員工的工作情況、服務(wù)態(tài)度、科研成果等充分地在賬戶(hù)中反映出來(lái)，展現(xiàn)員工的勞動(dòng)價(jià)值，提升員工工作積極性和對(duì)醫(yī)院的歸屬感，從而提高工作效率，更好地為病人服務(wù)。
4.嚴(yán)格遵照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行。
引導(dǎo)醫(yī)院向企業(yè)化的方向發(fā)展，采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行資產(chǎn)等會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算，并對(duì)醫(yī)院原有的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行研究創(chuàng)新，將兩種制度融合到一起，創(chuàng)造出醫(yī)院獨(dú)有的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的質(zhì)量要求對(duì)醫(yī)院資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，將醫(yī)院的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況真實(shí)的反映出來(lái)，使管理者能夠根據(jù)實(shí)際情況制定相關(guān)的管理策略，為醫(yī)院的未來(lái)發(fā)展保駕護(hù)航。現(xiàn)階段各地醫(yī)院的醫(yī)療糾紛出現(xiàn)頻率大，各醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)帶來(lái)很大的風(fēng)險(xiǎn)，原有的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則沒(méi)有相應(yīng)的防范措施，當(dāng)醫(yī)院發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，損失的資金只能在其他支出中體現(xiàn)。而企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于這類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)有相關(guān)措施，可以按照醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)比例計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，有效的應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的不利因素，給醫(yī)院的發(fā)展提供了一定的保障。
三、結(jié)語(yǔ)
一、PPP模式概述
PPP模式是指政府與私人組織之間，為了提供某種公共物品和服務(wù)，以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，彼此之間形成一種伙伴式的合作關(guān)系，并通過(guò)簽署合同來(lái)明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，以確保合作的順利完成，最終使合作各方達(dá)到比預(yù)期單獨(dú)行動(dòng)更為有利的結(jié)果。在PPP模式中，工程項(xiàng)目建設(shè)需要政府的全程參與，主要起到監(jiān)管作用，其所面臨的財(cái)政壓力會(huì)大幅減小，而社會(huì)主體通過(guò)參與融投資，能夠在資金和技能方面為工程建設(shè)提供支持，進(jìn)而與政府之間建立利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、全程合作關(guān)系[1]。當(dāng)前世界各國(guó)PPP模式種類(lèi)繁多，主要分為外包、特許經(jīng)營(yíng)和私有化三大類(lèi)，在減輕政府財(cái)政壓力、調(diào)動(dòng)社會(huì)力量、提高資源利用率等方面發(fā)揮著顯著作用，在基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)中變得越來(lái)越常見(jiàn)。
二、重大水利工程建設(shè)PPP模式會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀及問(wèn)題
在該重大水利工程建設(shè)中應(yīng)用PPP模式時(shí)，需明確會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀，并找出其中的存在的問(wèn)題，進(jìn)而才能采取針對(duì)性措施以提高會(huì)計(jì)核算水平。PPP項(xiàng)目中，事業(yè)單位扮演著項(xiàng)目法人角色，所用會(huì)計(jì)制度為《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》或《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，有關(guān)省級(jí)以上資金的核算工作由其完成，同時(shí)還需進(jìn)行不包括工程建設(shè)成本、征地拆遷和移民安置補(bǔ)償?shù)拇龜偼顿Y成本核算。而國(guó)有企業(yè)則是作為項(xiàng)目公司，負(fù)責(zé)籌集社會(huì)資金，并對(duì)總承包項(xiàng)目進(jìn)行成本核算，所用會(huì)計(jì)制度為企業(yè)會(huì)計(jì)制度。另外，有關(guān)征地拆遷和移民安置補(bǔ)償成本核算，主要由當(dāng)?shù)匾泼窆ぷ骶重?fù)責(zé)，執(zhí)行國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度。
在開(kāi)展會(huì)計(jì)核算工作時(shí)，發(fā)現(xiàn)主要存在以下顯著問(wèn)題。首先，項(xiàng)目公司中沒(méi)有政府參與，且不是項(xiàng)目法人，全部由中標(biāo)單位組成，不利于項(xiàng)目法人和項(xiàng)目公司權(quán)責(zé)的明確劃分，容易出現(xiàn)多方管理或者推諉責(zé)任現(xiàn)象，影響了會(huì)計(jì)核算的順利開(kāi)展，工作效率和精準(zhǔn)度較低。其次，PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算工作分別由事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)及移民工作局負(fù)責(zé)，但是三個(gè)單位所用會(huì)計(jì)制度并不統(tǒng)一，核算標(biāo)準(zhǔn)存在一定差異，會(huì)計(jì)信息也會(huì)出現(xiàn)不同，導(dǎo)致匯總難度較大。另外，項(xiàng)目法人承擔(dān)著工程竣工驗(yàn)收職責(zé)，PPP項(xiàng)目成本核算所用會(huì)計(jì)制度的不同，也阻礙了工程竣工核算的順利開(kāi)展，難以保證會(huì)計(jì)核算的精準(zhǔn)性[2]。這些都是重大水利工程建設(shè)PPP模式會(huì)計(jì)核算中遇到的困難問(wèn)題，不利于PPP模式應(yīng)用優(yōu)勢(shì)的有效發(fā)揮，同時(shí)也會(huì)降低整個(gè)工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算水平和質(zhì)量，鑒于此便需結(jié)合以往工程經(jīng)驗(yàn)，提出合理化建議加以改善和解決。
三、重大水利工程建設(shè)PPP模式會(huì)計(jì)核算建議
結(jié)合PPP項(xiàng)目特點(diǎn)，并借鑒成功案例，可以從以下幾方面采取有效措施，以確保該重大水利工程建設(shè)PPP模式會(huì)計(jì)核算質(zhì)量。
（一）完善管理體制與制度
會(huì)計(jì)核算工作的順利開(kāi)展，需要依托完善的管理體制和制度。一方面，在引入PPP模式時(shí)，應(yīng)規(guī)范工程招標(biāo)，除中標(biāo)單位外，政府部門(mén)也需要參與到項(xiàng)目公司中，對(duì)工程建設(shè)實(shí)施全程監(jiān)管，項(xiàng)目法人和項(xiàng)目公司之間需做到權(quán)責(zé)分明，將項(xiàng)目管理責(zé)任落實(shí)到具體負(fù)責(zé)人身上，保證會(huì)計(jì)核算的順利開(kāi)展。另一方面，需建立健全激勵(lì)制度和考核制度，調(diào)動(dòng)社會(huì)資金在重大水利工程建設(shè)中的參與積極性，以市場(chǎng)化融資方式披露會(huì)計(jì)信息，保證會(huì)計(jì)信息的公開(kāi)化及透明化，便于充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督作用，以提高會(huì)計(jì)核算水平和質(zhì)量。
（二）提高核算的可操作性
對(duì)于PPP項(xiàng)目成本核算來(lái)講，應(yīng)盡可能的提高核算的可操作性，進(jìn)而才有利于該項(xiàng)工作的科?W、高效開(kāi)展。首先，需要結(jié)合重大水利工程特點(diǎn)及PPP模式特點(diǎn)，制定切實(shí)可行的制度規(guī)范，并完善投融資法律法規(guī)，對(duì)會(huì)計(jì)核算制度和不同會(huì)計(jì)制度核算提供指南，出臺(tái)PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算管理辦法，規(guī)范PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)成本核算，確保建設(shè)資金安全、高效[3]。其次，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況判斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否適用，盡可能的簡(jiǎn)化資產(chǎn)分類(lèi)，避免會(huì)計(jì)核算過(guò)程中出現(xiàn)利潤(rùn)操縱行為，并防止無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)漏洞的出現(xiàn)，便于會(huì)計(jì)核算監(jiān)督作用的充分發(fā)揮。
（三）加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)流程把控
PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)流程復(fù)雜，所涉及到的環(huán)節(jié)包括項(xiàng)目識(shí)別、準(zhǔn)備、采購(gòu)、執(zhí)行、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交等，貫穿于重大水利工程建設(shè)整個(gè)過(guò)程，這就要求對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行全面嚴(yán)格把控。在開(kāi)展會(huì)計(jì)核算工作時(shí)，應(yīng)通過(guò)對(duì)重大水利工程進(jìn)行合理評(píng)估，以保證政府及社會(huì)效益為基礎(chǔ)前提，確定最佳投資結(jié)構(gòu)，結(jié)合國(guó)家資金及省級(jí)資金，科學(xué)開(kāi)展融資及貸款工作，明確資產(chǎn)屬性，保證會(huì)計(jì)權(quán)益，確保各個(gè)環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化、合理化及合法化，切實(shí)落實(shí)工程建設(shè)管理責(zé)任。
（四）注意會(huì)計(jì)原則的確定
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算工作中起到指導(dǎo)和規(guī)范作用，在重大水利工程建設(shè)中采用PPP模式時(shí)，應(yīng)尤為注意會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確定。通常情況下，為保證會(huì)計(jì)核算的精準(zhǔn)性，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，所需要考慮的影響因素主要包括會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和會(huì)計(jì)要素計(jì)量，需從這三方面進(jìn)行綜合把控。另外，應(yīng)分析不同單位所用會(huì)計(jì)制度的差異性，在遵循會(huì)計(jì)原則基礎(chǔ)上盡可能的統(tǒng)一核算標(biāo)準(zhǔn)，便于會(huì)計(jì)信息匯總及工程竣工角決算順利開(kāi)展。
關(guān)鍵詞：信息質(zhì)量；影響因素；會(huì)計(jì)
中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）04-0104-02
一、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的制度性規(guī)定
1.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是管理會(huì)計(jì)的基本要求，對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)工作起到了規(guī)范與監(jiān)督作用。中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了明確的要求，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求，是使財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者等使用者決策有用應(yīng)具備的基本特征。中國(guó)于1993年開(kāi)始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以一般原則的形式規(guī)定了以下質(zhì)量特征：客觀（可靠）性、相關(guān)性、一致性、可比性、及時(shí)性、明晰性、謹(jǐn)慎性、重要性和完整性等。2001年開(kāi)始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》增加了“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中首次明確提出了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，明確了以下會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求：真實(shí)（可靠）性、相關(guān)性、明晰性、可比性、一致性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、完整性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性等。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在借鑒了國(guó)家對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的基礎(chǔ)上提出了中國(guó)會(huì)計(jì)信息應(yīng)該堅(jiān)持的會(huì)計(jì)質(zhì)量要求，這一要求基本上也體現(xiàn)出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的主要內(nèi)容，并且也將真實(shí)（可靠）性和相關(guān)性作為要求之首，表明了其重要性。
2.國(guó)外會(huì)計(jì)組織對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的規(guī)定。從規(guī)章制度上認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是相對(duì)規(guī)范和確切的，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在總結(jié)了各會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征研究的基礎(chǔ)上，開(kāi)拓性地將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)區(qū)分開(kāi)，在其的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》中比較全面地闡述了會(huì)計(jì)信息必須符合的一系列質(zhì)量要求。這些要求包括可理解性、相關(guān)性、可靠性（包括可檢驗(yàn)性、中立性、如實(shí)反映）、可比性（包括一貫性）等，另外把重要性與成本效益原則作為兩個(gè)主要限定因素。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，對(duì)于會(huì)計(jì)信息提出了可理解性、相關(guān)性（包括重要性）、可靠性（包括如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、審慎與完整性）、可比性等質(zhì)量特征，并將可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性等作為四項(xiàng)主要質(zhì)量特征，另外把及時(shí)性、效益與成本之間的平衡作為兩個(gè)限制因素。由此我們不難看出，相關(guān)性和可靠性是國(guó)外會(huì)計(jì)組織所共識(shí)的重要會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。
二、影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要因素
我們應(yīng)該有著清醒的認(rèn)識(shí)，只有努力降低影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的范圍和作用，充分理解其導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的辯證原因，使會(huì)計(jì)信息能更好地為使用者所服務(wù)。
1.社會(huì)道德觀念、倫理修養(yǎng)與會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德觀念對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。（1）基本會(huì)計(jì)信息的控制人員由于職業(yè)道德，專(zhuān)業(yè)素質(zhì)等內(nèi)因以及行業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定等外因的影響，造成的對(duì)政策法規(guī)理解不透，運(yùn)用相關(guān)條款不當(dāng)或賬務(wù)處理錯(cuò)弊而導(dǎo)致的報(bào)出會(huì)計(jì)信息與實(shí)際信息不符。主要行為有：1）原始記錄和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的計(jì)算、抄寫(xiě)錯(cuò)誤；2）對(duì)事實(shí)的疏忽和誤解；3）對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用。（2）控制會(huì)計(jì)基本信息的人員為了會(huì)計(jì)主體本身或相關(guān)主體的局部利益，不顧會(huì)計(jì)信息使用者的利益和對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的要求，故意篡改、偽造、編造有關(guān)的會(huì)計(jì)憑證，虛報(bào)、漏報(bào)、瞞報(bào)有關(guān)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)而造成報(bào)出信息與會(huì)計(jì)主體本身的實(shí)際信息不符的現(xiàn)象。會(huì)計(jì)信息的故意失真的類(lèi)型：1）無(wú)中生有型。有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并未發(fā)生，相關(guān)收入、盈利、資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益等并不存在，而是通過(guò)攝取假證據(jù)，編造假資料、假合同、假印章，編制假會(huì)計(jì)憑證，記假賬，編假報(bào)表，憑空捏造收入、盈利、資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的造假行為，其表現(xiàn)形式是造假一條龍。2）改頭換面型。故意歪曲、掩蓋、隱瞞會(huì)計(jì)信息的真實(shí)面貌，隨意增減甚至刪除經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始記錄，使其原有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄面目全非。如真盈假虧，真虧假盈，將大盈改小盈，將大虧改小虧等。3）真假雙簧型。常見(jiàn)的是兩套賬，一套是真賬，對(duì)內(nèi)；另一套是假賬，對(duì)外。也有兩套賬以上的，如真賬只有一套，假賬則好幾套，有的假賬對(duì)付稅務(wù)機(jī)關(guān)、有的對(duì)付投資股東、有的對(duì)付上級(jí)主管部門(mén)、有的對(duì)付債權(quán)人等。4）賬外賬型。常見(jiàn)的賬外賬是大賬之外，還有許多小賬。大賬獨(dú)立核算，是該單位會(huì)計(jì)核算的主體，納稅，完成考核指標(biāo)，應(yīng)付檢查均以該賬為依據(jù)。小賬雖各自獨(dú)立，核算卻不規(guī)范，沒(méi)有統(tǒng)一賬目，沒(méi)有統(tǒng)一報(bào)表，由執(zhí)權(quán)人分散掌握開(kāi)支，核算與否隨意。小賬多為“小金庫(kù)”，是貪污、挪用、揮霍、行賄等腐敗行為的經(jīng)濟(jì)來(lái)源。目前，國(guó)有企業(yè)加大了對(duì)“小金庫(kù)”的打擊力度，此種現(xiàn)象基本杜絕，但在國(guó)有企業(yè)之外的一些企業(yè)仍然存在。5）體外循環(huán)型。某項(xiàng)或部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的收入或收益不在本單位的會(huì)計(jì)核算體系內(nèi)，而是將這些收益轉(zhuǎn)移或沉淀在外單位，需要支用時(shí)，才從相關(guān)單位支付。常見(jiàn)的有財(cái)政預(yù)算外資金體外循環(huán)，行政單位有權(quán)處罰和收費(fèi)的體外循環(huán)，企業(yè)單位部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，投資收益，以物易物，物業(yè)出租收入的體外循環(huán)等。體外循環(huán)資金多為腐敗的資金來(lái)源。6）長(zhǎng)官意志型。單位的財(cái)會(huì)人員的行為受該單位的法人意志支配，一切會(huì)計(jì)原則和職業(yè)道德都難以堅(jiān)持，不得不服從領(lǐng)導(dǎo)的指示，領(lǐng)導(dǎo)叫怎樣做賬，就怎樣做賬，領(lǐng)導(dǎo)負(fù)有直接責(zé)任。7）財(cái)會(huì)主動(dòng)型。有部分財(cái)會(huì)人員受利益的驅(qū)動(dòng)，主動(dòng)為領(lǐng)導(dǎo)（法人）出謀劃策，財(cái)會(huì)人員負(fù)有直接責(zé)任。
2.會(huì)計(jì)改革的滯后性對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。會(huì)計(jì)改革總是由經(jīng)濟(jì)新情況—會(huì)計(jì)理論研究—會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用這一規(guī)律進(jìn)行的，會(huì)計(jì)改革的滯后規(guī)律決定了這一矛盾得不到根本解決，從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
3.會(huì)計(jì)信息的供需矛盾影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)信息的充分性是避免商品生產(chǎn)和貿(mào)易以及投資貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)的基本前提，是減少貿(mào)易和投資誤區(qū)的有效措施之一，也是中國(guó)在《中華人民共和國(guó)加入議定書(shū)》中的主要承諾。當(dāng)前，中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)告制度無(wú)法提供足夠的披露動(dòng)機(jī)，會(huì)計(jì)信息提供者出于成本效益原則和自身利益驅(qū)動(dòng)，往往進(jìn)行選擇性披露、模糊性披露和錯(cuò)誤披露?？傮w而言，會(huì)計(jì)信息是供小于求的，特別是中國(guó)加入WTO后，會(huì)計(jì)信息需求者數(shù)量增加、結(jié)構(gòu)復(fù)雜、對(duì)會(huì)計(jì)信息的偏好多種多樣，會(huì)計(jì)信息供不應(yīng)求的現(xiàn)象日趨普遍。
4.會(huì)計(jì)信息固有的模糊性影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)信息固有的模糊性產(chǎn)生的原因：（1）以?xún)r(jià)格為基礎(chǔ)以貨幣為尺度記錄的物質(zhì)形式下的資金運(yùn)動(dòng)不是價(jià)值量的準(zhǔn)確運(yùn)動(dòng)，這種情況的存在使得以貨幣為計(jì)量尺度的會(huì)計(jì)信息具有必然的模糊性。（2）會(huì)計(jì)主體生產(chǎn)過(guò)程中資金運(yùn)動(dòng)是會(huì)計(jì)主體產(chǎn)生后持續(xù)的絕對(duì)性連貫，而反映資金運(yùn)動(dòng)的會(huì)計(jì)形式——會(huì)計(jì)信息卻是期末的匯總在時(shí)點(diǎn)上的連貫，會(huì)計(jì)信息的連貫性是相對(duì)的，間斷性是絕對(duì)的，由此而產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的模糊性。（3）對(duì)于某種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目理論上存在著多種處理方法，實(shí)踐上應(yīng)用著多種核算選擇，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的模糊性。（4）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生與會(huì)計(jì)核算處理時(shí)間上的差異，導(dǎo)致核算滯后于實(shí)務(wù)，產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的模糊性。只要會(huì)計(jì)信息的模糊性不影響使用者的正確決策，相對(duì)精確的會(huì)計(jì)信息更具有實(shí)際意義。
5.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量實(shí)現(xiàn)的限制和約束條件。（1）成本效益原則。成本效益原則是指企業(yè)提供一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息時(shí)所帶來(lái)的效益，應(yīng)該對(duì)比提供會(huì)計(jì)信息所花費(fèi)的成本，只有在確保效益大于成本時(shí)，提供會(huì)計(jì)信息才是值得的。（2）重要性原則。 重要性原則是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算和提供會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中應(yīng)該區(qū)別經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要性，從而采取不同的會(huì)計(jì)處理方法、程度以及不同的會(huì)計(jì)披露政策。對(duì)于重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)該單獨(dú)反映，并通過(guò)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行重點(diǎn)說(shuō)明；對(duì)于不重要的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行合并反映。
三、提高信息質(zhì)量問(wèn)題的對(duì)策建議
1.完善中國(guó)公司治理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)組織架構(gòu)的設(shè)計(jì)規(guī)范，對(duì)現(xiàn)有治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置進(jìn)行全面梳理，確保本企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和運(yùn)行機(jī)制等符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求。（2）完善以資本市場(chǎng)為主體的外部治理機(jī)制。
2.嚴(yán)格執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)定，根據(jù)登記完整、核對(duì)無(wú)誤的會(huì)計(jì)賬簿記錄和其他有關(guān)資料編制財(cái)務(wù)報(bào)告，做到內(nèi)容完整、數(shù)字真實(shí)、計(jì)算準(zhǔn)確，不得漏報(bào)或者隨意進(jìn)行取舍。
3.建立和完善內(nèi)部控制機(jī)制，加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。制定并執(zhí)行適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)控制程序，科學(xué)合理地劃分職責(zé)范圍，建立相互協(xié)調(diào)、相互制約的機(jī)制，使會(huì)計(jì)活動(dòng)得到有效控制，盡量避免差錯(cuò)的發(fā)生。
4.明確企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和完整性承擔(dān)責(zé)任。企業(yè)總會(huì)計(jì)師或分管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告編制和分析利用工作，企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和完整性承擔(dān)責(zé)任，企業(yè)財(cái)會(huì)部門(mén)負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)告編制和分析報(bào)告編寫(xiě)工作，企業(yè)內(nèi)部參與財(cái)務(wù)報(bào)告編制的各部門(mén)應(yīng)當(dāng)及時(shí)向財(cái)會(huì)部門(mén)提供編制財(cái)務(wù)報(bào)告所需的信息，參與財(cái)務(wù)分析會(huì)議的部門(mén)應(yīng)當(dāng)積極提出意見(jiàn)和建議以促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的有效利用，企業(yè)法律事務(wù)部門(mén)或外聘律師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外提供的合法合規(guī)性進(jìn)行審核。
5.通過(guò)采取內(nèi)部會(huì)議、培訓(xùn)、講座、知識(shí)競(jìng)賽等多種行之有效的方式，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)技能培訓(xùn)和職業(yè)道德教育，全面提升會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高的根本保證。
6.充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能，嚴(yán)格控制虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生。建立和完善內(nèi)審機(jī)構(gòu)和內(nèi)審制度，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的作用，實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)控制的再監(jiān)督，是保證會(huì)計(jì)質(zhì)量的必不可少的重要控制。
7.加強(qiáng)企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督，維護(hù)會(huì)計(jì)法規(guī)的嚴(yán)肅性。
總之，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求和影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的各項(xiàng)因素，決定了對(duì)會(huì)計(jì)信息要求上只能是相對(duì)的而不是絕對(duì)的精確。由此看來(lái)會(huì)計(jì)信息失真是客觀存在的，不可避免。在整頓會(huì)計(jì)工作秩序，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的過(guò)程中，要科學(xué)界定可控制和不可控制因素，最大限度地追求會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；基建并賬；建議
近年來(lái)，隨著公共財(cái)政體制改革的推進(jìn)，國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類(lèi)、部門(mén)預(yù)算、政府采購(gòu)等改革陸續(xù)開(kāi)展，對(duì)事業(yè)單位預(yù)算編制、會(huì)計(jì)核算、資金運(yùn)轉(zhuǎn)、資產(chǎn)管理提出了新的要求。為了適應(yīng)財(cái)政改革與發(fā)展需要，財(cái)政部新修訂了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，其中對(duì)事業(yè)單位的基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算出臺(tái)了新的核算辦法：明確規(guī)定事業(yè)單位的基本建設(shè)投資應(yīng)按國(guó)家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算的同時(shí)，至少按月并入事業(yè)單位“大賬”在建工程和其他相關(guān)科目進(jìn)行反映。因此，目前事業(yè)單位基建會(huì)計(jì)核算仍然執(zhí)行原有《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，只是在會(huì)計(jì)期末將按國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度核算的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)并入事業(yè)單位“大賬”。
一、改革前后基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的比較
1.改革前基建業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法
我國(guó)1996年頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》要求，事業(yè)單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)遵循《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，單獨(dú)建賬，單獨(dú)核算，獨(dú)立編報(bào)基建會(huì)計(jì)報(bào)表?；緲I(yè)務(wù)核算內(nèi)容及流程：收到財(cái)政和自籌基建撥款時(shí)設(shè)置“基建撥款”科目核算，并按資金來(lái)源不同設(shè)置“以前年度撥款”、“本年預(yù)算撥款”、“本年自籌資金撥款”、“本年其他撥款”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。事業(yè)單位支付工程款、購(gòu)置基建所需設(shè)備時(shí)，分別借記“預(yù)付工程款”、“設(shè)備投資”等科目，與施工單位結(jié)算工程款時(shí)，借記“建筑安裝工程投資”，貸記“設(shè)備投資”、“預(yù)付工程款”等科目；建設(shè)單位發(fā)生管理費(fèi)、土地征用及遷移補(bǔ)償費(fèi)和監(jiān)理費(fèi)等待攤投資時(shí)，借記“待攤投資”明細(xì)項(xiàng)目，貸記“銀行存款”等?？⒐を?yàn)收結(jié)算后，結(jié)轉(zhuǎn)交付使用資產(chǎn)的實(shí)際成本，結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)分?jǐn)偟拇龜偼顿Y，借記“交付使用資產(chǎn)”，貸記“建筑安裝工程投資”、“待攤投資”等相關(guān)科目。建設(shè)單位年末按財(cái)政部門(mén)要求編報(bào)基本建設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)表，已完工結(jié)算項(xiàng)目形成的“交付使用財(cái)產(chǎn)”科目余額在年度財(cái)務(wù)決算批復(fù)后，于下一年年初與資金來(lái)源對(duì)沖，借記“基建撥款――以前年度撥款”，貸記“交付使用資產(chǎn)”，同時(shí)，在事業(yè)單位“大賬”上進(jìn)行賬務(wù)處理，借記：固定資產(chǎn)，貸記固定基金。 由此可見(jiàn)，原有基建會(huì)計(jì)核算一方面是為了記錄了反映基建業(yè)務(wù)的全過(guò)程，另一面是為了滿(mǎn)足財(cái)政基建經(jīng)費(fèi)的管理。《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》之所以獨(dú)立于《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，根本原因在于現(xiàn)行公共財(cái)政體制下，基建經(jīng)費(fèi)與事業(yè)經(jīng)費(fèi)撥款尚未實(shí)現(xiàn)國(guó)庫(kù)單一賬戶(hù)管理。
2.基建并賬的主要做法
事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，事業(yè)單位的基建會(huì)計(jì)核算仍然執(zhí)行原《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，但要將基建會(huì)計(jì)核算的賬戶(hù)余額與事業(yè)單位“大賬”合并。主要涉及兩個(gè)方面：一是基建套帳相關(guān)科目在2012年12月31日的余額如何記入“大賬”的銜接問(wèn)題；二是年度內(nèi)日常會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。
具體做法是2013年初按照基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“預(yù)付工程款”等科目余額在“大賬”中借記“在建工程――基建工程”科目；按照基建賬中“交付使用資產(chǎn)”的科目余額借記新賬中“固定資產(chǎn)”，按照基建賬中“基建投資借款”科目余額貸記“長(zhǎng)期借款”科目；按照基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“預(yù)付工程款”等科目余額，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金――在建工程”；根據(jù)基建賬中“交付使用資產(chǎn)”賬戶(hù)余額貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)”；基建賬中“基建撥款”科目余額，其中屬于財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)的部分，貸記“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目；基建賬中其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目分析記錄為相關(guān)新賬賬戶(hù)；上述借貸方的差額，通過(guò)新賬中“事業(yè)基金”借貸方調(diào)平即可。日常會(huì)計(jì)處理：按新制度規(guī)定，事業(yè)單位至少在每月月末需要進(jìn)行基建并賬。
通過(guò)改革前后基建會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理方法的比較，我們可以看到現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度關(guān)于基建會(huì)計(jì)并賬的處理方法，是在保留原國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度和基建會(huì)計(jì)獨(dú)立核算的基礎(chǔ)上實(shí)施的定期賬務(wù)合并，并不是真正意義上的完全合并。
二、現(xiàn)行基建并賬的主要依據(jù)
現(xiàn)行基建并賬做法，主要基于以下觀點(diǎn)
1.順應(yīng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求。
這種觀點(diǎn)認(rèn)為事業(yè)單位作為獨(dú)立報(bào)告主體，應(yīng)當(dāng)將其全部業(yè)務(wù)納入會(huì)計(jì)核算范圍。舊的制度將基建會(huì)計(jì)和事業(yè)單位“大賬”分開(kāi)核算，單獨(dú)報(bào)告人為劃分為核算日常公用經(jīng)費(fèi)和核算基本建設(shè)收支業(yè)務(wù)兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，不能全面的反映事業(yè)單位資產(chǎn)狀況。認(rèn)為兩個(gè)會(huì)計(jì)核算主體、兩套賬及兩套報(bào)表的做法不符合會(huì)計(jì)核算主體假設(shè)，而新制度將基建數(shù)據(jù)并入單位財(cái)務(wù)大賬，順應(yīng)了會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求。
2.體現(xiàn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。
這種觀點(diǎn)認(rèn)為：新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十三條規(guī)定：事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)統(tǒng)一納入會(huì)計(jì)核算，確保會(huì)計(jì)信息能夠全面反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行情況。這是對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息“全面性”的質(zhì)量要求。而原基建會(huì)計(jì)單獨(dú)核算做法導(dǎo)致事業(yè)單位的相關(guān)報(bào)表無(wú)法提供涵蓋基本建設(shè)事項(xiàng)的數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)信息不完整。將基建數(shù)據(jù)納入事業(yè)單位“大賬”，能夠全面提供事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果等相關(guān)信息，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
3.適應(yīng)我國(guó)公共財(cái)政體系改革的需要。
這種觀點(diǎn)認(rèn)為：基建資金應(yīng)納入部門(mén)預(yù)算，反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會(huì)計(jì)，也應(yīng)包括基建資金。財(cái)政部要求將事業(yè)單位的基本建設(shè)作為其項(xiàng)目支出加以管理。因此，新制度中基建并賬的規(guī)定既是財(cái)政改革的結(jié)果，也能夠更好的服務(wù)于公共財(cái)政改革。
4.強(qiáng)化事業(yè)單位資金控制，提高資金使用效益。
這種觀點(diǎn)認(rèn)為：事業(yè)單位基本建設(shè)資金投入量大，建設(shè)周期較長(zhǎng)，資金來(lái)源多樣，資金管控存在諸多管理難點(diǎn)和盲區(qū)。舊的基建會(huì)計(jì)核算辦法脫離了單位大賬，事業(yè)單位很難以實(shí)施內(nèi)部控制的程序?qū)I(yè)務(wù)進(jìn)行管控，導(dǎo)致諸多問(wèn)題。新制度下的并賬可以形成基建賬和大賬之間的核對(duì)與牽制，有利于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)活動(dòng)展開(kāi)全面監(jiān)督。
三、現(xiàn)行基建并賬存在的主要問(wèn)題
以上關(guān)于基建并賬的依據(jù)和理由，筆者認(rèn)為，我國(guó)公共財(cái)政改革的整體需要和全面反映事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的總體要求是基建會(huì)計(jì)并入“大賬”的現(xiàn)實(shí)依據(jù)。但是，將基建并賬的理由歸于舊制度違背了會(huì)計(jì)主體假設(shè)和不利于基建資金的管控并不客觀?，F(xiàn)行基建并賬的具體做法，恰恰是違背了會(huì)計(jì)主體假設(shè)，混淆了會(huì)計(jì)主體與法律主體、會(huì)計(jì)主體與報(bào)告主體?；〞?huì)計(jì)單獨(dú)核算是造成基建資金管理混亂的原因的說(shuō)法也過(guò)于片面。過(guò)去基建資金之所以出現(xiàn)這樣、那樣的問(wèn)題，主要原因是內(nèi)部控制體系的不健全，并不是因?yàn)槎€(gè)會(huì)計(jì)主體，基建會(huì)計(jì)單獨(dú)核算造成的，加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部控制，完善內(nèi)部控制體系是關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，現(xiàn)行基建并賬存在以下問(wèn)題：
1.混淆了會(huì)計(jì)主體與法律主體
會(huì)計(jì)主體不同于法律主體。會(huì)計(jì)主體是指是指會(huì)計(jì)工作為其服務(wù)的特定單位或組織。一個(gè)單位的會(huì)計(jì)工作必須確定會(huì)計(jì)核算的范圍，規(guī)定會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的空間界限，明確應(yīng)當(dāng)對(duì)本單位的哪些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)予以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，哪些不應(yīng)包括在本單位核算的范圍之內(nèi)。會(huì)計(jì)主體假設(shè)的最重要影響是劃定了一個(gè)主體會(huì)計(jì)活動(dòng)的空間界限和范圍。因此，一個(gè)單位及單位內(nèi)部的組織都可以成為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。事業(yè)單位基于核算和管理需要，可以有多個(gè)會(huì)計(jì)主體。過(guò)去，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定基建會(huì)計(jì)單獨(dú)核算，獨(dú)立作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，完全是為了適應(yīng)當(dāng)時(shí)財(cái)政管理體制和管理需要，很好體現(xiàn)了會(huì)計(jì)主體假設(shè)的真正內(nèi)涵。并不違背會(huì)計(jì)主體假設(shè)。
法律主體是指能夠獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任或刑事責(zé)任的組織或自然人。二者之間的關(guān)系是法律主體一定是會(huì)計(jì)主體，而會(huì)計(jì)主體不一定是法律主體。一個(gè)法律主體可以存在多個(gè)會(huì)計(jì)主體，而一個(gè)會(huì)計(jì)主體最多就是一個(gè)法律主體。因此，作為行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，是單一的法律主體，卻不一定是單一的會(huì)計(jì)主體。國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，雖然與事業(yè)單位本級(jí)同屬于一個(gè)法律主體，但是屬于不同的兩個(gè)會(huì)計(jì)主體。定期將一個(gè)會(huì)計(jì)主體的業(yè)務(wù)并入另一個(gè)會(huì)計(jì)主體，顯然違背了會(huì)計(jì)主體假設(shè)的真正內(nèi)涵。會(huì)計(jì)的四個(gè)假設(shè)和公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則是國(guó)際公認(rèn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論，全面反映事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息不能違背公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則。以單一會(huì)計(jì)主體觀念強(qiáng)調(diào)基建會(huì)計(jì)并入“大賬”混淆了會(huì)計(jì)主體與法律主體的概念。
2.混淆了會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體
會(huì)計(jì)主體不同于報(bào)告主體。會(huì)計(jì)主體概念強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)基本程序，而報(bào)告主體概念則著重強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的報(bào)告，強(qiáng)調(diào)報(bào)告的時(shí)間維度和范圍。特別是對(duì)于集團(tuán)公司或多個(gè)會(huì)計(jì)主體的事業(yè)單位，報(bào)告主體有時(shí)是基于幾個(gè)會(huì)計(jì)主體合并后的報(bào)告主體。在此說(shuō)明會(huì)計(jì)主體與報(bào)告主體相區(qū)別的目的在于說(shuō)明：為了反映一個(gè)單位的全部會(huì)計(jì)信息，并不一定要把這個(gè)單位所有會(huì)計(jì)主體合并為一個(gè)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算，可以引用報(bào)告主體的概念，編報(bào)合并報(bào)表。
3.實(shí)務(wù)操作復(fù)雜
表面上看，這種并賬十分簡(jiǎn)單，只需要定期將本月基建各科目發(fā)生額并入“大賬”。事實(shí)上，并賬過(guò)程并不輕松，許多會(huì)計(jì)科目：如基建撥款、往來(lái)款項(xiàng)科目、結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余類(lèi)科目都要分析并入，要編制對(duì)應(yīng)科目的對(duì)照表。因此，會(huì)計(jì)人員額外做了并賬工作和許多重復(fù)的核算工作。此外，受會(huì)計(jì)人員水平不高和責(zé)任心不強(qiáng)的影響，并賬工作難免出現(xiàn)差錯(cuò)。以往來(lái)款項(xiàng)為例，基建賬與事業(yè)單位“大賬”的往來(lái)款項(xiàng)，一方記為應(yīng)收款，另一方記為應(yīng)付款，如果只是簡(jiǎn)單的合并不考慮這種內(nèi)部往來(lái)款項(xiàng)抵消的因素，這樣形成的報(bào)表并不能反映真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，從而嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為了追求會(huì)計(jì)信息的全面性而失去了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性這絕不是基建并賬的本意。
4.表面上是并賬，實(shí)質(zhì)上是合并報(bào)表
現(xiàn)行并賬做法，只在會(huì)計(jì)期末將基建會(huì)計(jì)當(dāng)月發(fā)生額并入“大賬”，在大賬上只記錄當(dāng)月累計(jì)發(fā)生額，如果想查詢(xún)本月各科目的明細(xì)賬，仍然要查閱基建會(huì)計(jì)賬簿，因此，這種并賬方法，并不是真正的并賬，從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)是合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
三、基建并賬的幾點(diǎn)建議
基于以上分析，目前基建并賬做法只是權(quán)益之計(jì)，是現(xiàn)行條件下為了全面反映事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息而采用的過(guò)渡辦法。在現(xiàn)行條件下，國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度尚未廢止，因此，事業(yè)單位基建會(huì)計(jì)核算仍然要單獨(dú)核算。為了體現(xiàn)新準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量DD全面性的要求，才出臺(tái)了定期并賬的處理辦法。筆者認(rèn)為：當(dāng)前過(guò)渡時(shí)期應(yīng)推行報(bào)告主體理念，可基于會(huì)計(jì)報(bào)告主體編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，實(shí)現(xiàn)全面反映事業(yè)單位事業(yè)成果、財(cái)務(wù)狀況的目標(biāo)。隨著公共財(cái)政體制改革的不斷深入，真正實(shí)現(xiàn)全面反映事業(yè)單位事業(yè)成果、財(cái)務(wù)狀況，實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和會(huì)計(jì)核算的雙目標(biāo)，應(yīng)從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，從公共財(cái)政體制改革這一根源著手，取消國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度，實(shí)現(xiàn)真正意義上的賬務(wù)合并。
1.當(dāng)前過(guò)渡時(shí)期，推行報(bào)告主體理念，編制基于事業(yè)單位整體的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
立足當(dāng)前會(huì)計(jì)制度體系，在國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度沒(méi)有廢止的情況下，維持現(xiàn)有會(huì)計(jì)主體不變，推行報(bào)告主體理念，即一個(gè)事業(yè)單位為一個(gè)報(bào)告主體，將事業(yè)單位各會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)報(bào)表匯總編報(bào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表，這樣即不違背會(huì)計(jì)主體假設(shè)，又能全面反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和事業(yè)成果。同時(shí)，也能夠減在一定程度上減輕財(cái)務(wù)人員的重復(fù)核算工作。
2.基于長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，改革公共財(cái)政體制和會(huì)計(jì)制度，實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和會(huì)計(jì)核算的雙目標(biāo)。
從我國(guó)政府預(yù)算體制改革和會(huì)計(jì)制度體系改革的方向來(lái)看，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府預(yù)算和統(tǒng)一以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是未來(lái)的發(fā)展方向。1995年10月財(cái)政部了《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，距今已經(jīng)過(guò)去近20年，應(yīng)該說(shuō)該制度的出臺(tái)是適應(yīng)當(dāng)時(shí)及至過(guò)后一段時(shí)間經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展情況的。但是，隨著公共財(cái)政體制和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的深入，取消國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度將成為可能。取消國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度，將事業(yè)單位基建業(yè)務(wù)的核算真正并入“大賬”，出臺(tái)涵蓋事業(yè)單位基建會(huì)計(jì)核算的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度，這既符合我國(guó)公共財(cái)政體制改革的需要，又符合事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的實(shí)際，在操作上簡(jiǎn)單實(shí)用。因此，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，徹底合并、統(tǒng)一核算勢(shì)在必行。
主要參考文獻(xiàn)
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[3]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定》和《企業(yè)基建業(yè)務(wù)有關(guān)會(huì)計(jì)處理辦法》的通知[S].財(cái)會(huì)字〔1998〕17號(hào)，1998.
關(guān)鍵詞：中小企業(yè)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；思考
中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2014）02-0-01
我國(guó)中小企業(yè)規(guī)模龐大，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保障就業(yè)方面發(fā)揮了積極的作用，同時(shí)，中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)形式靈活，經(jīng)營(yíng)范圍廣闊，成為我國(guó) 市場(chǎng) 國(guó)有經(jīng)濟(jì)的重要補(bǔ)充。但中小企業(yè)也存在經(jīng)營(yíng)信息不公開(kāi)，發(fā)展水平不高等問(wèn)題，蘊(yùn)含了較高的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。2011年10月，財(cái)政部出臺(tái)了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，通過(guò)規(guī)范中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算來(lái)達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。本文結(jié)合《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的具體規(guī)定，對(duì)應(yīng)該加強(qiáng)的幾個(gè)事項(xiàng)進(jìn)行了思考，以期共同商榷。
一、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》存在的缺陷
1.與稅法的差異沒(méi)有充分協(xié)調(diào)。小企業(yè)會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息是稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行規(guī)范征稅的重要依據(jù)。因此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的出臺(tái)就是要明確中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量水平，進(jìn)而為依法足額納稅提供會(huì)計(jì)信息保障。但在具體核算要求中，并沒(méi)有充分的考慮到稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，增加了會(huì)計(jì)人員進(jìn)行納稅申報(bào)的難度。比如在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、凈殘值等問(wèn)題的選擇上，和稅法就存在明顯的差異。而小企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，過(guò)于繁雜的納稅申報(bào)可能導(dǎo)致出現(xiàn)非主觀偷稅漏稅行為的發(fā)生。因此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在修訂過(guò)程中，應(yīng)盡量向稅法的相關(guān)規(guī)定上靠攏，與稅法實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步協(xié)調(diào)。
2.未作出銜接規(guī)定。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第九十條規(guī)定，本準(zhǔn)則自2013年1月1日起施行。財(cái)政部2004年頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2004〕2號(hào)同時(shí)廢止）。但是，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有說(shuō)明，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2000〕25號(hào)）、《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等行業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度也應(yīng)該同時(shí)廢止。自從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度、小企業(yè)會(huì)計(jì)制度以及行業(yè)會(huì)計(jì)制度在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中就成了諸侯混戰(zhàn)的時(shí)代，企業(yè)，尤其是小企業(yè)不少會(huì)計(jì)人員不知道使用什么會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，除了知道小企業(yè)不使用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，大部分會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度、小企業(yè)會(huì)計(jì)制度以及行業(yè)會(huì)計(jì)制度的使用不明白、不清楚。3.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》信息質(zhì)量方面的存在的主要問(wèn)題集中體現(xiàn)在：一是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》注重于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，而對(duì)會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性考慮不全，規(guī)定不再計(jì)提減值準(zhǔn)備，有悖于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不應(yīng)高估資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，在會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性方面就顯得比較差。二是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是從方便中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算角度出發(fā)的，因此，對(duì)如何滿(mǎn)足銀行和稅務(wù)等其他利益相關(guān)人考慮不周，忽視了其他信息相關(guān)者的利益。
二、對(duì)如何全面落實(shí)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的對(duì)策思考
1.完善相關(guān)會(huì)計(jì)制度。結(jié)合《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的具體規(guī)定要求，重新修訂《會(huì)計(jì)工作規(guī)范》或者制定專(zhuān)門(mén)的中小企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范，在規(guī)范制定過(guò)程中，要充分考慮到中小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的內(nèi)在要求，對(duì)具體的會(huì)計(jì)崗位、會(huì)計(jì)交接、會(huì)計(jì)信息披露、違反會(huì)計(jì)制度規(guī)定的處理等方面進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，保了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》全面得以落實(shí)。同時(shí)，要全面落實(shí)會(huì)計(jì)和稅法的趨同工作，在兩者之前再次權(quán)衡，爭(zhēng)取做到“最大程度和稅法保持一致，但是又保持會(huì)計(jì)工作的獨(dú)立性”這個(gè)理想狀態(tài)，讓《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》更好的發(fā)揮會(huì)計(jì)核算工作，確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平的不斷提高。再次，合理進(jìn)行會(huì)計(jì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，如果為了會(huì)計(jì)真實(shí)性信息要求而忽視了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性要求，對(duì)中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是無(wú)法有效保障的。因此，應(yīng)合理進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)提，對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)界定一個(gè)范圍，對(duì)超出此范圍的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，而未超過(guò)該范圍的不予計(jì)提。對(duì)特殊行業(yè)或特殊資產(chǎn)，比如一些采礦業(yè)、鋼鐵行業(yè)等小企業(yè)會(huì)發(fā)生較多的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；對(duì)酒店等餐飲行業(yè)來(lái)說(shuō)，食材也存在著用不完或者過(guò)期的風(fēng)險(xiǎn)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也是必須的。因此，應(yīng)進(jìn)行具體的制度細(xì)化，不能采用“一刀切”的做法，確保中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平的不斷提高。
2.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度建設(shè)。首先，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制。依據(jù)國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度，制定本企業(yè)會(huì)計(jì)制度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序；要進(jìn)行會(huì)計(jì)崗位責(zé)任制度建立，不斷的優(yōu)化會(huì)計(jì)工作的流程，確保會(huì)計(jì)控制制度的落實(shí)，進(jìn)而提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平。同時(shí)，要加強(qiáng)對(duì)單位的財(cái)務(wù)管理的重視，通過(guò)優(yōu)化單位財(cái)務(wù)管理行為，為企業(yè)提供更為完善的財(cái)務(wù)保障，進(jìn)而為企業(yè)管理者提供更為真實(shí)全面的經(jīng)營(yíng)信息。其次，要加強(qiáng)授權(quán)控制，要求單位的每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生必須經(jīng)具有審批權(quán)人的審批，防止員工隨意處理、盜竊財(cái)產(chǎn)物資或歪曲記錄。對(duì)日常的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或行為可以按照規(guī)定的權(quán)限范圍和有關(guān)職責(zé)自行辦理或執(zhí)行各項(xiàng)業(yè)務(wù)。再次，要提高審計(jì)的獨(dú)立性，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行情況如何需要通過(guò)審計(jì)的形式來(lái)進(jìn)行反映。審計(jì)部門(mén)直接向領(lǐng)導(dǎo)定期報(bào)告工作，以增強(qiáng)審計(jì)部門(mén)工作的主動(dòng)性，防止受過(guò)多因素干擾而影響其工作效能。對(duì)于規(guī)模較小的中小企業(yè)，由于不具備建立專(zhuān)門(mén)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，因此，可以通過(guò)外聘審計(jì)人員的形式，來(lái)定期對(duì)企業(yè)的小企業(yè)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)糾正。
3.發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的主觀能動(dòng)性。隨著《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施，中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算也日趨復(fù)雜，對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求也越來(lái)越高。為了確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面有效執(zhí)行，必須要不斷的提高中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)水平，要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的新準(zhǔn)則培訓(xùn)工作，結(jié)合制度規(guī)定和企業(yè)實(shí)際，來(lái)不斷的提高會(huì)計(jì)人員駕馭新準(zhǔn)則的能力。同時(shí)，要加強(qiáng)獎(jiǎng)懲力度，對(duì)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)人員，根據(jù)性質(zhì)和問(wèn)題嚴(yán)重程度，給予必要的處罰，通過(guò)規(guī)范的政策和制度引導(dǎo)，來(lái)不斷的提高中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員執(zhí)行
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主動(dòng)性和責(zé)任感，以強(qiáng)化工作的指導(dǎo)性和針對(duì)性，更好的發(fā)揮全體會(huì)計(jì)人員的主觀能動(dòng)性。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；會(huì)計(jì)核算；改進(jìn)
中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）003-0-02
事業(yè)單位的主要資金來(lái)源是財(cái)政撥款，全面、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息能夠反映事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行情況。隨著事業(yè)單位改革的進(jìn)一步深入，如何改進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作，適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)對(duì)事業(yè)單位提出的更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)和要求，已經(jīng)成為其面臨的一項(xiàng)重要問(wèn)題。
一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題分析
（一）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
我國(guó)行政事業(yè)單位采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，同企業(yè)的權(quán)責(zé)發(fā)生制相比，收付實(shí)現(xiàn)制在實(shí)踐中還存在很多缺陷，為事業(yè)單位的財(cái)務(wù)核算帶來(lái)了更多的困難。收付實(shí)現(xiàn)制指按照實(shí)際收付作為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)本期的收入和費(fèi)用。在這種核算基礎(chǔ)下，在本期收到的收入和付出的費(fèi)用都計(jì)入本期，會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)不屬于這一會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用作為本期收入和費(fèi)用處理，或者應(yīng)該屬于本期的收入和費(fèi)用未作為本期收支處理的情況。因此，盡管收付實(shí)現(xiàn)制具有手續(xù)簡(jiǎn)單、處理方便、人力資源成本低等優(yōu)勢(shì)，但在科學(xué)性上存在明顯的缺陷，在會(huì)計(jì)信息的反映上缺乏可比性、一致性和真實(shí)性。我國(guó)事業(yè)單位實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付和政府采購(gòu)制度，這種采購(gòu)環(huán)節(jié)與付款環(huán)節(jié)分離的模式導(dǎo)致采購(gòu)行為的發(fā)生與實(shí)際貨款的支付時(shí)間不一致。在收付實(shí)現(xiàn)制下，按照資金的實(shí)際支付作為本期的費(fèi)用和支出進(jìn)行核算，不能真實(shí)的反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況，出現(xiàn)賬實(shí)不符的情況，同時(shí)不利于反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的全貌。另一方面，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)核算需要真實(shí)、直觀的反應(yīng)預(yù)算的執(zhí)行和結(jié)余情況，在收付實(shí)現(xiàn)制下，不能真實(shí)的反應(yīng)事業(yè)單位的收支結(jié)余情況。例如，如果事業(yè)單位將資金用于暫時(shí)未支付的項(xiàng)目，在賬面則會(huì)反映為事業(yè)結(jié)余。同時(shí)，也增加了人為操作賬面結(jié)余的可能，例如，將本期收入或本期發(fā)生的費(fèi)用作為下期收支處理，以實(shí)現(xiàn)收支的平衡，完成預(yù)算執(zhí)行的指標(biāo)。
（二）國(guó)有資產(chǎn)管理
我國(guó)事業(yè)單位在資產(chǎn)管理方面普遍還存在管理思維落后、管理制度不健全等問(wèn)題，造成事業(yè)單位固定資產(chǎn)虛增、國(guó)有資產(chǎn)流失、賬外資產(chǎn)缺乏監(jiān)督的嚴(yán)重后果。首先，從固定資產(chǎn)的核算和管理上看，以往事業(yè)單位的固定資產(chǎn)按原值進(jìn)行核算，并沒(méi)有進(jìn)行折舊的計(jì)提，事業(yè)單位成本核算中并不包括折舊費(fèi)用，導(dǎo)致事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的虛增，無(wú)法真實(shí)的反應(yīng)固定資產(chǎn)的使用中的價(jià)值損耗。新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度出臺(tái)后，增加了事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的內(nèi)容，但在落實(shí)上還存在很大的困難和障礙。在固定資產(chǎn)的購(gòu)置處理上，通過(guò)“事業(yè)支出”、“銀行存款”、“固定資產(chǎn)”、“固定基金”等科目進(jìn)行核算，會(huì)出現(xiàn)虛增費(fèi)用、虛減結(jié)余等問(wèn)題，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的反映上不夠真實(shí)和全面。這種賬務(wù)處理的方式中，由于缺乏勾稽關(guān)系，還容易產(chǎn)生人為的失誤，形成賬外資產(chǎn)，不利于國(guó)有資產(chǎn)的管理和監(jiān)督。其次，從應(yīng)付和暫收款項(xiàng)上看，“其他應(yīng)付款”中常常存在事業(yè)單位的預(yù)算外收入掛賬，實(shí)現(xiàn)隱匿收入的目的，私設(shè)“小金庫(kù)”供事業(yè)單位或個(gè)人周轉(zhuǎn)使用。
（三）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作
在事業(yè)單位的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作方面，還存在很大程度上的不規(guī)范、不完整、不及時(shí)的現(xiàn)象。從賬簿的設(shè)置到原始憑證的處理，記賬憑證的填寫(xiě)以及財(cái)務(wù)報(bào)告的披露，都存在很多問(wèn)題。首先在賬簿的設(shè)置上，一些單位并沒(méi)有按照財(cái)政的統(tǒng)一規(guī)范進(jìn)行賬簿設(shè)置，總賬和明細(xì)賬設(shè)置不完整，不利于賬簿之間的核對(duì)和控制，容易形成賬外資產(chǎn)。在原始憑證的處理上，缺乏嚴(yán)格的票據(jù)報(bào)銷(xiāo)制度，票據(jù)漏填、少填、涂改、內(nèi)容缺失、信息錯(cuò)誤等現(xiàn)象嚴(yán)重，不利于會(huì)計(jì)的核算。在記賬憑證的填寫(xiě)上，表現(xiàn)出較強(qiáng)的隨意性，填寫(xiě)不夠規(guī)范和完整。在財(cái)務(wù)報(bào)告的披露上，缺乏對(duì)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況的說(shuō)明以及對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的分析，不利于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者獲取信息。
二、改進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的建議
（一）結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算
針對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制的種種弊端，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制更能夠適應(yīng)事業(yè)單位改革和會(huì)計(jì)核算的需求。實(shí)踐證明，權(quán)責(zé)發(fā)生制在會(huì)計(jì)信息的反映上的客觀性和謹(jǐn)慎性明顯優(yōu)于收付實(shí)現(xiàn)制。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，能夠有效的提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的透明度和可靠性，真實(shí)的反應(yīng)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)情況，有利于相關(guān)部門(mén)對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行監(jiān)管，時(shí)刻了解其資產(chǎn)和負(fù)債情況。轉(zhuǎn)變事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算原則，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，也是我國(guó)融入國(guó)際社會(huì)的重要一步，通過(guò)財(cái)務(wù)核算制度的一致化，推動(dòng)我國(guó)事業(yè)單位體制改革的深入。在新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，也提出了在某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，因此，了解權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用范圍和核算原則，正確使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，是改進(jìn)我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的重要內(nèi)容。
（二）完善國(guó)有資產(chǎn)管理工作
強(qiáng)化國(guó)有資產(chǎn)管理思維，健全資管管理制度，結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制，完善國(guó)有資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和管理。固定資產(chǎn)是國(guó)有資產(chǎn)構(gòu)成中的重要部分，因此，規(guī)范固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，真實(shí)的反映其價(jià)值對(duì)改進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算具有重要的意義。積極引入并落實(shí)固定資產(chǎn)折舊制度，選擇適用本單位的折舊方法。建立健全的固定資產(chǎn)審批、采購(gòu)、驗(yàn)收、使用、維護(hù)制度；完善固定資產(chǎn)卡片，做到卡、賬、實(shí)相符；按照規(guī)定進(jìn)行固定資產(chǎn)的調(diào)出、調(diào)入、盤(pán)虧、報(bào)廢、處置制度；設(shè)置固定資產(chǎn)臺(tái)賬；建立嚴(yán)格的問(wèn)責(zé)追償制度；對(duì)改造、更新、調(diào)入、捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。確保賬面價(jià)值是事業(yè)單位資產(chǎn)的真實(shí)體現(xiàn)，避免國(guó)有資產(chǎn)的流失。對(duì)于事業(yè)的賬外資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生原因和實(shí)際情況進(jìn)行處理，確保賬實(shí)相符。
（三）規(guī)范會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作
事業(yè)單位應(yīng)建立系統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算操作流程規(guī)范并嚴(yán)格執(zhí)行。在會(huì)計(jì)賬簿設(shè)置、原始憑證處理、記賬憑證填寫(xiě)、財(cái)務(wù)報(bào)告披露等方面，要求事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員嚴(yán)格按照規(guī)范和流程操作。對(duì)于不合規(guī)、不完整、不規(guī)范、不及時(shí)的原始票據(jù)不予報(bào)銷(xiāo)。在財(cái)務(wù)報(bào)告的披露中，增加事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行和結(jié)余情況的分析，并對(duì)其財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行實(shí)|性的說(shuō)明，避免為財(cái)務(wù)信息的使用者造成誤導(dǎo)。發(fā)揮現(xiàn)金流量表的重要作用，對(duì)資金的收支進(jìn)行詳細(xì)的記錄，從整體上對(duì)資金的收支狀況有所把握，為事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)的決策提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。編制現(xiàn)金流量表，還能夠有效的提高事業(yè)單位對(duì)資金支付和運(yùn)用的能力，避免由于資金缺乏造成的支付困難，同時(shí)有利于事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)層進(jìn)行未來(lái)期間的財(cái)務(wù)預(yù)算。此外，規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作，還應(yīng)該積極推動(dòng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的電算化，提高會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量和效率。進(jìn)一步推動(dòng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核素工作的信息化建設(shè)，建立完善的財(cái)務(wù)指標(biāo)體系，提高質(zhì)量要求和標(biāo)準(zhǔn)。做好會(huì)計(jì)檔案的歸檔和保管工作，建立電子檔案，確保會(huì)計(jì)信息的隨時(shí)調(diào)取，以數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為支撐，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析和預(yù)測(cè)。完善內(nèi)部控制和管理制度，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并問(wèn)責(zé)追究。加強(qiáng)審計(jì)和監(jiān)察力度，對(duì)不合法、不合規(guī)的會(huì)計(jì)核算行為進(jìn)行查處，督促事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化。
（四）提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)
加強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)隊(duì)伍的建設(shè)，提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)水平，有利于改進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作。會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的高低直接影響會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量，因此應(yīng)加強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，提高其業(yè)務(wù)能力，避免出現(xiàn)由于專(zhuān)業(yè)知識(shí)和職業(yè)判斷能力不足等原因影響會(huì)計(jì)核算質(zhì)量。組織其對(duì)新制度進(jìn)行學(xué)習(xí)，使其對(duì)新制度的出臺(tái)背景、具體內(nèi)容、操作規(guī)范和內(nèi)容變化進(jìn)行深入的了解和學(xué)習(xí)，確保在實(shí)際工作中，認(rèn)真落實(shí)新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的要求，實(shí)現(xiàn)單位會(huì)計(jì)制度的平穩(wěn)過(guò)渡。在事業(yè)單位中，還有一些單位在會(huì)計(jì)人員選擇上“任人唯親”，要求其按照領(lǐng)導(dǎo)的指示辦事，甚至提出違背其職業(yè)道德的要求。因此，應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化其職業(yè)道德和職業(yè)操守的觀念和意識(shí)，要求會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格按照制度要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和核算，拒絕任何不合理要求，敢于堅(jiān)持原則，確保事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整。
摘要：會(huì)計(jì)核算與統(tǒng)計(jì)核算并存，雖然會(huì)計(jì)核算與統(tǒng)計(jì)核算不盡相同，但是它們之間通過(guò)相互補(bǔ)充，既不影響它們獨(dú)自的特性，而且還會(huì)促進(jìn)兩個(gè)領(lǐng)域的自我完善。
1會(huì)計(jì)核算與統(tǒng)計(jì)核算的差異
1.1會(huì)計(jì)核算與統(tǒng)計(jì)核算目標(biāo)的差異
會(huì)計(jì)核算目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。而統(tǒng)計(jì)核算則是運(yùn)用一系列統(tǒng)計(jì)指標(biāo)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)某方面或某部門(mén)進(jìn)行集中、全面、綜合地反映，主要是為各種宏觀經(jīng)濟(jì)分析、政策制定和決策服務(wù)的。
1.2會(huì)計(jì)核算與統(tǒng)計(jì)核算確認(rèn)的差異
會(huì)計(jì)核算是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來(lái)核算生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果，凡是屬于本期取得的收入和發(fā)生的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否實(shí)際收到或付出，都應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用入賬，凡是不屬于本期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)在本期收到或付出，也不作為本期的收入和費(fèi)用處理。統(tǒng)計(jì)核算則按生產(chǎn)原則來(lái)計(jì)算生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果。如對(duì)本期生產(chǎn)但未銷(xiāo)售的產(chǎn)品都計(jì)算產(chǎn)值，會(huì)計(jì)核算則不計(jì)入銷(xiāo)售收入。
1.3會(huì)計(jì)核算與統(tǒng)計(jì)核算配比的差異
會(huì)計(jì)核算要求在核算當(dāng)期盈虧時(shí)，要依照各期間內(nèi)的相關(guān)收入和費(fèi)用進(jìn)行正確配比。這首先表現(xiàn)在因果配比，即收入是由于一定費(fèi)用耗費(fèi)而產(chǎn)生；其次是時(shí)間配比，即屬于某期間的費(fèi)用必須與相同受益期的收入相配比。統(tǒng)計(jì)核算在計(jì)算增加值時(shí)，強(qiáng)調(diào)要保持中間消耗和總產(chǎn)出相結(jié)合，中間消耗的計(jì)算范圍要與總產(chǎn)出保持一致，以保證準(zhǔn)確反映當(dāng)期經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、成果。配比在統(tǒng)計(jì)核算是建立在生產(chǎn)基礎(chǔ)上而不是銷(xiāo)售基礎(chǔ)上。
1.4會(huì)計(jì)核算與統(tǒng)計(jì)核算計(jì)價(jià)的差異
一般情況下，對(duì)于會(huì)計(jì)要素的計(jì)量采用歷史成本計(jì)量，以所購(gòu)入資產(chǎn)發(fā)生的實(shí)際成本作為資產(chǎn)計(jì)量的金額。采用實(shí)際成本(歷史成本)計(jì)價(jià)，使核算具有客觀性。但這樣核算的資產(chǎn)是不同時(shí)期購(gòu)買(mǎi)價(jià)的混合量，經(jīng)營(yíng)費(fèi)用也是資產(chǎn)混合量的當(dāng)期派生流量，而收入則是以當(dāng)期價(jià)格計(jì)算。統(tǒng)計(jì)核算對(duì)各種經(jīng)濟(jì)交易均以當(dāng)期價(jià)格而不是歷史各期的價(jià)格，是以市場(chǎng)價(jià)格而不是生產(chǎn)成本作為估價(jià)基礎(chǔ)。
2會(huì)計(jì)核算與統(tǒng)計(jì)核算的補(bǔ)充
2.1統(tǒng)計(jì)方法在會(huì)計(jì)方面的應(yīng)用
在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，會(huì)計(jì)核算是從會(huì)計(jì)的三個(gè)靜態(tài)要素即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和三個(gè)動(dòng)態(tài)要素即收入、費(fèi)用、利潤(rùn)這一基礎(chǔ)上展開(kāi)的，靜態(tài)三要素反映資金來(lái)源和資金占用的存量分布也就是期末余額，這實(shí)際上是統(tǒng)計(jì)所講的時(shí)點(diǎn)指標(biāo)；而動(dòng)態(tài)三要素反映資金的流量規(guī)模也就是本期發(fā)生額，這實(shí)際上是統(tǒng)計(jì)上所說(shuō)的時(shí)期指標(biāo)。統(tǒng)計(jì)時(shí)期和時(shí)點(diǎn)指標(biāo)關(guān)于數(shù)的特性和計(jì)算特點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)存量核算和流量核算的區(qū)別提供了理論依據(jù)。另外，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的存貨計(jì)量的移動(dòng)平均法、加權(quán)平均法，其基本原理是由統(tǒng)計(jì)平均數(shù)闡述的。
在管理會(huì)計(jì)方面，統(tǒng)計(jì)方法在管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、決策、控制分析中得到了充分的發(fā)揮，如混合成本分解所采用的相關(guān)和回歸分析、銷(xiāo)售預(yù)測(cè)和成本預(yù)測(cè)所采用的趨勢(shì)預(yù)測(cè)模型、短期經(jīng)營(yíng)決策中所用的概率決策、長(zhǎng)期投資決策中有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)差系數(shù)計(jì)算、不確定性決策中的區(qū)間估計(jì)、全面預(yù)算中的概率預(yù)算、以及標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析中對(duì)統(tǒng)計(jì)指數(shù)因素分析方法的運(yùn)用，從而使得對(duì)不確定條件下的管理會(huì)計(jì)問(wèn)題研究分析有了支持工具，可見(jiàn)統(tǒng)計(jì)方法是管理會(huì)計(jì)中必不可少的系統(tǒng)方法。
在財(cái)務(wù)管理方面，風(fēng)險(xiǎn)的衡量指標(biāo)主要有方差、標(biāo)準(zhǔn)差和標(biāo)準(zhǔn)離差率等統(tǒng)計(jì)分析方法，籌資的資金需要量預(yù)測(cè)采用了統(tǒng)計(jì)中的回歸分析法和長(zhǎng)期趨勢(shì)預(yù)測(cè)法。再如綜合資金成本和資本結(jié)構(gòu)，財(cái)務(wù)分析中運(yùn)用的趨勢(shì)分析法、比率分析法和因素分析法，其基本原理是由統(tǒng)計(jì)相對(duì)數(shù)所提供的。
2.2會(huì)計(jì)資料在統(tǒng)計(jì)方面的應(yīng)用
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)從對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果進(jìn)行記錄、計(jì)量和報(bào)告，發(fā)展到對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程進(jìn)行控制和監(jiān)督，參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策和長(zhǎng)期決策，為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控提供重要的信息。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性，使會(huì)計(jì)信息符合宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，滿(mǎn)足有關(guān)方面了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，能及時(shí)的將信息提供給使用者，并使會(huì)計(jì)信息清晰、簡(jiǎn)明，便于理解和利用。會(huì)計(jì)的復(fù)式記帳法，以及賬賬、賬證、賬實(shí)相互一致，為會(huì)計(jì)信息嚴(yán)肅性提供了重要保障。
統(tǒng)計(jì)活動(dòng)的主要任務(wù)是統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的核算和指標(biāo)的分析，會(huì)計(jì)活動(dòng)的主要任務(wù)是會(huì)計(jì)賬戶(hù)的核算和財(cái)務(wù)報(bào)表的分析。統(tǒng)計(jì)在貨幣價(jià)值計(jì)量核算方面多借鑒會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)，宏觀統(tǒng)計(jì)核算在核算形式上已經(jīng)吸收了大量會(huì)計(jì)核算方法，這使得宏觀統(tǒng)計(jì)核算體系得到了進(jìn)一步完善。
關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)改革；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制一、引言
來(lái)自2012年中新網(wǎng)北京12月13日的報(bào)道顯示，2013年1月1日我國(guó)將實(shí)施新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。新準(zhǔn)則在1997年實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》的基礎(chǔ)上修訂了包括事業(yè)單位會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、一般確認(rèn)計(jì)量原則等基本事項(xiàng)。縱觀新舊準(zhǔn)則，我們可以發(fā)現(xiàn)，近幾年來(lái)一直備受關(guān)注的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革問(wèn)題并沒(méi)有在新準(zhǔn)則中有所突破，新舊準(zhǔn)則的規(guī)定仍然保持一致。由此，引發(fā)了對(duì)中國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的思考。筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革，既是國(guó)際趨勢(shì)，也是提高財(cái)政透明度、加強(qiáng)資金監(jiān)管的必然選擇。
二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)情況
目前，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)分為兩大類(lèi)，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制，又稱(chēng)現(xiàn)金制，它以本期款項(xiàng)的實(shí)際收付作為確認(rèn)基礎(chǔ)而不考慮該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生；權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱(chēng)為應(yīng)計(jì)制原則，它以現(xiàn)金權(quán)利或義務(wù)的實(shí)際發(fā)生作為確認(rèn)基礎(chǔ)。
在舊《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，規(guī)定了我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算除經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)外，一般采用收付實(shí)現(xiàn)制；而在2013年執(zhí)行的新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中則規(guī)定除部分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和業(yè)務(wù)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。從新舊準(zhǔn)則的對(duì)比中可以看到，新舊準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的規(guī)定基本一致，收付實(shí)現(xiàn)制仍是主基調(diào)。從1997年到2013年，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)在核算基礎(chǔ)改革上都處在停滯不前的狀態(tài)，從這一點(diǎn)上看，要真正建議科學(xué)合理的政府會(huì)計(jì)體系，我們還有很長(zhǎng)的路要走。
三、政府會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制存在的缺陷
長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)都實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。從歷史沿革來(lái)看，在政府會(huì)計(jì)發(fā)展初期，人們的受教育程度不高，財(cái)務(wù)人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，理解權(quán)責(zé)發(fā)生制具有較大難度，倘若強(qiáng)行運(yùn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制體系，必會(huì)產(chǎn)生高額的運(yùn)營(yíng)管理成本。而采用收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)具有操作簡(jiǎn)單、便于理解的優(yōu)越性，因此，歷史選擇了收付實(shí)現(xiàn)制。對(duì)于這個(gè)歷史的選擇，我們應(yīng)該客觀地承認(rèn)其功勞，但同時(shí)也應(yīng)該看到在現(xiàn)發(fā)展階段收付實(shí)現(xiàn)制暴露出的層層弊病。
（一）不能保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
從收付實(shí)現(xiàn)制的定義可以看出，收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法充分反映應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)，支出不能與收入匹配；同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制不核算資本的損耗，不區(qū)分資本性支出與費(fèi)用性支出。如購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)直接將所有費(fèi)用作為支出列示，這使得政府會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映政府所擁有的經(jīng)濟(jì)資源，會(huì)計(jì)信息失真。
（二）無(wú)法真實(shí)反映債務(wù)信息
以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)導(dǎo)致現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系以控制現(xiàn)金為重點(diǎn)，忽視了其他影響政府提供公共服務(wù)能力的相關(guān)因素，然而我國(guó)各級(jí)政府現(xiàn)存的大量債務(wù)信息并沒(méi)有在政府會(huì)計(jì)中得到及時(shí)反映，如當(dāng)年應(yīng)發(fā)未發(fā)的工資、社會(huì)保險(xiǎn)基金支出的隱性缺口及地方政府為企業(yè)貸款擔(dān)保產(chǎn)生的或有負(fù)債等。財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高居不下，政府整體債務(wù)情況無(wú)法得到真實(shí)反映，債務(wù)管理也無(wú)從談起。
（三）忽視政府的管理受托責(zé)任。
在收付實(shí)現(xiàn)制下，受托責(zé)任局限于現(xiàn)金使用，忽視了政府管理資產(chǎn)和負(fù)債的受托責(zé)任。我國(guó)目前主要根據(jù)預(yù)算科目的設(shè)置反映預(yù)算資金的投入情況，而沒(méi)有對(duì)預(yù)算撥款的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)控。于是，支出使用者只對(duì)資金的投入負(fù)責(zé)而沒(méi)有動(dòng)力對(duì)投入后的資產(chǎn)與新增的負(fù)債進(jìn)行精心管理，從而無(wú)法對(duì)政府活動(dòng)成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算。
值得注意的是，完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制與完全的收付實(shí)現(xiàn)制并非是截然相反的兩種選擇，它們作為不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，既有自身的優(yōu)越性，也有相對(duì)性的局限性。收付實(shí)現(xiàn)制同樣具有權(quán)責(zé)發(fā)生制不可比擬的優(yōu)點(diǎn)，它很好地揭示了會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)金流狀況，這也正是世界各國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)表體系中都包含以收付實(shí)現(xiàn)制為編制基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表的重要原因。
四、改革建議
我們?cè)诤粲鹾怂慊A(chǔ)改革的同時(shí)也應(yīng)該看到，在牽一發(fā)而動(dòng)全身的龐大國(guó)家財(cái)務(wù)體系下，要實(shí)現(xiàn)從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制的突變既不現(xiàn)實(shí)也不合理。本著溫和改革、循序漸進(jìn)的原則，筆者認(rèn)為，首先要在改革之前，做好鋪墊工作，推行修正的收付實(shí)現(xiàn)制，在順利度過(guò)改革過(guò)渡期后，正式推行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
首先，開(kāi)展一系列基礎(chǔ)準(zhǔn)備工作。在引入新的核算基礎(chǔ)時(shí)，必須建立與之相應(yīng)的政府績(jī)效評(píng)價(jià)新體系，同時(shí)培養(yǎng)對(duì)口的財(cái)務(wù)人才，制定科學(xué)適當(dāng)?shù)恼畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范政府會(huì)計(jì)核算。
其次，由收付實(shí)現(xiàn)制過(guò)渡為修正的收付實(shí)現(xiàn)制，即仍以收付實(shí)現(xiàn)制為主，只是在現(xiàn)有收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)對(duì)部分項(xiàng)目進(jìn)行核算。其中的部分項(xiàng)目主要是指在會(huì)計(jì)確認(rèn)期內(nèi)已經(jīng)發(fā)生但很可能在以后期間才會(huì)收付現(xiàn)金的部分事項(xiàng)，如應(yīng)付借款、員工養(yǎng)老金等亟待改革的項(xiàng)目。
最后，僅在小范圍內(nèi)按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，開(kāi)始全面推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，使我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算體系正式轉(zhuǎn)為修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
五、結(jié)語(yǔ)
每一項(xiàng)改革的進(jìn)行，都是一次利益邊界的重新劃分，也就注定了每一次變革都是一段時(shí)間和精力充分交織的過(guò)程。沒(méi)有一蹴而就的改革，改革本身就是一次次重復(fù)的博弈。20 世紀(jì)80年代末，新西蘭對(duì)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的改革 掀起一場(chǎng)世界范圍內(nèi)的政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革大浪潮，澳大利亞、加拿大、英國(guó)、美國(guó)等也緊隨新西蘭的腳步，開(kāi)始了政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革。相信在國(guó)際改革大背景下，中國(guó)政府會(huì)計(jì)也將成功引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，以會(huì)計(jì)手段來(lái)強(qiáng)化我國(guó)的財(cái)政資金管理。（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）
參考文獻(xiàn)：
[1]鄔勵(lì)軍，吳昊華.政府會(huì)計(jì)改革——論權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入[J]會(huì)計(jì)之友，2013，（01）
