開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇會(huì)計(jì)合同，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

乙方：______會(huì)計(jì)記帳有限公司（受托方）

為了促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，拓展記帳業(yè)務(wù)，根據(jù)中華人民共和國(guó)《合同法》，《會(huì)計(jì)法》及其他法律，法規(guī)的規(guī)定，經(jīng)甲乙雙方友好協(xié)商，就委托辦理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)訂立以下條款，由雙方共同遵守。

一、時(shí)間范圍

乙方接受甲方委托，對(duì)甲方________年______月至________年______月的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行記帳。

二、業(yè)務(wù)范圍

乙方為甲方具體以下內(nèi)容：

1．建帳；

2．記帳（含整理審核原始憑證，填制記帳憑證，登記會(huì)計(jì)帳簿，編制會(huì)計(jì)報(bào)告，裝訂和保管會(huì)計(jì)檔案）；

3．會(huì)計(jì)咨詢(xún)，稅務(wù)咨詢(xún)；

4．到國(guó)稅，地稅報(bào)稅，銀行交稅；

5．代表甲方參加各種稅務(wù)會(huì)議；

6．協(xié)助甲方接受稅務(wù)檢查。

三、甲方的責(zé)任和義務(wù)

1．積極配合乙方工作，為乙方提供真實(shí)、完整、合法、有效的原始憑證及其它相關(guān)的會(huì)計(jì)資料，包括各種發(fā)票的使用情況，銀行存款收支的詳細(xì)情況等。

對(duì)乙方退回的要求進(jìn)行更正，補(bǔ)充的原始憑證，按國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定更正，補(bǔ)充，如果由于甲方提供的會(huì)計(jì)資料不全，不實(shí)而導(dǎo)致稅務(wù)、工商、財(cái)政行政處罰的，由甲方負(fù)責(zé)。

2．安排專(zhuān)人負(fù)責(zé)現(xiàn)金和銀行存款的收付，保管好所有往來(lái)單據(jù)，便于雙方簽收確認(rèn)。

3．做好會(huì)計(jì)資料傳遞過(guò)程中的登記和保管工作。

4．即使準(zhǔn)確地將收到稅務(wù)部門(mén)的信函，電話等內(nèi)容轉(zhuǎn)交給乙方，以便由乙方派員參加。

5．按本合同規(guī)定及時(shí)足額地支付記賬服務(wù)費(fèi)。

四、乙方的責(zé)任和義務(wù)

1．根據(jù)中華人民共和國(guó)《會(huì)計(jì)法》及其他法律、法規(guī)開(kāi)展記賬業(yè)務(wù)。

2．根據(jù)甲方的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和管理需要，設(shè)計(jì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算制度。

3．派出專(zhuān)人定期負(fù)責(zé)原始憑證簽收交接并做好原始憑證簽收工作，設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)資料傳遞程序，指導(dǎo)甲方妥善保管會(huì)計(jì)檔案，并在合同終止時(shí)辦理會(huì)計(jì)工作交接手續(xù)。

4．按有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定審核甲方提供的原始憑證，用手工或財(cái)務(wù)軟件填制記賬憑證，登記會(huì)計(jì)賬簿，及時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

5．解釋說(shuō)明甲方提出的有關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)、會(huì)計(jì)核算處理和財(cái)政稅收政策等的原則問(wèn)題。

6．妥善保管甲方的所有會(huì)計(jì)相關(guān)資料，由于乙方原因造成甲方資料損失，乙方承擔(dān)全部責(zé)任。

7．對(duì)工作涉及的甲方商業(yè)機(jī)密和會(huì)計(jì)資料嚴(yán)格保密，不得向甲方以外的第三者透露，出示和傳播。

8．稅務(wù)部門(mén)到甲方檢查工作，由乙方參加匯報(bào)。

五、記賬收費(fèi)

經(jīng)協(xié)商：乙方記賬服務(wù)費(fèi)為每月（大寫(xiě)）_______________元人民幣，預(yù)收____年____月至___年____月（季度），共計(jì)（大寫(xiě)）_________________元人民幣。

六、有效期限

本合同由甲乙雙方簽字蓋章生效，并在合同約定的全部事項(xiàng)完成之前有效。

本合同一式二份，甲乙雙方各執(zhí)一份，具有同等法律效力。

七、違約責(zé)任

任何一方如有違反本合同的規(guī)定，給對(duì)方造成損失的，按中華人民共和國(guó)《合同法》的規(guī)定，承擔(dān)違約責(zé)任。

乙方未按合同規(guī)定提供會(huì)計(jì)服務(wù)，甲方可以提前終止本合同，不承擔(dān)合同違約責(zé)任。

第2篇

甲方：（以下簡(jiǎn)稱(chēng)甲方）

乙方：（受聘人）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)乙方）

甲乙雙方根據(jù)國(guó)家有關(guān)法規(guī)、規(guī)定，按照自愿、平等、協(xié)商一致的原則，簽訂本合同。

第一條合同期限

合同有效期：自年月日至年月日止（其中年月日至年月日為見(jiàn)習(xí)期，試用期），合同期滿聘用關(guān)系自然終止。

聘用合同期滿前一個(gè)月，經(jīng)雙方協(xié)商同意，可以續(xù)訂聘用合同。

本合同期滿后，任何一方認(rèn)為不再續(xù)訂聘用合同的，應(yīng)在合同期滿前一個(gè)月書(shū)面通知對(duì)方。

第二條工作崗位

甲方根據(jù)工作任務(wù)需要與乙方簽訂會(huì)計(jì)崗位聘用合同，明確乙方的具體工作崗位及職責(zé)。

甲方根據(jù)工作需要及乙方的業(yè)務(wù)、工作能力和表現(xiàn)，可以調(diào)整乙方的工作崗位，重新簽訂崗位聘任合同。

第三條工作條件和勞動(dòng)保護(hù)

甲方實(shí)行每周工作小時(shí)，每天工作小時(shí)的工作制度。

甲方為乙方提供符合國(guó)家規(guī)定的安全衛(wèi)生的工作環(huán)境，保證乙方的人身安全及人體不受危害的環(huán)境條件下工作。

甲方應(yīng)根據(jù)工作需要組織乙方參加必要的業(yè)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)。

第四條工作報(bào)酬

根據(jù)國(guó)家、單位的有關(guān)規(guī)定，乙方的會(huì)計(jì)工作崗位，甲方按每月元支付乙方工資，每月計(jì)發(fā)工資的具體日期為。

甲方根據(jù)國(guó)家、單位的有關(guān)規(guī)定，可調(diào)整乙方的工資。

乙方享受規(guī)定的福利待遇。

乙方享受?chē)?guó)家規(guī)定的法定節(jié)假日、計(jì)劃生育等假期。

甲方按期為乙方繳付養(yǎng)老保險(xiǎn)金、待業(yè)保險(xiǎn)金和其它社會(huì)保險(xiǎn)金。

第五條工作紀(jì)律、獎(jiǎng)勵(lì)和懲處

乙方應(yīng)遵守國(guó)家的法律、法規(guī)。

乙方應(yīng)遵守甲方規(guī)定的各項(xiàng)規(guī)章制度和勞動(dòng)紀(jì)律，自覺(jué)服從甲方的管理、教育。

甲方按單位有關(guān)規(guī)定，依照乙方的工作實(shí)績(jī)、貢獻(xiàn)大小給予獎(jiǎng)勵(lì)。

乙方如違反甲方的規(guī)章制度、勞動(dòng)紀(jì)律，甲方按單位的有關(guān)規(guī)定經(jīng)予處罰。

第六條聘用合同的變更、終止和解除

聘用合同依法簽訂后，合同雙方必須全面履行合同規(guī)定的義務(wù)，任何一方不得擅自變更合同。確需變更時(shí)，雙方應(yīng)協(xié)商一致，并按原簽訂程序變更合同。雙方未達(dá)成一致意見(jiàn)的，原合同繼續(xù)有效。

聘用合同期滿或者雙方約定的合同終止條件出現(xiàn)時(shí)，聘用合同即自行終止。在聘用合同期滿一個(gè)月前，經(jīng)雙方協(xié)商同意，可以續(xù)訂聘用合同。

甲方單位被撤消、關(guān)閉、轉(zhuǎn)產(chǎn)，聘用合同自行終止。

經(jīng)聘用合同雙方當(dāng)事人協(xié)商一致，聘用合同可以解除。

乙方有下列情形之一的，甲方可以解除聘用合同。

（1）在試用期內(nèi)被證明不符合聘用條件的；

（2）嚴(yán)重違反工作紀(jì)律或聘用單位規(guī)章制度的；

（3）嚴(yán)重失職，營(yíng)私舞弊，對(duì)甲方單位利益造成重大損害的；

（4）被依法追究刑事責(zé)任的。

6、有下列情形之一的，甲方可以解除聘用合同，但應(yīng)提前三十天以書(shū)面形式通知受聘人。

（1）乙方患病或非因工負(fù)傷醫(yī)療期滿后，不能從事原工作，也不愿從事甲方另行安排適當(dāng)工作的。

（2）乙方不能勝任工作，經(jīng)過(guò)培訓(xùn)或者調(diào)整工作崗位，仍不能勝任工作的；

（3）聘用合同訂立時(shí)所依據(jù)的客觀情況發(fā)生重大變化，致使已簽訂的聘用合同無(wú)法履行，經(jīng)當(dāng)事人協(xié)商不能就變更聘用合同達(dá)成協(xié)議的；

（4）乙方不履行聘用合同的。

7、有下列情形之一的，乙方可以通知聘用單位解除聘用合同。

（1）在試用期內(nèi)的；

（2）甲方無(wú)故未按照聘用合同約定支付工作報(bào)酬逾期月的?；蛘咛峁┕ぷ鳁l件的。

8、乙方要求解除聘用合同，應(yīng)當(dāng)提前三十天以書(shū)面形式通知甲方。

第七條違反和解除聘用合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償

經(jīng)聘用合同當(dāng)事人協(xié)商一致，由甲方解除聘用合同的，甲方應(yīng)根據(jù)乙方在本單位工作年限，每滿一年發(fā)給相當(dāng)于一個(gè)月工資的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，最多不超過(guò)十二個(gè)月。

乙方不能勝任工作，經(jīng)過(guò)培訓(xùn)或者調(diào)整工作崗位仍不能勝任工作，由甲方解除聘用合同的，甲方應(yīng)按其在本單位工作年限，工作時(shí)間每滿一年，發(fā)給相當(dāng)于一個(gè)月工資的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，最多不超過(guò)十二個(gè)月。

聘用合同訂立時(shí)所依據(jù)的客觀情況發(fā)生重大變化，致使已簽訂的合同無(wú)法履行，經(jīng)當(dāng)事人協(xié)商不能就變更合同達(dá)成協(xié)議，由甲方解除聘用合同的，甲方按受聘人員在本單位工作年限，工作時(shí)間每滿一年發(fā)給相當(dāng)一個(gè)月工資的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金。

甲方單位被撤銷(xiāo)的，甲方應(yīng)在被撤銷(xiāo)前按乙方在本單位工作年限支付經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金。工作時(shí)間每滿一年，發(fā)給相當(dāng)一個(gè)月工資的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金。

聘用合同履行期間，合同雙方的任何一方擅自違反規(guī)定解除合同的，必須負(fù)違約責(zé)任。并應(yīng)按不滿聘用合同規(guī)定的期限支付基本工資額度的違約金。

乙方因“用人單位未按照聘用合同的約定支付工作報(bào)酬”而通知甲方解除聘用合同的，甲方應(yīng)按合同約定結(jié)算并解除聘用合同的同時(shí)支付欠發(fā)的工作報(bào)酬。

第八條其它事項(xiàng)

甲乙雙方因?qū)嵤┢赣煤贤l(fā)生勞動(dòng)爭(zhēng)議，按《勞動(dòng)法》爭(zhēng)議處理的有關(guān)條款執(zhí)行。

本合同一式叁份，甲方二份，乙方一份，經(jīng)甲、乙雙方簽字后生效。

本合同條款如與國(guó)家法律、法規(guī)相抵觸時(shí)，以國(guó)家法律、法規(guī)為準(zhǔn)。

本合同的未及事項(xiàng)，按國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

雙方認(rèn)為需要規(guī)定的其他事項(xiàng)可以簽訂補(bǔ)充合同。

甲方： 乙方：

會(huì)計(jì)聘用合同（二）

甲方：興國(guó)縣社富鄉(xiāng)村財(cái)鄉(xiāng)管辦公室

乙方：____________________

因甲方工作需要，需聘請(qǐng)乙方做核算會(huì)計(jì)，在自愿平等和相互信任的基礎(chǔ)上，經(jīng)雙方協(xié)商同意簽訂本合同，以便共同遵守。

一、聘用期：從_______年_______月_______日至_______年_______月_______日止。合同期滿，雙方可以辦理續(xù)簽事宜。

二、報(bào)酬：甲方每月付給乙方報(bào)酬壹仟貳佰元（1200），在每月財(cái)務(wù)報(bào)表完成后支付。

三、甲方的權(quán)利和義務(wù)

1、為乙方安排財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作，分配與財(cái)務(wù)有關(guān)的任務(wù)；

2、監(jiān)督檢查乙方工作情況；

3、使乙方及時(shí)獲取勞動(dòng)報(bào)酬；

4、為乙方履行職務(wù)提供一定的工作條件；

四、乙方的權(quán)利和義務(wù)

1、依法履行會(huì)計(jì)職務(wù)；

2、獲取勞動(dòng)報(bào)酬；

3、對(duì)村財(cái)鄉(xiāng)管辦公室的管理工作提出建議；

5、遵守村財(cái)鄉(xiāng)管辦公室的各項(xiàng)規(guī)章制度，接受村財(cái)鄉(xiāng)管辦公室的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，服從工作安排；

6、在履行會(huì)計(jì)職務(wù)時(shí)，不得違反國(guó)家法律和違背職業(yè)道德；不得從事有損于村財(cái)鄉(xiāng)管辦公室聲譽(yù)的活動(dòng)，嚴(yán)禁泄漏村財(cái)鄉(xiāng)管辦公室的秘密和有關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；

7、自行承擔(dān)人身安全責(zé)任。

五、其它

1、雙方有任何一方不滿意時(shí)均可提出解除合同（但須提前三個(gè)月告知對(duì)方）；

2、因其他原因不宜繼續(xù)履行職務(wù)時(shí)。

3、因國(guó)家政策或上級(jí)政策發(fā)生變化時(shí)。

4、合同解除后一個(gè)月內(nèi)，乙方須立即交出有關(guān)文件，案卷材料和財(cái)務(wù)的各種檔案，并辦理完業(yè)務(wù)交接手續(xù)。

六、本合同一式二份，甲乙雙方各持一份。

七、本合同自雙方簽字之日起生效。

八、如有未盡事宜，雙方可以協(xié)商解決。

甲方：興國(guó)縣社富鄉(xiāng)村財(cái)鄉(xiāng)管辦公室 乙方：

代表人：

_______年_______月_______日

會(huì)計(jì)聘用合同（三）

甲方（聘用單位）： 乙方（受 聘 人）：

地 址： 家庭住址：

法定代表人：身份證：

根據(jù)法律相關(guān)規(guī)定，甲乙雙方經(jīng)平等協(xié)商同意，自愿簽訂本合同，共同遵守本合同所列條款。

第一條合同期限

合同有效期：自_______年_______月_______日至_______年_______月_______日止，合同期滿聘用關(guān)系自然終止。

第二條工作內(nèi)容

乙方同意根據(jù)甲方工作需要，擔(dān)任 崗位工作。乙方的工作內(nèi)容為：

1、全面履行企業(yè)會(huì)計(jì)職責(zé)，負(fù)責(zé)公司各種票據(jù)的收集、分類(lèi)、制作憑證，做到帳目清楚，憑證齊全。

2、編制有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表，完成分類(lèi)帳、總帳、報(bào)表和月度、季度、年度財(cái)務(wù)分析，做到準(zhǔn)確無(wú)誤。

3、與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行報(bào)稅，負(fù)責(zé)稅務(wù)辦理，協(xié)調(diào)處理好與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系。

4、負(fù)責(zé)銷(xiāo)售貨款督催、結(jié)算。

5、進(jìn)行年度公司清產(chǎn)核資工作。

6、根據(jù)公司領(lǐng)導(dǎo)布置，提供會(huì)計(jì)分析資料。協(xié)助部門(mén)經(jīng)理進(jìn)行零星采購(gòu)，招工和辦公室值班等工作。

7、完成公司領(lǐng)導(dǎo)交辦的其他工作。

第三條工作條件和勞動(dòng)保護(hù)

1、甲方根據(jù)乙方工作崗位的實(shí)際情況，按國(guó)家有關(guān)規(guī)定向乙方提供必要的勞動(dòng)保護(hù)用品。

2、甲方可根據(jù)工作需要組織乙方參加必要的業(yè)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)。

3.甲方根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，不斷提高和改善職工生活福利待遇。

4.乙方有參加甲方民主管理，獲得政治榮譽(yù)和物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)的權(quán)利。

5.乙方上崗后應(yīng)按照甲方的生產(chǎn)和工作要求，掌握本崗位的工作技能和操作規(guī)程，按質(zhì)按量地完成各項(xiàng)規(guī)定的生產(chǎn)和工作任務(wù)，并接受甲方職能部門(mén)的有關(guān)考核。

6.乙方在合同期內(nèi)，應(yīng)樹(shù)有良好的職業(yè)道德和主人翁精神風(fēng)貌，維護(hù)企業(yè)聲譽(yù)，愛(ài)護(hù)集體財(cái)產(chǎn)。

第四條工作報(bào)酬

從合同簽訂時(shí)間起甲方每月支付乙方的基本工資為人民幣 元/月，甲方每月 日以貨幣形式將上個(gè)月的工資支付給乙方。

第五條工作紀(jì)律

1、乙方應(yīng)遵守甲方規(guī)定的各項(xiàng)規(guī)章制度和勞動(dòng)紀(jì)律，自覺(jué)服從甲方的管理、教育。

2、乙方應(yīng)自覺(jué)維護(hù)本公司聲譽(yù)和對(duì)外形象， 愛(ài)護(hù)公司的設(shè)備和設(shè)施。要自覺(jué)的保守企業(yè)秘密， 不準(zhǔn)將公司的財(cái)務(wù)報(bào)表、產(chǎn)品技術(shù)資料、圖紙和磁盤(pán)記錄資料提供他人查閱和復(fù)制。并不得在其他企業(yè)兼職。

3、由于乙方無(wú)視約定的勞動(dòng)紀(jì)律， 給本公司帶來(lái)較壞社會(huì)影響和經(jīng)濟(jì)損失的， 甲方除按法律制度追究乙方責(zé)任外， 不受本合同期約束， 解除與乙方的勞動(dòng)合同。

第六條聘用合同的變更、終止和解除

1、聘用合同依法簽訂后，合同雙方必須全面履行合同規(guī)定的義務(wù)，任何一方不得擅自變更合同。確需變更時(shí)，雙方應(yīng)協(xié)商一致，并按原簽訂程序變更合同。雙方未達(dá)成一致意見(jiàn)的，原合同繼續(xù)有效。

2、聘用合同期滿或者雙方約定的合同終止條件出現(xiàn)時(shí)，聘用合同即自行終止。在聘用合同期滿一個(gè)月前，經(jīng)雙方協(xié)商同意，可以續(xù)訂聘用合同。

3、經(jīng)聘用合同雙方當(dāng)事人協(xié)商一致，聘用合同可以解除。

4、乙方做好本職工作依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)，如有違反甲方有權(quán)追究乙方責(zé)任。

5、乙方應(yīng)保守甲方有關(guān)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的技術(shù)資料。乙方離開(kāi)本企業(yè)，三年內(nèi)不得在與本企業(yè)業(yè)務(wù)相似的企業(yè)工作，否則甲方有權(quán)追究其法律責(zé)任。

第七條其它事項(xiàng)

1、甲乙雙方因?qū)嵤┢赣煤贤l(fā)生爭(zhēng)議，按法律規(guī)定，應(yīng)在甲方所在地提起仲裁或訴訟。

2、本合同一式二份，甲方一份，乙方一份，經(jīng)甲、乙雙方簽字后生效。

3、本合同條款如與國(guó)家法律、法規(guī)相抵觸時(shí)，以國(guó)家法律、法規(guī)為準(zhǔn)。

甲方（蓋章） 乙方（簽字）

代表（簽字）：

第3篇

保險(xiǎn)合同是指當(dāng)保險(xiǎn)事件在未來(lái)發(fā)生并使保險(xiǎn)客戶(hù)受到不利影響時(shí)，保險(xiǎn)人將給予保險(xiǎn)客戶(hù)一定補(bǔ)償?shù)暮贤１ｋU(xiǎn)合同的結(jié)果不確定，公司每年的損益也不能得到精確的數(shù)值，這就意味著保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)嚴(yán)重依賴(lài)于其假設(shè)。同時(shí)，保險(xiǎn)合同也可能包含儲(chǔ)蓄成分（即無(wú)論是否發(fā)生投保事件，公司都有義務(wù)向保險(xiǎn)客戶(hù)支付一定的金額）。這些因素都對(duì)衡量保險(xiǎn)合同及其業(yè)績(jī)報(bào)告提出了挑戰(zhàn)。國(guó)際現(xiàn)行保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則IFRS4作為一項(xiàng)過(guò)渡性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，存在著不容忽視的問(wèn)題。首先，IFRS4缺乏可比性。根據(jù)IFRS4的規(guī)定，各司法管轄區(qū)的公司可基本沿用其在采用IFRS之前的會(huì)計(jì)要求。不同的會(huì)計(jì)模型會(huì)根據(jù)每個(gè)管轄區(qū)保險(xiǎn)產(chǎn)品的情況和類(lèi)型而不斷發(fā)展，且通常獨(dú)立于該管轄區(qū)內(nèi)其他交易的會(huì)計(jì)處理。這就直接導(dǎo)致了這些保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理的顯著多樣性。因此，世界各地的保險(xiǎn)公司之間幾乎沒(méi)有可比性。根據(jù)IASB，一家保險(xiǎn)公司如果使用不同的會(huì)計(jì)語(yǔ)言，即在集團(tuán)內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)表與法定財(cái)務(wù)報(bào)表間采用不同管轄區(qū)的GAAP，那么其所呈現(xiàn)的收入（revenue）、營(yíng)業(yè)收入（operatingincome）以及權(quán)益總額（equity）的差異百分比甚至?xí)^(guò)50%，也就是說(shuō)，其中至少有一種會(huì)計(jì)語(yǔ)言是錯(cuò)誤的。同時(shí)，保險(xiǎn)業(yè)與金融業(yè)其他部門(mén)（如銀行）之間也缺乏可比性。例如，保險(xiǎn)費(fèi)通常包含儲(chǔ)蓄部分（許多保險(xiǎn)產(chǎn)品將保險(xiǎn)保障與投資理財(cái)結(jié)合），一些保險(xiǎn)公司將他們收到的所有存款都作為收入處理，你能想象一家銀行或資產(chǎn)管理公司這樣做嗎？再比如，保費(fèi)收入通常是以現(xiàn)金制確認(rèn)的，這與收入確認(rèn)的一般原則也是不一致的。許多保險(xiǎn)公司深知當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷，都向投資者提供非公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(non-GAAP)指標(biāo)，如嵌入式價(jià)值估計(jì)等補(bǔ)充信息，但是這些信息的有用性卻往往受限于可比性的缺失。其次是會(huì)計(jì)信息缺乏透明度。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)于如金融期權(quán)等具有復(fù)雜特性的保險(xiǎn)合同，公司在報(bào)告其價(jià)值時(shí)往往具有不完全性，同時(shí)，公司使用的信息也通常是沒(méi)有經(jīng)過(guò)更新的。為了適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的上述特征，IFRS4明確規(guī)定，公司不需要確保其保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)政策是相關(guān)可靠的。因此，IFRS4引起了問(wèn)題，特別是當(dāng)信息使用者比較跨轄區(qū)的保險(xiǎn)合同時(shí)，IFRS4并不利于其作出經(jīng)濟(jì)決策。保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)質(zhì)量差、會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重缺乏可比性是投資者及保險(xiǎn)業(yè)均關(guān)注的問(wèn)題且急需改善。根據(jù)四輪實(shí)地測(cè)試結(jié)果，IASB認(rèn)為，IFRS17的出臺(tái)將為信息使用者提供更多關(guān)于公司財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)的信息以提高信息的相關(guān)性和透明度，且在統(tǒng)一的會(huì)計(jì)原則框架下，信息的可比性也會(huì)得到顯著提升。

二、新保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)合同計(jì)量的影響

根據(jù)IASB的征求意見(jiàn)稿及相關(guān)文件，新準(zhǔn)則IFRS17對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的影響將主要體現(xiàn)在計(jì)量和列報(bào)兩方面。在對(duì)保險(xiǎn)合同進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，首先要對(duì)保險(xiǎn)人履行保險(xiǎn)合同時(shí)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量通過(guò)概率加權(quán)進(jìn)行準(zhǔn)確無(wú)偏的估計(jì)。保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的現(xiàn)金流量主要包括保費(fèi)收入以及履行合同的直接成本和間接成本。其次，要對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。在折現(xiàn)率的選擇上，第一是要能夠反映負(fù)債現(xiàn)金流量的特征，且應(yīng)去除未在現(xiàn)金流中反映的影響因素；第二折現(xiàn)率應(yīng)與具有一致特征金融工具的可觀察市場(chǎng)現(xiàn)金流量一致。在折現(xiàn)率的確定方法上，主體可采用“自上而下”方法（采用無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率加低流動(dòng)性溢價(jià)進(jìn)行估計(jì)）或者“自下而上”方法（采用相關(guān)資產(chǎn)組合的收益率扣除與保險(xiǎn)合同負(fù)債不相關(guān)的折價(jià)因素）。最后要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，即對(duì)實(shí)體未來(lái)現(xiàn)金流量和成本的不確定性進(jìn)行評(píng)估并對(duì)保險(xiǎn)人予以補(bǔ)償。而在后續(xù)計(jì)量中一項(xiàng)較為重要的變化就是合同服務(wù)邊際（CSM）的解鎖。合同服務(wù)邊際是指保險(xiǎn)合同的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，且按最能反映合同剩余服務(wù)的方式系統(tǒng)地在保險(xiǎn)責(zé)任期間內(nèi)攤銷(xiāo)，即將簽單首日的利潤(rùn)逐步于保險(xiǎn)合同期間確認(rèn)。根據(jù)IASB的文件，新準(zhǔn)則將作出如下規(guī)定：實(shí)體應(yīng)隨著未來(lái)現(xiàn)金流假設(shè)的改變，重新校準(zhǔn)合約服務(wù)邊際。若過(guò)去及當(dāng)前保險(xiǎn)給付有關(guān)的現(xiàn)金流量有所改變時(shí)，差額反映在損益中；當(dāng)未來(lái)保險(xiǎn)給付有關(guān)的預(yù)期現(xiàn)金流量改變時(shí)，合同服務(wù)邊際則應(yīng)隨之調(diào)整，即通過(guò)重新校準(zhǔn)邊際，促使實(shí)體更加準(zhǔn)確地估算未來(lái)現(xiàn)金流量，對(duì)未來(lái)的利潤(rùn)也能有更加正確地估計(jì)。不同類(lèi)型的會(huì)計(jì)估計(jì)變更差額計(jì)入的會(huì)計(jì)科目也有所調(diào)整：若是預(yù)測(cè)的未來(lái)現(xiàn)金流量或者是風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整發(fā)生了變化，差額需計(jì)入當(dāng)期損益；若是折現(xiàn)率發(fā)生了改變，考慮到保險(xiǎn)公司龐大的負(fù)債及支持這些負(fù)債的資產(chǎn)對(duì)市場(chǎng)利率如此敏感，IASB決定將利息支出從損益與其他綜合收益項(xiàng)下做區(qū)分，利息費(fèi)用將拆分為兩部分：以初始折現(xiàn)率計(jì)量的攤余成本信息計(jì)入損益科目，而折現(xiàn)率的變化將反映在其他綜合收益里，以避免市場(chǎng)利率的短期波動(dòng)使人難以正確理解保險(xiǎn)業(yè)者的業(yè)績(jī)表現(xiàn)。此外，新保險(xiǎn)合同標(biāo)準(zhǔn)還為其他類(lèi)型的合同提供了修改的會(huì)計(jì)模型。不同類(lèi)別的保險(xiǎn)合同的某些現(xiàn)金流會(huì)隨著基準(zhǔn)項(xiàng)目的收益變化通過(guò)合約特別約定的連結(jié)或者間接的連結(jié)而變化。對(duì)于要求主體持有標(biāo)的項(xiàng)目并掛鉤項(xiàng)目可變現(xiàn)金流的保險(xiǎn)合同，IASB引入了特別的處理方法，即“變動(dòng)收費(fèi)法”（vari鄄ablefeeapproach）。變動(dòng)收費(fèi)法的使用范圍主要包括：合同明確了保單持有人對(duì)特定基準(zhǔn)標(biāo)的資產(chǎn)享有一定份額；公司預(yù)計(jì)將基準(zhǔn)標(biāo)的資產(chǎn)收益中相當(dāng)大份額支付給保單持有人；公司預(yù)計(jì)支付給保單持有人的現(xiàn)金流，有相當(dāng)大比例會(huì)隨著基準(zhǔn)標(biāo)的資產(chǎn)現(xiàn)金流的變動(dòng)而變動(dòng)。變動(dòng)費(fèi)用法與一般模型相比主要有兩處區(qū)別：其一，在后續(xù)計(jì)量和風(fēng)險(xiǎn)緩解方面，變動(dòng)費(fèi)用法體現(xiàn)的是擔(dān)保價(jià)值和合同服務(wù)邊際中股東份額的變動(dòng)，而一般模型則包含SCI中所有會(huì)計(jì)假設(shè)的變動(dòng)；其二，在利息增值方面，變動(dòng)費(fèi)用法認(rèn)為剩余邊際應(yīng)以當(dāng)前市場(chǎng)利率增計(jì)利息，而一般模型則以與初始確認(rèn)時(shí)確定期望值的折現(xiàn)率相同的利率增計(jì)利息。IASB的這項(xiàng)改變旨在減少保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)錯(cuò)配問(wèn)題，從而增加會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。列報(bào)方面，主要是引入了保險(xiǎn)收入的新定義，以滿足投資者對(duì)使用與其他行業(yè)收入盡可能一致的更顯著收入的要求。保險(xiǎn)合同收入將定義為以下三者之和：與未來(lái)保險(xiǎn)保障相關(guān)的現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整變動(dòng)、當(dāng)期計(jì)入損益的合同服務(wù)邊際金額以及保險(xiǎn)期間內(nèi)預(yù)計(jì)理賠和給付的金額，并將剔除投資部分。披露方面，新準(zhǔn)則將提供對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中科目數(shù)額的更多細(xì)節(jié)，如風(fēng)險(xiǎn)及合同服務(wù)邊際、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和保險(xiǎn)期內(nèi)新簽訂的合同等，并將繼續(xù)推進(jìn)IFRS4中與發(fā)行保險(xiǎn)合同有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的一些披露，如風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)程度以及信用、市場(chǎng)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等定量數(shù)據(jù)。

三、實(shí)施新保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的意義

IASB認(rèn)為，修改后的國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)完善IFRS4在可比性和透明度兩方面的不足。具體如表2所示。

四、新IFRS17對(duì)我國(guó)的啟示

（一）我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)現(xiàn)狀需要準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整

近年來(lái)，我國(guó)的保險(xiǎn)行業(yè)取得了飛速發(fā)展。根據(jù)中國(guó)保監(jiān)會(huì)公布的2016年保險(xiǎn)行業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)，2016年全行業(yè)共實(shí)現(xiàn)原保險(xiǎn)保費(fèi)收入3.10萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)27.50％。其中，財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)和人身險(xiǎn)業(yè)務(wù)分別同比增長(zhǎng)9.12%和36.51％。保險(xiǎn)業(yè)提供風(fēng)險(xiǎn)保障金額共2372.78萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)38.09%，高于原保險(xiǎn)保費(fèi)收入增速10.59個(gè)百分點(diǎn)，保額增速明顯快于業(yè)務(wù)增速。保險(xiǎn)業(yè)資產(chǎn)總量15.12萬(wàn)億元，較年初增長(zhǎng)22.31％。保險(xiǎn)業(yè)總支出1.05萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)20.84%。2016年全球保險(xiǎn)業(yè)增長(zhǎng)不到4%，而我國(guó)的增速是27.5%。2015年，我國(guó)對(duì)國(guó)際保險(xiǎn)市場(chǎng)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)為26%；2016年，我國(guó)增速進(jìn)一步提高，增長(zhǎng)達(dá)到27.5%。保險(xiǎn)業(yè)已進(jìn)入更快發(fā)展階段。原保監(jiān)會(huì)副主席周延禮預(yù)測(cè)，未來(lái)中國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的增速可以保持在15%-20%。到2020年，保險(xiǎn)業(yè)的總資產(chǎn)將達(dá)到30萬(wàn)億元，保險(xiǎn)業(yè)、保費(fèi)收入業(yè)務(wù)規(guī)模能夠在目前的基礎(chǔ)上擴(kuò)大一倍。我國(guó)目前有包括中國(guó)人壽、中國(guó)平安集團(tuán)、太平控股等在內(nèi)的7家大型上市保險(xiǎn)公司，隨著這些公司跨國(guó)經(jīng)營(yíng)、融資和上市的需要，統(tǒng)一的一套保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯得異常重要。保險(xiǎn)業(yè)是一個(gè)高速發(fā)展的、日益國(guó)際化的行業(yè)，也是被普遍認(rèn)為具有“特殊性”、“復(fù)雜性”的行業(yè)。保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的特殊性曾一度阻礙了許多非專(zhuān)業(yè)投資者了解比較各保險(xiǎn)公司，使保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏可理解性。新國(guó)際保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則即將出臺(tái)，統(tǒng)一的原則框架將大大提高保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)正處于高速發(fā)展階段，而保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展則離不開(kāi)完善的會(huì)計(jì)制度以及高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。那么，我國(guó)是否也應(yīng)該基于我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，對(duì)比新國(guó)際準(zhǔn)則來(lái)完善我國(guó)的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)制度呢？我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則主要有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)———原保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)———再保險(xiǎn)合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》和《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》。雖然多年來(lái)我國(guó)始終致力于保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同工作（如2009年的《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》就在國(guó)際上最早引入了IASB的最新成果），但仍存在不足有待完善，還應(yīng)就新準(zhǔn)則的修訂之處，進(jìn)行適當(dāng)?shù)卣{(diào)整，以助力我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展。

（二）對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的調(diào)整建議

在對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整時(shí)，務(wù)必要基于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，如資本市場(chǎng)的成熟度與有效性、保險(xiǎn)行業(yè)的發(fā)展階段及行業(yè)特點(diǎn)、專(zhuān)業(yè)人員的數(shù)量與質(zhì)量等，因地制宜，不能盲目尋求與國(guó)際準(zhǔn)則的一致性。1、完善保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容規(guī)定。在初始計(jì)量方面，我國(guó)已向國(guó)際趨同采用準(zhǔn)備金計(jì)量三因素模型，但仍存在較大差異。首先，在選取折現(xiàn)率時(shí)，國(guó)際準(zhǔn)則目前只提出了一些原則性要求，而我國(guó)的規(guī)定較具體，通常是以中央國(guó)債登記結(jié)算有限責(zé)任公司確定的750個(gè)工作日國(guó)債收益率曲線的移動(dòng)平均為基準(zhǔn)利率，再加上合理的溢價(jià)。溢價(jià)的確定要考慮稅收效應(yīng)、信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等風(fēng)險(xiǎn)，且根據(jù)保監(jiān)會(huì)指引，要以+150bp為上限。而國(guó)際上，IASB認(rèn)為在確定溢價(jià)時(shí)保險(xiǎn)公司不應(yīng)考慮其本身的信用特性，同時(shí)，流動(dòng)性溢價(jià)不能通過(guò)直接觀察市場(chǎng)變量得到，雖說(shuō)目前還不存在一個(gè)國(guó)際公認(rèn)的確定方法，但是由于我國(guó)信用違約互換（CDS）2016年底才落地實(shí)行，因此并未采用國(guó)際上較多采用的將信用違約互換所顯示的信用溢價(jià)從企業(yè)債中扣除的方法。對(duì)于折現(xiàn)率的選取，筆者認(rèn)為，在國(guó)際準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向下，對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)?shù)木唧w規(guī)定，可以減少財(cái)務(wù)人員的主觀判斷，有利于增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可比性。但是在確定溢價(jià)時(shí)，除了應(yīng)排除信用風(fēng)險(xiǎn)的影響外，我國(guó)還應(yīng)改進(jìn)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的衡量方法。雖然我國(guó)信用違約互換仍處于起步階段，交易主體有待擴(kuò)充，但可隨其發(fā)展逐步完善流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)確定方法，與國(guó)際趨同。其次，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，我國(guó)目前采用情景對(duì)比法對(duì)其進(jìn)行計(jì)算，即風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整等于不利情景下的負(fù)債與合理估計(jì)負(fù)債的差額。然而情景對(duì)比法的一個(gè)不足之處是不能給出置信區(qū)間，且不在國(guó)際要求的三種方法（置信區(qū)間法、條件尾部期望值法、資本成本法）之內(nèi)。在愈加復(fù)雜的保險(xiǎn)行業(yè)中，在應(yīng)對(duì)一些新興保險(xiǎn)市場(chǎng)和小規(guī)模保險(xiǎn)企業(yè)時(shí)，僅憑國(guó)際規(guī)定的這三種對(duì)歷史數(shù)據(jù)有較高要求的方法，很難保證計(jì)算結(jié)果的可靠性。因此，筆者建議，在確定風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整時(shí)，可以這三種方法為主進(jìn)行計(jì)算，適當(dāng)時(shí)可采取其他方法，但需進(jìn)行充分披露。在后續(xù)計(jì)量方面，IFRS17準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)合同利息收入和費(fèi)用列入“其他綜合收益”的做法給出了清晰的規(guī)定，而我國(guó)目前是將折現(xiàn)率的變動(dòng)所帶來(lái)的保險(xiǎn)負(fù)債金額的變動(dòng)全部計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)對(duì)IFRS4第二階段進(jìn)行的主題測(cè)試結(jié)果，中國(guó)人壽認(rèn)為相關(guān)數(shù)額計(jì)入“其他綜合收益”科目能更好地反映公司經(jīng)營(yíng)和資產(chǎn)負(fù)債管理策略。因此在“其他綜合收益”科目的相關(guān)規(guī)定方面，我國(guó)可參照新準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。關(guān)于合同服務(wù)邊際問(wèn)題，我國(guó)也應(yīng)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流估計(jì)發(fā)生的變動(dòng)對(duì)合同服務(wù)邊際的影響予以調(diào)整，即解鎖合同服務(wù)邊際，更加客觀地對(duì)保險(xiǎn)負(fù)債予以反映。最后對(duì)于列報(bào)披露方面，首先我國(guó)準(zhǔn)則應(yīng)在保費(fèi)收入度量標(biāo)準(zhǔn)方面進(jìn)行改進(jìn)，明確對(duì)與保險(xiǎn)組成部分不是“高度關(guān)聯(lián)”的投資或儲(chǔ)蓄成分進(jìn)行分拆處理，避免保費(fèi)收入虛增問(wèn)題。同時(shí)，我國(guó)保險(xiǎn)準(zhǔn)則對(duì)披露信息的要求也比較淺顯，只要求保險(xiǎn)公司對(duì)保險(xiǎn)業(yè)的特殊性、風(fēng)險(xiǎn)管控方面的情況在財(cái)務(wù)報(bào)表和說(shuō)明書(shū)中進(jìn)行解釋和必要的說(shuō)明，仍存在改善空間，應(yīng)向國(guó)際準(zhǔn)則趨同，加大披露信息的深度與廣度，完善我國(guó)的信息披露制度。2、合理確定新租賃準(zhǔn)則的執(zhí)行起始時(shí)間。在新準(zhǔn)則實(shí)施推廣的過(guò)程中，過(guò)渡期的時(shí)長(zhǎng)選定是至關(guān)重要的。合適的過(guò)渡期長(zhǎng)既可以有效地降低轉(zhuǎn)換成本，又有助于新準(zhǔn)則及時(shí)順利地推行。舉例來(lái)說(shuō)，IASB將于2017年上半年IFRS17，要求的執(zhí)行起始時(shí)間是2020年。也就是說(shuō)，IASB給予了各公司長(zhǎng)達(dá)兩年半的過(guò)渡期來(lái)進(jìn)行內(nèi)部調(diào)整。這是合乎情勢(shì)的。首先，IFRS目前被應(yīng)用于100多個(gè)國(guó)家，覆蓋的地區(qū)十分廣泛，且各國(guó)保險(xiǎn)業(yè)發(fā)達(dá)程度參差不齊，各轄區(qū)的會(huì)計(jì)要求也不盡相同。對(duì)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)框架進(jìn)行統(tǒng)一修改，會(huì)對(duì)相當(dāng)一部分的公司產(chǎn)生巨大影響，因此給予公司充足的過(guò)渡時(shí)間是十分必要的。在過(guò)渡期間，公司可以與外部投資者、債權(quán)人溝通新準(zhǔn)則的變化、調(diào)整相關(guān)業(yè)務(wù)決策并對(duì)現(xiàn)存保險(xiǎn)合同進(jìn)行重新估值、制定過(guò)渡方案以最大程度地降低新準(zhǔn)則調(diào)整帶來(lái)的負(fù)面影響。其次，IFRS17的出臺(tái)將會(huì)給作為信息提供者的財(cái)務(wù)人員帶來(lái)巨大的挑戰(zhàn)。IFRS17中，綜合損益表中除了所得稅外，所有報(bào)表數(shù)據(jù)均源于精算模型，且財(cái)務(wù)報(bào)告要求更多的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與風(fēng)險(xiǎn)管理信息披露。也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)人員需要同時(shí)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)、監(jiān)管會(huì)計(jì)這四種能力，這是對(duì)財(cái)務(wù)人員的極大考驗(yàn)。如果有充足的過(guò)渡時(shí)間，保險(xiǎn)公司就可以對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行投資、精算、財(cái)務(wù)、IT等方面的培訓(xùn)，選拔培養(yǎng)復(fù)合型人才，以提高保險(xiǎn)財(cái)務(wù)人員自身的技術(shù)水平，促進(jìn)財(cái)務(wù)與精算的融合，為新準(zhǔn)則的實(shí)施提供強(qiáng)有力的支撐。對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)，雖然專(zhuān)業(yè)人員的數(shù)量與質(zhì)量不及國(guó)際水平，但是由于涉及地區(qū)范圍相對(duì)較小，且不存在國(guó)家之間的差異，我國(guó)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則整改的難度要低于IFRS17。因此，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際形勢(shì)和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，我國(guó)確定的過(guò)渡期可短于IFRS17規(guī)定的過(guò)渡期，新準(zhǔn)則可爭(zhēng)取在2020年與IFRS17同時(shí)開(kāi)始實(shí)施，與國(guó)際準(zhǔn)則接軌。

作者:王詩(shī)雯 單位:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

參考文獻(xiàn)

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第4篇

關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)合同 發(fā)展歷程 計(jì)量模式

在2008年9月，德勤曾研究報(bào)告，認(rèn)為IASB保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范將會(huì)對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，比如負(fù)債計(jì)量模式、風(fēng)險(xiǎn)管理、披露透明度方面。這些方面的影響將會(huì)沖擊保險(xiǎn)行業(yè)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論和方法。因此，有必要保持對(duì)IASB保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)向的關(guān)注度，積極制定和完善我國(guó)保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，盡量減少?lài)?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)規(guī)定與保險(xiǎn)業(yè)監(jiān)管政策之間的差異，從制度上保證我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)的規(guī)范發(fā)展及國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

一、IASB保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展

（一）項(xiàng)目第一階段

2004年3月，IASB正式《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)――保險(xiǎn)合同（IFRS 4）》，明確了關(guān)于準(zhǔn)則的適用范圍和保險(xiǎn)合同的定義：將范圍限定為與保險(xiǎn)合同有關(guān)的業(yè)務(wù)；保險(xiǎn)合同是一方（即保險(xiǎn)人）接受來(lái)自另一方重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的合同。此階段的IFRS 4沒(méi)有涉及到許多具體的保險(xiǎn)合同確認(rèn)和計(jì)量原則問(wèn)題。

關(guān)于報(bào)告和披露方面，IASC成立的指導(dǎo)委員會(huì)認(rèn)為保險(xiǎn)公司作為一個(gè)統(tǒng)一的報(bào)告主體，應(yīng)當(dāng)提供一套財(cái)務(wù)報(bào)告。另外，保險(xiǎn)公司應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整金額和相關(guān)現(xiàn)金流量預(yù)期價(jià)值的差額，以及這種差額在當(dāng)前期間的變動(dòng)情況。之后，IFRS 4又增補(bǔ)了保險(xiǎn)人應(yīng)披露資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中有關(guān)保險(xiǎn)合同金額方面的信息，包括與保險(xiǎn)合同資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量相關(guān)的各類(lèi)會(huì)計(jì)政策以及精算假設(shè)，以及保險(xiǎn)人應(yīng)披露有助于使用人了解保險(xiǎn)合同未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)金額、時(shí)間和不確定性的信息。

（二）項(xiàng)目第二階段

2007年5月，IASB推出關(guān)于其研究的階段性成果――《討論稿――保險(xiǎn)合同初步意見(jiàn)（Discussion Paper――Preliminary Views on Insurance Contracts，以下簡(jiǎn)稱(chēng)DP）》，強(qiáng)調(diào)其初步意見(jiàn)適用于所有類(lèi)型的保險(xiǎn)合同，包括壽險(xiǎn)合同和非壽險(xiǎn)合同、原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同，同時(shí)延續(xù)了IFRS 4對(duì)保險(xiǎn)合同的定義：按照該合同，合同一方（保險(xiǎn)人）同意在特定的某項(xiàng)不確定的未來(lái)事項(xiàng)（保險(xiǎn)事項(xiàng)）對(duì)合同另一方（投保人）產(chǎn)生不利影響時(shí)給予其賠償，從而承擔(dān)源于投保人的重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)于計(jì)量，IASB給出的初步意見(jiàn)是采用“三要素法”，即現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和邊際來(lái)計(jì)量所有保險(xiǎn)負(fù)債的價(jià)值。DP關(guān)于保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量問(wèn)題，提出按現(xiàn)行脫手價(jià)值計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金負(fù)債。

DP還引入了“剩余邊際”的概念，即以未來(lái)現(xiàn)金流出預(yù)期現(xiàn)值與風(fēng)險(xiǎn)邊際的總和計(jì)量保險(xiǎn)合同時(shí)產(chǎn)生的任何會(huì)計(jì)利潤(rùn)反映為剩余邊際，其中風(fēng)險(xiǎn)邊際反映現(xiàn)金流的不確定性。FASB也接受了風(fēng)險(xiǎn)邊際以便在財(cái)務(wù)報(bào)表里如實(shí)反映保險(xiǎn)內(nèi)含的不確定性。但I(xiàn)ASB、FASB未就風(fēng)險(xiǎn)邊際的明確定義達(dá)成一致。IASB的工作組提出可將風(fēng)險(xiǎn)邊際定義為“保險(xiǎn)人承受的履行保險(xiǎn)合同凈義務(wù)的不確定性的金額，即承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償”，但FASB部分成員認(rèn)為此定義及其測(cè)算方法過(guò)于寬泛，給保險(xiǎn)公司選擇風(fēng)險(xiǎn)邊際的計(jì)量方法提供了過(guò)多的選擇余地，信息缺乏可比性。

（三）項(xiàng)目的最新進(jìn)展

2009年6月，IASB保險(xiǎn)工作組向理事會(huì)建議采用修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)――準(zhǔn)備、或有負(fù)債與或有資產(chǎn)》（IAS 37）中的準(zhǔn)備金計(jì)量方式來(lái)計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“修訂后的IAS 37模式”）。提議指出，采用這種新模式的目的是要計(jì)量保險(xiǎn)公司解除債務(wù)需要合理支付的金額。

其中，IASB基于修訂后的IAS 37模式，認(rèn)為邊際包括風(fēng)險(xiǎn)邊際和剩余邊際，風(fēng)險(xiǎn)邊際納入負(fù)債的一部分，剩余邊際不確認(rèn)首日利得，但應(yīng)確認(rèn)首日損失。FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第7號(hào)則認(rèn)為，負(fù)債現(xiàn)值計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映未來(lái)現(xiàn)金流的不確定性，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整，但同時(shí)也認(rèn)為這種風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整很難準(zhǔn)確計(jì)量，建議采用現(xiàn)行履約價(jià)值（根據(jù)保險(xiǎn)合同，保險(xiǎn)人履行義務(wù)時(shí)預(yù)期未來(lái)成本的現(xiàn)值）作為保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量模式，則邊際僅有一項(xiàng)，即綜合邊際。

2010年7月30日，IASB保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿（Exposure Draft：Insurance Contracts，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“ED”），提出采用履約現(xiàn)金流現(xiàn)值加剩余邊際計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，要求保險(xiǎn)公司充分披露保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量信息。同時(shí)，基于IAS37的模式計(jì)量保險(xiǎn)合同負(fù)債，采納了兩個(gè)邊際的方法。相應(yīng)地，F(xiàn)ASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第7號(hào)認(rèn)為，初始計(jì)量和重新計(jì)量時(shí)使用現(xiàn)值的唯一目的就是估計(jì)公允價(jià)值。

IASB的ED采用傳統(tǒng)保險(xiǎn)精算理論的做法，規(guī)定保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)和列報(bào)一項(xiàng)保險(xiǎn)合同資產(chǎn)或者保險(xiǎn)合同負(fù)債，即按未來(lái)現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的凈額計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，確認(rèn)為一項(xiàng)凈負(fù)債。ED還提出要求保險(xiǎn)公司在綜合收益表上采用全新的方式――匯總邊際模式，將風(fēng)險(xiǎn)邊際、剩余邊際的攤銷(xiāo)、當(dāng)期現(xiàn)金流實(shí)際金額與預(yù)期金額的差異、當(dāng)期估計(jì)變更等作為列報(bào)項(xiàng)目。

二、我國(guó)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

我國(guó)財(cái)政部和保監(jiān)會(huì)，在立足國(guó)情、借鑒國(guó)際、深入分析國(guó)際保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新研究成果和大量實(shí)地調(diào)研國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)公司的基礎(chǔ)上，于2009年12月22日印發(fā)《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)定》）。本文對(duì)《規(guī)定》主要規(guī)范的內(nèi)容進(jìn)行闡述，以便與IASB最新研究成果進(jìn)行對(duì)比分析。

（一）確認(rèn)

《規(guī)定》要求需要進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試的合同，應(yīng)當(dāng)在合同初始確認(rèn)日進(jìn)行重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試，測(cè)試重點(diǎn)是發(fā)生合同約定的保險(xiǎn)事故是否可能導(dǎo)致保險(xiǎn)人支付重大附加利益。支付重大附加利益的，認(rèn)定為保險(xiǎn)合同，收取的保費(fèi)確認(rèn)為保費(fèi)收入。

（二）計(jì)量

明確要求保險(xiǎn)人在考慮邊際因素和貨幣時(shí)間價(jià)值因素的條件下，把履行保險(xiǎn)合同相關(guān)義務(wù)所需支出的合理估計(jì)金額作為計(jì)量基礎(chǔ)。可以看出，《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定》不再按照保險(xiǎn)精算計(jì)算來(lái)確定保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，使保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量從監(jiān)管精算規(guī)定回歸公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，其實(shí)質(zhì)是要求保險(xiǎn)公司以市場(chǎng)利率為依據(jù)衡量準(zhǔn)備金評(píng)估利率，按照公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)備金。

（三）邊際定義

對(duì)風(fēng)險(xiǎn)邊際沒(méi)有明確定義，對(duì)于假設(shè)變化導(dǎo)致的邊際后續(xù)計(jì)量方法選擇也沒(méi)有明確規(guī)定。僅指出由于未來(lái)現(xiàn)金流在金額和時(shí)間上存在不確定性，除合理估計(jì)負(fù)債外還需要風(fēng)險(xiǎn)邊際作為負(fù)債的一部分。

（四）披露

《規(guī)定》對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的合理估計(jì)、符合市場(chǎng)實(shí)際的折現(xiàn)率、風(fēng)險(xiǎn)邊際的顯性化，以及對(duì)重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試和保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量相關(guān)信息提出更加全面、充分和嚴(yán)格的信息披露要求，要求保險(xiǎn)公司就披露準(zhǔn)備金的計(jì)量方法、額度增減情況、考慮分出業(yè)務(wù)和不考慮分出業(yè)務(wù)時(shí)候的索賠進(jìn)展情形、各種重大假設(shè)、假設(shè)與實(shí)際符合程度和敏感性分析，以及預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流流入和流出的組成內(nèi)容和計(jì)量方法等隱性信息進(jìn)行詳細(xì)披露。

財(cái)政部和保監(jiān)會(huì)自2010年8月份開(kāi)始選擇了46家保險(xiǎn)公司進(jìn)行模擬測(cè)試，其目的是為跟蹤掌握《規(guī)定》的對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)可能產(chǎn)生的影響。模擬測(cè)試結(jié)果表明，《規(guī)定》的實(shí)施，對(duì)保險(xiǎn)公司整體業(yè)績(jī)影響不大，其償付能力狀況不受《規(guī)定》實(shí)施的影響。其變動(dòng)方面主要有：保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金負(fù)債有一定程度減少，凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)有所增加；產(chǎn)險(xiǎn)公司的保費(fèi)收入基本無(wú)影響，壽險(xiǎn)公司保費(fèi)收入規(guī)模略有下降。

三、IASB保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展對(duì)我國(guó)的啟示

（一）關(guān)于保險(xiǎn)合同確認(rèn)、計(jì)量

本文比較IASB和我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)內(nèi)容，提出保費(fèi)收入確認(rèn)必須滿足的三個(gè)條件：第一，保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險(xiǎn)責(zé)任；第二，與保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入公司；第三，與保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠的計(jì)量?？紤]到會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，在保單正式生效并開(kāi)始承擔(dān)相應(yīng)的保險(xiǎn)責(zé)任前，保險(xiǎn)公司不能將收到的保費(fèi)作為保費(fèi)收入，而應(yīng)作為預(yù)收款處理，待保單生效日開(kāi)始承擔(dān)相應(yīng)的保險(xiǎn)責(zé)任，再轉(zhuǎn)入保費(fèi)收入。

本文認(rèn)為，IASB從現(xiàn)行脫手價(jià)值到ED的現(xiàn)值這一計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變，能避免其他計(jì)量模式不能正確反映其市場(chǎng)價(jià)值的弊端，有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有用性提高。

由于保險(xiǎn)行業(yè)的特殊性，其負(fù)債主要由各種保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金組成，反映不確定性和未來(lái)利潤(rùn)的邊際的確認(rèn)、初始計(jì)量會(huì)影響到保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的確定。因此，邊際的確認(rèn)、計(jì)量及披露方式是保險(xiǎn)會(huì)計(jì)亟需規(guī)范的問(wèn)題。與現(xiàn)行履約價(jià)值相比，基于IAS 37的模式將邊際分解為風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和剩余邊際，雖然會(huì)大幅度增加會(huì)計(jì)信息提供者的成本，但將邊際細(xì)分有助于信息使用者了解未來(lái)現(xiàn)金流量的不確定性程度，能夠增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息透明度并提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。風(fēng)險(xiǎn)邊際能夠客觀反映現(xiàn)金流時(shí)間和金額的不確定性，代表著保險(xiǎn)人承擔(dān)不確定性所需要的補(bǔ)償，符合公允價(jià)值計(jì)量和IAS 37負(fù)債計(jì)量的原則，也與期權(quán)定價(jià)模型包括風(fēng)險(xiǎn)邊際的事實(shí)相一致。

（二）關(guān)于報(bào)告和披露

不論國(guó)內(nèi)國(guó)外，都針對(duì)保險(xiǎn)公司的信息披露問(wèn)題提出更高、更具體的要求，有利于保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)更加客觀、真實(shí)的反映；提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和透明度，也有利于監(jiān)管部門(mén)更加清晰全面地評(píng)估保險(xiǎn)公司所面臨的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，提高風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管水平和效率；充分地披露其存在的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，大大地降低保險(xiǎn)公司的各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)，有利于增加保單持有人的滿意度。

本文認(rèn)為，ED將保險(xiǎn)合同權(quán)利和義務(wù)之間的凈額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的模式，即確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債凈額，只能反映公司未來(lái)凈現(xiàn)金流，而不能反映公司未來(lái)可能支付的賠款和給付，也不能反映未來(lái)可能的現(xiàn)金流入。由于未來(lái)現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的風(fēng)險(xiǎn)不同，凈額確認(rèn)負(fù)債不能準(zhǔn)確反映公司風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)降低信息有用性。因此，本文提議，分開(kāi)計(jì)量可以更好地揭示公司風(fēng)險(xiǎn)，把保險(xiǎn)合同權(quán)利和義務(wù)分別確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，能夠提供更加有用的信息?，F(xiàn)行的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量方式也是先分別計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流入和流出，再計(jì)算凈現(xiàn)金流，分開(kāi)計(jì)量更符合成本效益原則。

此外，IASB在ED中提出的這種列報(bào)方法，對(duì)利潤(rùn)來(lái)源分析提出了非常高的要求，可能需要對(duì)每張保單重要指標(biāo)進(jìn)行跟蹤，實(shí)務(wù)中執(zhí)行難度較大，并且綜合收益表上不能直接反映出保費(fèi)收入，保費(fèi)收入增長(zhǎng)又是衡量公司業(yè)務(wù)發(fā)展的一個(gè)重要財(cái)務(wù)指標(biāo)。因此，如果我國(guó)采用IASB建議的列報(bào)信息，并不一定會(huì)提高使用者決策的相關(guān)性。

四、結(jié)論

我國(guó)一直致力于跟蹤研究國(guó)際會(huì)計(jì)動(dòng)向，堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，建設(shè)和完善本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系?！侗ｋU(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的實(shí)施，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)與國(guó)際的接軌，以及提升我國(guó)保險(xiǎn)公司的競(jìng)爭(zhēng)力及穩(wěn)健發(fā)展，都將起到積極的促進(jìn)作用。

但由于各國(guó)或者地區(qū)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際情況不同，會(huì)計(jì)處理實(shí)際上仍然遵循的是本國(guó)或者本地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者實(shí)務(wù)慣例。IASB的研究成果及其準(zhǔn)則發(fā)展動(dòng)向代表了國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展方向，為此，我們應(yīng)當(dāng)密切跟蹤IASB保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則項(xiàng)目的發(fā)展動(dòng)向，認(rèn)真研究項(xiàng)目背景、決策過(guò)程及其原因、潛在影響等，不斷改進(jìn)我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法。Z

參考文獻(xiàn)：

第5篇

（一）虧損合同概念 虧損合同由待執(zhí)行合同發(fā)展而來(lái)，其中，待執(zhí)行合同指的是合同各方未履行任何合同義務(wù)，或部分履行了同等義務(wù)的合同?；蛴惺马?xiàng)新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)虧損合同的定義為：“虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本超過(guò)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同”。虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者，即“孰低原則”。

（二）虧損合同會(huì)計(jì)處理遵循的原則 企業(yè)對(duì)虧損合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理需要遵循以下兩點(diǎn)原則：（1）如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償即可撤銷(xiāo)，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷(xiāo)，企業(yè)就存在了現(xiàn)時(shí)義務(wù)，同時(shí)滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。（2）待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)，合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，在這種情況下，企業(yè)通常不需確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，如果預(yù)計(jì)虧損超過(guò)該減值損失，應(yīng)將超過(guò)部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

二、具體會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的誤解及解析

（一）具體會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的誤解 或有事項(xiàng)新準(zhǔn)則雖然對(duì)虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)情況下的會(huì)計(jì)處理作了簡(jiǎn)要的說(shuō)明，但并未在講解中結(jié)合具體實(shí)例予以闡述，以幫助會(huì)計(jì)人員更好的理解和掌握準(zhǔn)則的意圖。也正因?yàn)榇?，在具體的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中出現(xiàn)了不同的解釋和答案。對(duì)于虧損合同會(huì)計(jì)處理第二點(diǎn)原則的規(guī)定，很多人作了如下的理解：如果合同存在標(biāo)的資產(chǎn)，不管是選擇執(zhí)行合同還是不執(zhí)行合同，一律先對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如果預(yù)計(jì)虧損超過(guò)該減值損失，則再將超過(guò)部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。通過(guò)下面的例子來(lái)說(shuō)明會(huì)計(jì)處理中普遍存在的誤解：

［例1］甲股份有限公司（下稱(chēng)甲公司）2009年發(fā)生如下事項(xiàng)：

（1）2009年8月，甲公司與乙公司簽訂一份A產(chǎn)品銷(xiāo)售合同，約定在2010年2月底以每件0.3萬(wàn)元的價(jià)格向乙公司銷(xiāo)售300件A產(chǎn)品，違約金為合同總價(jià)款的20%。2009年12月31日，甲公司庫(kù)存A產(chǎn)品300件，成本總額為120萬(wàn)元，按目前市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的市場(chǎng)總額為110萬(wàn)元。假定甲公司銷(xiāo)售A產(chǎn)品不發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用。

（2）2009年8月，甲公司與丙公司簽訂一份B產(chǎn)品銷(xiāo)售合同，約定在2010年2月底以每件0.3萬(wàn)元的價(jià)格向丙公司銷(xiāo)售300件B產(chǎn)品，違約金為合同總價(jià)款的20%。2009年12月31日，甲公司庫(kù)存B產(chǎn)品300件，成本總額為120萬(wàn)元，按目前市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的市場(chǎng)總額為100萬(wàn)元。假定甲公司銷(xiāo)售B產(chǎn)品不發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用。

因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。會(huì)計(jì)處理如下：

（1）A產(chǎn)品：

①目前市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的市場(chǎng)總額110萬(wàn)元低于成本120萬(wàn)元，因此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失10（120-110）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10

②計(jì)算最低凈成本：

執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=120-300×0.3=30（萬(wàn)元）

不執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=300×0.3×20%+（120-110）=28（萬(wàn)元）

③甲公司應(yīng)該選擇不執(zhí)行合同，即支付違約金方案，共發(fā)生預(yù)計(jì)虧損28萬(wàn)元，超過(guò)資產(chǎn)減值損失（10萬(wàn)元）部分共計(jì)18萬(wàn)元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出18

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債18

（2）B產(chǎn)品：

①目前市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的市場(chǎng)總額100萬(wàn)元低于成本120萬(wàn)元，因此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失 20（120-100）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20

②計(jì)算最低凈成本：

執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=120-300×0.3=30（萬(wàn)元）

不執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=300×0.3×20%+（120-100）=38（萬(wàn)元）

③甲公司應(yīng)該選擇執(zhí)行合同，共發(fā)生預(yù)計(jì)虧損30萬(wàn)元，超過(guò)資產(chǎn)減值損失（20萬(wàn)元）部分共計(jì)10萬(wàn)元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出 10

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 10

（二）具體會(huì)計(jì)處理過(guò)程的解析 上述會(huì)計(jì)處理并未真正地遵循準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，尤其在對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)存在值得商榷的地方?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》規(guī)定：為執(zhí)行銷(xiāo)售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。因此，在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)我們首先要確定存貨可變現(xiàn)凈值以銷(xiāo)售合同價(jià)格還是以市場(chǎng)價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)，而這完全取決于企業(yè)是選擇執(zhí)行合同還是不執(zhí)行合同。因此，對(duì)存在標(biāo)的資產(chǎn)的虧損合同可以按照如下步驟進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理：①計(jì)算最低凈成本，得出預(yù)計(jì)虧損，選擇是否執(zhí)行合同；②對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失：如果選擇不執(zhí)行合同，則可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)為市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格，如果選擇執(zhí)行合同，則以銷(xiāo)售合同價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)；③比較預(yù)計(jì)虧損和減值損失，如果預(yù)計(jì)虧損超過(guò)該減值損失，應(yīng)將超過(guò)部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。為此，對(duì)例1的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了重新表述：

（1）A產(chǎn)品：

①計(jì)算最低凈成本：

執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=120-300×0.3=30（萬(wàn)元）；

不執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=300×0.3×20%+（120-110）=28（萬(wàn)元）；

預(yù)計(jì)虧損為28萬(wàn)元，顯然甲公司會(huì)選擇不執(zhí)行合同。

②進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失：

因?yàn)檫x擇不執(zhí)行合同，年末存貨留存企業(yè)，此時(shí)合同價(jià)無(wú)效，所以可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)為市場(chǎng)價(jià)格110萬(wàn)元，而成本為120萬(wàn)元，故計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失10（120-110）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10

③比較預(yù)計(jì)虧損和減值損失：

預(yù)計(jì)虧損28萬(wàn)元大于減值損失10萬(wàn)元，因此確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債18萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出 18

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 18

（2）B產(chǎn)品

①計(jì)算最低凈成本：

執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=120-300×0.3=30（萬(wàn)元）

不執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=300×0.3×20%+（120-100）=38（萬(wàn)元）

預(yù)計(jì)虧損為30萬(wàn)元，甲公司會(huì)選擇執(zhí)行合同。

②進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失：

因?yàn)檫x擇執(zhí)行合同，因此以銷(xiāo)售合同價(jià)格90（300×0.3）萬(wàn)元作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)，此時(shí)成本為120萬(wàn)元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失 30（120-90）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30

③比較預(yù)計(jì)虧損和減值損失：

預(yù)計(jì)虧損30萬(wàn)元等于減值損失30萬(wàn)元，因此不需確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。B產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理和之前存在明顯的區(qū)別，原因在于在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，甲公司選擇了執(zhí)行合同，那么市場(chǎng)價(jià)格將不會(huì)產(chǎn)生任何影響，應(yīng)該以合同價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)計(jì)提減值損失，這樣處理才符合準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。那么，是否只要選擇了執(zhí)行合同，就不會(huì)存在確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的情況了呢？其實(shí)不然，關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，可以分以下兩種情況處理： （1）只要選擇了執(zhí)行合同，且擁有標(biāo)的資產(chǎn)數(shù)量大于或等于合同數(shù)量，對(duì)于合同數(shù)量那部分存貨，預(yù)計(jì)虧損就是減值損失（按存貨成本與合同價(jià)之差確認(rèn)），因此不存在確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的情況。（2）當(dāng)選擇了執(zhí)行合同，只有當(dāng)擁有標(biāo)的資產(chǎn)數(shù)量小于合同數(shù)量時(shí)，才會(huì)出現(xiàn)確認(rèn)減值損失后仍要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的情況。

［例1］中的 B 產(chǎn)品就屬于此處的第一種情況，對(duì)于第二種情況，可通過(guò)下例說(shuō)明。

［例2］2009年8月，甲公司與丁公司簽訂一份C產(chǎn)品銷(xiāo)售合同，約定在2010年2月底以每件0.3萬(wàn)元的價(jià)格向丁公司銷(xiāo)售300件C產(chǎn)品，違約金為合同總價(jià)款的20%。2009年12月31日，甲公司庫(kù)存C產(chǎn)品200件，每件成本0.4萬(wàn)元，預(yù)計(jì)生產(chǎn)其余100件C產(chǎn)品每件成本也為0.4萬(wàn)元，200件C產(chǎn)品按目前市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的市場(chǎng)總額為65萬(wàn)元。假定甲公司銷(xiāo)售C產(chǎn)品不發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用。因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

會(huì)計(jì)處理如下：

①計(jì)算最低凈成本：

執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=（200×0.4+100×0.4）-300×0.3=30（萬(wàn)元）

不執(zhí)行合同，發(fā)生的損失=300×0.3×20%+（200×0.4-65）=33（萬(wàn)元）

預(yù)計(jì)虧損為30萬(wàn)元，甲公司會(huì)選擇執(zhí)行合同。

②進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失：

因?yàn)檫x擇執(zhí)行合同，因此以銷(xiāo)售合同價(jià)格60（200×0.3）萬(wàn)元作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)，此時(shí)成本為80（200×0.4）萬(wàn)元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失20（80-60）

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20

③比較預(yù)計(jì)虧損和減值損失：

預(yù)計(jì)虧損30萬(wàn)元大于減值損失20萬(wàn)元，因此確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債10萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出 10

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 10

此外，在虧損合同的相關(guān)事項(xiàng)中，“標(biāo)的資產(chǎn)”這個(gè)概念扮演了很重要的角色，它是指在合同中規(guī)定的涉及交易范圍的資產(chǎn)，如：企業(yè)在簽定銷(xiāo)售合同時(shí)，某項(xiàng)產(chǎn)品已完工入庫(kù)，這可以說(shuō)明“合同存在標(biāo)的資產(chǎn)”；假如這項(xiàng)產(chǎn)品還沒(méi)有完工，就說(shuō)明“合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)”。按此規(guī)定，如果企業(yè)只是專(zhuān)門(mén)購(gòu)買(mǎi)了生產(chǎn)該項(xiàng)合同產(chǎn)品的原材料或者企業(yè)本身?yè)碛猩a(chǎn)相關(guān)產(chǎn)品的原材料，那么這些原材料并不是合同中所指的標(biāo)的資產(chǎn)，自然也就不能按照上述的處理原則先計(jì)提減值準(zhǔn)備再與預(yù)計(jì)虧損比較后確定預(yù)計(jì)負(fù)債，而是直接將該事項(xiàng)視為合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)而按預(yù)計(jì)虧損確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，會(huì)計(jì)分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外支出

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

期末對(duì)于企業(yè)擁有的原材料，應(yīng)仍舊按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》的相關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)提減值損失，具體可以分為以下兩種情況：（1）企業(yè)專(zhuān)門(mén)為合同購(gòu)入的原材料在合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)，以合同價(jià)格作為估計(jì)售價(jià)計(jì)算可變現(xiàn)凈值并確認(rèn)資產(chǎn)減值損失；（2）不是專(zhuān)門(mén)為合同購(gòu)入但企業(yè)本來(lái)就存在與生產(chǎn)合同產(chǎn)品相關(guān)的原材料，首先要看原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量是否超過(guò)合同數(shù)量，未超過(guò)部分以合同價(jià)為估計(jì)售價(jià)計(jì)算可變現(xiàn)凈值，超過(guò)合同數(shù)量的部分以產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格作為估計(jì)售價(jià)計(jì)算可變現(xiàn)凈值?？勺儸F(xiàn)凈值小于成本的，計(jì)算資產(chǎn)減值損失的金額。

上述兩種情況的分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

新準(zhǔn)則中增加了虧損合同形成的或有事項(xiàng)并作了特別的強(qiáng)調(diào)，凸顯了虧損合同會(huì)計(jì)處理的日益重要性。由于待執(zhí)行合同變成虧損合同，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，有關(guān)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬務(wù)處理可能對(duì)所得稅產(chǎn)生影響，因此在日常的會(huì)計(jì)處理中力求做到準(zhǔn)確和規(guī)范。

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

第6篇

摘 要 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)從業(yè)人員的一類(lèi)具有普遍意義的指南，在建造合同相關(guān)的會(huì)計(jì)工作中起著指導(dǎo)和規(guī)范的作用。文章通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用中的一些情況以及存在的問(wèn)題進(jìn)行歸納與分析，給日后企業(yè)的準(zhǔn)則實(shí)行以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的更新修訂提供一些思路。

關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 建造合同 實(shí)際應(yīng)用

為了規(guī)范建造工程合同的會(huì)計(jì)核算，更好地貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，財(cái)政部于1998年6月頒布了新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同，而在準(zhǔn)則的實(shí)現(xiàn)過(guò)程中，為了規(guī)范一些深層次的問(wèn)題，2006年我國(guó)制定了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中，提出了一些需要進(jìn)一步解釋和明確的問(wèn)題，有些內(nèi)容需要通過(guò)《講解》的修訂進(jìn)行必要的補(bǔ)充。最終，以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》原有框架及其內(nèi)容為基礎(chǔ)，進(jìn)行了較為全面的梳理、補(bǔ)充和完善，形成了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》 。

一、在估算合同總收入的應(yīng)用

（一）改善狀況

合同總收入是建造項(xiàng)目的首要事項(xiàng)，而在實(shí)際的計(jì)算過(guò)程中，卻存在一些問(wèn)題，例如：企業(yè)與客戶(hù)沒(méi)有正式簽訂成文的合同，或者合同中規(guī)定根據(jù)實(shí)際情況結(jié)算的，這直接無(wú)法正確在工程完工前進(jìn)行工程總收入的估算；企業(yè)直接將合同變更、賠償、獎(jiǎng)勵(lì)等額外收入形成的收入，沒(méi)有取得實(shí)際票據(jù)之前，就計(jì)算入合同的總收入，導(dǎo)致合同總收入的不斷變更。

準(zhǔn)則規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果不能可靠計(jì)量，則應(yīng)區(qū)別以下情況進(jìn)行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；（2）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。由此可見(jiàn)準(zhǔn)則主要加強(qiáng)了對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額的計(jì)算方法，為合同的總收入的合理估算進(jìn)行了確定，為企業(yè)決策奠定了良好的基礎(chǔ)。

（二）存在的問(wèn)題

目前企業(yè)實(shí)際應(yīng)用中，仍然存在著對(duì)合同總收入的一些爭(zhēng)議，集中體現(xiàn)在對(duì)完工百分比的界定上。完工的進(jìn)度難以界定，企業(yè)普遍采用的是實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同總預(yù)計(jì)成本的比例，而預(yù)算合同總成本仍然具有一定的隨意性，并且合同總成本在隨著工程施工的過(guò)程中經(jīng)常發(fā)生著改變，這直接影響著完工百分比的計(jì)算。而其余兩種方法都操作起來(lái)難度較大，切實(shí)際結(jié)果也會(huì)有較大的偏差，產(chǎn)生失真現(xiàn)象。

二、在合同預(yù)算編制的應(yīng)用

（一）改善情況

各個(gè)企業(yè)對(duì)成本預(yù)算的編制受到企業(yè)規(guī)模、財(cái)務(wù)人員水平、編制標(biāo)準(zhǔn)的不同而導(dǎo)致預(yù)算的準(zhǔn)確率不同。針對(duì)這個(gè)現(xiàn)象，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》（2006）規(guī)定：（1）工程的預(yù)算編制是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要企業(yè)的各個(gè)部門(mén)配合完成，工程預(yù)算部門(mén)根據(jù)部門(mén)預(yù)算匯總整理編制合同預(yù)計(jì)總成本預(yù)算，最后要以正式檔的形式下發(fā)至各部門(mén)執(zhí)行。（2）對(duì)預(yù)算進(jìn)行調(diào)整和修訂時(shí)，不得隨意調(diào)整，必須根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行合理的測(cè)算休整，并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)測(cè)算。（3）預(yù)算的編制要規(guī)范完整、嚴(yán)謹(jǐn)有據(jù)。所有數(shù)據(jù)都需要有合法合規(guī)及有合同、會(huì)談紀(jì)要或相關(guān)檔等實(shí)質(zhì)的憑據(jù)支持 。

（二）存在問(wèn)題

合同預(yù)算要求的總體情況有一個(gè)良好的把握程度，但是預(yù)算大部分采用的方法是估測(cè)，因此可靠估計(jì)合同預(yù)算存在著一定的難度?！翱煽抗烙?jì)”和“隨意估計(jì)”的差別并不明顯，而可以修正這點(diǎn)的制度給一些企業(yè)思想懈怠，認(rèn)為可以隨意根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行合同預(yù)算的休整，往往帶來(lái)合同預(yù)算與結(jié)算時(shí)的偏離較大的情況，造成財(cái)務(wù)失真的現(xiàn)象。

三、在計(jì)算發(fā)生合同成本的應(yīng)用

（一）增加了合同預(yù)計(jì)虧損項(xiàng)目

發(fā)生合同成本是指工程在合同執(zhí)行過(guò)程中產(chǎn)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用。發(fā)生合同成本中常常具有爭(zhēng)議的項(xiàng)目是對(duì)合同虧損的處理。因?yàn)槿粘５钠髽I(yè)會(huì)計(jì)制度中并不包括工程虧損的計(jì)算方法，準(zhǔn)則對(duì)此做出了補(bǔ)充和說(shuō)明：準(zhǔn)則要求在合同預(yù)計(jì)發(fā)生虧損時(shí)，計(jì)提合同損失準(zhǔn)備。

合同預(yù)計(jì)虧損是指如果隨著工程項(xiàng)目的進(jìn)行，合同可預(yù)計(jì)的發(fā)生總成本將超過(guò)合同收入，就是合同虧損，而預(yù)計(jì)虧損強(qiáng)調(diào)的是應(yīng)將這部分可預(yù)計(jì)的虧損情況按照工期折算入當(dāng)期損益。具體確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按照完工百分比計(jì)算當(dāng)期的工程合同收入，與實(shí)際當(dāng)期發(fā)生的工程合同成本配比之后，得到當(dāng)期的工期虧損，在用估算的預(yù)計(jì)總虧損去除已經(jīng)產(chǎn)生的虧損，計(jì)入“合同預(yù)計(jì)損失”賬戶(hù)，在損益表中明顯表示出來(lái)。

（二）存在的問(wèn)題

雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)工程成本計(jì)算進(jìn)行完善，但是在實(shí)際應(yīng)用中仍然存在如下問(wèn)題：工程成本的款項(xiàng)不能及時(shí)清算，例如勞務(wù)費(fèi)、材料設(shè)備款等，往往無(wú)法在成本核算日進(jìn)行結(jié)清，影響成本計(jì)算的正確性。同時(shí)，結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)不一致，例如存在項(xiàng)目分包和轉(zhuǎn)包的工程中，各項(xiàng)目的結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)不同，直接影響成本核算的準(zhǔn)確性。

四、結(jié)論

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》是為了規(guī)范企業(yè)的財(cái)會(huì)核算行為，在施工工程項(xiàng)目中，起著規(guī)范和引導(dǎo)的作用。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在根據(jù)實(shí)際情況不斷進(jìn)行更新，更新后的準(zhǔn)則對(duì)建造合同中的一些細(xì)節(jié)進(jìn)行了進(jìn)一步的細(xì)化與規(guī)范，雖然在實(shí)際應(yīng)用中仍然存在著細(xì)節(jié)問(wèn)題，但是也無(wú)可避免。而這些問(wèn)題相信會(huì)隨著我國(guó)的會(huì)計(jì)制度的不斷完善，也將會(huì)得到更好的解決。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同.中國(guó)財(cái)政出版社.2006.

[2]劉鵬.關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》的思考.太原城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào).2009.

第7篇

關(guān)鍵詞：合同能源管理項(xiàng)目 會(huì)計(jì)核算 模式

合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)是節(jié)能服務(wù)領(lǐng)域的一項(xiàng)新興業(yè)務(wù)，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尚未對(duì)合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算作出相應(yīng)的規(guī)定，在會(huì)計(jì)核算的科目、內(nèi)容以及信息披露等方面都存在不規(guī)范的現(xiàn)象。實(shí)際工作中很多節(jié)能服務(wù)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算非?；靵y和模糊，迫切需要從理論和實(shí)務(wù)上加強(qiáng)對(duì)合同能源管理的會(huì)計(jì)核算模式的研究，以利于節(jié)能服務(wù)企業(yè)正確組織會(huì)計(jì)核算工作。

一、合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀分析

目前節(jié)能服務(wù)企業(yè)在合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，主要存在以下四種核算模式：

（一）存貨準(zhǔn)則核算模式

即認(rèn)為節(jié)能服務(wù)企業(yè)采用合同能源管理方式向用能單位提供的是自產(chǎn)的節(jié)能設(shè)備銷(xiāo)售、安裝及售后服務(wù)，其實(shí)質(zhì)類(lèi)似于分期收款的節(jié)能設(shè)備和后續(xù)節(jié)能服務(wù)的混合銷(xiāo)售。筆者認(rèn)為：就“實(shí)質(zhì)重于形式”而言，節(jié)能設(shè)備購(gòu)置在本質(zhì)上是節(jié)能服務(wù)公司的一項(xiàng)資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)，通過(guò)折舊或攤銷(xiāo)方式轉(zhuǎn)化為貨幣資產(chǎn)。取得的收入是節(jié)能服務(wù)收入，而非銷(xiāo)售節(jié)能設(shè)備的收入。所以無(wú)論是從業(yè)務(wù)性質(zhì)上還是從交易實(shí)質(zhì)上分析，都不符合存貨準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

（二）BOT項(xiàng)目核算模式

此種模式即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定參照BOT項(xiàng)目處理方式進(jìn)行核算。BOT是企業(yè)采用建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用；基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。采用這種核算模式的企業(yè)認(rèn)為：合同能源管理業(yè)務(wù)也要經(jīng)歷建造――經(jīng)營(yíng)――轉(zhuǎn)移這一過(guò)程，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定相符。筆者認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定，BOT的（建設(shè)―經(jīng)營(yíng)―移交）項(xiàng)目是為了緩解公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目增加與投資資金緊張的矛盾而發(fā)展起來(lái)的一種投資模式。政府就某個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目與非政府部門(mén)的投資者簽訂特許權(quán)協(xié)議，授予投資者承擔(dān)該項(xiàng)目的融資、建設(shè)、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)的權(quán)利。在協(xié)議規(guī)定的特許期內(nèi)，投資者通過(guò)向設(shè)施使用者收取費(fèi)用，來(lái)回收項(xiàng)目投資、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)成本，并獲取合理回報(bào)；同時(shí)，政府部門(mén)擁有對(duì)這一基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的監(jiān)督權(quán)。特許期屆滿后，投資者將該基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目無(wú)償?shù)匾平唤o政府部門(mén)。可見(jiàn)，BOT項(xiàng)目與合同能源管理項(xiàng)目?jī)烧咴谶\(yùn)營(yíng)模式上還是有很大差別的。因此，合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)也不適用BOT核算方式。

（三）融資租賃核算模式

此種模式認(rèn)為合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)就是節(jié)能服務(wù)企業(yè)按照客戶(hù)的要求建造的特殊固定資產(chǎn)，在合同期分期收回投資并獲得收益，合同期滿將資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)。且資產(chǎn)多為專(zhuān)用設(shè)備，一般只有用能企業(yè)才能使用，所以與準(zhǔn)則中的融資租賃規(guī)定相吻合。筆者認(rèn)為：合同能源管理下的節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)資產(chǎn)所有權(quán)仍屬于節(jié)能服務(wù)企業(yè)，用能企業(yè)只擁有使用權(quán)，而且未來(lái)的節(jié)能收益并不能確定，與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上沒(méi)有全部轉(zhuǎn)移給用能企業(yè)。節(jié)能服務(wù)企業(yè)在合同期內(nèi)要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷(xiāo)，而用能企業(yè)無(wú)法視同自有固定資產(chǎn)入賬，支付的租金已列入當(dāng)期損益，也不允許再計(jì)提該項(xiàng)資產(chǎn)的折舊或攤銷(xiāo)。而且該資產(chǎn)在合同期的使用中因運(yùn)營(yíng)的需要可能不斷的發(fā)生投入，所以事先很難確定資產(chǎn)的價(jià)值。合同能源管理項(xiàng)目的合同期通常遠(yuǎn)短于設(shè)備的正常使用壽命，與融資租賃規(guī)定的租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分相悖。而且租賃期發(fā)生的正常維護(hù)費(fèi)用由出租方承擔(dān)而不是承租方，與融資租賃的規(guī)定不同。能源管理合同條款表現(xiàn)為效益分成而不是固定租金的收付，通常是確定一個(gè)節(jié)能額的分成百分比，而不是一個(gè)絕對(duì)額。對(duì)節(jié)能服務(wù)企業(yè)來(lái)講也是一種未來(lái)的不固定的服務(wù)收入，對(duì)客戶(hù)來(lái)講也是一種未來(lái)不確定的支出，具有波動(dòng)性。這就導(dǎo)致無(wú)法按照融資租賃的核算要求計(jì)算最低付款額和最低收款額。

（四）經(jīng)營(yíng)租賃核算模式

此種模式認(rèn)為合同能源管理項(xiàng)目屬于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)建造的設(shè)備是未來(lái)出租的固定資產(chǎn)，未來(lái)從用能企業(yè)獲取的收益中，一部分是投資成本的回收，一部分是租金收益，合同期內(nèi)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)將各期取得的收益按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期收益；而用能企業(yè)由于設(shè)備在合同期內(nèi)只有使用權(quán)而沒(méi)有所有權(quán)，按各期的節(jié)能收益的一定比例向節(jié)能服務(wù)企業(yè)的支付設(shè)備使用費(fèi)（即租金）通常按直線法計(jì)入當(dāng)期支出。與準(zhǔn)則中的經(jīng)營(yíng)租賃一致，應(yīng)按照經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行核算。在合同能源管理業(yè)務(wù)中，能源管理合同的履行需依賴(lài)特定資產(chǎn)，即節(jié)能服務(wù)公司負(fù)責(zé)建造的節(jié)能設(shè)備，該節(jié)能設(shè)備雖然形式上是由節(jié)能服務(wù)公司使用管理，但是這種使用管理是受到用能單位限制的，在合同期內(nèi)，合同條款對(duì)節(jié)能服務(wù)公司在運(yùn)營(yíng)設(shè)備期間的服務(wù)類(lèi)型、服務(wù)對(duì)象、服務(wù)價(jià)格進(jìn)行了限定，因此節(jié)能設(shè)備的實(shí)際使用權(quán)在用能單位，即節(jié)能設(shè)備的使用權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》釋義，確定一項(xiàng)協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點(diǎn)考慮以下兩個(gè)因素：一是履行該協(xié)議是否依賴(lài)某特定資產(chǎn)；二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。所以，合同能源管理應(yīng)該屬于租賃業(yè)務(wù)范疇。

綜合分析上述四種核算模式，相比較而言，合同能源管理更多的是經(jīng)營(yíng)租賃的表現(xiàn)形式，特別是合同期內(nèi)的諸多不確定要素，也使得采用經(jīng)營(yíng)租賃核算方式更加簡(jiǎn)單、直觀。在此，筆者認(rèn)為，可以將合同能源管理業(yè)務(wù)界定為一種特殊的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，即在租賃結(jié)束時(shí)雙方發(fā)生了租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，這種轉(zhuǎn)移雙方基本都是以贈(zèng)予與受贈(zèng)的方式完成，而且現(xiàn)行的稅收政策也是這樣規(guī)定的。對(duì)節(jié)能服務(wù)企業(yè)來(lái)講，該資產(chǎn)隨投資的回收基本已折舊或攤銷(xiāo)完畢，賬面價(jià)值幾乎為零，只需做簡(jiǎn)單的資產(chǎn)清理；對(duì)用能企業(yè)來(lái)講，不需另行支付資產(chǎn)價(jià)款，只是取得資產(chǎn)所有權(quán)，賬務(wù)上也只是同時(shí)增加固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊。為此，筆者建議現(xiàn)階段合同能源管理項(xiàng)目擬參照租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。

二、完善合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的制度性考量

（一）從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，應(yīng)加快制定出臺(tái)合同能源管理特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則

加快推行合同能源管理，積極發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)，是利用市場(chǎng)機(jī)制促進(jìn)節(jié)能減排、減緩溫室氣體排放的有力措施，是培育戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)、形成新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)的迫切要求，是建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)的客觀需要。因此，發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)是我國(guó)長(zhǎng)期的戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，從合同能源管理未來(lái)的發(fā)展要求出發(fā)，很有必要對(duì)合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)單獨(dú)制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算。為此，財(cái)政部及其他有關(guān)部門(mén)應(yīng)組織相關(guān)專(zhuān)家和實(shí)務(wù)工作者，在深入調(diào)研合同能源管理業(yè)務(wù)運(yùn)作模式和會(huì)計(jì)核算情況的基礎(chǔ)上，抓緊起草《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則X號(hào)――合同能源管理（征求意見(jiàn)稿）》，在充分、廣泛征求意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，盡早制定出臺(tái)并實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則X號(hào)――合同能源管理》，以滿足合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)實(shí)需要，促進(jìn)我國(guó)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的健康順利發(fā)展。

（二）從短期看，應(yīng)租賃準(zhǔn)則解釋規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算

在目前財(cái)政部尚未出臺(tái)合同能源管理業(yè)務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，可先通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋的方式，對(duì)合同能源管理項(xiàng)目的具體核算方法作出統(tǒng)一規(guī)定?，F(xiàn)階段，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在簽訂節(jié)能服務(wù)合同后，根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、解釋和合同能源管理有關(guān)稅收政策的精神，從合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，具體情況具體分析，采取合適的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。

三、規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理方法的具體建議

根據(jù)租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)規(guī)定，對(duì)現(xiàn)階段效益分享型合同能源管理項(xiàng)目各階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的賬務(wù)處理，提出如下具體建議：

（一）項(xiàng)目前期階段

項(xiàng)目前期階段主要包括項(xiàng)目拓展階段、項(xiàng)目方案階段以及項(xiàng)目合同階段。項(xiàng)目前期階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)通過(guò)設(shè)置“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”或“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科目進(jìn)行核算，用來(lái)歸集相關(guān)的前期費(fèi)用。在項(xiàng)目前期階段發(fā)生的工資、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、聘請(qǐng)專(zhuān)家的勞務(wù)費(fèi)、交際應(yīng)酬費(fèi)等費(fèi)用應(yīng)根據(jù)受益原則，直接為該項(xiàng)目提供勞務(wù)（工程技術(shù)部）的，應(yīng)計(jì)入“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”，行政管理部門(mén)（綜合管理部）或銷(xiāo)售部門(mén)（市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)部）發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”或“銷(xiāo)售費(fèi)用”。即相關(guān)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”、“勞務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

（二）項(xiàng)目建設(shè)階段

項(xiàng)目建設(shè)階段的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容包括：采購(gòu)原材料、設(shè)備，組織項(xiàng)目施工、安裝和調(diào)試等。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，節(jié)能服務(wù)企業(yè)投資項(xiàng)目所發(fā)生的支出，應(yīng)按稅法規(guī)定作資本化或費(fèi)用化處理。節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將購(gòu)建的資產(chǎn)，以及開(kāi)發(fā)和購(gòu)置的無(wú)形資產(chǎn)分別確認(rèn)為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。因此，項(xiàng)目建設(shè)階段應(yīng)通過(guò)設(shè)置“固定資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，核算根據(jù)項(xiàng)目設(shè)計(jì)要求采購(gòu)原材料、設(shè)備，組織項(xiàng)目施工、安裝和調(diào)試，以及可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的合理支出。

為區(qū)別節(jié)能服務(wù)公司內(nèi)部自用的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，核算時(shí)，應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目下設(shè)置“XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”二級(jí)科目；應(yīng)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”二級(jí)科目。合同能源管理固定資產(chǎn)購(gòu)建的賬務(wù)處理具體可分為兩種情況：

1.購(gòu)入不需要安裝的節(jié)能設(shè)備時(shí)，借記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

2.購(gòu)入需要安裝的節(jié)能設(shè)備時(shí)，節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將相關(guān)的成本費(fèi)用可先通過(guò)“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目進(jìn)行歸集；安裝完畢，投入使用后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目。具體賬務(wù)處理如下：

（1）項(xiàng)目建設(shè)階段購(gòu)入設(shè)備、材料時(shí)，按實(shí)際發(fā)生額，借記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）等科目；貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

（2）發(fā)生施工、安裝和調(diào)試等費(fèi)用支出時(shí)，借記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

（3）項(xiàng)目完工結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，借記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目；貸記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目。

3.節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理項(xiàng)目符合增值稅免稅條件的，購(gòu)入設(shè)備、材料等取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理：借記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目；貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

合同能源管理無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)置的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：按購(gòu)置成本，借記“無(wú)形資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

（三）項(xiàng)目實(shí)施階段

項(xiàng)目實(shí)施階段的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)包括對(duì)項(xiàng)目的運(yùn)行管理，操作人員進(jìn)行培訓(xùn)，組織安排好項(xiàng)目資產(chǎn)的管理、維護(hù)和檢修，與用能企業(yè)共同監(jiān)測(cè)和確認(rèn)節(jié)能項(xiàng)目在合同期內(nèi)的節(jié)能效果，分享收益等。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，節(jié)能服務(wù)企業(yè)投資項(xiàng)目所發(fā)生的支出，應(yīng)作資本化或費(fèi)用化處理。形成的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按合同約定的效益分享期計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。項(xiàng)目實(shí)施階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)通過(guò)設(shè)置“生產(chǎn)成本”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)收賬款”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，核算合同能源管理固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊和攤銷(xiāo)費(fèi)用，并確認(rèn)節(jié)能效益分享收入。項(xiàng)目實(shí)施階段的具體賬務(wù)處理如下：

1.按合同約定的效益分享期計(jì)提合同能源管理固定資產(chǎn)折舊時(shí)：借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“累計(jì)折舊――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目。

2.按合同約定的效益分享期攤銷(xiāo)合同能源管理無(wú)形資產(chǎn)時(shí)：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)攤銷(xiāo)――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目。

3.根據(jù)有關(guān)規(guī)定，合同能源管理應(yīng)屬于節(jié)能公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)，相關(guān)的收入、成本應(yīng)通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”核算。

（1）發(fā)生的管理、維護(hù)和檢修費(fèi)用等費(fèi)用化的后續(xù)支出，應(yīng)借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等科目。

（2）按合同約定分享節(jié)能收益，收取節(jié)能服務(wù)費(fèi)確認(rèn)收入時(shí)，借記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目，貸記：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――XX合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理項(xiàng)目符合增值稅免稅條件的，借記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――XX合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)收入”科目。

（3）收取節(jié)能服務(wù)費(fèi)資金時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目。

（4）期末結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本――XX合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)成本”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。

4.根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定：“節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)分別核算各項(xiàng)目的成本費(fèi)用支出額。對(duì)在合同約定的效益分享期內(nèi)發(fā)生的期間費(fèi)用劃分不清的，應(yīng)合理進(jìn)行分?jǐn)偅陂g費(fèi)用的分?jǐn)倯?yīng)按照項(xiàng)目投資額和銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入額兩個(gè)因素計(jì)算分?jǐn)偙壤?，兩個(gè)因素的權(quán)重各為50%”。

（四）項(xiàng)目期滿移交資產(chǎn)階段

合同能源管理項(xiàng)目合同期滿后，應(yīng)將節(jié)能設(shè)備從節(jié)能服務(wù)公司無(wú)償轉(zhuǎn)移到用能單位。項(xiàng)目期滿移交資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)通過(guò)設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”、“營(yíng)業(yè)外支出――非公益性捐贈(zèng)”等科目，核算移交過(guò)程中的相關(guān)支出。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，按折舊或攤銷(xiāo)期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。用能單位取得相關(guān)資產(chǎn)作為接受捐贈(zèng)處理，節(jié)能服務(wù)公司作為贈(zèng)與處理。按照上述規(guī)定，合同期滿后，節(jié)能服務(wù)企業(yè)移交節(jié)能設(shè)備等資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：

1.節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)將合同能源管理固定資產(chǎn)賬面余額全部轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，再將“固定資產(chǎn)清理”科目，轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目，即先借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”等科目、貸記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目；再借記“營(yíng)業(yè)外支出――非公益性捐贈(zèng)”科目、貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。

2.移交無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)合同能源管理無(wú)形資產(chǎn)的賬面凈值借記“營(yíng)業(yè)外支出――非公益性捐贈(zèng)”科目、借記“累計(jì)攤銷(xiāo)――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目；根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的賬面余額，貨記“無(wú)形資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目。

參考文獻(xiàn)：

[1]張明賢.論合同能源管理模式及節(jié)能效益分配型財(cái)務(wù)核算方法[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2011（5）.

[2]楊仁標(biāo).效益分享型合同能源管理業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理初探[OL].浙江電力優(yōu)秀管理論文大賽，2013-9.

[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn).

[4]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃.

[5]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010――釋義.

第8篇

建造合同是指為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。由于建造合同的開(kāi)工日期與完工日期通常分屬于不同的年度，在這種情況下，如何將合同收入與合同成本進(jìn)行配比，分配計(jì)入實(shí)施工程的和個(gè)會(huì)計(jì)年度，就成為一個(gè)非常重要的。一般來(lái)說(shuō)，持有待售存貨的收入是在賣(mài)方將該項(xiàng)目所有權(quán)上的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓給買(mǎi)方時(shí)予以確認(rèn)。這類(lèi)銷(xiāo)售通常是在存貨被購(gòu)買(mǎi)或生產(chǎn)后相對(duì)較短的時(shí)間內(nèi)發(fā)生，相對(duì)建造工程而言，單項(xiàng)金額往往不是很大。相反，建造合同中在建工程的金額一般比較重大，且需較長(zhǎng)的時(shí)間來(lái)完成工程。為此，在確認(rèn)合同收入和合同成本時(shí)，必須考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，采用系統(tǒng)合理的。

有關(guān)建造合同的核算辦法，《施工會(huì)計(jì)制度》作了規(guī)定，隨著市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜以及報(bào)表使用者對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的提高，現(xiàn)行制度中相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法已暴露出存在的局限性。為此有必要加以改進(jìn)。相對(duì)于現(xiàn)行做法，建造合同準(zhǔn)則在建造合同收入的確認(rèn)、計(jì)量、開(kāi)單結(jié)算的賬務(wù)處理以及預(yù)計(jì)合同虧損的處理方法等方面作了較大改革。

二、關(guān)于建造合同的類(lèi)型

建造合同通常分為兩種類(lèi)型，一種是固定造價(jià)合同，另一種是成本加成合同。固定造價(jià)合同是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。成本加成合同是指以合同允許的或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用從而確定工程價(jià)款款的建造合同。這兩類(lèi)合同最大的區(qū)別，在于它們所包含風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者不同。固定造價(jià)合同的風(fēng)險(xiǎn)主要由建造承包方承擔(dān)，而成本加成合同的風(fēng)險(xiǎn)則主要由發(fā)包方承擔(dān)。

在實(shí)際工作中，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒(méi)有對(duì)建造合同作按上述分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的分類(lèi)。從合同價(jià)款的確定上看，有幾種不同的方式：（1）施工圖預(yù)算造價(jià)方式。即企業(yè)按施工圖紙所提供的資料和出的工作量，依據(jù)預(yù)算定額和單位造價(jià)以及有關(guān)文件所規(guī)定的取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出工程造價(jià)；（2）對(duì)某些軍需品（如船艦）采用按實(shí)際成本加一定比例利潤(rùn)確定造價(jià)的方式；（3）投標(biāo)造價(jià)方式。即施工企業(yè)依據(jù)招標(biāo)單位提供的有關(guān)資料提出自己的報(bào)價(jià)，經(jīng)扣標(biāo)單位說(shuō)標(biāo)后決定造價(jià)并依此簽訂合同。

可見(jiàn)，我國(guó)原先的三類(lèi)合同中，第（1）、（3）類(lèi)類(lèi)似于固定造價(jià)合同，第（2）類(lèi)類(lèi)似于成本加成合同。在我國(guó)，以投招標(biāo)形式確定工程造價(jià)的方式占多數(shù)，由于風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者不同，判斷建造合同的結(jié)果能否可靠確定的標(biāo)準(zhǔn)也不同，本準(zhǔn)則將建造合同劃分為固定造價(jià)合同和成本加成合同兩大類(lèi)。

三、關(guān)于合同的分立與合并

一級(jí)建造合同是合并為一項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，還是分立為多項(xiàng)合同分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)對(duì)建造承包商的報(bào)告損益產(chǎn)生重大。由于在一組合同中，有的項(xiàng)目可能是盈利的，有的則可能發(fā)生虧損，加之各項(xiàng)目可能在不同的會(huì)計(jì)期間履行，單獨(dú)報(bào)告合同損益與合并起來(lái)報(bào)告合同損益會(huì)不相同。為了避免合同的不同組合對(duì)損益計(jì)算的人為影響，本準(zhǔn)則對(duì)合同的分立與合并的條件作出了嚴(yán)格的規(guī)定。凡是符合合同分立條件的，必須將一組合同分立開(kāi)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；凡是符合合同合并條件的，必須將一組合同合并為單一合同進(jìn)行處理。

四、關(guān)于建造合同收入的確認(rèn)和開(kāi)單結(jié)算的會(huì)計(jì)處理

1、建造合同收入的確認(rèn)

《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)的工程價(jià)款收入應(yīng)于其實(shí)現(xiàn)時(shí)及時(shí)入賬。具體分為三種情況：（1）實(shí)行合同完成后一次結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，應(yīng)于合同完成，施工企業(yè)與發(fā)包單位進(jìn)行工程合同價(jià)款結(jié)算時(shí)，確認(rèn)為收入實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)的收入額為承發(fā)包雙方結(jié)算的合同價(jià)款總額。（2）實(shí)行旬末或月中預(yù)支，月終結(jié)算，竣工后清算辦法的工程合同，應(yīng)分期確認(rèn)合同價(jià)款收入的實(shí)現(xiàn)，即：各月份終了，與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，確認(rèn)為承包合同已完工部分的工程收入實(shí)現(xiàn)，本期收入額為月終結(jié)算的已完工程價(jià)款金額。（3）實(shí)行按工程形象進(jìn)度劃分不同階段、分段結(jié)算工程價(jià)款辦法的工程合同，應(yīng)按合同規(guī)定的形象進(jìn)度分次確認(rèn)已完階段工程收益實(shí)現(xiàn)。即：應(yīng)于完成合同規(guī)定的工程形象進(jìn)度中工程階段，與發(fā)包單位進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，確認(rèn)為工程收入的實(shí)現(xiàn)。本期實(shí)現(xiàn)的收入，為本期已結(jié)算的分段工程價(jià)款金額。實(shí)行其他結(jié)算方式的工程合同，其合同收益應(yīng)按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時(shí)間，在發(fā)包單位結(jié)算工程價(jià)款時(shí)一次或分次確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入，為當(dāng)期結(jié)算的已完工程價(jià)款或竣工一次結(jié)算的全部合同價(jià)款。確認(rèn)收入時(shí)，會(huì)計(jì)處理為借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“工程結(jié)算收入”。

按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。根據(jù)不同的建造合同類(lèi)型，本準(zhǔn)則分別給出了判斷結(jié)果能夠可靠估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)是指同時(shí)具備下列條件：（1）合同總收入能夠可靠地計(jì)量；（2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（3）在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；（4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)是指同時(shí)具備下列條件：（1）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（2）實(shí)際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計(jì)量。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，應(yīng)區(qū)別以下情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)認(rèn)為費(fèi)用。（2）合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。

由上可見(jiàn)，本準(zhǔn)則與現(xiàn)行規(guī)定之間的主要區(qū)別是收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額?！妒┕て髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》是在承包方與發(fā)包主進(jìn)行結(jié)算時(shí)，按結(jié)算額確認(rèn)為合同收入，而本準(zhǔn)則則區(qū)分不同的情況，進(jìn)行不同的確認(rèn)，在完工百分比法下，合同收入是按完工進(jìn)度確認(rèn)的，與實(shí)際結(jié)算的工程價(jià)款會(huì)有一定的差別。本準(zhǔn)則的規(guī)定更為符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，并遵循了謹(jǐn)慎原則。

確認(rèn)建造合同收入，常見(jiàn)的有兩種方法，一是完成合同法，二是完工百分比法。完成合同法是指建造工程全部完工或?qū)嵸|(zhì)上已完工時(shí)才確認(rèn)收入和費(fèi)用；完工百分比法是指根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用。

2、開(kāi)單結(jié)算時(shí)的會(huì)計(jì)處理

有關(guān)開(kāi)單結(jié)算時(shí)的會(huì)計(jì)處理，是本準(zhǔn)則相對(duì)于《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》變化較大的一項(xiàng)。本準(zhǔn)則之所以這樣規(guī)定，主要是從所提供的會(huì)計(jì)信息的數(shù)量及其有用性方面考慮的，這也是國(guó)際上較為普遍的做法。《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將開(kāi)單結(jié)算和收入確認(rèn)合在一起進(jìn)行核算，開(kāi)單結(jié)算時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算收入”科目，同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)已結(jié)算的工程成本，借記“工程結(jié)算成本”科目，貸記“工程施工”科目。收到款項(xiàng)時(shí)，再借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。這樣處理在提供信息方面有一定的局限性。本準(zhǔn)則將工程款結(jié)處和收入確認(rèn)分開(kāi)來(lái)處理。開(kāi)出工程結(jié)算單時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。確認(rèn)合同收入時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目、“工程施工——毛利”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。收到工程款時(shí)，再借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。

按照本準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)單結(jié)算進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，與《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，至少有這樣兩個(gè)優(yōu)點(diǎn)：（1）“生產(chǎn)成本”或“工程施工”賬戶(hù)余額在賬上保持不變，從而可以提供工程自開(kāi)以來(lái)累計(jì)發(fā)生的工程成本；（2）由于將開(kāi)單結(jié)算單獨(dú)加以處理，可以提供自開(kāi)工以來(lái)累計(jì)開(kāi)出結(jié)算單金額，以及已經(jīng)收到了多少工程款。為了直觀地反映勤務(wù)員施工實(shí)際占用的資金或占用發(fā)包商的資金情況，本準(zhǔn)則要求“工程結(jié)算”科目在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)作為“工程施工”科目或“生產(chǎn)成本”科目的抵銷(xiāo)賬戶(hù)。如果“工程施工”科目或“生產(chǎn)成本”科目的余額大于“工程結(jié)算”科目余額，則在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)，反之，如果“工程結(jié)算”科目余額大于“工程施工”科目或“生產(chǎn)成本”科目的余額，則在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債。

舉例說(shuō)明如下：C建筑公司承建一項(xiàng)工程，施工期3年，有關(guān)資料為：

完工百分比法下的有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算如下：

現(xiàn)列示完成合同法和完工百分比法下的會(huì)計(jì)處理如下：

完成合同法

完工百分比法

1998年

1、記錄實(shí)際發(fā)生的合同成本

借：工程施工

900000

900000

貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等

900000

900000

2、記錄開(kāi)出賬單結(jié)算款

借：應(yīng)收賬款

800000

800000

貸：工程結(jié)算

800000

800000

3、記錄收到工程款

借：銀行存款

600000

600000

貸：應(yīng)收賬款

600000

600000

4、確認(rèn)合同收入和費(fèi)用

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

900000

工程施工——毛利（無(wú)分錄）

300000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

1999年

1、記錄實(shí)際發(fā)生的合同成本

借：工程施工

1468000

1468000

貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等

1468000

1468000

2、記錄開(kāi)出賬單結(jié)算款

借：應(yīng)收賬款

1400000

1400000

貸：工程結(jié)算

1400000

1400000

3、記錄收到工程款

借：銀行存款

1300000

1300000

貸：應(yīng)收賬款

1300000

1300000

4、確認(rèn)合同收入和費(fèi)用

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

1468000

貸：工程施工——毛得（無(wú)分錄）

108000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

1360000

2000年

1、記錄實(shí)際發(fā)生的合同成本

借：工程施工

1132000

1132000

貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等

1132000

1132000

2、記錄開(kāi)出賬單結(jié)算款

借：應(yīng)收賬款

1800000

1800000

貸：工程結(jié)算

1800000

1800000

3、記錄收到工程款

借：銀行存款

2100000

2100000

貸：應(yīng)收賬款

2100000

2100000

4、確認(rèn)合同收入和費(fèi)用

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

3500000

1132000

工程施工——毛利

500000

308000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

4000000

1440000

5、結(jié)清工程施工和工程結(jié)處賬戶(hù)

借：工程結(jié)算

4000000

4000000

貸：工程施工

4000000

4000000

完工百分比法下，此項(xiàng)建造工程在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示如下：

資產(chǎn)負(fù)債表（部分）

1998

1999

流動(dòng)資產(chǎn)

應(yīng)收賬款

200000

300000

存貨：

工程施工

1200000

2560000

減：工程結(jié)算

800000

2200000

已完工尚未結(jié)算款

400000

360000

五、關(guān)于完工百分比的確定

確定完工百分比是完工百分比法的關(guān)鍵。確定完工百分比有多各，各種方法的目標(biāo)，不外乎通過(guò)成本、產(chǎn)出單位或增加的價(jià)值來(lái)衡量工程的完工進(jìn)度。這些不同形式的衡量標(biāo)準(zhǔn)（如實(shí)際發(fā)生的成本、實(shí)際耗用的工時(shí)、實(shí)際生產(chǎn)的數(shù)量、實(shí)際建成的樓層數(shù)，等等），可劃分為投入衡量和產(chǎn)出衡量?jī)纱箢?lèi)。所謂投入衡量，是指根據(jù)建造過(guò)程中所付出的努力（如實(shí)際發(fā)生的成本、實(shí)際耗用的工時(shí)等）來(lái)衡量完工進(jìn)度；所謂產(chǎn)出衡量，是指根據(jù)產(chǎn)出結(jié)果（如生產(chǎn)數(shù)量、實(shí)際建成的樓層數(shù)、完工的公路公里數(shù)）來(lái)衡量完工進(jìn)度。實(shí)務(wù)中，并非每類(lèi)衡量方法都可應(yīng)用于所有的建造工程，而是需要根據(jù)具體環(huán)境作出仔細(xì)的判斷。

不管是投入衡量，還是產(chǎn)出衡量，都存在一定的缺陷。以投入衡量為例，從上說(shuō)，每投入一個(gè)單位，就會(huì)有相應(yīng)的產(chǎn)出。也就是說(shuō)，投入與產(chǎn)出之間存在一種對(duì)應(yīng)關(guān)系，這正是投入衡量能夠成立的基礎(chǔ)。但是，如果在實(shí)際工作中發(fā)生了無(wú)效率的投入，則投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系就會(huì)改變，按投入衡量就會(huì)得出不準(zhǔn)確的結(jié)果。此外，采用投入衡量還須注意一個(gè)，這就是，一般在工程開(kāi)工的初期階段，往往投入比較多，而這些投入中，有一些可能是與工程進(jìn)度無(wú)關(guān)的，比如未用于施工的材料和未開(kāi)工的分包合同成本。如果不加調(diào)整地采用投入衡量，很容易高估初期的完工百分比。因此，本準(zhǔn)則規(guī)定，采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定合同完工進(jìn)度時(shí)，累計(jì)實(shí)際發(fā)生發(fā)生的合同成本不包括下列：（1）與合同未來(lái)活動(dòng)相關(guān)的成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本；（2）在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。

在采用產(chǎn)出衡量時(shí)，如果所選用的產(chǎn)出單位與為完成工程所需花費(fèi)的時(shí)間、努力或成本不可比，則也會(huì)得出不準(zhǔn)確的結(jié)果。例如，以建成的樓層數(shù)來(lái)衡量一座9層大樓的完工進(jìn)度，就存在一定的缺陷，因?yàn)榻ㄔ齑髽堑讓铀杌ㄙM(fèi)的成本和付出的努力與建造其他樓層會(huì)有所不同，基成本可能大于大樓總成本的1/9。這時(shí)，按完成的樓層數(shù)為確認(rèn)工程收入，就不能與所發(fā)生的費(fèi)用很好地配比。

從所考察的國(guó)家或地區(qū)看，完工百分比的確定沒(méi)有根本性的差異。在美國(guó)，雖然沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的建造合同準(zhǔn)則，但在實(shí)務(wù)中應(yīng)用較為普遍的方法有：成本比例法（cost-to-cost method）、耗費(fèi)努力衡量法（efforts expended methods）以及產(chǎn)出單位法（units of work peroformed method）。其中又以成本比例法應(yīng)用得最為廣泛，這也是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)推薦采用的方法。第11號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了三種方法：（1）累計(jì)已發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；（2）對(duì)已完成工作的測(cè)量；（3）完成合同工作的實(shí)物比例。英國(guó)和香港的準(zhǔn)則并沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定完工百分比的確定方法。在第11號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)》中規(guī)定，完工百分比的確定可采用工程成本比例法、工時(shí)進(jìn)度比例法和產(chǎn)出單位比例法三種。

六、建造合同虧損的處理

關(guān)于建造合同虧損的處理，也是本準(zhǔn)則與《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比區(qū)別較大的一項(xiàng)內(nèi)容。本準(zhǔn)則要求在合同預(yù)計(jì)發(fā)生虧損（即合同預(yù)計(jì)總成本大于合同總收入）時(shí)，應(yīng)預(yù)提合同損失準(zhǔn)備，而《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)此沒(méi)有作出規(guī)定。

如果建造工程預(yù)計(jì)合同總成本將超過(guò)合同總收入，即建造合同估計(jì)將發(fā)生虧損時(shí)，出于會(huì)計(jì)上的穩(wěn)健考慮，這部分虧損應(yīng)全部確認(rèn)到當(dāng)期損益中。具體確認(rèn)時(shí)，應(yīng)先按完工百分比法當(dāng)期的合同收入，與當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的工程成本相配比后，確認(rèn)為當(dāng)期的工程毛利（虧損），然后再用預(yù)計(jì)總虧損減去累計(jì)的工程毛利（虧損），計(jì)入“合同預(yù)計(jì)損失”賬戶(hù)，列入損益表。舉例說(shuō)明如下：

例假設(shè)上述C公司有關(guān)資料變?yōu)椋?/p>

完工百分比法下的有關(guān)計(jì)算如下：

1998年

1、記錄實(shí)際發(fā)生的合同成本

借：工程施工

900000

貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等

900000

2、記錄開(kāi)出賬單結(jié)算款

借：應(yīng)收賬款

800000

貸：工程結(jié)算

800000

3、記錄收到工程款

借：銀行存款

600000

貸：應(yīng)收賬款

600000

4、確認(rèn)合同收入和費(fèi)用

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

900000

工程施工——毛利

300000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

1200000

1999年

1、記錄實(shí)際發(fā)生的合同成本

借：工程施工

1468000

貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等

1468000

2、記錄開(kāi)出賬單結(jié)算款

借：應(yīng)收賬款

1400000

貸：工程結(jié)算

1400000

3、記錄收到工程款

借：銀行存款

1300000

貸：應(yīng)收賬款

1300000

4、確認(rèn)合同收入和費(fèi)用

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

1468000

貸：工程施工——毛利

465200

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　1002800

5、確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失

借：合同預(yù)計(jì)損失

134800

貸：預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備

134800

2000年

1、記錄實(shí)際發(fā)生的合同成本

借：工程施工

1832000

貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料等

1832000

2、記錄開(kāi)出賬單結(jié)算款

借：應(yīng)收賬款

1800000

貸：工程結(jié)算

1800000

3、記錄收到工程款

借：銀行存款

2100000

貸：應(yīng)收賬款

2100000

4、確認(rèn)合同收入和費(fèi)用

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

1697200

預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備

134800

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

1797200

工程施工——毛利

34800

5、結(jié)清“工程施工”和“工程結(jié)算”賬戶(hù)

借：工程結(jié)算

4000000

第9篇

地 址：家庭住址：

法定代表人： 身份證：

根據(jù)法律相關(guān)規(guī)定，甲乙雙方經(jīng)平等協(xié)商同意，自愿簽訂本合同，共同遵守本合同所列條款。

第一條 合同期限

合同有效期：自__201X年__05__月__01_日至 20xx 年 5 月 1 日，合同

期滿聘用關(guān)系自然終止。

第二條 工作內(nèi)容

乙方同意根據(jù)甲方工作需要，擔(dān)任 會(huì)計(jì)崗位工作。乙方的工作內(nèi)容為：

1. 全面履行企業(yè)會(huì)計(jì)職責(zé)，負(fù)責(zé)公司各種票據(jù)的收集、分類(lèi)、制作憑證，做

到帳目清楚，憑證齊全。

2. 編制有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表，完成分類(lèi)帳、總帳、報(bào)表和月度、季度、年度財(cái)務(wù)分

析。

3、與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行報(bào)稅，負(fù)責(zé)稅務(wù)辦理，協(xié)調(diào)處理好與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系。

4. 負(fù)責(zé)銷(xiāo)售貨款督催、結(jié)算。

5. 進(jìn)行年度公司清產(chǎn)核資工作。

6. 根據(jù)公司領(lǐng)導(dǎo)布置，提供會(huì)計(jì)分析資料。

第三條 工作條件和勞動(dòng)保護(hù)

1、甲方根據(jù)乙方工作崗位的實(shí)際情況，按國(guó)家有關(guān)規(guī)定向乙方提供必要的勞動(dòng)條件及勞動(dòng)用品.甲方需為乙方購(gòu)買(mǎi)財(cái)務(wù)軟件，方便公司財(cái)務(wù)工作的展開(kāi)。

2、甲方可根據(jù)工作需要組織乙方參加必要的業(yè)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)。

3．甲方根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，不斷提高和改善職工生活福利待遇。

4．乙方有參加甲方民主管理，獲得政治榮譽(yù)和物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)的權(quán)利。

5．乙方上崗后應(yīng)按照甲方的生產(chǎn)和工作要求，掌握本崗位的工作技能和操作規(guī)程，按質(zhì)按量地完成各項(xiàng)規(guī)定的生產(chǎn)和工作任務(wù)，并接受甲方職能部門(mén)的有關(guān)考核。

6．乙方在合同期內(nèi)，應(yīng)樹(shù)有良好的職業(yè)道德和主人翁精神風(fēng)貌，維護(hù)企業(yè)聲譽(yù)，愛(ài)護(hù)集體財(cái)產(chǎn)。

第四條 工作報(bào)酬

從合同簽訂時(shí)間起甲方每月支付乙方的實(shí)際發(fā)放工資為不低于人民幣 3500 元/月，甲方于次月 1日以貨幣形式將上個(gè)月的工資支付給乙方。甲方為乙方繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)等社?？睿U費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不低于實(shí)際發(fā)放工資金額。

第五條 工作紀(jì)律

1、乙方應(yīng)遵守甲方規(guī)定的各項(xiàng)規(guī)章制度和勞動(dòng)紀(jì)律，自覺(jué)服從甲方的管理。

2、乙方應(yīng)自覺(jué)維護(hù)本公司聲譽(yù)和對(duì)外形象, 愛(ài)護(hù)公司的設(shè)備和設(shè)施。要自覺(jué)的保守企業(yè)秘密, 不準(zhǔn)將公司的財(cái)務(wù)報(bào)表、產(chǎn)品技術(shù)資料、圖紙和磁盤(pán)記錄資料提供他人查閱和復(fù)制。并不得在其他企業(yè)兼職。

第六條 聘用合同的變更、終止和解除

1、聘用合同依法簽訂后，合同雙方必須全面履行合同規(guī)定的義務(wù)，任何一方不得擅自變更合同。確需變更時(shí)，雙方應(yīng)協(xié)商一致，并按原簽訂程序變更合同。雙方未達(dá)成一致意見(jiàn)的，原合同繼續(xù)有效。

2、聘用合同期滿或者雙方約定的合同終止條件出現(xiàn)時(shí)，聘用合同即自行終止。

在聘用合同期滿一個(gè)月前，經(jīng)雙方協(xié)商同意，可以續(xù)訂聘用合同。

3、經(jīng)聘用合同雙方當(dāng)事人協(xié)商一致，聘用合同可以解除。

4、乙方做好本職工作依法履行職責(zé)，不得違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)，如有違反甲方有權(quán)追究乙方責(zé)任。

5、乙方應(yīng)保守甲方有關(guān)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的技術(shù)資料。

第七條 其它事項(xiàng)

1、甲乙雙方因?qū)嵤┢赣煤贤l(fā)生爭(zhēng)議，按法律規(guī)定，應(yīng)在甲方所在地提起仲裁或訴訟。

2、本合同一式二份，甲方一份，乙方一份，經(jīng)甲、乙雙方簽字后生效。

3、本合同條款如與國(guó)家法律、法規(guī)相抵觸時(shí)，以國(guó)家法律、法規(guī)為準(zhǔn)。

甲方（蓋章）乙方（簽字）

第10篇

【關(guān)鍵詞】施工企業(yè)會(huì)計(jì)；核算；建造合同

一、施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法的頒布

為了進(jìn)一步規(guī)范施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算，提高施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部針對(duì)施工企業(yè)的特點(diǎn)，結(jié)合施工企業(yè)的實(shí)際情況，于2003年9月25日頒布了《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，并于2004年1日1日起在已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的施工企業(yè)執(zhí)行。同時(shí)規(guī)定，施工企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》時(shí)，不再執(zhí)行1992年印發(fā)的《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

新頒布的《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》在1999年1月1日開(kāi)始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《建造合同》）的基礎(chǔ)上做了一些修改，因此兩個(gè)準(zhǔn)則在一些科目的核算上有很大相似之處，但前者又在一些科目的設(shè)置上做了改進(jìn)，使得施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算更加詳細(xì)。在此對(duì)《建造合同》和《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》中相同核算內(nèi)容的異同點(diǎn)進(jìn)行分析。在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上，兩個(gè)準(zhǔn)則都設(shè)有主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備、工程施工、工程結(jié)算等科目，《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法》在《建造合同》的基礎(chǔ)上增設(shè)了“周轉(zhuǎn)材料”、“臨時(shí)設(shè)施”、“臨時(shí)設(shè)施推銷(xiāo)”、“臨時(shí)設(shè)施清理”、“工程結(jié)算”、“工程施工”和“機(jī)械作業(yè)”科目。

二、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本核算的比較

對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，《建造合同》和《施工企業(yè)核算辦法》的核算標(biāo)準(zhǔn)相同，即必須首先合理判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)。在計(jì)量和確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用時(shí)，首先應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的判斷建造合同結(jié)果能否可靠估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)。如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用；如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)；如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，應(yīng)區(qū)別以下情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。（2）合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。在會(huì)計(jì)處理上，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同收入時(shí)，把當(dāng)期確認(rèn)的合同收入記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無(wú)余額。

對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，《建造合同》和《施工企業(yè)核算辦法》核算方法相同：按規(guī)定確認(rèn)工程合同收入和工程合同費(fèi)用時(shí)，按當(dāng)期確認(rèn)的工程合同費(fèi)用，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，同時(shí)按當(dāng)期確認(rèn)的工程合同收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，借記或貸記“工程施工-毛利”或“工程施工-合同毛利”科目。在新的《施工企業(yè)核算辦法》中，由于“工程施工”下新設(shè)了兩個(gè)科目，因此之前的《建造合同》中對(duì)毛利的核算科目由“工程施工-毛利”改為《施工企業(yè)核算辦法》中的“工程施工-合同毛利”。

兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本核算的主要差別在于計(jì)提的預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備。《建造合同》的核算是設(shè)置“預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”科目來(lái)核算建造合同計(jì)提的損失準(zhǔn)備，把在建合同計(jì)提的損失準(zhǔn)備，記入“預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”的貸方，在建合同完工后，將“預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”的余額調(diào)整“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目；而在《施工企業(yè)核算辦法》中，應(yīng)按相關(guān)工程施工合同已計(jì)提的預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目?？梢?jiàn)，預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備在《建造合同》中進(jìn)入成本，而《施工企業(yè)核算辦法》則將其列為管理費(fèi)用，這是一個(gè)比較大的改動(dòng)。期末，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”這兩個(gè)科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后這兩個(gè)科目應(yīng)無(wú)余額。

三、不同核算科目的比較

除去主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的核算，在“工程施工”和“工程結(jié)算”這兩個(gè)主要科目中，《建造合同》和《施工企業(yè)核算辦法》中的規(guī)定基本相同，只是在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上稍有變化。

“工程施工”科目核算實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利，實(shí)際發(fā)生的合同成本和確認(rèn)的合同毛利記入本科目的借方，確認(rèn)的合同虧損記入本科目的貸方。合同完成后，本科目與“工程結(jié)算”科目對(duì)沖后結(jié)平。

合同成本包括直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，直接費(fèi)用是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出。間接費(fèi)用是指為完成合同所發(fā)生的、不易直接歸屬于合同成本核算對(duì)象而應(yīng)根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入有關(guān)合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出。直接費(fèi)用包括：人工費(fèi)用、材料費(fèi)用、機(jī)械使用費(fèi)用。人工費(fèi)用主要包括從事工程建造的人員的工資、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)、工資性質(zhì)的津貼等支出。材料費(fèi)用主要包括施工過(guò)程中耗用的構(gòu)成工程實(shí)體或有助于形成工程實(shí)體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷(xiāo)及租賃費(fèi)用。機(jī)械使用費(fèi)主要包括施工生產(chǎn)過(guò)程中使用自有施工機(jī)械所發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)、租用外單位施工機(jī)械支付的租賃費(fèi)和施工機(jī)械的安裝、拆卸和進(jìn)出場(chǎng)費(fèi)。另外還有其他一些費(fèi)用，主要包括有關(guān)的設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)材料二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)。

間接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)一般不易直接歸屬于受益對(duì)象，這些單位如果同時(shí)組織實(shí)施幾項(xiàng)合同，則其發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)由這幾項(xiàng)合同的成本共同負(fù)擔(dān)，因此，間接費(fèi)用應(yīng)在期末按照系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，間接費(fèi)用一般應(yīng)設(shè)置必要的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行歸集，期末再按一定的方法分配計(jì)入有關(guān)合同成本。間接費(fèi)用的分配方法主要有人工費(fèi)用比例法、直接費(fèi)用比例法等。

由于需要對(duì)一些間接費(fèi)用進(jìn)行分配，就必須具有相應(yīng)的憑證以正確分配這些費(fèi)用。比如工人工資、獎(jiǎng)金等的費(fèi)用分配表，以及原材料等的使用情況和庫(kù)存情況的表格。這些資料主要是由企業(yè)自己編制，另外還需有相關(guān)的發(fā)票、收據(jù)以及銀行收付憑證等；機(jī)器費(fèi)用的分配，就需要有機(jī)器工時(shí)的使用記錄，以及由于安裝拆卸等行為產(chǎn)生的費(fèi)用清單、發(fā)票及銀行憑證等；租賃機(jī)器進(jìn)行施工的，還需要有機(jī)器租賃的合同，以及租賃金交易過(guò)程中的發(fā)票、銀行轉(zhuǎn)賬單等憑證。

在會(huì)計(jì)核算上，《施工企業(yè)核算辦法》在“工程施工”下增加了“合同成本”和“合同毛利”兩個(gè)明細(xì)科目，施工企業(yè)履行施工過(guò)程中發(fā)生的所有費(fèi)用都在“工程施工-合同成本”科目下進(jìn)行核算，確認(rèn)的合同毛利記在“工程施工-合同毛利”之下。而在之前的《建造合同》中由于沒(méi)有這兩個(gè)明細(xì)科目，所有發(fā)生的成本和確認(rèn)的毛利都記在“工程施工”科目下。

兩個(gè)準(zhǔn)則中“工程結(jié)算”的核算內(nèi)容和會(huì)計(jì)處理都相同。該科目核算施工企業(yè)根據(jù)工程施工合同的完工進(jìn)度向業(yè)主開(kāi)出工程價(jià)款結(jié)算單辦理結(jié)算的價(jià)款。當(dāng)向業(yè)主開(kāi)出工程價(jià)款結(jié)算單辦理結(jié)算時(shí)，根據(jù)結(jié)算單所列金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”。工程施工合同完工后，將“工程結(jié)算”余額與相關(guān)工程施工合同的“工程施工”科目對(duì)沖，借記本科目，貸記“工程施工”科目，期末“工程結(jié)算”無(wú)余額。本科目在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中需按工程施工合同設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。

在以上幾個(gè)科目的核算中，無(wú)論是“工程施工”還是“工程結(jié)算”科目的核算，其重要的前提是完工百分比的確定。之所以采用完工百分比法，是因?yàn)榻ㄔ旌贤氖┕て谝话愣急容^長(zhǎng)，通常都跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，為了核算和反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。

采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的前提條件是建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。建造合同劃分為固定造價(jià)合同和成本加成合同兩種類(lèi)型，不同類(lèi)型的建造合同，判斷其結(jié)果的條件不同。要得到完工百分比，我們需要根據(jù)不同的確認(rèn)方式，獲得合同的預(yù)算成本和實(shí)際發(fā)生的成本的數(shù)據(jù)資料，或者實(shí)際完成的施工量及施工總量。

新增的另外幾個(gè)科目中，“周轉(zhuǎn)材料”核算施工企業(yè)庫(kù)存和在用的各種周轉(zhuǎn)材料的實(shí)際成本或計(jì)劃成本?！督ㄔ旌贤分袑?duì)這類(lèi)材料的核算是借記“工程施工”，貸記“周轉(zhuǎn)材料攤銷(xiāo)”（分?jǐn)偟闹苻D(zhuǎn)材料攤銷(xiāo)額）、“銀行存款”（支付的周轉(zhuǎn)材料租賃費(fèi)）等科目。新的核算辦法設(shè)置“周轉(zhuǎn)材料”科目，下設(shè)“在庫(kù)周轉(zhuǎn)材料”、“在用周轉(zhuǎn)材料”和“周轉(zhuǎn)材料攤銷(xiāo)”三個(gè)明細(xì)科目，并按周轉(zhuǎn)材料的種類(lèi)設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算?！妒┕て髽I(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》對(duì)周轉(zhuǎn)材料的領(lǐng)用、攤銷(xiāo)和退回以及周轉(zhuǎn)材料的報(bào)廢，分別情況進(jìn)行了詳細(xì)的說(shuō)明，并要求施工企業(yè)對(duì)在用周轉(zhuǎn)材料、部門(mén)退回倉(cāng)庫(kù)的周轉(zhuǎn)材料加強(qiáng)實(shí)物管理，并在備查薄上進(jìn)行登記，從而規(guī)范了施工企業(yè)對(duì)材料的管理。

“臨時(shí)設(shè)施”核算施工企業(yè)為保證施工和管理的正常進(jìn)行而購(gòu)建的各種臨時(shí)設(shè)施的實(shí)際成本。施工企業(yè)購(gòu)置臨時(shí)設(shè)施發(fā)生的各項(xiàng)支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。需要通過(guò)建筑安裝才能完成的臨時(shí)設(shè)施，發(fā)生的各有關(guān)費(fèi)用，先通過(guò)“在建工程”科目核算，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再?gòu)摹霸诮üこ獭笨颇哭D(zhuǎn)入本科目。同時(shí)，又設(shè)置“臨時(shí)設(shè)施清理”明細(xì)科目核算臨時(shí)設(shè)施的出售、拆除、報(bào)廢和毀損等情況。在《建造合同》中，臨時(shí)材料是在“工程施工”的間接費(fèi)用中進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

“機(jī)械作業(yè)”也是一個(gè)新增科目，下設(shè)“承包工程”和“機(jī)械作業(yè)”兩個(gè)明細(xì)科目，其核算辦法也有些變化?！督ㄔ旌贤返暮怂闶墙栌洝肮こ淌┕ぁ被颉吧a(chǎn)成本”科目，貸記“機(jī)械作業(yè)”?！妒┕て髽I(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》的核算辦法是把發(fā)生的機(jī)械作業(yè)支出，借記本科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“累計(jì)折舊”等科目。月份終了，分別以下情況進(jìn)行分配和結(jié)轉(zhuǎn)：借記“工程施工”或“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記本科目。而在《建造合同》中沒(méi)有這個(gè)科目，只設(shè)“工程施工”科目對(duì)直接人工、直接材料、機(jī)械作業(yè)進(jìn)行核算。由于沒(méi)有“臨時(shí)設(shè)施”科目，當(dāng)然也沒(méi)有“臨時(shí)設(shè)施推銷(xiāo)”、“臨時(shí)設(shè)施清理”科目。

第11篇

關(guān)鍵詞：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；原保險(xiǎn)合同；再保險(xiǎn)合同

文章編號(hào)：1003-4625(2007)11-0073-03　中圖分類(lèi)號(hào)：F840．4　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

2006年國(guó)家財(cái)政部頒布了39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。在新頒布的準(zhǔn)則中，一些與金融行業(yè)相關(guān)的準(zhǔn)則，尤其是涉及保險(xiǎn)企業(yè)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)――原保險(xiǎn)合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――再保險(xiǎn)合同》等準(zhǔn)則在保險(xiǎn)業(yè)產(chǎn)生了重大影響。與此同時(shí)保監(jiān)會(huì)及時(shí)明確了“同時(shí)切換，分步到位”的總體實(shí)施方案，要求全行業(yè)統(tǒng)一從2007年1月1日起實(shí)現(xiàn)“會(huì)計(jì)報(bào)表層面的切換”，2008年1月1日之前實(shí)現(xiàn)“管理流程層面的切換”和“會(huì)計(jì)賬目層面的切換”。

一、新準(zhǔn)則帶來(lái)的新變化

(一)財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范化，推動(dòng)了保險(xiǎn)公司的管理模式從以銷(xiāo)售管理為中心向以財(cái)務(wù)管理為中心轉(zhuǎn)變。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)地把握了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了規(guī)范，推動(dòng)保險(xiǎn)公司的管理模式從以銷(xiāo)售管理為中心向以財(cái)務(wù)管理為中心轉(zhuǎn)變。保險(xiǎn)(商業(yè)保險(xiǎn))是保險(xiǎn)企業(yè)在當(dāng)期收取全部或部分保險(xiǎn)費(fèi)，建立保險(xiǎn)基金，并承擔(dān)賠償或給付保險(xiǎn)金責(zé)任的一種商業(yè)行為。保險(xiǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)既不同于產(chǎn)品制造業(yè)，也不同于商品零售業(yè)。保險(xiǎn)業(yè)雖屬金融服務(wù)業(yè)，但與銀行業(yè)也不盡相同。保險(xiǎn)業(yè)與其他行業(yè)顯著的不同在于：1．保險(xiǎn)產(chǎn)品的收入是先于成本發(fā)生；2．保險(xiǎn)企業(yè)負(fù)債的主要項(xiàng)目是各種責(zé)任準(zhǔn)備金，包括未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康責(zé)任準(zhǔn)備金等，而各種準(zhǔn)備金具有或有性和金額上的不確定性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系準(zhǔn)確地把握了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，其中的第25號(hào)原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則和第26號(hào)再保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則分別對(duì)原保險(xiǎn)合同和再保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量、會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的列報(bào)做了明確的規(guī)范，體現(xiàn)了保險(xiǎn)企業(yè)的管理和操作流程，進(jìn)一步促進(jìn)保險(xiǎn)企業(yè)規(guī)范公司治理，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息以成本效益的觀念傳遞到公司各個(gè)層面，為保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策、執(zhí)行、評(píng)價(jià)、考核等管理流程提供數(shù)據(jù)支持。

(二)體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性，增強(qiáng)了保險(xiǎn)業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性，既順應(yīng)國(guó)際保險(xiǎn)服務(wù)自由化和一體化的需要，又可以促進(jìn)我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。隨著我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)的完全開(kāi)發(fā)，一方面我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)與國(guó)際保險(xiǎn)市場(chǎng)逐步接軌，客觀上要求一套完善的、操作性強(qiáng)的保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際市場(chǎng)相配合，另一方面也使中資保險(xiǎn)企業(yè)盡快熟悉了解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則要求更高的透明度和基于資產(chǎn)和負(fù)債相匹配的更復(fù)雜的業(yè)務(wù)決策，為保險(xiǎn)企業(yè)走出國(guó)門(mén)，籌集海外資金奠定基礎(chǔ)，提高我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

(三)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則打破了所有制和行業(yè)的界限，增加保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布前，國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)存在四套會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，即《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、未成體系的16個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以及在香港聯(lián)交所上市公司適用的香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(類(lèi)似國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)。這幾套會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之間存在重大差異，不僅使保險(xiǎn)企業(yè)與其他企業(yè)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)缺乏可比性，即使在行業(yè)內(nèi)部，各家公司依據(jù)不同的規(guī)定對(duì)保費(fèi)收入、承保、償付能力等進(jìn)行計(jì)算，也無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確的橫向比較。各公司加總的數(shù)據(jù)也無(wú)法充分反映其實(shí)際狀況，不能真實(shí)、公允表達(dá)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)信息，也違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求具有可比性的原則，對(duì)于投資者的決策以及監(jiān)管者的調(diào)控都產(chǎn)生了不利的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)打破了行業(yè)界限和所有制界限，規(guī)范了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處理，使企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性得到了提高。

二、“新準(zhǔn)則――保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則”解讀

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，與保險(xiǎn)業(yè)密切相關(guān)的準(zhǔn)則是《第25號(hào)――原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則》和《第26號(hào)――再保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則》，這兩個(gè)準(zhǔn)則的特點(diǎn)主要有：

(一)新準(zhǔn)則明確了保險(xiǎn)合同的概念及確定方法。保險(xiǎn)合同區(qū)別于其他合同的主要特征在于保險(xiǎn)人承擔(dān)了被保險(xiǎn)人的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，新準(zhǔn)則在借鑒國(guó)際慣例、考慮我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)上，引入保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)概念，把是否承擔(dān)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)作為判斷和確定保險(xiǎn)合同的依據(jù)。對(duì)于既有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)又有其他風(fēng)險(xiǎn)的合同，準(zhǔn)則要求進(jìn)行分拆，并分別對(duì)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定。這一要求和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則報(bào)告相一致。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)保險(xiǎn)合同定義為“保險(xiǎn)合同是這樣～種合同，在這種合同下，一方(即保險(xiǎn)人)承擔(dān)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，同意另一方(保單持有人)，在特定的不確定未來(lái)事項(xiàng)對(duì)保單持有人或者其他受益人有不利影響時(shí)，向保單持有人和其他受益人做出支付。這些特定事項(xiàng)不是指以下變量的變化，即特定利率、證券價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格或利率指數(shù)、信用等級(jí)或信用指數(shù)，或者類(lèi)似變量。”根據(jù)該定義，財(cái)產(chǎn)損失保險(xiǎn)、責(zé)任保險(xiǎn)、法律費(fèi)用保險(xiǎn)、壽險(xiǎn)、年金和養(yǎng)老金保險(xiǎn)殘疾保險(xiǎn)、健康和醫(yī)療費(fèi)用保險(xiǎn)以及履約保證保險(xiǎn)等均被包括在此準(zhǔn)則的范圍內(nèi)，而投資工具、衍生金融工具和自保等不符合保險(xiǎn)合同的定義，因此被排除在保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則范圍之外，以22號(hào)準(zhǔn)則金融工具確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范。

(二)新準(zhǔn)則規(guī)定了保險(xiǎn)合同的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。按不同種類(lèi)保險(xiǎn)合同性質(zhì)的不同，其會(huì)計(jì)處理也有相應(yīng)的差異，如新準(zhǔn)則規(guī)定按照保險(xiǎn)人在保險(xiǎn)合同延長(zhǎng)期內(nèi)是否承擔(dān)賠付保險(xiǎn)金責(zé)任，將保險(xiǎn)合同分類(lèi)為非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同和壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同，并分別規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方法。

(三)新準(zhǔn)則規(guī)定了保費(fèi)收入的計(jì)量方法。不同種類(lèi)的不同保費(fèi)收入的計(jì)量方法因保險(xiǎn)合同性質(zhì)而不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同的保費(fèi)收入金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)原保險(xiǎn)合同約定的保費(fèi)總額確定；分期收取保費(fèi)的壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)收取的保費(fèi)確定；一次性收取保費(fèi)的壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)一次性收取的保費(fèi)確定。我國(guó)原有的《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》沒(méi)有非壽險(xiǎn)和手續(xù)合同之分，只規(guī)定了保險(xiǎn)合同采取分期付款方式繳納保費(fèi)的，于合同約定的收款日期分期確認(rèn)保費(fèi)收入；采取躉交保費(fèi)的，于收到保費(fèi)時(shí)確認(rèn)保費(fèi)收入。

(四)新準(zhǔn)則規(guī)定了保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和計(jì)量方法。不同種類(lèi)的保險(xiǎn)合同，準(zhǔn)備金的性質(zhì)不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，在確認(rèn)非壽險(xiǎn)保費(fèi)收入時(shí)，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)精算確定的金額．提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，作為保費(fèi)收入的調(diào)整項(xiàng)目；在非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)事故發(fā)生時(shí)，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)精算確定的金額，提取未決賠款準(zhǔn)備金，計(jì)入當(dāng)期損益；在確認(rèn)壽險(xiǎn)保費(fèi)收入時(shí)，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)精算確定的金額，提取壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期

健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，計(jì)入當(dāng)期損益。原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》只規(guī)定未決賠款準(zhǔn)備金應(yīng)于期末按估計(jì)保險(xiǎn)賠款額入賬，可以看出新準(zhǔn)則明確了以保險(xiǎn)精算結(jié)果來(lái)確定未決賠款金額，更凸顯了精算在確定未決賠款準(zhǔn)備金提取中發(fā)揮的作用，同時(shí)在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上也更提前。新準(zhǔn)則同時(shí)明確了未決賠款準(zhǔn)備金除包含已發(fā)生已報(bào)案準(zhǔn)備金、已發(fā)生未報(bào)案準(zhǔn)備金外，還應(yīng)當(dāng)包括理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金。這與保監(jiān)會(huì)頒發(fā)的《保險(xiǎn)公司非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法(試行)》第7條規(guī)定相一致。理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)事故已發(fā)生尚未結(jié)案的賠案可能發(fā)生的律師費(fèi)、訴訟費(fèi)、損失檢驗(yàn)費(fèi)，相關(guān)理賠人員薪酬等費(fèi)用提取的準(zhǔn)備金。它分為直接理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金和間接理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金。

(五)新準(zhǔn)則提出了準(zhǔn)備金充足性測(cè)試概念。為了更加謹(jǐn)慎、真實(shí)地反映保險(xiǎn)人所承擔(dān)的賠付保險(xiǎn)金責(zé)任，新準(zhǔn)則要求保險(xiǎn)人至少應(yīng)于每年年度終了，對(duì)未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金和長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試，并按照其差額補(bǔ)提相關(guān)準(zhǔn)備金。這一概念的引入也契合了保險(xiǎn)監(jiān)管部門(mén)對(duì)保險(xiǎn)公司償付能力監(jiān)管的要求。《保險(xiǎn)公司非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法(試行)》第12條規(guī)定：“保險(xiǎn)公司在提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其充足性進(jìn)行測(cè)試。當(dāng)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金不足時(shí)，要提取保費(fèi)不足準(zhǔn)備金。”

(六)新準(zhǔn)則規(guī)定按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)分出業(yè)務(wù)產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)收支。分保分出人應(yīng)當(dāng)于確認(rèn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入的當(dāng)期確認(rèn)分出保費(fèi)和攤回分保費(fèi)用，于提取原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)收分保準(zhǔn)備金和攤回分保賠付費(fèi)用，改變了確認(rèn)收支的時(shí)點(diǎn)，與目前實(shí)務(wù)中分保分出人根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單確認(rèn)分出業(yè)務(wù)相關(guān)收支的做法不同，減少了與國(guó)際慣例的差異。

(七)新準(zhǔn)則明確了再保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)收支應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)的原則。準(zhǔn)則規(guī)定：再保險(xiǎn)分出人不得將再保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的資產(chǎn)直接與有關(guān)的原保險(xiǎn)合同形成的負(fù)債抵消，也不應(yīng)將再保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的費(fèi)用或收入與有關(guān)的原保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的收入或費(fèi)用直接抵消。在列報(bào)中要求分保分出人在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示分出業(yè)務(wù)相關(guān)責(zé)任準(zhǔn)備金，以充分揭示分出業(yè)務(wù)引起的信用風(fēng)險(xiǎn)；在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示分出保費(fèi)、攤回分保手續(xù)費(fèi)、攤回分保賠付費(fèi)用、攤回責(zé)任準(zhǔn)備金等項(xiàng)目。

(八)新準(zhǔn)則確立了分入業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的方法。再保險(xiǎn)接受人根據(jù)相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定，確定計(jì)算分保費(fèi)收入，間時(shí)再收到分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)，按照賬單標(biāo)明的金額對(duì)相關(guān)分保費(fèi)收入、分保費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整金額進(jìn)入當(dāng)期損益。這種要求既參考了美國(guó)、歐洲等國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般采用精算等專(zhuān)門(mén)方法預(yù)估確認(rèn)分保費(fèi)收入及相關(guān)費(fèi)用的做法，也考慮了我國(guó)實(shí)務(wù)中一般于收到分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)確認(rèn)分保費(fèi)收入及相關(guān)費(fèi)用的實(shí)際做法。

三、有關(guān)新準(zhǔn)則――保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則的思考

思考之一：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未界定“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)――再保險(xiǎn)合同》第二條規(guī)定：“再保險(xiǎn)合同是指再保險(xiǎn)分出人分出一定的保費(fèi)給再保險(xiǎn)接受人，再保險(xiǎn)接受人對(duì)再保險(xiǎn)分出人由原保險(xiǎn)合同所引起的賠付成本及其他相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償?shù)谋ｋU(xiǎn)合同”。再保險(xiǎn)合同未界定“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，而“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”在再保險(xiǎn)合同定義中處于核心地位，是界定再保險(xiǎn)合同的重要因素?！霸俦ｋU(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”定義不明確，再保險(xiǎn)合同的界定也難以統(tǒng)一。可見(jiàn)，與原來(lái)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度相比，新準(zhǔn)則在防范有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)方面未取得實(shí)質(zhì)性突破。這可能縱容保險(xiǎn)公司將沒(méi)有轉(zhuǎn)移“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”或轉(zhuǎn)移“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”不夠充足的合同“偽裝”成再保險(xiǎn)合同粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

思考之二：新準(zhǔn)則難以防范有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)的濫用

有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)(finite risk insurance)是一種非傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移方式，它將保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)明確細(xì)分為承保風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)三種，并經(jīng)原、再雙方在合約中協(xié)商約定一種或幾種風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移。即原保險(xiǎn)人通過(guò)這種再保險(xiǎn)安排方式只將有限“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”轉(zhuǎn)移給再保險(xiǎn)人，因此才被稱(chēng)為“有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)”。為正確理解有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)，需明白有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)與傳統(tǒng)再保險(xiǎn)、財(cái)務(wù)再保險(xiǎn)之間的區(qū)別。

有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)與傳統(tǒng)再保險(xiǎn)相比其特點(diǎn)：第一，有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移與風(fēng)險(xiǎn)融資相結(jié)合，在有限轉(zhuǎn)移核保風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)為分出人提供財(cái)務(wù)支持，再保險(xiǎn)人承擔(dān)很有限的風(fēng)險(xiǎn)，大部分風(fēng)險(xiǎn)由分出人自己承擔(dān)，但價(jià)格比傳統(tǒng)再保險(xiǎn)便宜；第二，合同期限較長(zhǎng)，有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)是利用“時(shí)間經(jīng)過(guò)”的概念來(lái)分散風(fēng)險(xiǎn)的，所以合同期限較長(zhǎng)，多為3-5年；第三是費(fèi)率比較靈活，可以依照分出人事后索賠情況來(lái)確定保費(fèi)。

正因?yàn)橛邢揎L(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)的上述特點(diǎn)，使其具有降低再保險(xiǎn)保費(fèi)、減輕巨災(zāi)事件對(duì)公司的影響，平衡原保險(xiǎn)公司各年度利潤(rùn)水平，調(diào)節(jié)各年度稅收支出額，增強(qiáng)現(xiàn)金流、緩解資本需求的壓力，保護(hù)關(guān)鍵的比率和評(píng)級(jí)，使原保險(xiǎn)公司滿足償付能力監(jiān)管要求等優(yōu)點(diǎn)。正因?yàn)槿绱耍l(fā)了不少濫用情形。如果將不再是再保險(xiǎn)合同而成為其他金融工具(比如說(shuō)是貸款)仍作為再保險(xiǎn)合同確認(rèn)、計(jì)量，就會(huì)使得公司賬面利潤(rùn)虛增，一些保險(xiǎn)公司正式利用這一可乘之機(jī)打球，粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、美化財(cái)務(wù)報(bào)表、規(guī)避保險(xiǎn)監(jiān)管和稅負(fù)。

這不是危言聳聽(tīng)，因?yàn)閺奈覈?guó)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)發(fā)展勢(shì)頭及監(jiān)管要求來(lái)看，保險(xiǎn)公司有利用有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)改善財(cái)務(wù)狀況的動(dòng)力：一是應(yīng)對(duì)償付能力監(jiān)管的壓力。近年來(lái)，中國(guó)保監(jiān)會(huì)不斷強(qiáng)化償付能力的監(jiān)管，在監(jiān)管的壓力下，保險(xiǎn)公司有可能利用有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)虛假提高償付能力。二是擴(kuò)大承保能力。我國(guó)《保險(xiǎn)法》第99條規(guī)定：“經(jīng)營(yíng)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)公司當(dāng)年自留保費(fèi)，不得超過(guò)其自有資本金加公積金總和的四倍。”而不少保險(xiǎn)公司資本金較低，在做大做強(qiáng)的壓力下，可能會(huì)通過(guò)有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)來(lái)擴(kuò)大承保能力。三是為實(shí)現(xiàn)上市目標(biāo)而粉飾財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。根據(jù)修改前的《公司法》規(guī)定，公司要發(fā)行新股，須“在最近三年內(nèi)連續(xù)盈利”，為通過(guò)證券市場(chǎng)擴(kuò)大資本規(guī)模，保險(xiǎn)公司有濫用有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)粉飾財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的動(dòng)力。

思考之三：借鑒美國(guó)FASB完善我國(guó)再保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

在美國(guó)，有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)成為再保險(xiǎn)取決于兩點(diǎn)：第一，轉(zhuǎn)移什么風(fēng)險(xiǎn)；第二，轉(zhuǎn)移了多少風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)置了再保險(xiǎn)必須滿足的最低要求：分保給再保險(xiǎn)人的部分，再保險(xiǎn)人必須承擔(dān)顯著的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)(包括時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)和承保風(fēng)險(xiǎn))。對(duì)不包含保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的再保險(xiǎn)合同，F(xiàn)ASB113規(guī)定不采用再保險(xiǎn)會(huì)計(jì)，而是采用規(guī)定的存款會(huì)計(jì)進(jìn)行處理，反映了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

第12篇

一、建造合同稅金會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專(zhuān)門(mén)設(shè)立了三個(gè)會(huì)計(jì)科目用于建造合同的會(huì)計(jì)核算：工程施工、工程結(jié)算和機(jī)械作業(yè)。其中“工程施工”科目核算企業(yè)(建造承包商)實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利，“工程結(jié)算”科目核算企業(yè)(建造承包商)根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計(jì)金額。

按照建造合同所涉及的稅費(fèi)是否計(jì)入合同成本，是否歸集計(jì)人“工程施工”科目，可以把現(xiàn)行的稅金核算方法分為兩種：

第一種，按規(guī)定繳納的房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅、土地使用稅、印花稅等，這類(lèi)稅費(fèi)被界定為建筑安裝工程費(fèi)用中的間接費(fèi)，構(gòu)成建造合同的合同成本(詳見(jiàn)《建設(shè)部、財(cái)政部關(guān)于印發(fā)的通知》，建標(biāo)[2003]206號(hào))。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南(2008)，此類(lèi)稅費(fèi)在其所屬的會(huì)計(jì)期間內(nèi)歸集計(jì)入“工程施工”科目進(jìn)行核算：稅金發(fā)生或計(jì)提時(shí)，借記“工程施工”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”，繳納稅金時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)”，貸記“銀行存款”等。

第二種，根據(jù)建造合同向業(yè)主辦理結(jié)算款同時(shí)計(jì)提繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加等建造合同所涉稅費(fèi)的主要稅法按現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算辦法，未歸集入“工程施工”科目，而是通過(guò)“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目進(jìn)行核算：根據(jù)辦理的結(jié)算款同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的稅費(fèi)，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”；繳納稅費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)”，貸記“銀行存款”等。另外，新修訂的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?？梢?jiàn)，收到建筑業(yè)預(yù)收款時(shí)，也應(yīng)計(jì)提繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間有所提前，稅費(fèi)的會(huì)計(jì)核算方法沒(méi)有改變。

二、現(xiàn)行稅金核算辦法中存在的缺陷

1　稅金核算對(duì)象的“同質(zhì)異處理”

現(xiàn)行第一類(lèi)稅費(fèi)核算辦法是恰當(dāng)?shù)模ㄔ旌贤Y(jié)算繳納的營(yíng)業(yè)稅費(fèi)等是價(jià)內(nèi)稅，價(jià)內(nèi)稅的特征決定了其應(yīng)根據(jù)國(guó)家稅法的規(guī)定計(jì)入建筑安裝工程造價(jià)內(nèi)，然而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算卻未將營(yíng)業(yè)稅費(fèi)計(jì)入合同成本。建造合同所涉及的稅費(fèi)雖然名耳繁多，但本質(zhì)相同，都是建造合同的成本費(fèi)用而且是剛性的成本費(fèi)用，甚至營(yíng)業(yè)稅等更具有“為完成合同的、可以直接歸屬于合同成本核算對(duì)象”的直接費(fèi)用特征。因此，對(duì)建造合同營(yíng)業(yè)稅費(fèi)的核算更應(yīng)計(jì)入合同成本，歸集人“工程施工”科目。顯然，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅費(fèi)的核算存在理論缺陷，同質(zhì)的稅費(fèi)會(huì)計(jì)核算卻相異，而且缺少建造合同營(yíng)業(yè)稅費(fèi)的成本核算也是不完整的。根據(jù)會(huì)計(jì)核算的一致性和實(shí)質(zhì)重于形式的要求，建造合同所涉稅費(fèi)應(yīng)該同質(zhì)同處理，都應(yīng)計(jì)人合同成本，通過(guò)“工程施工”科目歸集核算。

2　會(huì)計(jì)核算的結(jié)果模糊不明晰

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，現(xiàn)行建筑合同的結(jié)算流程為：

(1)企業(yè)根據(jù)合同約定或工程施工的完工進(jìn)度，向業(yè)主辦理的結(jié)算款通過(guò)“工程結(jié)算”科目核算，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”，貸記“工程結(jié)算”；

(2)按規(guī)定確認(rèn)合同收入、費(fèi)用時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，按其差額借記或貸記“工程施工――合同毛利”。

(3)合同完工后，將建造合同相應(yīng)的“工程結(jié)算”與“工程施工”科目余額對(duì)沖結(jié)清，借記“工程結(jié)算”，貸記“工程施工”。

現(xiàn)行的稅費(fèi)核算是將營(yíng)業(yè)稅費(fèi)直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，沒(méi)有涵蓋在這一結(jié)算流程中。營(yíng)業(yè)稅費(fèi)的核算游離于工程成本核算之外，建造合同核算的成本不完整；“工程毛利”包含工程已結(jié)算部分對(duì)應(yīng)的稅金及附加，“工程毛利”虛假增加，會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容模糊結(jié)果不明晰。而且對(duì)于跨會(huì)計(jì)年度的建造合同，“工程施工”和“工程結(jié)算”科目依托于建造合同的建設(shè)周期，無(wú)需年度結(jié)算對(duì)沖，而“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目卻服從于會(huì)計(jì)核算周期，必須年度結(jié)算清零，導(dǎo)致成本、收入和相應(yīng)的稅金核算無(wú)法跨年度配比，給信息使用者帶來(lái)不便甚至誤導(dǎo)。

3　現(xiàn)行稅金核算辦法缺乏指導(dǎo)性

在實(shí)際工作中，存在跨行政管轄區(qū)域施工的建造合同，還會(huì)涉及許多地域性的稅費(fèi)。企業(yè)在機(jī)構(gòu)所在地繳納印花稅，持外出經(jīng)營(yíng)證明前往施工地，按照合同約定辦理結(jié)算時(shí)，施工地稅務(wù)機(jī)關(guān)征收相關(guān)稅費(fèi)。行政管轄區(qū)域不同繳納的稅費(fèi)名目也不盡相同，在營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加之外，有些地方還會(huì)征收地方教育費(fèi)附加、印花稅、個(gè)人所得稅、水利基金、堤圍費(fèi)甚至企業(yè)所得稅等。這些具有地域特色的稅費(fèi)實(shí)際存在著，也構(gòu)成了建造合同的事實(shí)執(zhí)行成本，可是稅金核算對(duì)象同質(zhì)異處理的現(xiàn)狀卻無(wú)法給予企業(yè)明確的核算指導(dǎo)，這會(huì)使企業(yè)對(duì)地域性稅費(fèi)的會(huì)計(jì)核算缺乏一致性，影響會(huì)計(jì)信息的通用性和使用度。

三、建造合同稅金核算的重構(gòu)

建造合同所涉及的稅費(fèi)均構(gòu)成建造合同的成本，具有同質(zhì)性。如上分析，營(yíng)業(yè)稅費(fèi)有直接費(fèi)用的理論特征，也有“可以直接歸屬于合同成本核算對(duì)象”明晰核算的現(xiàn)實(shí)條件；而且營(yíng)業(yè)稅費(fèi)是按照完工進(jìn)度階段性、非完工一次性的計(jì)算繳納，具備根據(jù)完工進(jìn)度核算的實(shí)際操作性?；诖?，筆者認(rèn)為應(yīng)將建造合同的營(yíng)業(yè)稅費(fèi)也歸集入“工程施工”科目，可在“工程施工”下增設(shè)“稅費(fèi)”二級(jí)明細(xì)科目，輔之以項(xiàng)目核算，提供準(zhǔn)確的稅費(fèi)核算結(jié)果和有用的財(cái)務(wù)信息。

現(xiàn)結(jié)合建筑合同的工程核算，重構(gòu)稅費(fèi)核算的體系流程：

(1)企業(yè)根據(jù)建造合同發(fā)生的成本、稅金：

借：工程施工(合同成本或稅費(fèi))

貸：銀行存款或應(yīng)付賬款或應(yīng)交稅費(fèi)等

(2)企業(yè)根據(jù)合同約定或工程施工的完工進(jìn)度，向業(yè)主辦理的結(jié)算款：

借：應(yīng)收賬款或銀行存款

貸：工程結(jié)算

同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅及附加：

借：工程施工――稅費(fèi)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)

(3)按規(guī)定確認(rèn)合同收入、費(fèi)用時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(對(duì)應(yīng)于“工程施工――合同成本”)

營(yíng)業(yè)稅金及附加(對(duì)應(yīng)于“工程施工――稅費(fèi)”)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(對(duì)應(yīng)于“工程結(jié)算”)

按其差額借記或貸記“工程施工――合同毛利”

(4)合同完工后，將建造合同對(duì)應(yīng)的“工程結(jié)算”與“工程施工”科目余額對(duì)沖結(jié)清： 借：工程結(jié)算

貸：工程施工(合同成本、稅費(fèi)和工程毛利)

重構(gòu)后的建造合同稅金核算體系，圓滿了工程核算的兩個(gè)“核算環(huán)”。一個(gè)是依托建造合同建設(shè)周期的核算環(huán)：“工程結(jié)算”和“工程施工”科目從零開(kāi)始?xì)w集建造合同實(shí)際發(fā)生的累積的成本、稅金、毛利和結(jié)算款，至合同完工時(shí)兩個(gè)歸集類(lèi)科目對(duì)沖余額清零；另一個(gè)是依托會(huì)計(jì)核算期間的核算環(huán)，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算建造合同相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的收入、成本和稅金，這三個(gè)科目在會(huì)計(jì)期末結(jié)算清零，提供滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的財(cái)務(wù)核算信息。這兩個(gè)“核算環(huán)”既自成體系，提供多樣化的核算信息來(lái)滿足信息使用者的不同需求；又環(huán)環(huán)相扣，由“工程施工――工程毛利”科目相互聯(lián)通，并且存在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和工程結(jié)算”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和工程施工――合同成本”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加和工程施工――稅費(fèi)”這些對(duì)應(yīng)的核算關(guān)系。