時間：2022-03-02 13:38:35
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計理論，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
研究方法是否適當、科學，直接影響著審計理論研究的質量和效果，是促進或制約審計理論研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所說，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。無怪乎人們常說，科學是隨著研究法所獲得的成就而前進的。研究法每前進一步，我們就更提高一步，隨之在我們面前也就開拓了一個充滿著種種新鮮事物的、更遼闊的前景。因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法。”長期以來，在理論研究水平上，審計相對落后予會計及其他相關學科，很大程度上也是圍于方法論的落后與不夠豐富。
在按照慣例將研究方法分為規范法(Normativeapproach)和實證法(Positiveapproach)兩大類別的基礎上，本文將深入探討規范法、實證法在審計理論研究中的具體運用形式，并系統闡述其關系定位問題。
一、審計理論研究的規范法
一直到20世紀50年代，與論述會計理論的豐富資料相比，在審計文獻中，很難找到論述審計理論的文章或專著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計理論結構(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)開拓了審計理論研究的先河，并為規范式審計理論的發展，做出了開拓性的貢獻。審計理論研究中所用的規范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學方法，后來還出現了其他具有普遍指導意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。
(一)哲學研究方法
一般而言，一門學科發展到一定程度以后，它將開始對自己的目的和本質等理論問題提出疑問，并開始尋求哲學的指導。不容否認，第一次從哲學的高度系統地、科學地探索審計理論的，是里程碑式著作《審計理論結構》。
在審計理論的研究途徑上，該論著的作者運用哲學中的一些概念和方法，對各種審計理象。進行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光對審計理論作全面的思考：二是展望(Perspective)，即從綜合的、相互聯系的角度考慮每一個審計問題；三是洞察(1nsight)，即超越偶然認可時慣例或信念去深刻認識推論的前提；四是想象(Vision)，即超越時空，預測審計理論的前景和目標⑧o具體說來，理解這一研究途徑是要在審計這門學科中尋求那些較有普遍性的概念，諸如證據、應有的關注、披露和獨立性等，對這些具有廣泛適應性的概念進行研究；展望時需要據棄那些特殊的理由、超越個人成見和既得利益，對每一個問題都應根據其綜合的重要性和各個方面來考慮，而不應僅從一個或幾個有限的角度去考慮；要有所洞察需要在審計知識領域里避免偏見和提出不科學的推論，有必要揭示并接受審計基本假設作為審計理論的基礎；發揮想象時則需要真正擺脫日常問題的困擾并長期致力于發展審計知識領域，對本學科持超然而嚴肅的態度，去發現問題所在并預見其對未來的影響。
在審計理論的研究方法上，作者認為，哲學研究的傳統方法——分析方法和估價方法對發展審計理論較為有益。在審計中，存在著客觀事實和主觀估價這兩個研究課題。對此，需要采用兩種不同的研究方法③。由于審計判斷取決于通過收集或確定證據獲得的信賴程度，因而有必要像哲學研究那樣，對知識和證明理論進行研究，使用分析法。但另一方面，審計職能是在重視道德行為的“榮譽制度”下實現的，審計人員的價值標準起著決定性的作用。對．每次審計檢查9若無行為規劃和衡量標準可供借鑒，要保證令人滿意的業績，就必然依靠審計人員的職業責任感，這就需要使用估價法。總之，審計的基本性質使自己的某些方面適合于使用分析法，而在其他一些方面適合于使用估價法。
從哲學高度進行的審計理論研究，除了《審計理論結構》之外，值得一提的還有美國會計學會(AAA)出版的《基本審計概念說明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德爾(C．W．Schandel)編著的《審計理論——評價、調查和判斷(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》(1978)。作為理論上對莫茨和夏拉夫的響應，《基本審計概念說明》倡導審計理論要適用于所有的審計類型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑戰之后，《審計理論——評價、調查和判斷》則力求：“直到審計中所有有用的概念都得到闡述，并能夠經受哲學性檢查”。
(二)歷史研究方法
會計史學家郭道揚教授指出，在審計理論研究中，只有以審計史學研究為基礎，也只有對每一理論問題的研究首先從歷史淵源上加以追索，方可揭示理論內涵中的本質問題，把握這一理論的歷史成因及歷史進展，以及正確評價某一理論問題對實踐的指導作用，這便是任何一個審計理論問題的研究都必須以歷史研究作為起點的基本原因。審計表現為一個歷史的延續發展過程，為發揮審計在現時經濟發展中的作用，既必須研究歷史的繼承性問題，又同時有必要研究歷史的延續性問題，以最終達到科學測試未來審計世界大趨勢的目的。《世界審計史》(文碩，1996)即是運用歷史研究的方法進行審計理論研究的典范。作為第一部世界審計通史，該書分國家審計的發展、民間審計的發展、會計帝國大戰、內部審計的發展以及專題審計史共五個部分，展示了審計演進的軌跡。作者從歷史規律的視角，以追根溯源的科學態度，豐富了審計理論研究方法。
(三)檔案研究方法
審計不但因受托責任的發生而發生，而且因受托責任的發展而發展。受托責任作為一種最具綱領性和普遍性的總方式，當然只能見之于最基本、最普遍的審計現象。而不同人士、不同職業組織往往站在不同的立場上認識這些最基本1最普遍的問題，難以直接窺見審計的本質，這就需要我們對紛繁復雜、觀點角度各異的檔案資料加以研究分析。這種通過對相關的重要審計論著和審計職業組織公告等文獻檔案進行綜述，系統研究審計理論的方法，可稱為檔案研究方法。王光遠編著的《管理審計理論》(1996)即是一例。為“了研究基本的管理審計問題，他通過檔案查閱了有代表性的會計審計學者及相關職業組織為管理審計基本理論問題的種種認識，不僅系統研究了美、英、日等國內部審計師協會的準則和調查報告，美、英、日、澳等國政府審計署的準則和其他公告，美、英管理協會的公告和調查報告，管理咨詢服務公告，納稅實務責任公告，會計與復核服務公告，鑒證準則公告，還系統研究了馬丁德爾的《對管理的科學評價》、倫納德的《管理審計》、利奧·赫伯特的《管理業績審計》、格林的《公營部門貨幣價值審計》、理查德·布朗的《政府業績審計》，以及《會計評倫》、《會計雜志》。、《會計、審計與受托責任學刊》、《財務受托責任與管理學刊》、《管理審計學刊》、《注冊會計師雜志》等刊物上的相關論文。然后，在大量掌握檔案資料的基礎上，進行分析。、比較和綜合，編著了《管理審計理論》。該論著使我們很清晰地看清了檔案研究的基本步驟，進一步豐富了審計理論研究的方法論體系。
(四)比較研究方法
自從婁爾行教授開創了國內比較會計研究的先河以來，比較研究方法不僅在我國的會計理論研究中推廣開來，而且，在審計理論研究中也開始具有重要的價值和地位。比較審計理論研究采取的做法是，概括不同主體在審計理論和實務方面的共性和個性，分析其影響因素和發展趨勢，從中發現國際慣例，以期改進審計實務和提高審計理論水平。南開大學蕭英達、張繼勛·、劉志遠合著的《國際比較審計》(2000)是比較審計研究的代表性著作。作者采用以空間比較為主，與時間比較相結合的方法，從兩個不同的視角透視了審計理論和審計制度。他們主要比較了世界上各主要國家現行審計制度、審計理論和審計實務之間的異同，同時也對審計制度發展變化的歷史做了必要的考察和說明，為建設和完善我國的審計制度和審計準則提供了可資借鑒的基礎。
二、審計理論研究的實證法
實證理論概念直至20世紀60年代才出現在會計文獻中。在此之前，絕大部分會計文獻都屬于規范性的，強調的是如何限定會計，而不重視以實證的方式去驗證這些限定所依賴的重要假設。財務經濟學在50年代和60年代的發展最終導致了這種新理論在會計上的應用，而這些應用則促進了實證研究與實證理論概念在會計上的推廣④。盡管其時首倡審計理論研究的莫茨和夏拉夫認為，數學法并不適用于審計學，除最簡單的模型以外，在審計發展的現階段(60年代)，建立適應于審計學的數學模型是不可能的⑤，但審計本身畢竟就是一種實證性的行為“，而且時過境遷，審計理論研究方法發展到以數學法為主的實證法與規范法并重，已成為一種既成事實和既定方向。
實證方法反對從抽象的概念出發，強調客觀證據，而不是個人的知識或判斷，被用來研究事物“是什么”。相應地，實證研究過程不同于強調邏輯推理、被用來研究事物“應該是什么”的規范研究過程。實證研究的一般步驟是：(1)進行調查，或案例研究、訪談、實驗；(2)將通過調查，或案例研究、訪談、實驗等途徑獲得的數據資料做系統整理和計量分析；(3)概括和歸納計量分析的結果；(4)以邏輯和數學方法得出研究結論；(5)做出理論上的詮釋，建立理論模型；(6)檢驗研究命題或理論模型，接受或修改甚至原假設。。
(一)問卷調查法
圍繞審計理論的某一特定命題，設計科學、合理的問卷，進行問卷調查，根據收回的有效問卷進行實證分析，這是一種相對簡便易行而又常用的實證法。采用這種方法，對問卷設計的要求比較高，問卷既要便于接受調查者理解和準確回答，又要能全面、準確地涵蓋所需了解的問題。另外，為了保證問卷調查研究成果的質量，還要盡量提高問卷的回收率和所回收問卷的有效性。中國注冊會計師協會1997年就注冊會計師執業環境、行業發展、事務所體制改革、國有企業審計等四個方面，對整個注冊會計師行業進行了一次問卷調查，其成果“注冊會計師行業問卷調查分析報告”刊登于1998年2月21日的《中國財經報》上，這次問卷調查，是要以實證方法研究、解決審計理論問題。其精神與有效性，對我國審計理論實證研究的開展，對理論聯系實際的學術風氣起到了推動作用o
(二)案例研究法
每一個重大審計案例的背后，總是隱藏著一些深層次的審計理論問題。認真研究重大的審計案例，尋找其理論根源，已成為世界各國審計理論界的慣例。案例研究方法正是通過觀察現實世界所發生的典型審計案例，思考重大審計訴訟案例的判決結果，昭示審計理論滯后于審計實務，還是表明審計實務界對現有審計理論缺乏科學理解，進而根據研究結果，為審計理論的發展完善和審計實務的改進提供有益的意見和建議。例如，李若山編著的《審計安全——國外審計訴訟案例》(1998)取材于美國審計界和英國審計界所發生的，真實、具體的審計訴訟案例，范圍包括傳統與典型審計案例、非會計報表類審計案例，金融證券行業審計案例、其他行業(如工交、商業、運輸、醫療)審計案例。編者針對審計訴訟案例的判決情況及涉及的審計過程，認真查找審計人員在具體訴訟案例中是否存在審計程序上的缺陷以及所應承擔的審計責任，思索每一重大審計案例對完善、改進審計理論有何啟示與教訓，堪稱審計理論案例研究的典范。
(三)實驗研究法
實驗研究可以采取實驗室實驗和實地實驗兩種形式。前者是在控制嚴密的實驗環境中進行的，而后者是用現實世界的真實客體進行的。具體做法是，分控制組(Controlgroup)和處理組(Treatmentgroup)進行實驗，根據實驗結果分析研究命題。采用這一研究方法，一般來說，由于實驗可以重復進行，研究結果容易驗證和復核。但象審計一類的不屬于自然科學的研究命題，重復實驗的條件很難雷同甚至不變。而且，控制組的選擇要剔除干擾因素，難度比較大，實驗研究的結果也就可能會受到“噪音”的干擾。SCidler在1974年通過實驗調查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流（Seidlerd在1974年通過實驗調查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符號論”，所用的研究方法即是實驗研究方法。
(四)專家訪談法
專家訪談法是針對特定命題，對具有相當資歷及代表性的專家進行訪問或組織談話，綜合分析訪談內容后，得出研究結論。采用這一研究方法，由于專家的意見一般具有權威性、針對性，不同專家的意見往往相互印證或補充，還能提供多種視角和多個層面的觀點和看法，最終結論往往較為權威、可靠。不過，接受訪談的專家發表的意見難免帶有主觀成分，難于進行數量化的統計分析，因而利用專家意見不能代替對客觀資料的分析。中國臺灣的馬秀如博士1996年編著的《公開發行公司實施內部控制之研究》，即是運用專家訪談法進行審計理論研究的先例。編者在研究目前企業界的不當內部控制觀念和新頒布的《公開發行公司建立內部控制與內部稽核實施要點》的缺陷時，以座談會、一對一面談等形式，通過專家了解其所接觸的企業界人士對內部控制所持的錯誤觀念和上述《實施要點》的不足，然后提出相應的改進建議。
(五)統計分析法
統計分析法要使用大量的數據資料和數理統計模型，進行統計假設檢驗。這種方法的應用，在西方的學術界已蔚然成風，在審計理論研究中已占有舉足輕重的地位，以至出現了這樣一種說法，“沒有數據沒有模型就不是真正的研究，或者不是科學的研究。”雖然有些言過其實，但統計分析法相對較為科學、客觀這；優點卻是顯而易見的。隨著統計知識的普及和實證研究的興起，統計分析法在我國審計理論研究上的應用，已經不再局限于最初的描述性統計階段，而是開始趨于采用較為復雜但所得結論更為嚴謹的數理方法。國內較早用統計分析法進行審計理論研究的例子，是李樹華博士的“上市公司97年年度報告審計意見之實證研究——統計特征及信息涵義”。該文探尋我國上市公司1997年年度報告審計意見所具有的統計特征及相應的信息涵義時，采用了橫截面分析、描述性統計的方法。
三、規范法與實證法在審計理論研究中的關系定位
(一)規范法與實征法在審計理論研究中的區別。
1．切入點不同
規范法是以歸納演繹為主，強調價值判斷，研究事物“應該是什么”的一種定性研究方法。由于審計是一門社會科學，因而注重定性分析，運用規范法進行審計理論研究是古已有之的傳統。而實證法是以統計分析為主，強調經驗證據，研究事物“是什么”的一種側重定量的方法。審計作為一門與實踐緊密聯系的科學，在“證據”這一關鍵問題上，便與實證研究過程取得一致。這為實證方法融入到審計理論研究中來，奠定了良好的基礎。
2．功能和發展趨勢不同
規范法的審計理論研究功能是，提供統
一、規范的標準，作為最佳審計實務的參考，即指導和優化審計實務。而實證法的審計理論研究功能是，對出現的不同審計實務，進行解釋并考慮其經濟影響和經濟后果，預測實務界會采用什么樣的特定審計實務，
即解釋和預測審計實務。過去，學術界和職業界在采用規范法還是實證法的取向上并無明顯分野，進行學術研究或職業研究，都不會偏執一端。但最近開始出現一種傾向，即：學術研究和職業研究一般采用不同方法，學術界為了能更好地讓人們理解審計信息的作用和影響，偏愛實證法；職業界在致力于統一審計實務和提高審計有用性的過程中，偏重規范法。
(二)規范法與實證法在審計理論研究中的聯系
一方面，實證審計研究建立假設的前提條件之一，是規范法形成的審計理論；實證研究的結論也只有通過規范，才能上升為經世致用的理論，用于規范和優化審計實務。另一方面，規范審計研究的前提假設如果未經實證檢驗，結論無疑將缺乏堅實的基礎，而主觀的價值判斷是很難被普遍接受的。這決定了規范法需要實證法為之提供實踐上的依托。因此，規范法與實證法不是相斥的，相反，在審計理論研究中，應將兩者很好地統一起來。
在具體研究審計理論問題時，首先，研究人員應盡可能排除自己的個人偏見與主觀的價值判斷，通過實證研究，對審計實務及相關現象“是什么”做出客觀、準確的解釋和預測。在此基礎上，可以采用一定的價值判斷標準，利用規范的方法得出“應該是什么”的審計規范理論。然后，還需在實踐中檢驗審計規范理論的科學性與有效性，這又成為實證研究的任務。總之，整個審計理論研究圍繞著“實證研究——規范研究——再實證研究”這條思路展開，使審計理論在密切聯系實際的過程中不斷獲得發展。
(三)規范法與實證法在我國審計理論研究中的現實選擇
1、績效審計已成為當今世界審計的主流。目前國際績效審計方興未艾，無論在理論上還是在實踐上都達到了一個新高度。就美國、英國、加拿大等一些有代表性的國家而言，績效審計已經成為政府審計的主要內容，有的甚至占其總工作量的90%以上。如美國的績效審計、加拿大的綜合審計、德國的經濟性審計中橫向審計方法的運用等，都是這些國家社會經濟結構和經濟水平發展到一定階段，在審計理論和實踐上的新發展。毋庸置疑，績效審計已經成為當今政府審計的一個發展方向。
2、績效審計是政府審計高層次發展方向。審計不僅要實行真實性合法性審計，更應當實行績效審計，以便為政府宏觀決策服務。可以說，審計本來就應該包括財務審計和績效審計兩個方面，績效審計之所以出現很晚，只是由于生產力水平、社會和科學的進步程度以及審計技術手段的發展受到當時歷史條件的限制而已。正如審計署李金華審計長在2003年全國審計工作會議上的報告中指出的：效益審計是更高層次的審計目標，是審計工作的發展方向。
3、我國正在積極開展績效審計試點。在80年代中后期和90年代初，我國審計界對經濟效益審計進行了一些探索，沒有深入開展。2002年，李金華審計長在全國審計工作會議上也強調指出：“‘績效審計’是世界發達國家審計機關的重要任務，我們要抓住機遇，積極在效益審計方面進行探索”。我國審計署2003至2007年審計工作發展規劃明確提出要開展效益審計，并且要逐年加大效益審計份量，爭取到20（17年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右。
4、績效審計興起將推動我國政府審計發展。開展績效審計，不僅延伸了審計的范圍，拓寬了審計領域，而且在財務審計合法性和合規性的基礎上，進而審查其合理性和有效性，還保證了審計內容的連續性和完整性。并且，隨著績效審計的廣泛實踐，在審計制度建設上，績效審計將由隨意性向強制性發展，由零散的、粗略的、彈性較大的審計實踐向統一組織、具有一定規模和影響的審計活動發展。并通過立法修規建立健全有關審計制度，規范審計主體和審計客體的行為，從制度上保證這項工作的開展，從而實現績效審計的法制化、制度化和規范化。同時，績效審計的不斷發展將大力推動審計理論的研究，從而豐富我國審計理論的寶庫，提高我國審計理論研究的水平。同時，科學規范的審計理論反過來又將指導我國的績效審計實踐，促進提高我國的審計實踐水平。
總之，開展績效審計，是在科學審計觀指導下的一種科學審計理念，是在新形勢下提高審計能力、強化審計監督的一個必然選擇，有著極重要的意義。我國的政府審計經過20年的工作取得了輝煌成績，但仍然處于初級階段，尚未形成適合中國國情的績效審計制度。因此，研究探索政府績效審計具有重要的歷史和現實意義。
二、當前績效審計研究的重點
目前，我國審計界已經普遍認識到了開展績效審計的重要性，掀起了績效審計研究的熱潮。在我國，績效審計尚處于探索階段，有許多理論問題和實踐問題需要研究，當前績效審計研究的重點不是探討是否開展績效審計，也不是簡單地介紹國外績效審計的做法，而是要著眼于指導我國審計機關開展績效審計的實踐，解決操作層面的問題，一方面，研究我國開展績效審計的規范化程序和方法，另一方面，把一些實踐中開展績效審計的好辦法、好經驗進行系統總結和概括，推動我國績效審計實踐的發展。
當前，績效審計研究中需要重點解決的問題有，績效審計項目選擇的原則和程序；績效審計審前調查的步驟、方法；績效審計目標的確定和標準的選擇；績效審計證據的收集和評價；績效審計的報告框架、結果溝通與后續跟蹤等。
針對研究重點，當前績效審計研究的方法應該是與實踐緊密結合，規范研究與經驗研究相結合，注意解決實踐中存在的問題，防止從理論到理論，或者堆砌國外績效審計的資料，從而脫離實際，難以對實踐起到指導作用。
如何借鑒國外績效審計的經驗，從理論上對績效審計進行探討，從實踐上對績效審計“如何去做”的問題進行研究是當前績效審計研究的重點。本課題研究正是以解決實踐問題為出發點，立足于我國的實際情況，全面了解我國審計機關開展效益審計的現狀，找出存在的困難和問題，在借鑒國外審計的一些有益做法的基礎上，準確理解和把握我國效益審計的定位，探討如何構建具有中國特色的績效審計體系。
三、政府績效審計的理論架構
任何一門學科在從萌芽走向成熟的發展過程中，都應在總結實踐的基礎上形成一套完整的、相互關聯的、合乎邏輯的理論框架，理論上的提煉又轉而成為指導實踐的工具，并在實踐中不斷進行修正和提高。績效審計的發展歷史并不長，對其理論的研究探討也就顯得越發重要和緊迫，特別是適合中國國情、具有中國特色的理論研究和實踐。
1、受托經濟責任學說是績效審計產生的理論前提。受托經濟責任理論一直是傳統審計的一個重要理論依據。審計是在這個受托責任的發展過程中，不斷擴展起來的。對效益責任履行情況的監督與檢查是審計的一項重要內容，績效審計由此而生。可以認為，效益責任的形成及其考核是開展績效審計的理論前提。
2、凱恩斯革命和公共支出規模的擴展是績效審計產生的經濟基礎。凱恩斯主義有效地醫治了“真正的經濟病癥”。政府審計以獨立的第三者的身份向公共資源的所有者或其他利害關系人提供客觀公證的信息，績效審計應運而生。政府機構的規模不斷擴大，管理和控制活動不斷增強，政府機構的開支也與日俱增。因此，凱恩斯革命和政府公共支出規模的擴展為績效審計產生提供了經濟基礎。
3、新公共管理運動是績效審計發展的政治動力。審計時實現公共管理目標的重要手段和工具，公共管理為審計提供了政治、經濟和社會環境。新公共管理運動創造的政治環境，推動了績效審計的發展。
4、政府績效審計的目標。筆者認為政府績效審計的基本目標定位是：對被審計單位是否經濟、高效或有效地執行有關政策進行獨立審計檢查；對被審計單位和審計對象實現既定目標的程度和所造成的各種影響進行報告，為決策機構提供相關的評價意見；發現并分析審計對象在經濟性、效率性、效果性方面存在問題的跡象或績效不佳的領域，提出審計建議，以幫助被審計單位進行整改。
目前，我國學術界對審計假設的研究，尚處于探索階段，本文擬對這一理論問題進行探討。
一、研究審計假設的意義
審計假設作為審計理論的構成要素之一，是支撐審計理論大廈的基礎，是整個審計理論研究的出發點。
首先，審計假設是認識審計對象，形成審計理論的基礎，是對審計理論進行邏輯推理的起點。所以，審計假設對審計理論的發展是不可或缺的，經受得住考驗的審計假設能夠為構建堅實的審計理論提供堅固的基礎。
其次，審計假設是不能直接檢驗的公理。它是作為審計理論的基礎而存在的，是由它來推導審計理論的。
最后，審計假設面臨著知識更新的挑戰，應該不斷地得到充實和更新。今天還有效和有用的假設到了明天就可能被驗證是不適宜的，由其推出的理論可能會出現缺陷，因此要進行發展和完善。
二、審計假設應具備的基本特征
（一）審計假設是對審計實踐的高度抽象
任何理論都離不開實踐，審計理論的本源是審計實踐。作為審計理論起點的審計假設是人們在長期實踐中抽象出來的，并不是簡單地對一系列審計經驗和事實進行一般地概括，而是將其上升為理論的基礎，進行高度提煉與歸納，是最高層次的抽象，因而是最簡單、最抽象、最原始的概念或公理。同時，其抽象程度越高，概念范圍越廣泛，普遍意義也就越大，適應性就越強。
（二）審計假設是對審計理論基礎的精煉概括
審計假設應當揭示審計產生并存在的原因、進行審計的必要性及可行性等一系列最基本的方面。一旦離開這些基本的審計假設，不僅審計理論的建立失去了演繹的前提，而且審計活動本身也難以存在。
對審計假設的選擇與表述應當體現精煉性。對所有審計假設，不分主次的研究與羅列是不必要的。假如一個審計假設對整個理論體系而言沒有任何有用之處，則應該舍棄它。因為它是多余的，會破壞整個體系的緊湊性。同時，由審計假設應當可以推導出審計理論體系中的所有命題。
三、對審計假設內容的構想
人們對審計假設的探索已將近四十年，在此期間國內外的審計理論工作者提出了許多觀點，繼莫茨和夏拉夫、湯姆·李、大衛·弗林特等人的開拓性研究之后，后人不斷地進行探索。但隨著審計實踐的不斷發展，對審計假設的內容提出了新的要求。下面，本文就在以往學者研究的基礎上，結合審計實踐的新發展談談對審計假設內容的構想，審計假設體系應當包括四個方面的內容：經濟責任關系假設、可驗證性假設、內控有效性假設、獨立性和勝任力假設。
（一）經濟責任關系假設。經濟責任關系假設是審計產生和發展的基礎，是審計存在的前提。經濟責任關系是財產的所有權與經營權相分離時，在所有者與經營者之間由于受托經營管理而形成的一種委托與受托的關系。委托人為了保證自己的財產和利益，就必然要對受托人的經營管理行為進行監督，而受托人則需要將自己的經濟行為及經營成果記錄下來，向委托人報告以解除經濟責任。由委托人來親自進行監督檢查是不現實的，委托人不一定有時間、有能力，而且對受托人來說也有失公平。而由獨立的第三者��審計師來進行公正、客觀的評價則是最佳選擇。由此產生了審計。
隨著社會經濟生活的豐富，經濟責任關系的內容也在不斷發展和多樣化。一方面，審計的內容從最初的財務審計發展到“三E（節約、效益、效果）”審計，進而人們又認識到“管理出效益”，至此，審計進入管理審計階段。在現代社會中，受托人不僅要對直接的委托人負責，而且還要對整個社會負責，企業承擔的社會責任日益增多且越來越重，因此社會責任審計便應運而生。另一方面，企業發展至現在規模越來越大，各管理職能也隨之分解層層下放，從而產生了各管理層次之間的經濟責任關系，繼而產生了內部審計。盡管現代審計形式多樣，內容豐富，但決定這些變化的內在因素仍然是經濟責任。經濟責任關系具有普遍性，一切審計活動都是以經濟責任關系為前提的，沒有經濟責任關系假設，審計活動就難以存在。
（二）可驗證性假設。可驗證性假設是指經濟責任可以驗證，可以通過收集審計證據來確定被審計事項與既定標準之間的一致性程度。否則，要實施審計是困難的或不可能的。這一假設是針對復雜經濟環境中許多事物是不可驗證的而提出的。凡無法確認和驗證的事物不應包括在審計之內。離開經濟責任的可驗證性這一假設，收集審計證據和制定審計評價依據的工作是毫無意義的。
隨著審計實踐的發展，審計的范圍越來越廣泛，內容越來越復雜。以前莫茨和夏拉夫考慮的僅是財務審計，后來又產生了“三E”審計、管理審計、社會審計、內部審計等，這些審計的內容又各有其驗證方法，例如：公認會計原則，一系列經濟技術指標及優良管理的范例等。所以，無論何種經濟責任關系都具有可驗證性。
（三）內控有效性假設。內控有效性假設是指健全有效的內控能消除發生錯弊行為的或然性。內控是受托人建立的保證受托經濟責任的履行過程與既定目標相吻合的一種有效控制機制，有助于消除舞弊行為，但不能完全杜絕舞弊行為。內控有效性是審計的前提。這是因為假如舍棄這一假設，在內控無效的情況下，錯誤和舞弊行為的發生就難以避免，也就不可能合理地實施審計業務。因為此時要么放棄發現舞弊行為，要么實施極為細致的檢查。在后一種情況下審計成本太高，很不現實。
一、環境績效審計的含義及其產生的客觀基礎
環境績效一般是指進行資源開發與利用、環境保護與治理所取得的有形收益與無形收益。關于環境績效審計的含義目前還沒有一個比較統一的看法，張文華和錢鳳認為環境績效審計是指對政府部門的環境治理責任和企業應承擔的環境保護、環境治理責任及他們的工作績效進行的審計[1]；陳正興認為環境績效審計是通過檢查被審計單位和項目的環境經濟活動，依照一定標準，評價資源開發利用、環境保護、生態循環狀況和發展潛力的合理性、有效性，并對其效果與效率表示意見的行為[2].
2009年11月世界審計組織環境審計工作小組制定了“有關環境效益審計指南”，環境績效審計開始走向規范化道路。借鑒各種學者的看法，我們對環境績效審計做出如下的定義：環境績效審計是由獨立的審計機構或審計人員，對被審計單位或項目的環境治理活動進行綜合的、系統的審查、分析，并按照一定的標準評定環境治理活動的現狀和潛力，對提高環境治理績效提出建議，促進其改善環境治理、提高環境治理績效的一種審計活動。
審計客觀基礎是審計賴以產生和存續的某種存在于社會經濟環境中的需求，尤其是對審計活動所提供信息的需求。審計的客觀基礎決定著該類審計的目的、職能、主體和客體，不同類別的環境審計，有著不同的客觀基礎。詳細到環境績效審計而言，其產生的客觀基礎應是檢查環境資源的治理和使用責任。環境資源包括兩部分：一是環境的天然存量資源，如物種、生態、大氣和水資源等；二是用于治理環境的各種資源，如資金、技術和設備等。所有權屬于國家和全民的環境資源通過法律委托授權于一定的政府機關或社會經濟組織治理、經營或使用，這些組織就承擔起經濟、有效地使用和治理環境資源的責任，因而需要通過國家審計來檢查其受托治理、使用責任的履行情況。所有權屬于投資者個人的環境資源，則需要通過內部審計來檢查其是否經濟、有效地治理、經營和使用了這些環境資源。這種對環境資源治理、使用的經濟性、有效性的評價，屬于對環境治理系統各環節的“連續監控”，主要是指環境績效審計。
二、環境審計、績效審計與環境績效審計
（一）環境審計與環境績效審計
環境績效審計是環境審計的重要組成部分，具有環境審計的基本特征，與環境財務審計、環境合規性審計共同構成完整的環境審計體系。
環境審計，也稱為環境、健康和安全審計，是審計學科在可持續發展目標下開辟的一個審計新領域，是國家環境治理系統（EMS）中的一部分。在我國，環境審計被定義為審計機關、內部審計機構和民間審計組織，依法對政府和企事業單位的環境治理系統以及在經濟活動中產生的環境問題和環境責任進行監督、評價和鑒證，并且揭示環境和資源保護中存在的違法行為，促進各級政府和企事業單位加強環境治理。
環境審計包括環境財務審計、環境合規性審計和環境績效審計三部分。環境財務審計注重財務報表披露的環境資產和環境負債等信息的公允性；環境合規性審計側重于檢查各種環境法律法規的遵守情況；而環境績效審計更多的是考察、分析和評價組織所采取的各項環境措施和環境治理活動的績效狀況。在增加環保投入的同時應提高投入的使用效率，增加環境政策的適當性，環境績效審計正逐步成為各國環境審計的發展重點。
（二）效益審計與環境績效審計
效益審計起初并沒有一個統一的稱呼，直到1977年最高審計機關國際組織才在利馬會議上將其定義為“績效審計”（PerformanceAuditing）。最高審計機關國際和亞洲組織將績效審計定義為：績效審計是一種對被審計單位履行其職責過程中使用資源的經濟、效率和效果方面的審計，也就是通常所說的“三E”審計，近年來，又提出“五E”審計，即在“三E”審計的基礎上又加上了公平性（Equity）和環境性（Environment）審計。效益審計的目的是為了對被審計單位或項目的經濟活動的有效性進行監督和評價，以考核有關經濟責任的履行情況，并促使被審計單位提高效益。效益審計的開展是一個系統工程，從立法、內部制度、審計規范、人才、資源、技術等各方面都要進行建造，要把效益審計作為一項獨立的審計類型進行全面實踐和探索。
國際上審計已經向績效審計發展，環境問題也成為績效審計關注的內容之一。環境績效審計雖然隸屬于環境審計的體系范疇之內，但是又同時兼有績效審計的特點，對績效審計的探索有助于完善環境審計的方法，拓寬環境審計的范圍，豐富環境審計的內容，突出環境審計的建造性意義。我國的環境審計要跟上國際發展，必須在審計類型上從財務收支審計向績效審計拓展，從以環境經濟活動的合規性、合理性為主要審計對象逐步過渡到績效審計上。
三、環境績效審計的特點
（一）審計結果的建造性
環境審計的基本職能是環境監督，但在環境績效審計中，更應強調其評價職能。通過對被審計單位環境治理的各個方面進行細致深入的考察和分析，找出影響績效的各種因素，提出切實可行的改進措施，以幫助被審計單位提高環境治理的效益。因此，監督并不是環境績效審計的根本目的，環境績效審計是一種以促進為主的建造性審計。
（二）審計標準的不確定性
一方面，環境績效審計屬于環境審計的一個組成部分，國家環保方面的法律、法規以及已經頒布的包括ISO14000環境系列標準在內的各種環境標準，都是環境審計在審計依據方面不同于傳統審計的獨特之處。另一方面，績效審計的評價標準存在很大的不確定性，績效審計的對象千差萬別，衡量審計對象經濟性、效率性和效果性的標準不可能相同，甚至是同一項目，有多種不同的衡量標準，得出的結論會截然不同。這使得每開展一項績效審計，審計人員都需要在現場審計開始前，就衡量績效的標準問題與被審計單位進行協商，或者尋求一種公認的、不存在異議的評價標準。評價標準的不確定性或需要協商確定是環境績效審計的一大特點。
（三）審計活動的綜合性
環境績效審計是一種以考核被審計單位環境治理活動為對象的綜合性審計，被審計單位的環境治理活動都與績效有關。因此，環境績效審計的對象和范圍應包括被審計單位的全部環境治理活動。不僅包括環境資金流轉的治理活動，保證環境資金的使用效率得以提高，而且包括非環境資金的環境治理活動，如環境規劃、環境政策的制定執行情況等，影響環境績效審計的因素多種多樣，因而環境績效審計是一種內容多、范圍廣、系統性強的綜合性審計。
四、環境績效審計的目標
環境績效審計的目標包括根本目標、詳細目標和分項目標三個層次。其根本目標與環境財務審計、環境合規性審計的根本目標是一致的，即：改善環境治理，實現可持續發展，只不過環境績效審計是從績效審計這個角度來實現這一目標的。詳細目標可以概括為：對環境治理各步驟的績效情況進行審計評價，找出影響環境治理績效的消極因素，提出建造性的審計意見，從而促使環境治理工作的高效進行。根據詳細內容的不同，進一步地可以將詳細目標分解為四類分項目標：（一）評價環境法規政策的科學性和合理性，幫助法規政策制定部門制訂更加科學合理的環境法規與制度；（二）評價環境治理機構的設置和工作效率，揭示其影響工作效率的消極因素，提出改進建議；（三）評價環境規劃的科學性和合理性，有助于制訂更加科學合理的環境規劃；（四）評價環境投資項目的經濟性、效率性和效果性，為改善環境投資提出建造性意見。
五、環境績效審計的層次
環境績效審計可以分為宏觀和微觀兩個層次。對政府的環境績效審計屬于宏觀層次，由國家審計機關來進行，主要對政府制訂的環境政策執行效果進行評價，看環境政策是否促進了環境和生態的改善，審查環境項目的實施是否真正有助于防治環境污染，調查環保專項資金的投入使用情況，是否達到了預期的效果和目標；對企業的環境績效審計屬于微觀層次，由內部審計或社會審計來承擔，重點審查監督企業對環保目標、政策的執行情況，并評價企業的環境內部控制系統以及企業在治理環境時所產生的經濟效益和社會效益。
（一）宏觀環境績效審計
1.政府環境政策的績效審計
該審計主要是對政府制訂的環境政策，包括對環境經濟政策和行政控制的效果進行評價，評價時只需考慮政策的執行情況及效果，而不對政策本身進行過多地評價。評價時需遵循兩條原則：首先，環境政策的實施能否達到預期的目標；其次，在達到目標的前提下，看政策的實施費用能否達到最小。
2.政府環境保護資金的績效審計
國家撥付給各級政府及部門的環保資金是用于治理環境的主要來源。環保資金在真實性、合規性審計的基礎上，還應對資金的撥付、使用是否達到預期的效果進行審計，因為真實合法并不等于使用的合理有效。所以環保資金的績效審計主要是對其撥付使用情況和使用效果進行監督。詳細審查各級財政部門及各級主管部門是否及時將資金撥付給使用單位，有無少撥、不撥，或延遲撥付的現象，撥付給使用單位后，使用單位是否按照規定用途使用資金，最后對資金使用后的環境效益進行評價，分析環保資金的使用效率，看是否發揮了應有的作用。
3.政府環境項目效益審計
政府環境項目效益審計屬于績效審計，進行項目效益審計首先要了解項目本身，假如項目被分解在不同地區、不同階段實施，還要了解項目分解情況。在了解了項目之后，還應清晰該項目的目標，在審計能力有限的情況下，應以是否實現項目目標為重點。假如不能實現目標，則審查不能實現的原因；假如達到了目標，則審查成本是否超過了預算，以達到使用最少的成本取得最大的項目效益。
（二）微觀環境績效審計
企業的環境績效審計內容一般包括在環境績效報告中，它進行環境績效審計包括以下幾個方面：
1.環境政策法規執行的審計
首先要審查政策法規的詳細規定。諸如排放標準、排污收費是否合理，可以根據邊際分析的原理，當制訂的排放標準或排放費只有使得企業治理污染的邊際成本等于污染的社會成本時，該排放標準或排放費才是有效的；其次，審查執行政策法規的情況有無偏差，對企業來說，每一項政策都有明確的目標，審計人員應考慮政策規定是否達到目標，總體效果如何，從而可以把發現的問題及時反饋給有關部門，以提高政策法規的實施效果。
2.企業環境治理的內控系統的審計
首先，了解企業現行環境治理的內部控制制度，測試和評價這些內部控制的設計和有效性，是否有利于防備和控制環境污染，改善環境質量；其次，了解企業在內控系統下的環境目標以及一些污染指標的定量數據，如排放到空氣中、土壤中的廢棄物的數量是否超過了指標的上限；最后審查一些能對環境造成污染的能源消耗是否超過了一定標準等等。
3.企業環境治理效益的審計
對企業而言，環境保護的效益表現為兩種形式：社會效益和經濟效益，該項審計是指企業進行資源開發與利用、環境保護與治理所取得的有形收益和無形收益。因此，該項目的審計是企業環境治理的綜合審計，其指標既有財務的、又有非財務的；既有綜合的、又有詳細的指標。主要包括：（1）環保投資審計：主要是對企業自己投入環保設施及重要資產上資金的真實性、投資行為的持續性的審查核實，以促使有關單位與部門保證環保資金的落實與到位；（2）環境成本費用審計：審查企業在日常的生產經營活動中投入到環境治理中的成本與費用指標；（3）環境損害費用審計：評價和審查企業由于對環境產生了破壞而受到的懲罰支出，該項目的金額越大，表現為企業環境治理的水平越低；（4）環境治理經濟收益審計：評價與審查企業由于產品的綠色化、環保產品、“三廢”再生品、資源替代品等帶來的經濟效益或者企業由于加強了環境保護導致環境損失的減少等內容；（5）環境治理綜合效益審計：企業加強環境治理不僅可以帶來直接的經濟效益，而且可以實現企業所在的社區環境的改善，提高企業的社會形象和美譽度，環境治理綜合效益的審計包括對治理污染使空氣清新、水質變好、減少環境的再污染程度等非財務指標和軟指標的評價，也就是對社會效益和生態效益的評價。
六、環境績效審計的內容
最高審計機關國際組織《從環境視角進行審計活動的指南》中列示的環境績效審計內容包括：對政府監督環境法規執行情況的審計、對政府環境項目的效益進行審計、對其他政府項目的環境影響進行審計、對環境治理系統的審計、對計劃的環境政策和環境項目進行評估等。
（一）對政府監督環境法規執行情況的審計。這是目前世界各國開展政府和公營機構績效審計最普遍的形式。詳細地說，就是檢查政府環保部門或其他有關部門使用其法律授權和公共資源，督促社會公眾和組織遵守環境法規的效率和效果。
（二）對政府環境項目的效益審計。其主要對象是政府負責的保護或改善環境的項目以及政府簽署的國際協議。目前我國的法律規定，已授權審計機關對這些項目的“財政、財務收支的效益性”進行審計。實施該類審計時，審計機關應該注重對環境項目的選擇，考慮經營風險、重要性和可審計性等方面問題。
（三）對其他政府項目的環境影響進行審計。審計機關或者內部審計機構可以通過專項資金審計、經濟責任審計或項目審計等方面工作的實施，檢查或確認政府、組織在緩解、削減環境影響方面的措施是否已經實施，并已經達到目標，有無造成過多成本等。
（四）對環境治理系統的審計。環境審計被看作對一個組織的環境治理系統的連續監控過程，環境審計中對環境治理機構的設置合理性和工作的有效性、環境治理制度（包括國家政策立法）的有效性和執行程度以及環境規劃決策的科學性的評價都屬于環境績效審計的范疇。
（五）對計劃的環境政策和環境項目進行評估。雖然我國的審計機關并無對政策制定進行審計的權限，但是可以反饋一些與政府規定本身的合理性有關的信息，例如排污費的計費范圍和收費標準的合理性等。事實上，經過反饋的審計信息也是國家有關部門制定政策的重要依據。
七、當前我國開展環境績效審計的障礙與對策
開展環境績效審計是國際上環境審計的發展趨勢，但是我國基本上還處于起步階段，現階段在我國開展環境審計存在一些體制上、觀念上和理論上的障礙，主要表現在以下幾個方面：
（一）對開展環境績效審計的必要性認識不足。目前對于加強環境治理的重要性人們已經達成了共識，但對于如何加強環境治理以及環境績效審計在環境治理中的作用等問題認識不夠深入，主要著眼點還是僅僅限于環境投入和環境法規政策的執行上，對于環境投入的效果以及投入產出的對比狀況卻沒有更多的考慮，以達到經濟效益和環境效益最大。因此開展環境績效審計首要的是提高對環境績效審計的重要性和必要性的認識。
（二）環境財務審計和合規性審計發展不充分。環境績效審計以環境財務審計和環境合規性審計為基礎，是一種綜合性的審計，在我國環境財務信息不真實和環境治理違規時有發生的情況下，開展環境績效審計缺乏相應的基礎。大力發展環境財務審計和合規性審計，保證環境信息的真實可靠和環境工作的規范性才能為環境績效工作的展開提供基礎。
（三）開展環境績效審計的理論預備不足。環境績效審計作為一項實踐性的工作，只有具備一定的理論知識的儲備，才能為實際問題的解決提供理論預備。我國環境績效審計的理論研究尚處于萌芽階段，對于各種基本問題，如環境績效審計的主體、范圍、標準、方法等都沒有形成統一的認識，因此加強環境績效審計的理論研究，對于環境績效審計的實踐開展意義重大。
(一)重要性定義
重要性是審計中的一個重要概念。我國《獨立審計具體準則第10號--審計重要性》對重要性的定義是:"被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度。這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策"。可見,重要性實質上強調的是錯報或漏報的"程度",而且這一"程度"是從會計報表使用者的角度來考慮的。如果會計報表中存在的錯報或漏報能夠使會計報表使用者改變其原有的決策,則這種錯報或漏報就是重要的:反之,則是不重要的。實際上,重要性可以解釋為可容忍錯報或漏報的最高界限,超過這個界限的錯報或漏報是不能容忍的,而低于這一界限的錯報或漏報是可以接受的。因此,對于重要性水平的判定,是注冊會計師的一種專業判斷,不同的注冊會計師對同一會計報表的重要性的判斷就可能存在差異。
(二)重要性的確定及運用
審計人員在運用重要性原則時,應當考慮錯報或漏報的金額和性質,也就是說,應當綜合數量和性質因素考慮重要性。數量特征指錯報或漏報的金額,金額大的錯報或漏報比金額小的錯報或漏報更重要。質量特征指錯報或漏報的金額的性質,有些錯報或漏報的金額不大,但如果涉及舞弊或違法行為,那么,涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報比同等金額的筆誤更重要。審計人員在審計過程中不僅要考慮重要的錯報或漏報,而且對單個看在金額和性質上都不重要的小金額的錯報或漏報也應關注。因為單獨的看,一筆小金額的錯報或漏報無論是在性質上,還是在金額上都是不重要的,但會計報表是一個整體,如果被審計單位每個星期均出現同樣的小金額錯報或漏報,原本幾百元的錯報或漏報全年加起來,就有可能成為上萬元的錯報或漏報。這樣必然會對會計報表產生重大影響,可能影響企業的盈虧,因此審計人員在審計過程中應對此特別關注。
二、審計風險概念
(一)審計風險的定義
審計風險本質上是一種發表不恰當審計意見的可能性。國際審計準則對審計風險所下的定義為。審計風險是指財務報表存在重大錯誤時,審計人員對其發表不恰當意見"。我國《獨立審計準則第9號--內部控制與審計風險》將審計風險定義為:"審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報,而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性"。對審計風險所下的定義與國際審計準則基本相同,這里的意見包括兩層含義:當財務報表沒有被公允揭示,而審計人員卻認為已公允揭示:或財務報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示。風險的含義通常是某一事件預期結果與實際結果間的變動程度。可見,審計風險實質上強調的是會計報表中未被查出的重大錯報或漏報對審計意見的影口自。由于審計測試和內部控制的固有限制,審計人員不可能將審計報表中所有的錯報或漏報都審查出來,所以審計風險始終存在,但審計人員在審計測試過程中,又總是希望通過執行合理必要的審計程序,盡可能將審計風險降低至可接受的水平,同時提高審計工作的效率。
(二)審計風險的構成要素
審計風險包括固有風險、控制風險、檢查風險三個要素。1、固有風險。是指在假定被審計單位沒有任何相關的內部控制的情況下,某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。將固有風險列入審計風險的要素,是現代審計最重要的思想之一。它意味著審計人員應當努力預測財務報表中哪些最容易出錯,哪些最不容易出錯。這一信息影響審計人員收集證據的數量,也影響審計人員如何在審計的各項內容之間分配收集證據的力量。2、控制風險。是指客戶內部控制結構政策或程序未能及時防止或察覺重大錯誤的可能性。也就是說,控制風險是指內部控制結構未能及時預防或發現經濟業務中的某些主要偏差的不法行為,致使財務報表失真的概率。3、檢查風險。是指內部控制未能察覺并糾正財務報表中的重大錯誤,運用審計程序也未能發現這些錯誤的可能性。檢查風險是必然存在的風險,但因受審計資源、審計時間等因素的影響,審計人員不能根除檢查風險。
(三)審計風險要素的運用
在審計風險的三個要素中,固有風險和控制風險與被審計單位內部控制是否存在、是否有效有關,審計人員對此無法控制,審計人員所能控制的只有檢查風險。審計人員可以通過研究和評價被審計單位的內部控制,對被審計單位固有風險和控制風險的高低作出評價,在此基礎上便可確定實質性測試的性質、時間和范圍,以便將檢查風險以及總體審計風險降低至可接受的水平。
三、審計證據概念
(一)審計證據的定義
審計證據是審計理論的一個重要組成部分。為了規范我國注冊會計師獲取、評價以及更好地利用審計證據,保護審計證據的充分性、適當性,我國《獨立審計具體準則第5號--審計證據》將審計證據定義為:"注冊會計師執行審計業務,應當在取得充分、適當的審計證據后,形成審計意見,出具審計報告。注冊會計師應當運用專業判斷,確定審計證據是否充分、適當"。本準則所稱審計證據,是指注冊會計師在執行審計業務過程中,為形成審計意見所獲取的證據,因此,審計證據的收集、鑒定、綜合是審計工作的核心,也是考察審計工作質量的關鍵。在審計實務中,通常是針對審計目標或者針對每項會計報表的認定來獲取證據,比如對固定資產存在認定的審計證據,不得用于代替固定資產計價應獲取的審計證據。有些情況下,一項測試可為多項認定提供審計證據。比如應收賬款的函證可為應收賬教的存在和計價提供審計證據。
(二)審計證據的分類
審計證據可按不同的標準分類。根據與審計目的的關系有證明是否存在的證據、證明所有權的證據、證明價值的證據等;根據提供邏輯證明的類型,有正面證據、反面證據;根據與其他證據的關系有基礎證據、佐證證據等;根據與被證明事項的關系有直接證據、間接證據;根據證據的來源有外部證據、內部證據。一般而言,審計人員對審計證據進行科學分類。使多樣、復雜、具體、證明力各不相同的審計證據系統化、條理化,以便審計人員在實踐中,針對不同性質的認定,使各種審計證據可用來實現各種不同的審計目標。審計人員形成任何審計結論和意見,都必須以合理、充分的審計證據為基礎。因此審計證據的獲取,是審計工作的核心環節。審計證據可按其外形特征分為實物證據、書面證據、口頭證據和環境證據四大類。審計人員在選擇審計證據時,應力求做到審計證據的收集既有效又經濟。
(三)審計證據的運用
審計證據的充分性和適當性密切相關,審計證據的適當性會影響充分性。在實務中,審計證據的相關性和可靠性程度越高,則所需的審計證據的數量就減少;相反,審計證據的相關性和可靠性程度越低,審計證據的數量就相應增加。
四、總結
重要性水平與審計風險之間成反向關系,審計風險的高低取決于對重要性水平的判斷,如果審計人員確定的重要性水平低,審計風險就會增加。反之,確定的重要性水平較高,審計風險就會降低。
一、內部審計績效評估的研究現狀
(一)基于生產有效性理論的內部審計績效評估研究現狀基于生產有效性理論的內部審計績效評估主要針對組織成員的某些特定活動，要求組織成員必須在特定時間和工作職能范圍內開展的特定活動以及對特定活動的記錄，績效評估會根據生產有效性理論對特定活動進行評價。從某種意義上講，基于生產有效性理論的內部審計績效評估就是對企業的產出與結果的一種衡量，在內部審計中，這種績效評估的方法更加適用于內部審計活動。
(二)基于戰略管理的績效評估理論戰略管理的績效評估要求評估必須要服務于企業的戰略發展，可以促進企業的發展現狀，確保評估指標內容與企業日常運營項目的關聯性，評估人員可以根據評估結果制定出企業發展戰略。對企業日常特定活動的控制是實現戰略管理績效評估的基礎，所以企業要懂得利用戰略管理的相關理論內容，確立平衡計分卡構造的內部審計績效評估體系。利用平衡計分卡設計出的內部審計績效評估體系自身就擁有明確的指標，通過評估對各個指標進行賦權，可以計算出內部審計的綜合評分，以此來對企業的綜合經營能力進行評價，同時也實現了戰略管理的績效評估目標，其理論內容可以更好的應用在審計工作中。
二、內部審計績效評估各個維度之間的耦合關系
(一)耦合關系概述耦合是一種物理學概念，指兩個或兩個以上的系統之間，在各種相互作用的影響下，彼此影響以至協同的現象。這種耦合關系的形式應用在內部審計績效評估研究中，更加貼合績效系統的評估指標，當評估指標權重達到臨界值時，耦合關系會給出指導的意見，確定了系統的無序性和有序性。利用耦合關系的績效評估也可以維持系統的有序狀態，簡化系統從無序走向有序的過程，內部審計績效評估的提高既依賴于各緯度自身的績效結果，又與各緯度之間的耦合交互作用有關。
(二)內部審計績效評估各個維度之間耦合關系的體現可以確定內部審計各緯度與戰略目標之間存在明顯的耦合關系，根據企業制定的發展和管理戰略目標，內部審計績效評估必須要在耦合關系的引領下，對評估結果進行分析。耦合關系要求每個緯度的績效指標要滿足內部審計的戰略目標，要能促進企業發展，并保障各緯度之間耦合關系的穩定性，內部審計績效評估中客戶滿意度的目標會依賴于流程質量和財務目標的耦合，所以一定要按照內部審計績效評估的結果對企業的發展戰略目標進行判斷，及時出具審計報告。內部審計績效評估各個維度既是對企業財務的一種貢獻，更是對內部審計人員的一種考驗，在相關因素互相制約的條件下，很多方面的關系都有可能影響到客戶滿意度。因此，在確保審計資源充足的條件下，審計人員要依據耦合關系的要求，提高自身的績效評估能力，降低審計計劃完成率存在的失誤幾率。筆者結合實際的研究內容，制定了如下圖，以此來更加直觀的反映出內部審計績效評估各個維度之間耦合關系。
三、基于耦合理論的內部審計績效評估模型的建立
(一)模型建立指標模型建立的指標要基于系統耦合的特點，通過系統各個因素之間的相互關系，促使系統由無序走向有序，耦合度就是對這種情況的一種度量。
(二)耦合系統理論內容耦合系統理論在實際應用中，認為決定組織有序或無序狀態的序參量存在閥值問題，當得到評估結果時，可以根據對閥值的判斷，確定系統組織的執行狀態，并通過閥值的計算結果確定各個維度之間的關系。在內部審計績效評估過程中，審計成本的最高限額是由客戶滿意度控制，客戶滿意度最低要求的確定要基于耦合系統中每個部分之間的相互影響，所以耦合理論內容對于內部審計績效評估的準確性還是具備非常大的影響力度。動態耦合理論下的內部審計績效評估是未來審計評估的應用趨勢，其自身的實時監測功能，可以滿足更多使用者的評估目標。
作者：呂雯雯單位：滁州學院
一、環境績效審計的含義及其產生的客觀基礎
環境績效一般是指進行資源開發與利用、環境保護與治理所取得的有形收益與無形收益。關于環境績效審計的含義目前還沒有一個比較統一的看法，張文華和錢鳳認為環境績效審計是指對政府部門的環境管理責任和企業應承擔的環境保護、環境治理責任及他們的工作績效進行的審計[1]；陳正興認為環境績效審計是通過檢查被審計單位和項目的環境經濟活動，依照一定標準，評價資源開發利用、環境保護、生態循環狀況和發展潛力的合理性、有效性，并對其效果與效率表示意見的行為[2].
1999年11月世界審計組織環境審計工作小組制定了“有關環境效益審計指南”，環境績效審計開始走向規范化道路。借鑒各種學者的看法，我們對環境績效審計做出如下的定義：環境績效審計是由獨立的審計機構或審計人員，對被審計單位或項目的環境管理活動進行綜合的、系統的審查、分析，并按照一定的標準評定環境管理活動的現狀和潛力，對提高環境管理績效提出建議，促進其改善環境管理、提高環境管理績效的一種審計活動。
審計客觀基礎是審計賴以產生和存續的某種存在于社會經濟環境中的需求，尤其是對審計活動所提供信息的需求。審計的客觀基礎決定著該類審計的目的、職能、主體和客體，不同類別的環境審計，有著不同的客觀基礎。具體到環境績效審計而言，其產生的客觀基礎應是檢查環境資源的管理和使用責任。環境資源包括兩部分：一是環境的天然存量資源，如物種、生態、大氣和水資源等；二是用于治理環境的各種資源，如資金、技術和設備等。所有權屬于國家和全民的環境資源通過法律委托授權于一定的政府機關或社會經濟組織管理、經營或使用，這些組織就承擔起經濟、有效地使用和管理環境資源的責任，因而需要通過國家審計來檢查其受托管理、使用責任的履行情況。所有權屬于投資者個人的環境資源，則需要通過內部審計來檢查其是否經濟、有效地管理、經營和使用了這些環境資源。這種對環境資源管理、使用的經濟性、有效性的評價，屬于對環境管理系統各環節的“連續監控”，主要是指環境績效審計。
二、環境審計、績效審計與環境績效審計
（一）環境審計與環境績效審計
環境績效審計是環境審計的重要組成部分，具有環境審計的基本特征，與環境財務審計、環境合規性審計共同構成完整的環境審計體系。
環境審計，也稱為環境、健康和安全審計，是審計學科在可持續發展目標下開拓的一個審計新領域，是國家環境管理系統（EMS）中的一部分。在我國，環境審計被定義為審計機關、內部審計機構和民間審計組織，依法對政府和企事業單位的環境管理系統以及在經濟活動中產生的環境問題和環境責任進行監督、評價和鑒證，并且揭示環境和資源保護中存在的違法行為，促進各級政府和企事業單位加強環境管理。
環境審計包括環境財務審計、環境合規性審計和環境績效審計三部分。環境財務審計注重財務報表披露的環境資產和環境負債等信息的公允性；環境合規性審計側重于檢查各種環境法律法規的遵守情況；而環境績效審計更多的是考察、分析和評價組織所采取的各項環境措施和環境管理活動的績效狀況。在增加環保投入的同時應提高投入的使用效率，增加環境政策的適當性，環境績效審計正逐步成為各國環境審計的發展重點。
（二）效益審計與環境績效審計
效益審計起初并沒有一個統一的稱呼，直到1977年最高審計機關國際組織才在利馬會議上將其定義為“績效審計”（PerformanceAuditing）。最高審計機關國際和亞洲組織將績效審計定義為：績效審計是一種對被審計單位履行其職責過程中使用資源的經濟、效率和效果方面的審計，也就是通常所說的“三E”審計，近年來，又提出“五E”審計，即在“三E”審計的基礎上又加上了公平性（Equity）和環境性（Environment）審計。效益審計的目的是為了對被審計單位或項目的經濟活動的有效性進行監督和評價，以考核有關經濟責任的履行情況，并促使被審計單位提高效益。效益審計的開展是一個系統工程，從立法、內部制度、審計規范、人才、資源、技術等各方面都要進行建設，要把效益審計作為一項獨立的審計類型進行全面實踐和探索。
國際上審計已經向績效審計發展，環境問題也成為績效審計關注的內容之一。環境績效審計雖然隸屬于環境審計的體系范疇之內，但是又同時兼有績效審計的特點，對績效審計的探索有助于完善環境審計的方法，拓寬環境審計的范圍，豐富環境審計的內容，突出環境審計的建設性意義。我國的環境審計要跟上國際發展，必須在審計類型上從財務收支審計向績效審計拓展，從以環境經濟活動的合規性、合理性為主要審計對象逐步過渡到績效審計上。
三、環境績效審計的特點
（一）審計結果的建設性
環境審計的基本職能是環境監督，但在環境績效審計中，更應強調其評價職能。通過對被審計單位環境管理的各個方面進行細致深入的考察和分析，找出影響績效的各種因素，提出切實可行的改進措施，以幫助被審計單位提高環境管理的效益。因此，監督并不是環境績效審計的根本目的，環境績效審計是一種以促進為主的建設性審計。
（二）審計標準的不確定性
一方面，環境績效審計屬于環境審計的一個組成部分，國家環保方面的法律、法規以及已經頒布的包括ISO14000環境系列標準在內的各種環境標準，都是環境審計在審計依據方面不同于傳統審計的獨特之處。另一方面，績效審計的評價標準存在很大的不確定性，績效審計的對象千差萬別，衡量審計對象經濟性、效率性和效果性的標準不可能相同，甚至是同一項目，有多種不同的衡量標準，得出的結論會截然不同。這使得每開展一項績效審計，審計人員都需要在現場審計開始前，就衡量績效的標準問題與被審計單位進行協商，或者尋求一種公認的、不存在異議的評價標準。評價標準的不確定性或需要協商確定是環境績效審計的一大特點。
（三）審計活動的綜合性
環境績效審計是一種以考核被審計單位環境管理活動為對象的綜合性審計，被審計單位的環境管理活動都與績效有關。因此，環境績效審計的對象和范圍應包括被審計單位的全部環境管理活動。不僅包括環境資金流轉的管理活動，保證環境資金的使用效率得以提高，而且包括非環境資金的環境管理活動，如環境規劃、環境政策的制定執行情況等，影響環境績效審計的因素多種多樣，因而環境績效審計是一種內容多、范圍廣、系統性強的綜合性審計。
四、環境績效審計的目標
環境績效審計的目標包括根本目標、具體目標和分項目標三個層次。其根本目標與環境財務審計、環境合規性審計的根本目標是一致的，即：改善環境管理，實現可持續發展，只不過環境績效審計是從績效審計這個角度來實現這一目標的。具體目標可以概括為：對環境管理各步驟的績效情況進行審計評價，找出影響環境管理績效的消極因素，提出建設性的審計意見，從而促使環境管理工作的高效進
行。根據具體內容的不同，進一步地可以將具體目標分解為四類分項目標：（一）評價環境法規政策的科學性和合理性，幫助法規政策制定部門制訂更加科學合理的環境法規與制度；（二）評價環境管理機構的設置和工作效率，揭示其影響工作效率的消極因素，提出改進建議；（三）評價環境規劃的科學性和合理性，有助于制訂更加科學合理的環境規劃；（四）評價環境投資項目的經濟性、效率性和效果性，為改善環境投資提出建設性意見。
五、環境績效審計的層次
環境績效審計可以分為宏觀和微觀兩個層次。對政府的環境績效審計屬于宏觀層次，由國家審計機關來進行，主要對政府制訂的環境政策執行效果進行評價，看環境政策是否促進了環境和生態的改善，審查環境項目的實施是否真正有助于防治環境污染，調查環保專項資金的投入使用情況，是否達到了預期的效果和目標；對企業的環境績效審計屬于微觀層次，由內部審計或社會審計來承擔，重點審查監督企業對環保方針、政策的執行情況，并評價企業的環境內部控制系統以及企業在治理環境時所產生的經濟效益和社會效益。
（一）宏觀環境績效審計
1.政府環境政策的績效審計
該審計主要是對政府制訂的環境政策，包括對環境經濟政策和行政控制的效果進行評價，評價時只需考慮政策的執行情況及效果，而不對政策本身進行過多地評價。評價時需遵循兩條原則：首先，環境政策的實施能否達到預期的目標；其次，在達到目標的前提下，看政策的實施費用能否達到最小。
2.政府環境保護資金的績效審計
國家撥付給各級政府及部門的環保資金是用于治理環境的主要來源。環保資金在真實性、合規性審計的基礎上，還應對資金的撥付、使用是否達到預期的效果進行審計，因為真實合法并不等于使用的合理有效。所以環保資金的績效審計主要是對其撥付使用情況和使用效果進行監督。具體審查各級財政部門及各級主管部門是否及時將資金撥付給使用單位，有無少撥、不撥，或延遲撥付的現象，撥付給使用單位后，使用單位是否按照規定用途使用資金，最后對資金使用后的環境效益進行評價，分析環保資金的使用效率，看是否發揮了應有的作用。
3.政府環境項目效益審計
政府環境項目效益審計屬于績效審計，進行項目效益審計首先要了解項目本身，如果項目被分解在不同地區、不同階段實施，還要了解項目分解情況。在了解了項目之后，還應清楚該項目的目標，在審計能力有限的情況下，應以是否實現項目目標為重點。如果不能實現目標，則審查不能實現的原因；如果達到了目標，則審查成本是否超過了預算，以達到使用最少的成本取得最大的項目效益。
（二）微觀環境績效審計
企業的環境績效審計內容一般包括在環境績效報告中，它進行環境績效審計包括以下幾個方面：
1.環境政策法規執行的審計
首先要審查政策法規的具體規定。諸如排放標準、排污收費是否合理，可以根據邊際分析的原理，當制訂的排放標準或排放費只有使得企業治理污染的邊際成本等于污染的社會成本時，該排放標準或排放費才是有效的；其次，審查執行政策法規的情況有無偏差，對企業來說，每一項政策都有明確的目標，審計人員應考慮政策規定是否達到目標，總體效果如何，從而可以把發現的問題及時反饋給有關部門，以提高政策法規的實施效果。
2.企業環境管理的內控系統的審計
首先，了解企業現行環境管理的內部控制制度，測試和評價這些內部控制的設計和有效性，是否有利于預防和控制環境污染，改善環境質量；其次，了解企業在內控系統下的環境目標以及一些污染指標的定量數據，如排放到空氣中、土壤中的廢棄物的數量是否超過了指標的上限；最后審查一些能對環境造成污染的能源消耗是否超過了一定標準等等。
3.企業環境管理效益的審計
對企業而言，環境保護的效益表現為兩種形式：社會效益和經濟效益，該項審計是指企業進行資源開發與利用、環境保護與治理所取得的有形收益和無形收益。因此，該項目的審計是企業環境管理的綜合審計，其指標既有財務的、又有非財務的；既有綜合的、又有具體的指標。主要包括：（1）環保投資審計：主要是對企業自己投入環保設施及重要資產上資金的真實性、投資行為的持續性的審查核實，以促使有關單位與部門保證環保資金的落實與到位；（2）環境成本費用審計：審查企業在日常的生產經營活動中投入到環境管理中的成本與費用指標；（3）環境損害費用審計：評價和審查企業由于對環境產生了破壞而受到的懲罰支出，該項目的金額越大，表現為企業環境管理的水平越低；（4）環境管理經濟收益審計：評價與審查企業由于產品的綠色化、環保產品、“三廢”再生品、資源替代品等帶來的經濟效益或者企業由于加強了環境保護導致環境損失的減少等內容；（5）環境管理綜合效益審計：企業加強環境管理不僅可以帶來直接的經濟效益，而且可以實現企業所在的社區環境的改善，提高企業的社會形象和美譽度，環境管理綜合效益的審計包括對治理污染使空氣清新、水質變好、減少環境的再污染程度等非財務指標和軟指標的評價，也就是對社會效益和生態效益的評價。
六、環境績效審計的內容
最高審計機關國際組織《從環境視角進行審計活動的指南》中列示的環境績效審計內容包括：對政府監督環境法規執行情況的審計、對政府環境項目的效益進行審計、對其他政府項目的環境影響進行審計、對環境管理系統的審計、對計劃的環境政策和環境項目進行評估等。
（一）對政府監督環境法規執行情況的審計。這是目前世界各國開展政府和公營機構績效審計最普遍的形式。具體地說，就是檢查政府環保部門或其他有關部門使用其法律授權和公共資源，督促社會公眾和組織遵守環境法規的效率和效果。
（二）對政府環境項目的效益審計。其主要對象是政府負責的保護或改善環境的項目以及政府簽署的國際協議。目前我國的法律規定，已授權審計機關對這些項目的“財政、財務收支的效益性”進行審計。實施該類審計時，審計機關應該注意對環境項目的選擇，考慮經營風險、重要性和可審計性等方面問題。
（三）對其他政府項目的環境影響進行審計。審計機關或者內部審計機構可以通過專項資金審計、經濟責任審計或項目審計等方面工作的實施，檢查或確認政府、組織在緩解、削減環境影響方面的措施是否已經實施，并已經達到目標，有無造成過多成本等。
（四）對環境管理系統的審計。環境審計被看作對一個組織的環境管理系統的連續監控過程，環境審計中對環境管理機構的設置合理性和工作的有效性、環境管理制度（包括國家政策立法）的有效性和執行程度以及環境規劃決策的科學性的評價都屬于環境績效審計的范疇。
（五）對計劃的環境政策和環境項目進行評估。雖然我國的審計機關并無對政策制定進行審計的權限，但是可以反饋一些與政府規定本身的合理性有關的信息，例如排污費的計費范圍和收費標準的合理性等。事實上，經過反饋的審計信息也是國家有關部門制定政策的重要依據。
七、當前我國開展環境績效審計的障礙與對策
開展環境績效審計是國際上環境審計的發展趨勢，但是我國基本上還處于起步階段，現階段在我國開展環境審計存在一些體制上、觀念上和理論上的障礙，主要表現在以下幾個方面：
（一）對開展環境績效審計的必要性認識不足。目前對于加強環境管理的重要性人們已經達成了共識，但對于如何加強環境管理以及環境績效審計在環境管理中的作用等問題認識不夠深入，主要著眼點還是僅僅限于環境投入和環境法規政策的執行上，對于環境投入的效果以及投
入產出的對比狀況卻沒有更多的考慮，以達到經濟效益和環境效益最大。因此開展環境績效審計首要的是提高對環境績效審計的重要性和必要性的認識。
（二）環境財務審計和合規性審計發展不充分。環境績效審計以環境財務審計和環境合規性審計為基礎，是一種綜合性的審計，在我國環境財務信息不真實和環境管理違規時有發生的情況下，開展環境績效審計缺乏相應的基礎。大力發展環境財務審計和合規性審計，保證環境信息的真實可靠和環境工作的規范性才能為環境績效工作的展開提供基礎。
（三）開展環境績效審計的理論準備不足。環境績效審計作為一項實踐性的工作，只有具備一定的理論知識的儲備，才能為實際問題的解決提供理論準備。我國環境績效審計的理論研究尚處于萌芽階段，對于各種基本問題，如環境績效審計的主體、范圍、標準、方法等都沒有形成統一的認識，因此加強環境績效審計的理論研究，對于環境績效審計的實踐開展意義重大。
[摘要]審計理論結構正確與否及其對審計實踐指導作用的大小，在很大程度上取決于邏輯起點選擇的正確性和性。中外有關這一的不同觀點以及審計理論的現狀。應以審計環境為起點構建審計理論結構。審計理論結構的構成。
一個多世紀以來，許多專家、學者相繼為理論的建設和發展做出了重要的貢獻，他們從不同的角度解答會計實務中出現的各種問題，并通過對各種理論因素加以整理，指導人們更有效地開展會計實務工作。相比之下，審計理論卻比較落后。在這方面值得稱道的成果少得可憐。正如著名審計學家莫茨和夏拉夫所指出的“許多人認為審計完全是實務性的，而不是理論性的，對于持這種觀點的人來說，審計只是一系列的實務、程序、和技術，是一種沒有必要進行解釋、描述、調整和論證，并最終匯總起來以形成‘理論’的行為”。[1]著名審計學家尚德爾則抱怨：在最近150年中，沒有一個學術領域像審計領域這樣沉寂。專家們的抱怨并非無病，他們確實道出了審計理論研究的實際情況。
新的審計理論研究，是從20世紀80年代才開始的。理論來源于實踐，同時，理論又指導實踐和預測實踐。審計理論與方法來源于審計實務工作，是對審計實務工作的概括和。改革開放以來，中國的審計實踐已發生了重大變化，急需理論上的規范與指導。
一、關于審計理論結構若干代表觀點的評介
審計理論結構是指審計理論諸要素（組成部分）及其相互聯系的組合，它本身就是一個邏輯系統。所以審計理論結構也稱審計理論體系。研究審計理論結構，一個十分重要的問題就是從何處人手，以什么作為邏輯推理的出發點。
從的角度講，邏輯起點指從抽象上升到具體全過程的出發點的概念、范疇或判斷，也叫做上升的起點。它是構造一門學科理論體系的出發點或建基點，是該學科理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個理論范疇，它對該學科其他理論要素的建立和發展以及整個理論體系的構造均有著決定性的作用。
由于不同學者研究范式的差異，導致對邏輯起點存在不同見解。理論界存在著審計本質起點論、審計動因起點論、審計對象起點論、審計職能起點論、審計目標起點論、審計假設起點論、審計環境起點論、哲學基礎起點論、理論基礎起點論、財務責任起點論以及目標與假設雙重起點論、審計性質與目標雙重起點論、環境與目標雙重起點論、生產力與生產關系起點論等多種不同觀點。下面介紹較有的幾種觀點。
（一）審計本質導向型
這種觀點是從審計本質出發，根據審計對象、審計職能，演繹、歸納出審計原則和審計準則。其流程圖可大致表示為：審計本質審計對象審計職能審計原則審計準則。國內十幾年的審計理論研究，大多選擇“審計本質”作為邏輯起點，進而闡述審計對象、審計屬性、審計職能、審計作用、審計任務和審計方法等一系列理論問題。持這種觀點的人認為，“只有準確地揭示事物的本質，才能把握審計理論的發展方向”，“只要正確地確立了審計的本質，也就順理成章地確立了審計理論結構。”[2]“離開具體的對象，客觀的職能（任務和作用從屬于職能）就無從產生。”[3]
由于“審計本質”純理論性太強，因而造成按“審計本質”為邏輯起點構建的審計理論結構與審計實務相脫節，不能正確反映審計理論對實踐的指導作用，即基礎的審計理論研究遠遠超越實踐，而性審計理論研究又遠遠落后于審計實務。
（二）審計假設導向型
這種觀點是從審計假設出發，在審計假設的基礎上推導出審計原則，然后用它們來指導審計準則，審計假設和審計準則共同構成了審計理論結構的理論基礎和概念體系。其流程圖可大致表示為：審計假設審計原則審計概念審計準則審計規范。持這種觀點的人認為，“審計假設是構造系統的審計理論結構的基礎，也是審計科學發展的前提”。[4]審計假設是建立審計理論結構的基石，理論研究的基本要素，推理論證的原始命題。[5]但是以“審計假設”為邏輯起點會使審計理論與環境失去相關性。審計環境的不確定性，導致了做出審計假設的必要性，可是審計假設一經確定，就相對保持穩定，不能直接反映社會經濟環境變化對審計理論的影響。另外也容易導致審計理論結構內部離散。因為審計假設是為了實現審計目標而對審計人員所面臨的社會經濟環境做出的假定性規定，但是審計目標卻無法由審計假設推導而出。
（三）審計目標導向型
這種觀點是從審計目標出發，根據審計目標規定審計信息的質量特征，然后作為信息傳遞手段的審計報告的構成要素等，其流程圖可大致表示為：審計目標審計對象、性質審計原則審計準則。持這一觀點的人認為，“目標是一切工作的出發點”。[6]“審計目標是整個審計監督系統的定向機制”。[7]
審計目標受審計目的與審計職能的雙重制約，只反映它們之間相互、相互聯系的部分因素，不能全面揭示審計目的、審計職能、審計對象等因素。從審計實踐活動看，以審計目標作為邏輯起點而展開的審計體系難以揭示更高層次的審計理論，無法提示審計的真正原因，因而建立在審計目標基礎上的審計理論體系也是局限的、不完整的、較低層次的。
（四）兩元或多元導向型
持這一觀點的人認為，審計理論結構的邏輯起點如果僅為審計本質、審計環境、審計目標、審計假設中的一種，對于正確、全面研究審計理論是不完善的，因此，他們提出了審計理論結構邏輯起點的二元論。主要觀點有四種：一是主張以審計目標和審計假設共同作為審計理論結構研究的邏輯起點；[8]二是主張以審計本質及審計假設作為審計理論結構研究的邏輯起點；[9]三是主張以審計環境和審計目標共同構成審計理論結構的邏輯起點；[10]四是主張以審計本質、審計目標和審計假設三個因素作為審計理論結構的研究起點。[11]
兩元或多元導向型，看似合理，但由于審計環境、審計目標、審計假設、審計本質等處于不同的層次，如果同時以兩元或多元因素為起點，就如同一個人站在臺階上，兩條腿一條在上、一條在下，一條要向左、一條要向右，導致審計理論結構的構建無所適從。這樣，還會人為破壞審計理論各要素之間的內在邏輯關系。
二、理論界關于審計環境與審計理論關系的探討
早期的審計理論研究忽略了審計環境，在有關的審計理論著作中基本上都沒涉及到審計環境問題。近年來，審計環境對審計理論的影響得到了許多審計理論研究人員的關注，并對此進行了比較多的探討。
（一）審計環境影響審計理論結構
蔡春認為，審計理論結構作為一個理論體系與所依存的環境存在相互作用關系，審計環境要求理論結構的構建必須適應環境的需要，并隨環境的變革而變革；而審計理論結構對審計環境的反作用則表現在，審計理論通過對審計實踐的反作用而不斷改善環境狀況。[12]胡春元認為，審計本質應適應審計環境的需要，并且必須隨著環境的變革而變革，即審計環境是通過審計本質來影響審計理論體系的。[13]張繼勛提出，審計理論體系要隨環境的變化而變化。[14]以上論述都認為，審計環境影響著審計理論體系，審計理論體系隨環境的變化而變化。
（二）審計環境是審計理論結構的邏輯起點
關于審計環境對審計理論影響的另一類觀點認為，審計環境是審計理論結構的起點。陳建明指出，構建審計理論結構應以審計環境為起點，審計環境具有高度的綜合性，包含了審計實踐的全部，孕育著審計理論要素的全部“胚胎”；從審計環境出發構建審計理論結構，可以揭示審計發展過程的全部因素和發展，從而具有全面性、完整性，是比較的審計理論結構。[15]李東平和古繼紅在論及審計理論結構時指出，審計理論結構是以審計環境理論為起點和終點[16].辛金國在關于審計理論結構的論述中指出，審計理論結構分為三個層次，第一個層次是審計的外環境和內環境。[17]劉兵認為，“審計內環境與外環境有機的總和，審計內環境決定審計的本質，從而決定審計職能；審計外環境決定審計目的。……審計目的、審計本質、職能與審計目標最終統一在特定時空條件下的審計環境中。”[18]
（三）有人認為審計環境是審計理論體系中的一個要素。
上述觀點，在審計環境影響審計理論這一點上認識是一致的。從審計理論發展的歷程看，審計環境對審計理論的影響也是顯而易見的。審計目標的不斷演進，審計準則的從無到有以及它的不斷豐富，審計理論的從無到有及其不斷豐富和發展，這些無一不是審計環境影響的結果，可以說，審計環境是促進審計理論完善和發展的不竭的動力和源泉。
三、確定審計結構邏輯起點的標準
作為審計理論結構的起點理論，它至少應符合以下要求：第一，邏輯起點的實質應表現為審計體系中最抽象、最一般、最簡單的思維規定；第二，邏輯起點應是審計體系中的直接存在物，即它必須是不以審計體系中任何其他范疇為中介前提的范疇。而其他審計范疇反倒必須以它為基礎和依據；第三，邏輯起點應該揭示審計理論諸要素的內在矛盾以及審計系統整體的一切矛盾萌芽。邏輯起點本身所包含的矛盾是整個審計體系運動、的內在動力和源泉；第四，邏輯起點與形式邏輯系統中的公理不同，它既不是任意的和暫時承認的東西，也不是隨便出現和姑且假定的東西，而是為后來的事物運動過程所證明把它作為邏輯起點是正確的要素；第五，從最一般的意義上講，邏輯起點范疇作為審計系統中的一個基本要素，同整個體系發生著多方面的聯系。這種聯系不僅規定著審計系統整體的本質，而且也規定著起點范疇在審計理論體系中所處的地位和所起的作用。
筆者認為將審計環境作為構建審計理論體系的起點更為恰當。理由有六：第一、審計環境是一種真實的存在，是審計系統中最簡單、最普遍、最常見、最基本的現象；第二，審計環境是審計系統本身與審計的外部因素的結合體，審計環境具有聯結理論與實踐的功能。審計環境不簡單等同于審計實踐活動，它是對間接或直接影響審計的環境因素的高度抽象與概括，涵蓋、、、、、多個因素。另外，審計環境來自于審計實踐，并不斷與之進行物質與能量的交換；第三，審計環境構成審計理論體系的核心要素，是推導其他抽象的審計理論與概念的基礎。審計環境是審計動因的決定因素；審計環境是審計理論體系的核心，它比審計假設所反映的社會環境約束條件更為全面、真切，也界定了審計目標所“意欲表達的理想境地”的特定內容，是審計實務的基石。以審計環境為起點，能使整個審計理論建立在更為寬泛而堅實的基礎之上；第四，審計環境反映了審計根本屬性，決定著審計的需求與供給，是整個審計體系運動、發展的內在動力和源泉；第五，審計環境蘊含多樣化研究。審計環境倡導的多樣化研究思維方法、多元化理論模式能促進審計理論自身發展。美國的莫茨和夏拉夫教授正是將數學、邏輯學、倫等研究思想滲透到審計學中才開創了人類審計理論發展史上的第一座豐碑。把審計環境作為審計理論體系的起點，可以使審計理論體系及其研究思路更加開闊；第六，審計環境是衡量審計系統是否先進、的基本標準。離開審計環境，不能解釋各不同國家或同一國家在不同階段審計理論與審計實務所存在的差異。審計環境深刻地體現了審計的這一集合特征，是審計理論跨世紀的研究主題。
四、以審計環境為起點來構建審計理論體系
審計環境是對審計有影響的一切因素的總和。審計理論密切依存于審計實踐，從審計實踐中產生。因此，審計理論不可避免地受社會、政治、經濟和法律等外在環境的影響。審計實踐及其發展還受審計固有因素影響，如各個發展階段的審計人員價值觀念、審計思想、審計文化、審計程序與方法、審計工作手段、審計工作內容等因素。但并不是社會、政治、經濟和法律中所有方面都有與審計相關，有些是明顯無關，有些只是間接相關，有些在一定時期是相關的，而在另一時期是不相關的。因此，我們將審計外在環境中同審計相關的部分從整體社會、政治，經濟和法律環境中抽象出來，稱之為審計外環境，包括經濟體制、經濟發展水平和狀況、有關的法律法規、社會文化環境、外部相關利益集團及其活動因素。我們將影響審計的固有因素稱之為審計內環境。審計內外環境密切相關，不斷地進行著物質、能量和信息的交換。審計內環境決定著審計的本質，進而決定了審計的職能，進一步決定著審計的程序和方法。審計外環境決定著審計動因，進而決定著審計目標。因此，審計本質與職能、審計動因與目標最終統一在人類社會生產實踐活動中，統一在特定的時空條件下的審計環境中。由此可見，審計理論研究的邏輯起點應是審計環境。
環境對審計系統的，會產生多方面的效應，表現在：（1）影響目標。或有利于審計系統目標的實現，或不利于審計系統目標的實現而需要對目標進行修訂，或造成不能實現審計系統的目標。（2）影響結構，多方面影響審計系統的結構，如影響要素結構，使系統的審計人員、審計程序、審計、審計報告的關系等發生變化。（3）影響穩定。使審計系統在各方面都保持協調關系而正常運行。如審計組織體系會隨著水平、經濟體制變化而相應作出調整，使政府審計、內部審計、民間審計保持協調發展。
審計系統對環境的適應，一般采用的形式有：（1）遵從。審計系統接受環境發出的信息，即遵從環境對審計系統的各種要求運行。（2）協調。審計系統根據環境的要求，制定或調整運行的規劃、程序與方法，以適應環境的發展。（3）趨同。審計系統隨著環境的變化而相應變化，使變化、發展的方向一致。
筆者認為，應以審計環境為起點構建審計體系，這一理論體系由審計理論的邏輯起點、前提與導向、審計基本理論、審計規范理論、審計理論和審計相關理論五個層次所組成，如圖1所示。
■（此處有公式或插圖）
現對以審計環境為起點的審計理論體系圖作如下簡要說明：
（一）審計理論的起點、前提與導向
審計環境是審計理論研究的邏輯起點。審計環境影響著審計目標、審計假設和由此確立的審計基本理論、審計規范理論和審計應用理論。審計系統中的一切理論都是由審計環境展開的，并在此基礎上層層深入，形成合理的邏輯層次關系。以審計環境為起點建立的審計理論體系及以理論為指導的審計實務工作能否實現人們的期望，是對審計目標確立恰當與否的最好檢驗。在審計環境中，對審計目標起主要作用的是公眾對審計的期望及相關對審計的約束。
審計假設是審計理論研究的前提。審計假設是人們對變化不定的社會經濟做出的一些合乎邏輯的推論和判斷，它設定了審計工作的空間、時間和質量單位。審計假設為有效地實現審計目標提供必要的前提條件，是建立審計基本理論、規范理論和應用理論的邏輯前提。但這種假定和判斷不能憑空設定，它受制于審計外環境。
審計目標是審計理論和實務的導向。它是在認真研究審計環境和審計假設的基礎上確定的，既對審計基本理論起導向作用，也對審計規范理論和審計應用理論起導向作用。審計目標的確定受到審計環境的影響，并隨著審計環境的變化而變化。一方面，有什么樣的審計目標便給審計工作、審計報告等提出什么樣的要求；另一方面，審計目標也給審計準則提出了要求和前提，它規定著審計信息的質量特征。
（二）審計基本理論
審計基本理論是指可以通用于任何獨立審計活動的各種具有普遍指導性的審計理論。它是審計理論的精髓，由審計導因、審計概念體系、審計性質、審計主體、審計客體、審計職能、審計原則等構成。
審計基本理論具有以下特征：
1、高度的抽象性。它沒有具體的實踐導向，沒有實物可以參照，只是產生于高度的理念之中，如審計職能，是看不到和無法直接感受到的事物。由于高度抽象性會導致人們認識上的困難以及模糊性。因而在關于審計基礎理論問題的研究中，學術流派頗多。
2、普遍的適用性。它不受部門、行業等審計客體變化的影響，也排斥了不同審計類型的差別可能給理論研究帶來的障礙。在不同的被審計部門、行業或單位，審計基本職能是同一的。即使是就地審計、送達審計或遠程審計等方式上的改變，也不能使審計基本職能發生變動。
3、嚴密的邏輯性。由于這種審計理論是高度理性思維的成果，無論是它所屬的各種不同理論之間，還是同一理論的結論、論據、論點之間，都呈現出極強的邏輯性，整個審計基礎理論的結構十分嚴謹。
（三）審計規范理論
審計規范是指在審計基礎理論指導下按照審計實踐的基本而建立的一種審計理論。它由審計職業技術規范理論、審計質量控制規范理論和審計職業道德規范理論等所構成，主要如何根據審計環境的要求，構建適合和地域特征的職業規范體系。
這種理論的主要特征表現為：
1、規范性。審計規范理論主要用以規范審計人員的執業資格和執業行為，目的在于提高審計質量。
2、權威性。審計規范理論具有權威性和強制性，它實際上制約著審計實務。審計規范是在審計理論的指導下制訂的，不是審計程序、審計實務的匯總，而是當時具有代表性的審計理論的集中體現，以指導審計實務，規范審計程序和。
3、指導性，審計規范理論中的那些準則、規則，可以用于指導審計的實際工作。這是由于這種理論比審計基本理論更接近審計實踐活動所引起的。
（四）審計理論
審計應用理論是在審計基本理論和審計規范理論指導下建立的一種旨在指導審計實務、提供操作指南的審計理論。它包括審計組織理論、審計操作理論和審計控制理論三個有機部分。其中，審計操作理論又可分為一般審計業務操作理論和特殊審計業務操作理論兩個方面。一般審計業務操作理論是指由審計計劃、審計程序、審計方法、審計證據、審計工作底稿以及審計報告等內容構成的基本體系，主要研究在審計基本理論和審計規范理論的指導下，如何開展年度報表審計工作；特殊審計業務操作理論是指由特殊目的業務審計、特殊行業業務審計和特殊性質業務審計等內容構成的基本體系，主要研究在審計基本理論和審計規范理論的指導下，如何開展特殊審計工作，如基本建設預決算審計、小規模審計、盈利預測審核、中期會計報表審計等。圖1只列出一般審計業務操作理論。
這種理論的主要特征表現在：
1、具體性。這種理論常常可以找出相應的實物參照系，總是解決某一特定方面的實際，常常具有一定的可操作性和可觀察性。
2、有用性。它不象審計基本理論那樣空洞枯燥，無法用于實際工作。審計應用理論所包含的內容相當廣泛，如審計計劃、審計程序、審計技術方法、審計策略與審計證據、審計報告等方面的理論，都應歸人此類。
（五）審計相關理論
審計相關理論是從事審計理論研究和審計實踐工作所必須具備的其他學科理論，主要包括理論、系統理論、學理論、財務和會計理論、管理科學理論、機與技術理論等。這些理論對深化審計理論研究，拓展審計工作視野起到重要作用。
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關鍵詞：環境審計；環境審計理論基礎；可持續發展
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
原標題：當前環境審計理論存在的問題分析
收錄日期：2013年10月28日
環境問題是人類社會永恒的主題。目前，世界上許多國家、尤其是發達國家都非常重視環境審計，而環境審計作為現代審計的一個分支，其主要目的是為實現可持續發展戰略目標服務的。我們有必要從一個全新的角度，對環境審計的理論基礎問題進行較為系統的審視和研究，并結合傳統審計的產生淵源，同時應兼顧環境審計的特點，以達到使環境審計理論更趨系統和完善的目的，以便為環境審計真正走向實踐奠定堅實的基礎。
一、當前環境審計理論綜述
環境審計理論是用來解釋、指導和預測環境審計實踐的系統化、理性化的認識。環境審計的理論基礎，是指環境審計據以產生、完善和發展的基礎理論，或者說能用以解釋和說明環境審計變化的狀態和原因。可簡單解釋為環境審計理論發展的根本或起點，是支撐源于環境審計實踐的系統化理性認識這一體系的根腳或起點。理論基礎不是一成不變的，隨著客觀條件的變化，人們認識水平的提高，它可以發生變化或用新的理論補充，因此它具有動態的性質。理論基礎是動態的，隨著客觀條件的變化及人類認識能力的提高，將會以最新、最科學的先進理論進行補充。當前，環境審計理論基礎有可持續發展理論、受托經濟責任理論、會計系統理論、抽樣計量理論、經濟外部性理論、環境資源價值理論、大循環成本理論等。
（一）可持續發展理論。可持續發展理論是當今發展經濟學中最受注目的理論之一。可持續發展是滿足當代人類需要的同時又不損失后代人類滿足他們自身需要能力的發展。可持續發展理論的核心是人類的經濟和社會發展不能超越資源與環境的承載能力。這一理論的出現與環境審計的興起幾乎是同步，而絕不是巧合，因兩者之間存在著不可分割的聯系。首先，可持續發展是環境審計產生與發展的基石；其次，可持續發展又是環境審計的最終歸宿。實施環境審計的目的是為了保護環境，促進資源的合理開發與利用，保護自然和生態環境免遭污染與破壞，使環境與經濟、社會發展相協調，最終實現可持續發展。
（二）受托經濟責任理論。對于受托經濟責任理論是我國著名學者蔡春在他的《環境審計論》一書中提出來。從表象上看是環境問題的嚴峻導致環境審計的產生，但深入分析則有其產生的理論基礎。由于環境資源無法切割分配，在民主社會里，它理所當然地歸社會公眾共有。而環境資源所有權的共有性，決定了環境資源受托經濟責任關系的產生。受托經濟責任理論是審計理論的主要內容。因為從審計產生的根源來看，受托經濟責任是審計產生的客觀基礎，而受托經濟責任的產生又源于資源所有權和經營管理權的分離，這種“分離”不僅是審計產生和存在的基礎，而且也是審計發展的根本原因。
（三）會計系統理論。會計與審計是緊密相連的。通常認為，審計對象是被審計單位的財務收支及其有關的經營管理活動，但這些經濟活動卻是以被審計單位的會計憑證、賬簿、報表等資料為載體反映出來的。會計系統是生成這些信息的“加工廠”，因此會計包含了審計的對象。審計實施過程中所收集的證據大多來自于會計系統，并且審計或審計技術也常常作為會計系統的一個組成部分。因此，在很多方面，會計與審計是不可分割的。會計理論作為會計實踐的理論基礎與技術基礎，為審計的實施提供了可能。
（四）抽樣計量理論。內部控制的日趨健全，企業規模的日益龐大以及高等數學方法的廣泛應用，使得抽樣技術在審計上廣泛運用成為可能。由于審計抽樣大量地應用統計抽樣計量理論的有關概念和方法。因此，以現代抽樣計量理論為后盾構建環境審計理論便成為一種必需。由統計知識、數學方法相結合而成的抽樣計量理論也是環境審計理論基礎的組成部分，是環境審計技術和方法的基礎。
（五）經濟外部性理論。經濟外部性理論是指某個微觀經濟單位的經濟活動對其他微觀經濟單位所產生的非市場性的影響。如果這種影響是有益的，就稱為外部經濟性或正外部性，如果這種影響是有害的就稱為外部不經濟性或負外部性。
（六）環境資源價值理論。環境資源價值可以分作兩個部分：一部分是比較實的物質性的產品價值可以稱為有形的資源價值，簡稱資源價值；一部分是比較虛的舒適性的服務價值，可以稱為無形的生態價值，簡稱生態價值。
（七）大循環成本理論。大循環成本理論就是從可持續發展理念出發，強調人類的生活生產活動對環境資源的破壞消耗，必須給予充分的補償，在產品價格的形成、勞務服務的提供中有所體現，從而形成環境補償資金，這部分資金在企業中的開支及有關部門的收繳、使用的真實、合理、合法及有效性如何，亦需要審計部門進行監督見證，這就為環境審計的順利開展奠定了理論基礎。
二、當前環境審計理論存在的問題
（一）當前環境審計理論存在的主要問題。我國已形成了比較完備的企業會計、審計及環境保護等方面的法律法規體系，但還沒有關于環境審計理論的評價標準。當前環境審計理論中主要問題有：
1、經濟外部性理論存在的問題。經濟外部性理論是指某個微觀經濟單位的經濟活動對其他微觀經濟單位所產生的非市場性影響。如果這種影響是有益的就稱為外部經濟性或正外部性，如果這種影響是有害的就稱為外部不經濟性或負外部性。有學者認為經濟外部性理論其目的主要是為了解決環境與經濟的可持續發展問題的，是可持續發展理論的組成部分。而且，經濟外部性更為關注的是環境效益與環境費用的計量，它對環境會計的構建將產生直接影響，這似乎是宏觀環境會計的產生基礎，而對環境審計的產生沒有直接影響，因而不是環境審計的產生基礎。
2、環境資源價值理論存在的問題。傳統經濟學忽略了環境資源的價值，認為環境資源是大自然賜予的，沒有人類勞動的凝結，無須在市場上購買，因而不具有價值。根據西方效用價值理論認為，某種物的價值來源于它的效用。人們獲得的效用不一定非要通過生產和勞動，效用也可以從大自然的賜予獲得，而且人們的主觀感覺也是獲得效用的源泉。根據這一理論，一切環境資源都應具有價值，因為它們對人們有效用。因此，有學者就認為環境資源價值理論強調的是環境資源的價值性、核算的重要性以及計量的前提條件。不可否認，這一理論是環境會計學的核心研究內容，并對實施環境會計具有重要的理論價值，但似乎并不存在明顯的受托經濟責任，這與審計產生的基本前提——受托經濟責任是不相吻合的，因而環境資源價值理論同樣難以構成環境審計的產生基礎。
3、大循環成本理論存在的問題。大循環成本理論是從整個物質世界的循環過程看待成本，隨著人類社會經濟活動的不斷發展，它不僅考慮人類勞動消耗的補償，而且要充分考慮自然環境各種物質資源的消耗、破壞的補償及更新或重置，使自然界保持原有的良好狀態，從而達到人類社會的可持續發展，最終才能使人類社會和自然界完成良性循環。但是有學者也認為從大循環成本理論涉及的基本內容看，該理論主要基于可持續發展戰略的需要，提出了大循環成本的構成要素，進一步明確了環境成本的含義。很顯然，該理論對環境成本研究乃至環境會計的核算與推廣提供了重要參考依據，是可持續發展理論的重要組成部分。但遺憾的是，這一理論同樣忽略了受托責任，所以將其界定為環境審計的產生基礎在理論上是不能成立的。
（二）社會各界對環境審計理論的認識不足。由于我國環境審計起步晚，還處在對環境審計的理論研究和探索階段，尚未形成完善的環境理論體系，也沒有豐富的實踐經驗，所以環境審計還不能夠對社會產生較大的影響力，所以沒引起社會各界的重視和關注。例如，某工廠廢氣對社會有害，但排放卻是免費的，追求利潤最大化的企業必然不會選擇安裝凈化設備而增加其成本，而選擇免費排放的做法，污染了周邊居民的居住環境，居民承受了影響健康的負外部經濟，卻不能因此而得到補償。假定環境對此類廢氣的自凈能力已被超出，社會對此只有兩種選擇：一是聽任環境質量惡化；二是拿出錢來治理污染。后一種選擇意味著企業將治理污染的那部分成本轉嫁到全社會，而沒有計入其自身產品的成本或價格。經濟的外部性理論揭示出，如果聽任負外部經濟的擴散，企業負費排放污染物，由無辜的外部經濟單位承受損失，或者把治理污染的成本轉嫁給全社會，這是一種極不公正的狀況。改變這種不合理的狀況，可以通過政府行為和市場手段兩條途徑解決。在沒有成熟的市場體系條件下，主要靠政府的力量去消除環境的外部不經濟性。政府行為主要是實行管制和經濟刺激的兩種手段。管制就是有關行政部門根據相關法律，規章條例和標準等，直接規定生產者產生外部不經濟性的允許數量及其方式。經濟刺激就是實行環境收費、財政補貼和押金制度等。無論是實行管制還是采用經濟刺激手段，這些環境保護政策要得到很好的實施，都需要借助環境審計。對環境控制責任的監督，是環境審計的重要職責。正是因為社會對環境審計理論的認識不足，還沒有形成系統的一個理論體系去制約，所以才會造成很多環境污染沒辦法去處理。
（三）環境審計理論研究不系統、不成熟
1、環境審計理論研究缺乏系統性。目前，我國理論界對于環境審計的研究大多數只注重某一方面的研究，而不是從整體的角度展開，尚未形成一個系統的理論框架。環境審計理論同其他理論一樣，應該具有一個完整的體系，這一體系也具備一個完整理論體系所應具備相互聯系的組成要素，如果只是研究其中的某一方面而忽視了其他，就可能造成各個理論要素之間的不協調，這對于完備環境審計理論是極為不利的。
2、對于環境審計應用理論研究和基礎理論研究的關系沒有處理好。環境審計理論可以分為基礎理論和應用理論。其中，基礎理論包括環境審計的定義、目標、假設、原則、本質等。理論性強，可以間接指導和預測實務，是環境審計的研究基礎；應用理論包括環境審計準則、程序、方法等，實務性強，可以直接指導實踐。環境審計基礎和應用理論是密不可分的，其劃分沒有絕對的分開。
三、當前環境審計理論研究給我們的啟示
（一）建立和完善環境審計理論體系。建立和完善環境審計理論體系，要制定環境審計理論評價標準，使環境審計的開展有法可依。建立和完善環境審計理論結構。環境審計理論結構是環境審計理論系統的一個框架，它為理論研究指明了方向，使理論研究更為有序，更具有科學性。
（二）提高社會各界對環境審計理論的認識。要大力宣傳環境審計對人類可持續發展的重要意義，加大環境審計的宣傳力度，使社會公眾充分認識到治理環境、保護環境、開展環境審計的重要性，充分了解環境審計理論基礎知識，支持和配合環境審計。同時，促使企業在政府倡導、公眾參與和市場壓力的氛圍中重視環境保護問題，自覺開展環境審計，以樹立良好的社會形象，促進企業的長久發展。
（三）注重系統化研究和基礎理論研究。理論是否系統將直接影響到這一理論是否具有說服力，是否能夠正確而有力地指導實踐。在目前我國的環境審計研究中，正是缺少這種系統化的研究。這與目前我國環境審計研究條件是有一定關系的。我國環境審計研究比較晚，雖然學術界對于此項研究已經表現出極大的關注，但真正系統研究的還不多。并且我國政府、企業各方面對環境的關注還不像國外那樣熱，各項環保措施并沒有真正到位，加上企業所披露信息大多沒有涉及到環境信息，這些條件都對環境審計的系統化研究有一定限制，直接影響到環境審計研究的進程。由此看來，在當前注重環境審計基礎理論研究對于環境審計系統有著重要意義，只有理論基礎牢固了，才能使環境審計研究有一個正確的方向，才能在此基礎上有更好的發展。
目前，環境審計作為一門新興的學科，其進一步發展需要堅實的理論基礎。由于審計學的日益成熟，環境經濟學、發展經濟學在近年來的迅速發展，使構建環境審計已經具備了相應的理論基礎。在全球綠色革命浪潮的推動下，環境審計必將在理論上構建起來，在實際中得到普及推廣。
主要參考文獻：
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[關鍵詞]審計理論結構；審計目的；審計環境；審計風險
審計的表明，在“審計”這一客觀事物中存在著不以人們意志為轉移的客觀，因此，“審計無理論”的觀點是片面的。審計工作必須按照一定的標準、程序和，才能達到預定的目標和收到預期的效果。進行審計理論研究，有助于更好地開展審計實務，提高審計質量和效率。審計理論結構的構建無法離開審計理論要求，故有必要首先對審計理論要素進行探討。
一、審計理論要素
莫茨和夏拉夫在《審計理論結構》（1961）中主張審計理論結構應是在審計概念基礎上制定程序和標準，其關系呈現錐形，概念處于錐頂，程序在錐底。這里，審計概念的建立非常重要。兩位學者提出的審計中心概念有：證據應有的審計謹慎、公正表達、獨立性、道德行為并指明審計概念并未僅此而止。這一開拓性著作設計了審計理論框架，后人論述審計理論幾乎都是在他們所奠定的基礎上進行，該著作被譽為審計理論第一座里程碑。
1978年，C.W.尚德爾發表《審計理論：評價、調查和判斷》，發展了莫茨和夏拉夫的理論，認定以下五個基本要素為審計理論的基本點：公設、定理、結構、原則、標準。
《蒙哥馬利審計學》第10版在前人成就的基礎上，提出了審計理論的五個要素，但未描述五要素的相互關系：審計目的、規則或標準、公設、概念、技術。
加拿大審計學家安德森在其著作《外部審計學》中用一系列的審計概念及其相互關系表述審計理論，強調審計目的、審計標準、審計公設、審計技術和審計程序之間的關系。
從諸多學術前輩對審計理論要素的研究可以看出，有一些要素是他們共同認為重要的，即概念、標準和公設，其中莫茨、夏拉夫的觀點提供了審計理論研究指導性的依據，而蒙哥馬利審計學提出的五要素更為確切，安德森的貢獻在于將一系列審計概念及其關系描述出來。在此，本文提出對審計理論要素的看法，以供探討。
無疑，理論研究會受到當時主客觀條件限制。莫茨和夏拉夫的理論極富前瞻性，但其作用是指導性的，我們只有從發展的角度來和體會，才能科學地開展審計理論研究。本文認為，隨著審計實務、方法的不斷發展變化及人們認知程度的提高，審計理論內容也應不斷擴充、更新。審計理論的要素應包括：1.審計目標-審計目標具有階段性，并保持一定時期和穩定性。審計目標有總體目標的特定項目目標。2.公設-是不能直接證明的。對一門學科的發展非常重要，現一般稱假設。3.概念-每門學科的不同方面都有一般化的概念，它們與公設一起來源于觀察和實驗。4.規則-或標準，是關于主體素質或實務質量的要求，一般又稱為準則。5.技術-包括不同形式的證據和取得、評價、鑒定、綜合證據的方法、程序。6.環境-是主體之于客體審計行為的周圍主客觀條件。7.風險-由于主觀或客觀條件形成的，潛在并隨時可能發生的損害或損失，包括名譽及諸多方面。8.審計報告-是審計結論的書面載體，涉及報告發表意見的種類、形式、內容等。以上八個審計理論要素是在蒙氏論述基礎上的拓展，增加的環境因素是因為審計理論的研究不能不研究審計環境，審計成因基于環境的客觀要求，審計發展的動因又在于環境的發展變化，脫離環境的審計理論研究是形而上學的做法，是非科學的。
將風險列入審計理論要素是客觀現實的需要，審計風險確定評估模式及理論依據是現代審計理論研究的重要內容，研究審計風險對于審計實務具有重要現實意義。
審計報告是審計師表達審計意見并公之于眾的書面媒介，因此審計報告的形式、內容乃至審計報告中的用語會其使用者能否正確理解審計報告，從而影響審計信息的有用性并為審計師帶來不必要的麻煩。
二、審計理論結構的構建
由于對審計理論要素的認識存在分岐，國內外學者所提出的審計理論結構也有較大差異。日本學者三澤一在其著作《審計學》中按對象描述審計理論的結構，而非就“審計一般”來建立結構，他認為有些要把會計理論同審計理論結合才能解決，只有把會計領域和領域中各種各樣問題同審計結合起來才能使審計理論結構系統化，具有較大的局限性，其優點在于認識到財務審計以外領域的審計發展。加拿大學者安德森認為，審計理論的目的是提供一個合理的協調一致的概念框架以確定達到既定審計目標所必需的審計程序（及范圍），他提出的審計理論結構以審計目的作為出發點，具有現實意義，只是有些要素關系顛倒，影響了理論結構的指導作用。我國學者對審計理論結構問題也做了大量研究，幾種典型觀點有：
1.審計本質導向理論結構，大致可描述為審計本質審計目標審計假設審計原則審計準則程序方法報告。
2.審計假設導向結構，大致可描述為審計假設審計原則審計概念審計準則審計規范程序報告。
上述國內外理論者的研究成果各有千秋，但存在一個共同缺陷是與審計環境相脫離，未能反映審計理論與社會環境的密切關系。事實上，審計環境著審計實踐，同時滲透于審計理論的各個方面，理應在審計理論結構中占有一席之地。根據前已提及的審計理論要素，本文提出以下審計理論結構。
1.將審計的社會環境納入審計理論結構圖中，表明審計產生于社會環境的客觀需要，并具有一定的主觀能動性。外圍的虛線圖表明審計理論結構的各個要素都處于社會大環境之中，受到外部條件的限制。之所以用“圓”的圖形表示環境，說明在每一個時刻上均保持相對平衡狀態，與辯證法中運動與靜止觀相符。盡管社會環境內部不斷運動變化，但可以在相對靜止的條件下對之進行研究。審計的社會環境包括社會公眾對審計行為的客觀需求，同時審計師自身的實踐活動也是環境的一部分，其他諸如、、、地理、人文等因素對審計的影響或約束，亦構成審計的社會環境。
2.審計目標直接反映社會環境的變化，社會的客觀需求決定了審計目標的確立，并受到審計行為職能技術條件的制約。因此，審計目標是審計與環境間的橋梁，起到聯接雙方的作用。以審計目標為起點建立審計理論結構，是現實的選擇：符合邏輯學，審計目標是一切審計實踐活動的中心；符合系統論，審計目標是指導和制約審計行為的決定因素，同時也是審計行為的衡量標準。審計目標是制定審計原則、準則以及程序，解釋審計方法、技術、程序的依據，有助于排列其他系統組成要素；審計目標作為邏輯起點，能增強審計理論的實踐法，豐富審計理論的，推動審計理論日趨完善。
3.審計假設和審計概念來源于審計執業人員在長期實踐中獲得的常識。假設具有：A同一性，即體系中的命題應與其他命題相一致；B貢獻性，通常被解釋為演繹的前提，用于推理；C排他性，兩個相矛盾的命題，不可能都是真實的，故永遠不能納入同一體系；D獨立性，假如命題是從某一既定假定中推演出來，那它就是一個定理，是一項必然的事實，而不是一個新的假設。審計假設的提出應符合現實的要求，并在理論研究中占重要地位。概念反映客觀事物的一般的、本質的特征：獨立性、職業關注、審計證據、公允反映、職業道德、審計風險、審計責任等，這些概念貫穿于審計理論和審計實務的各個方面。從審計假設和審計概念延伸出去，再聯系審計實務，可以推衍出審計職能等基本理論。
4.審計準則以審計假設和審計概念為源泉，審計原則是審計實務中有普遍聯系的常規，兩者經審計職業界提煉而成。審計準則是審計理論在實務中的具體，是衡量審計行為質量盡度，是實施審計程序應達到的標準；審計原則貫穿于審計工作的全過程，是審計工作中客觀存在的具有普遍性的反映，如獨立性原則、保密原則、職業謹慎原則、重要性原則、充分提示原則。此外，在審計過程中應始終貫徹成本-效益原則。在審計準則的制定中應體現審計原則的精神實質，因此，審計原則和審計準則有層次上的差別，是衡量審計目標完成情況的盡度。
5.期望差距是社會公眾對審計職業的要求與審計師自身提供職業服務范圍能力之間的差異，期望差距的存在是形成審計風險的重要原因，法庭判決在一定程度上起到推波助瀾的作用。審計風險與應有職業關注、審計責任密切相關，且貫穿于審計過程始終，主要包括固有風險、控制風險和檢查風險。高度的風險意識是審計師必備的心理素質，提高審計質量是降低審計風險的最根本措施。
6.審計技術主要與審計證據相關，涉及取得證據的方法、程序，以審計目標為確定依據，并在一定程度上制約審計目標的實現。證據理論是審計學科的一個重要組成部分，審計過程實質是一個收集、評價和鑒證審計證據的過程。審計師依照審計原則和審計準則要求，根據取得的審計證據與既定標準（如公認原則）對比，形成審計報告。
摘 要：本文針對審計動因這個問題，閱讀了相關的文獻資料，從受托責任理論、信息理論到沖突理論，對各種理論進行了較為詳細的闡述，最后得出了自己的一點思考，以期對審計理論體系的構建有所助益。
關鍵詞：審計動因；受托責任；理論
一、引言
審計是社會發展到一定階段，經濟發展到一定水平時出現的。從國內外審計的歷史和現狀來看，審計根據主體的不同，可劃分為政府審計、內部審計和注冊會計師審計，并相應地形成三類審計組織機構，共同構成了審計監督體系。審計的目的是為了提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度。審計動因是指審計產生、存在與發展的動力和原因。研究審計動因對未來審計的發展具有積極的意義。現代審計主要的動因理論包括：1、受托責任理論，2、信息理論，3、理論，4、保險理論，5、沖突理論等。
二、基于現代審計動因的若干理論
2.1、受托責任理論
受托責任是一種普遍的經濟關系，也是一種動態的社會關系。委托人將資產的經營管理權授予受托人，受托人接受委托后承擔起所托付的責任，我們把這種責任稱為受托責任。委托人可以是投資人、債權人、股東，也可以是政府和管理當局；受托人可以是公司的董事會、總經理、部門經理。站在受托人的角度看，要想得到委托人的托付，就必須創造出令人滿意的投資報酬；受托責任理論認為，受托責任是資源占有人對經濟資源進行有效的管理以及使用的保證機制。當受托責任關系確立后，委托者需要對受托者的經營狀況實行監督。由于委托人受到時間、專業能力及成本等條件的限制，不能親自監督受托人的經濟行為，這就需要具有相對獨立身份的第三者對受托人進行檢查，這就是審計。由于審計人員獨立于受托責任雙方，且具備相應的專業技能，于是審計成為受托責任關系能夠實現的必要手段，可以說，受托經濟責任關系是審計產生的客觀基礎和根本動因。
2.2、信息理論
信息理論認為，非對稱性的信息是民間審計產生和發展的根本動因。審計可以提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度，經過審計的財務信息可以降低潛在信息的非對稱性，從而降低產生道德風險的可能性。利用信息理論可以降低信息不對稱的成本，信息關注者應對管理當局所提供的財務信息進行查實，如果每個人都去查賬，則獲取可靠的信息成本顯然高了。所以，通過聘請注冊會計師對管理當局提供的信息進行審計，可以大大降低這一成本；也可以緩解信息不對稱的發生。注冊會計師的職責是運用專業技術，對管理當局的財務報表是否公允地反映了公司的財務狀況和經營成果進行審查和判斷，進而做出合理保證，并向公司股東及利害關系人報告。從這個角度來說，審計降低信息不對稱的發生，使信息使用者做出合理的決策，從而提高了資本市場的資源配置效率的作用。
2.3、理論
是指人在權限內，以被人的名義與第三人實施法律行為，由此產生的法律后果直接由被人承擔的一種法律制度。由于企業中的股東、債權人、經理人員等利益相關者的目標并非完全一致，所以在追求自身利益最大化的過程中必然會犧牲他人的利益，這種利益沖突關系反映在公司股利分配決策過程中表現為不同形式的成本。以下是問題中幾種常見的沖突：
2.3.1、經理人員與股東之間的沖突
當企業擁有較多的自由現金流時，企業經理人員可能把資金投資于回報相對較低的項目，或者為了個人私利而追求額外補貼等，這可能使得經理人員和股東的經營理念產生了沖突。
2.3.2、股東與債權人之間的沖突
企業股東在進行投資與融資決策時，可能會為了使自身的權益增加而選擇加大債權人風險的政策，比如，公司通過發行債務來支付股利或者為發放股利而拒絕凈現值為正的投資項目。在股東與債權人之間存在沖突時，債權人為保護自身利益，希望企業采取低股利支付率，通過多留存收益少分配的股利政策以保證有較為充裕的現金留在企業，以防資金鏈斷裂。
2.3.3、控股股東與中小股東之間的沖突
現代企業股權結構的一個較明顯的特征是所有權與控制權集中在少數大股東手中，公司的管理層通常由大股東直接出任或委派，管理層與大股東的利益趨于一致。但所有權集中使得控股股東有可能通過各種手段侵害中小股東的利益，控股股東與中小股東變產生了沖突。
2.4、保險理論
保險理論認為，審計是降低風險的活動，審計費用被認為是財務信息使用者為防止管理層舞弊而支付的保險費用；同時審計被認為是風險轉移的一種機制，所有者之所以愿意支付額外的審計費用，是因為審計人員對財務報表存在重大錯報風險所產生的損失做出了賠償的承諾。在審計動因的保險觀念下，審計風險可分為系統性風險與非系統性風險，這為政府、審計人員及管理層劃分權責提供了理論依據。
2.5、沖突理論
沖突理論認為，之所以審計能夠存在，是因為經濟活動中存在著利害沖突，管理層為了謀取自己的利益，使得財務報表存在著虛假報告，這是導致公眾需要審計的最基本原因。為使財務報表為預期使用者所信賴，必須要求有獨立于利害關系的審計人員對財務信息予以佐證。沖突理論很好地解釋了審計獨立性的問題，但也有其不足，即不能充分地解釋審計為何產生。
三、結束語
【關鍵詞】 風險導向內部審計；理論
前言：風險導向內部審計產生于現代審計實踐，是以風險評估為核心的審計模式。以財務審計、業務審計、管理審計為基礎發展理論與實踐進入了一個嶄新的新審計模式。風險導向內部審計是為了適應現代社會的高度風險而產生的。是集風險管理、公司治理和內部控制審查于一體的綜合審計。
1、風險導向內部審計的基本理論
1.1風險導向內部審計產生的原因
世界范圍內重大管理欺騙及審計失敗案例的頻繁發生，風險導向審計理論就在這樣一個大背景下應運而生。風險導向內部審計產生的內部背景是現在企業面臨的高風險經營壞境引起企業對內部審計的需求的變化；風險導向內部審計產生的外部背景是審計外部化趨勢侵蝕內部審計生存的職業空間。
1.2風險導向內部審計的本質
風險導向內部審計的定義為：：內審人員在整個審計過程中，自始至終都關注企業風險。依據風險確定審計范圍與重點，以降低風險為導向，對企業的風險管理、內部控制和公司治理程序進行評價，協助企業管理風險，實現企業價值增值的確證和咨詢活動。風險導向內部審計的本質是確保受托責任有效履行的能動的管理控制機制。
1.3風險導向內部審計的對象
風險導向內部審計，主要的審計類型是將風險管理、公司治理和內部控制融于一體的綜合審計。這種綜合審計體現在十分關注公司治理過程中對風險的發現和管理，關注管理者及其經營管理行為可能出現的風險以及組織在整個治理過程中的決策風險和經營風險。
1.險導向內部審計的目標
內部審計目標是審計主體通過內部審計活動所期望達到的境地。從內部審計的目標發展到風險導向階段，風險導向內部審計的目標由高層次興利轉向了增值。
風險導向內部審計先確定企業目標，再對可能影響這些目標實現的風險進行分析，并根據這些風險設計相應的內部控制制度，最后測試企業建立的內部控制制度是否對風險的管理控制切實有效。
1.5風險導向內部審計的職能
內部審計協會ⅡA對內部審計的職能作了明確規定：“內部審計是一項獨立的、客觀的確證和咨詢活動，其目的在于為組織增加價值并提高組織的工作效率。風險導向內部審計采取系統化和規范化的方法，對風險管理、內部控制和公司治理過程進行評估和改善，從而幫助組織實現其目標”。它強調重點關注公司經營管理過程中的發現風險與管理風險，關注管理者的管理行為可能存在的風險，關注企業在治理過程中的經營風險和決策風險，并對這些風險實施評價，根據評價結果向管理層提出建議。
2、基于風險導向的內部審計程序
2.1審計計劃的制定
《內部審計實務標準》第 2010 款關于制定審計計劃中指出：首席執行官應該制定以風險為基礎的計劃，以確定內部審計活動的重點。內部審計計劃的制定應緊密結合企業風險管理目標。在編制審計計劃之前首先結合企業風險管理目標進行年度風險識別和評估，確定關鍵風險領域，風險高的領域作為年度審計計劃優先安排的項目。由于內部審計資源有限，應根據金額的重大性、資產變現力、管理能力、內部控制的質量、變化或穩定程度等風險因素確定業務工作重點。
2.2審計目標和審計測試
《內部審計實務標準》規定內部審計總的目標是“評價并幫助改進機構的風險管理、控制和治理系統”，具體審計活動應圍繞更為具體的風險管理目標進行，內部審計師應獲得足夠的證據，確認企業主要風險管理目標是否實現。審計測試中通過運用抽樣、觀察、提問、分析、證實、調查與評估等方法獲取有關風險的審計證據，并且揭示出它們的內在品質或特征，目的是為內部審計師形成審計意見提供基礎。
2.3審計發現與審計結果
那些與規范或可接受的標準之間的偏離被稱為審計發現。它們可能是：應采取而未采取的行動、不適當的行為、令人不滿意的系統及應考慮的風險暴露等。審計業務工作的成果就是“發現”。審計師一般將“發現”分為背景、標準、情況、原因、影響、結論和建議等因素，這些因素為采取糾正行動提供了強有力的依據。
審計結果包括審計發現結果、審計結論、審計建議和行動計劃。審計發現結果是對風險的相關陳述，通過比較應該達到的目標與實際的做法，可以得出審計發現結果和審計建議，審計發現和審計建議應該以背景、標準、情況、原因、影響為依據，還可以包括審計客戶的業績、相關問題和未在其他地方反映的輔助信息。審計結果資料是內部審計報告的主要基礎。
2.4后續審計
后續審計是指出具了審計報告后，內部審計師仍然要為報告中所涉及的審計發現和建議進行跟蹤，以確認管理層是否采取了風險防范和控制措施。后續審計應跟蹤，對于重大的審計發現，相關部門和環節是否予以糾正；若未糾正，責任和原因在哪兒。后續審計工作安排要堅持風險導向和成本效益原則，以所涉及的風險及實施糾正措施的困難程度和時間安排的重要性為依據。風險越大，后續審計的范圍就可能越廣，內審人員要投入更多的時間和精力；反之，后續審計可僅限于詢問和簡短的討論，以節約審計成本。
風險導向內部審計是內部審計在高風險社會產生的、 為了應對職業危機而推出的一種全新的審計理念。II A通過修改內部審計定義加速了它的發展并使其成為現代內部審計發展的一種必然趨勢。
參考文獻
[1]王敏，黃瑛.《基于風險導向的內部審計原理及其應用》.財經理論與實踐，2006.
