時間：2023-03-27 16:58:10
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇會計舞弊論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
美國注冊舞弊審核師協會的創始人艾伯倫奇特（W.SteveAlbrecht）提出的企業舞弊三角理論，是對舞弊行為進行分析的一個代表理論。他認為，企業舞弊的產生需要三個條件；壓力（Pressure）、機會（Opportunity）和合理化（Rationalization）。這三個條件具體表現為：
第一，壓力。壓力是企業舞弊者的行為動機，是直接的利益驅動。事實上，任何類型的企業舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型：經濟壓力、工作壓力。其中，經濟壓力是指企業管理當局或者個人為了達到特定的經濟目標或是為了掩蓋某些經濟事實而產生的舞弊動機；工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對領導不滿等，它也會促使當事人通過舞弊的手段來應付考核或者從公司的資產中進行補償。
第二，機會。機會要素是指舞弊者進行企業舞弊，而不被發現，或者能夠逃避懲罰的條件。機會要素的存在，使得舞弊動機的實現成為可能。它主要有六種表現形成：內部控制的缺乏或低效、信息不對稱、會計和審計制度不健全、缺乏懲罰措施、無法評價工作質量績效以及無能力察覺舞弊行為。
第三，合理化。合理化實質上是一種個人的道德價值判斷。人們總是通過自己的意圖來判斷自己，而通過行為來判斷他人，對于自身而言，意圖總是比行為要好得多，因此為舞弊行為為尋找借口就非常容易。企業舞弊者常用的理由主要有：別人都這么做，我不做就是一筆損失；我只是暫時借用這筆資金，肯定會歸還的；這是公司欠我的；我會通過其他方面予以更多的回報等等。
二、會計舞弊的理論分析
（一）面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅動力，會計舞弊也不例外。對于會計舞弊而言，它面臨的經濟壓力和工作壓力有其特殊之處。
1.經濟壓力在我國資本市場上主要表現為籌資壓力。
在許多企業、許多人看來，發行股票實質上是“圈錢”，而公司股票上市往往又會給個人帶來極大的好處，所以許多企業股票發行和上市動機十分強烈。然而并不是任何一個企業都是可以發行和上市股票的。根據證券法規的規定，發行和上市股票的公司必須連續三年盈利，但在近幾年經濟效益整體滑坡的情況下，能夠做到連續三年盈利的企業很少，于是許多企業為了發行和上市股票，便通過各種舞弊手段進行會計處理，以確保公司連續三年盈利。如四川紅光在發行上市材料中，將1996年的虧損1.03億元做到盈利5400萬元。
新股發行公司除了存在“圈錢”的想法外，還面對著“圈錢”多少的壓力。一家公司能夠募集資金的多少是由股票發行額度和股票發行價格決定的，其中股票發行額度受公司的影響較少，能做手腳的只有股票發行價格了。在我國，1996年12月26日以前，股票發行價格是根據發行當年預測的每股收益和發行市盈率計算的，由于市盈率同樣是證券主管部門所確定的，所以，許多公司就高估盈利預測，而實際完成數遠遠低于預測數。1996年12月26日，中國證監會對股票發行價格做出調整，按照發行新股前三年平均每股收益和發行市盈率計算，于是，為了獲取理想的募集資金，許多公司便在以前年度會計報表上做文章。1997年9月10日，中國證監會又將新股發行價格改為：股票發行價格＝每股稅后利潤×市盈率，其中每股稅后利潤＝發行前一年每股稅后利潤×70%＋發行當年攤薄后的預測每股稅后利潤×30%.在這種發行價格的定價模式下，新股發行公司們又在上年會計報表和盈利預測報表上同時做文章了。在這些以利潤數為基礎的定價模式下，公司為了緩解圈錢思想帶來的壓力，必然會以各種舞弊手段虛增利潤數，以期達到抬高發行價，圈入更多資金的目的。
除了IPO外，配股或增發對于上市公司而言是十分重要的再籌資工具。尤其是近年來，我國實行適度從緊的貨幣政策，上市公司要求在股票市場上再籌資的欲望更加強烈。然而，中國證監會對上市公司配股或增發有嚴格的要求。例如1999年以前，根據有關法規的規定，上市公司配股，在其申請配股的前3年，每年的凈資產收益率必須在10%以上，屬于能源、原材料、基礎設施類的公司可以略低，但不低于6%.為了滿足該要求，以保持可能的配股資格，上市公司大都需要在會計年度行將結束時測算本年度的凈資產收益率是否達到10%.如果本年度凈資產收益率低于10%，則在配股壓力的驅使下，會采取各種舞弊手段來提高本年度的凈資產收益率。
2.工作壓力源于上市公司的處罰機制。
公司上市后可能受到的處罰包括各種原因引起的批評、譴責以及因財務狀況和經營狀況惡化而被特別處理、停牌等等。例如，根據《中國證券監督管理委員會關于做好1997年股票發行工作的通知》，“凡年度報告的利潤實現數低于預測數20%以上的，除要公開做出解釋和道歉外，將停止發行公司兩年內的配股資格。中國證監會還將視情況實行事后審查，如果發行公司有意出具虛假性盈利預測報告，誤導投資者，將依據有關法規予以處罰。”基于這一規定，以及前述企業多募集資金的動機，一方面公司在上市時高估預測期間的利潤，在預測期間利潤無法實現時，又不得不對粉飾其會計報表，以避免公司上市頭一年就受到處罰，進而喪失以后配股的資格。
同時，根據滬深兩地證券交易所的《股票上市規則》，如果上市公司連續兩年出現虧損或者有一年的股東權益低于注冊資本，公司將被處以特別處理；根據《中華人民共和國公司法》的規定，如果上市公司連續三年出現虧損，公司將被處以暫停股票上市。上市公司一旦因虧損而被特別處理、暫停上市乃至終止上市，公司以及其管理人員、投資者、債權人和其他利害關系人的利益都將受到損失，這顯然是公司及相關利益者所不愿意看到的。于是，出于逃避懲罰，一些處于盈虧臨界點附近的公司不得不用舞弊手段粉飾其會計報表。（二）存在的機會。機會是舞弊動機實現的前提條件。會計舞弊的機會主要體現為：缺乏內部控制制度、信息不對稱、會計政策的缺陷、審計的不足和缺乏適當的懲罰機制。
1.缺乏內部控制制度
制定嚴格的內部控制制度，對會計統計和其他經濟業務的核算做出較為合理的規定，就能在很大程度上防范錯誤和舞弊，提高會計憑證、賬簿、報表及產品產量與工時等信息資料的可靠性。因此，健全有效的內部控制可以確保各種信息的記錄、歸類和匯總等過程能夠真實地反映企業生產經營活動的實際情況，并能夠及時發現和糾正各種錯弊，從而保證各種信息的真實性與可靠性。
我國上市公司內部控制的基礎十分薄弱。目前相當一部分公司的管理當局對建立內部控制制度不夠重視：有的并未建立健全的內部控制制度，有的內部控制制度殘缺不全。即使建立了相關的內部控制制度，從總體上來看，仍缺乏科學性與合理性。一是內部控制制度組織不健全，把執行了業務規章制度完全等同于加強了內部控制制度。一些公司受利益驅動，重經營，輕管理，自我防范、自我約束機制尚未建立起來，內部控制的組織網絡不健全，控制制度的健全讓位于業務的發展，以致于既定的內部控制失控。二是偏重事后控制。內部控制有事前控制、事中控制和事后控制之分。目前我國企業的內部控制從總體上來看，基本-上屬于以補救為主的事后控制。實際工作中，通常是待違規違紀行為發生后才設法堵塞或予以進行懲處，這樣導致內控成本較高、收效甚微，使內部控制失去效力，無法有效地防止舞弊行為的發生。
2.信息不對稱
公司管理者實施會計舞弊以及由此帶來的“財富流失”，實質上是公司在委托——制度安排下所形成的內生交易費用。由于內生交易費用的一個主要來源是欺騙的可能性，而只有在信息不對稱時才有可能欺騙。因此，在信息不對稱條件下，委托——契約中的“局外人”之間自利行為無疑包含有管理者可能實施的會計舞弊行為。管理者會計舞弊既是信息不對稱條件下對委托人——所有者（公司董事會）的“欺騙”與直接撒謊，當然也是所有者因為信息不對稱所產生的“逆向選擇”和不可避免的內生交易費用。
在知識差別的情況下，授權者和被授權者在行動信息上處于非對稱狀態，授權者很難對公司的經營目標提出確切的要求。即便授權者有可能對被授權者提出盡可能確切的經營目標，但因管理信息非對稱分布，管理者憑借自己對公司的管理權威，即因為擁有對公司經營管理的特殊專門知識從而在有關信息的不對稱公布上處于有利地位。管理者披露信息時，會有選擇地提供對自己有利的信息，隱藏不利信息——逆向選擇；在管理過程中，選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為——道德風險。在這種情況下，如果管理者具有借助于會計舞弊實現自己機會主義的動機和欲望，會計舞弊就會發生。
3.會計政策的缺陷
任何一個會計準則和會計制度不可能盡善盡美、涵蓋一切，它們只是對會計工作提出基本的原則和規范，而且大多數只是對以往會計實踐的總結，每當許多新情況、新領域、新行業出現的時候，總是很難找到一個恰當的會計準則作為會計操作的依據。也就是說法定會計政策往往滯后于會計實踐的發展，這就使得公司在處理新業務時按照自己的想法，以自己的目標為標準隨意的進行會計處理，滋生了舞弊行為的出現。另一方面，由于會計制度和會計準則一般都是原則性的規定，在指導實際工作時，需要會計人員的專業理解和職業判斷。當會計人員存在舞弊的沖動時，就會利用對會計政策的不同理解，做出貌似正確實則錯誤的會計處理，這樣的會計舞弊行為更具有隱蔽性。
4.審計的不足
首先是審計的獨立性不足。獨立性是審計人員職業道德的核心，也是審計的一個重要特征，它是審計結果得到社會公眾依賴的基礎，但從我國目前情況來看，審計人員的獨立性卻遠未達到市場經濟發展的規范要求。這體現在：第一，公司內部法人治理結構失效，委托人與被審計人具有合一傾向，由此制約著審計獨立性。在我國股份有限公司中，一方面，國家作為大股東占絕對優勢，但其往往存有多個部門代行職權，結果造成所有者實質上缺位；另一方面，中小股東因為缺乏影響力而忽視自身投票權的使用。由此使得股東大會職權不能有效行使。與此同時，公司董事個人持股量一般很有限，作為公司所有者而能獲取的剩余報酬微不足道，在既缺乏約束機制又缺乏激勵機制的情況下，公司董事缺乏維護股東利益的動力，他們在價值取向上反而與同為人的公司經理人員更為一致。可見，股東大會、董事會、經理人員三者之間的制衡機制名存實亡，內部法人治理結構失效，董事與經理人員往往同屬內部人。在此情況下，會計師事務所的聘用實際上由內部人決定，股東大會的批準只是一種形式，也就是說，內部人委托事務所審查自身，這無疑易使審計人員的獨立性受到削弱。第二，事務所的規模偏小導致其在經濟上對客戶的依賴。由于事務所規模偏小，不僅正常的審計業務難以規范，而且，由小規模會計師事務所審計大公司，在經濟上也不可避免地會對大客戶產生依賴，它們也就很容易被由內部人控制的客戶所收買，從而導致注冊會計師職業的獨立性缺失，致使其難以獨立、客觀、公正的發表審計意見。
其次，收費制度不科學。在審計工作中，一般而言，所費時間與執業質量呈正相關性，因此，為保證執業質量，國際通行的作法是按審計時間收取審計費用。但我國目前盛行的收費制度則非如此，審計收費往往是與公司資產或凈資產總額相掛鉤、而與審計時間相脫鉤，甚至在惡性競爭的情況下，對資產龐大的上市公司收取極低的審計費用。在此情況下，為了平衡自身的成本效益，審計人員往往存有不合理縮短審計時間的傾向，有時還會減少必要的審計程序，以犧牲執業質量為代價換取自身經濟利益的增加。
最后，審計人員業務素質欠佳。合格人才的短缺已經成為當前制約我國民間審計事業發展的一大“瓶頸”，盡管目前國內確實存在一些業務素質過硬的注冊會計師，構成了審計職業界的中堅力量。但從審計執業人員的整體素質來看，則不容樂觀。國內不少審計執業人員在指導思想上往往過分偏重實務操作，忽視自身理論涵養的培養。與此同時，各事務所對后續教育又往往重視不夠，培訓資金投入不足，從而使得不少審計執業人員理論基礎不扎實，知識結構較為單一，職業勝任能力不足。
5.缺乏適當的懲罰機制
目前我國的一些罰則措施有等商榷。例如，按照現行法規規定，如果上市公司的操縱行為造成了公布的信息虛假，最終導致投資者受損，處理方案往往是對上市公司及其負責人道義上的譴責或行政處分或罰款，極少數人被處以刑事懲罰，還沒有發生民事賠償。這種處罰的方式存在弊端，有罪罰不當之嫌。公司被證監會查處、罰款，罰的是公司的錢，而公司的錢是股東投入的資金；而且，公司舞弊行為一旦東窗事發，股價下跌使股東利益在二級市場受損。在這一過程中，投資者，特別是中小投資者其實遭受了雙重損失。而對于真正舞弊的管理層或大股東而言，這一微弱的懲罰措施與巨大的非法利益相比，根本起不到警示的作用，只會加劇他們舞弊的動機。
論文的參考文獻可以看出作者的學術起點和學術基礎，同時可以看出作者在撰寫論文的時候都參考引用了哪些資料，也方便讀者在同一研究指引方向。以下是千里馬小編整理的關于會計造假論文參考文獻，給大家在寫作時做個借鑒。
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關鍵詞：法務會計 國外研究 文獻綜述
一、引言
法務會計起源于美國，近年來在國際社會上受到廣泛關注。根據1996年《美國新聞與世界報道》雜志的跟蹤調查結果，法務會計排在美國20大熱門專業的首位。改革開放以來，我國的市場經濟得到極大發展，經濟環境日益復雜化，國內開始產生了對法務會計的需求，這種實務需求要求建立理論基礎。因此，我國于20世紀90年代從美國引入法務會計。隨后的幾十年中法務會計在我國有一定的發展。但由于我國的法務會計研究起步晚，研究進展緩慢，受關注程度低等因素，法務會計理論與實務目前仍處于初級階段。由于西方國家（尤其是美國）在會計理論研究與實務操作方面均處于世界領先地位，系統梳理國外法務會計的理論研究情況能夠對中國起到借鑒和指導作用。通過ProQuest ABI-inform數據庫、Jstor外文過刊數據庫、以及SSRN數據庫以“forensic accounting”為關鍵詞進行搜索，從返回的結果中挑選出歷年來具有代表性的重要文獻共計22篇，文獻全部于最后的參考文獻中列示。由表（1）可以看出，檢索到的法務會計國外文獻共22篇（部），其中著作4部，學術論文18篇。學術論文中有10篇刊登在Journal of Accountancy、The CPA Journal 、Journal of Forensic Accounting這三家刊物上，說明這三家刊物在法務會計研究領域有一定的影響。其他的8篇分別刊登于另8家刊物，這說明業界對法務會計廣泛關注。本文希望通過對國外具代表性的法務會計研究文獻進行綜述，總結國外法務會計研究的發展歷程，并對國外的研究進行簡要評價，通過對國外研究的總結，來指導我國法務會計的研究方向，以推動我國法務會計的發展。
二、國外法務會計研究綜述
（一）20世紀90年代以前的探索性研究 Maurice E. Peloubet（1946）是第一個在學術文獻中使用“Forensic accounting（法務會計）”一詞的人。Peloubet是一家會計師事務所的合伙人，同時也是一位多產的學者，他在其文章中預測了法務會計的興起。之后的研究主要集中于CPA（注冊會計師）或一般會計人員作為專家證人（Expert witness）出庭作證。Kenneth W Robinson（1951）認為CPA參與司法審判有兩個原因：商務行為日益復雜；法官、陪審團以及律師的會計知識有限。他總結了CPA在訴訟支持中的兩個作用：必要的訴訟準備；出庭作證。Robinson是最早在文獻中強調專家證人獨立性的學者。Max Lourie（1953）在其發表的文章“Forensic accounting（法務會計）”中明確提出了“法務會計”的概念：即是與執法相關的會計實務。并探討了一些細節問題，如審前的準備、可能出現的問題、證據注意事項等。進入20世紀80年代，美國的經濟環境更加復雜多變，出現了房地產崩潰和垃圾債券等問題，在解決這些案件的過程中，法務會計開始進入人們的視野。Francis C Dykeman，Ronard Press（1982）出版了《法務會計：作為專家證人的會計師》一書，該書以專家證人的訴訟支持為重點介紹了法務會計的司法程序，以及會計師在司法程序各個階段的不同角色。Jesse Newton，Collier（1989）提出了法務會計人員應時刻注意的問題： CPA法務會計的主要服務對象是律師；事務所在確定提供訴訟支持服務時應考慮是否存在利益沖突，以及合格的專家人選；注冊會計師是專家證人還是咨詢師；訴訟支持的業務范圍。
（二）20世紀90年代以后的拓展性研究 進入20世紀90年代以后，法務會計的業務領域極大拓寬，美國實務界出現了各種類型的法務會計案例。實務界對于法務會計的需求不再只局限于專家證人，涉足了各個領域。同時，法務會計從業人員也日益增多，到1997年美國FBI有460名法務會計人員，是1992年的兩倍。隨著公眾對法務會計投來的新奇目光，有越來越多的學者和實務界人士加入到法務會計理論研究的行列中來。這個時期研究的特點是內容具體，學者們常以實際案例來加以闡述。Wallace，Pauline（1992）在其論文中談到，事務所的法務會計業務收入直線上升，他認為法務會計在訴訟中的作用包括：評估項目的數量、金額；確認重要文件；出具一份具體的、平衡的數額報告；查看對方專家出具的報告；幫助律師理解金融和會計方面事項；在庭審上作出口頭證詞。成功的法務會計至少需要以下技能：查閱大量文件的能力；對商務事項的見解深刻；緊迫感和承諾意識；將復雜理論簡明表述的溝通能力；客觀性和專業性。在此期間，專家證人失職學說（Theory of expert witness negligence）開始出現萌芽，有學者探討了證人豁免權（Witness immunity）與專家證人不當行為（或稱為專家證人舞弊）對專家證人的獨立性和客觀性的影響。Hanson， Randall K等（1995），以Matto Forge公司成功Arthur Young會計事務所（Ernst &Young，安永的前身）在訴訟支持中的過失和舞弊為例，認為證人豁免權雖然是法定的對證人提供保護的權利，但是相關法律方面缺乏對專家證人事務和舞弊行為的問責條款。作者認為對法務會計的問責能確保法務會計從業人員的資質和水平。Olinsky，Alan D，Mangiameli等人（1996）以實際案例作為起點，分析了舞弊審計中的統計問題。William T. Thornbill（1996）在其出版的《法務會計》一書中對法務會計的實物操作與基本原則都進行了闡述。G. Jack Bologna & Robert J. Lindquist（1997）運用廣泛的案例來說明在調查、偵破和預防不同案件中經濟犯罪行為的技術方法，并通過實際案例與相關法律說明舞弊的手段和識別方法。對法務會計進行了定義：“法務和調查會計是指在證據守則的范圍內，運用財務技能和調查心理學來解決問題。”Leslie R Masterson（1998）探討了證人豁免權與不當行為責任的關系，認為豁免權對證人的保護作用為可以保護其獨立性，但也可能損害其客觀性。Masterson認為專家證人失職學說將會在法學中出現，其主要內容是證人豁免權與專家不當行為。
（三）21世紀法務會計的新發展 進入21世紀后，經濟犯罪手段和技術越來越高明，這在客觀上使得法務會計的任務更加艱巨，對法務會計的能力要求更加苛刻。同時，法務會計有著巨大的發展前途。據Accounting Today報道，美國100強會計事務所中有近40%擴大了他們的法務會計和舞弊調查服務，而且CFE協會的會員從1992年的5500名發展到2002年的25000名。會員薪酬福利很高，地位也日趨重要。這一時期，相關研究逐漸由訴訟支持轉向舞弊和犯罪活動調查技術，研究出現具體化、細節化的特點。George L Johnson等人（2001）認為采用可視化框架（visual framework）有助于CPA專家整理案件的邏輯順序及理清各種關系，其特點是簡潔、清晰、便于理解。可視化框架內容包括：列示發生的事實；明確專家和對方的要求和主張；突出相關的數據；確認缺失的數據；確認關鍵區域及客戶、律師、專家各方的責任；建立損害模型。作者以實際案例說明了專家證人在庭審前應進行的準備工作：明確此案需要哪些數據；建立各方主張的優先次序，明確重要群體的責任以及實際發生相關的事件、理論和損害；查找相關計損理論并弄清如何計量損失。Anthony Birritteri（2001）從打擊白領經濟犯罪的角度介紹了法務會計的作用——揭示掩蓋在報表下的真實信息。文中談到了若干學者對于普通CPA與法務會計的區別的理解。前ACFE（注冊舞弊審查師協會）主席Robert J Dipasquale認為，兩者的不同在于后者必須像罪犯那樣思考。ACFE的早期會員Rinder也同意Dipasquale的觀點，認為像罪犯那樣去思考是法務會計的第二天性。作者還提到了白領犯罪的新趨勢，包括計算機、信用卡舞弊等。D Larry Crumbley，Nicholas Apostolou（2002）對法務會計工作內容下了定義：“通過綜合運用會計、法律、計算機技術、倫理道德和犯罪學知識來偵查財務陰謀。”作者分析了法務會計從業人員的知識結構，創造性地將其分為：底層，相關會計學知識；中層，對審計、內控、風險評估以及舞弊偵測的總體掌握；頂層，法律概況的了解；周圍，良好的溝通能力（口頭和書面）。作者指出了在民事合約糾紛案件與舞弊案件中法務會計需注意的問題。作者還詳細介紹了偵查漏報收入的五種間接方法：檢查款項的來源和去向（運用現金T型賬戶）；凈值分析；標記百分比；檢查銀行存款；檢查單位和數量。John F Raspante（2003）在其論文中提到，CPA提供的訴訟支持包括：提供收入、凈利潤、凈資產、可支配收入凈值報告；婚姻訴訟中的價值計算；企業估值；損失計算和報告；法務、調查會計服務；專家證人。這是對兩大領域理論的進一步剖析。作者還考慮了一個前人沒有涉及的問題，即是會計師自身的避損方法：進行客戶篩選；訂立詳細的服務合約；保留重要文件。文中還談到法務會計的從業資質問題，認為從事法務會計的人員應該具有以下證書之一：CFE（注冊舞弊檢查師）；ABV/CBV（商業估值證書）。Howard W Wolosky（2004）認為法務會計與審計的不同之處在于前者無模板可循，不可預測。高員工流動率，高離異率，和道德的缺失使得舞弊現象日益嚴重。無紙化辦公對于CPA偵查舞弊是一項新的考驗，這也是法務會計的新趨勢。值得一提的是，作者認為偵測舞弊不僅是一個會計問題，還應上升到體制高度，建立預防舞弊的系統。Lester E Heitger，D Larry Crumbley（2005）對反壟斷法進行綜述，認為法務會計在反壟斷訴訟中可以提供咨詢服務等幫助，其職責是確認相關歷史會計數據再進行分析。法務會計在反壟斷訴訟中的首要任務是判斷被告是否存在掠奪性定價。作者通過實際案例說明了如何運用回歸分析與相關分析判斷一個企業是否存在掠奪性定價。
三、國外法務會計研究評價及對我國的啟示
（一）國外法務會計研究評價 一門理論的發展總是從萌芽的初級階段逐漸開始廣化與深化，法務會計的國外研究發展歷程也印證了這一點。從20世紀90年代之前的法務會計文獻可以看出，研究基本上是受法庭上專家證人這一現象的啟發，通過具體的案例想要分析會計人員在訴訟支持業務中的作用。20世紀90年代以后，法務會計業務得到極大拓展。法務會計研究也開始多元化，如舞弊問題、金融犯罪、法務會計在法庭上的證據問題、在民法、刑法等不同法系下法務會計人員的角色問題等。學者們大都喜歡通過具體的案例來進行闡述，說明案例研究方法在國外非常之普遍，奉行實用主義原則的現象也很普遍。這一點是國內研究需要學習借鑒的地方，應提升研究的實用價值以及形成文獻的質量。雖然有越來越多的學者進行這方面研究，法務會計發展到現在已頗具規模。但是在這些研究中，主要是對法律條文的解釋、歷史經驗的總結以及案例研究，實證分析很罕見，實地研究（Field Study）也較少。重要的一點是，國外現有文獻中對法務會計的理論淵源和理論框架的研究極少，至今尚未形成一個完整的理論框架，反倒在國內已經開始了相關研究。那么作者預期在不久的將來國外研究將集中于形成相關理論，將這一領域分散知識點形成公認的、成熟的、系統的、可應用于實踐的科學理論。另外，本文檢索的文獻幾乎全部刊登于會計類學術刊物上，法律類刊物刊登的較少，說明法務會計的研究目前主要注重會計方面，這反映了國外研究的現狀。由于作者能力有限，本文選取的文獻樣本量較少，不能涵蓋所有關于法務會計的國外文獻，將在后續的研究中逐漸彌補這一缺限。
（二）國外研究對我國法務會計的啟示 （1）注重理論研究，建立理論基礎。客觀的經濟環境使得我國的法務會計研究起步較晚、發展緩慢，但從另一方面我們可以充分借鑒國外研究的發展歷程。從研究方法來說，不同階段應該采用不同的研究方法。案例研究作為萌芽階段的啟蒙最為合適。通過對熱點經濟案件處理的詳細介紹，重點突出法務會計的應用流程和作用體現。形成的研究結果具有現實的參考價值同時易于理解。因此，研究人員和學者大可揚棄浮華之風，腳踏實地從法務會計產生的源頭來探索真知。而在提煉理論框架的階段，歸納總結會起到重要作用。最后階段是對理論的不斷修正和完善，相關具體的實證分析歷來都是學者們所青睞的方法。從研究角度來說，由于法務會計是會計學與法學相結合的產物，那么在進行分析時就要求不僅要從會計學方面來解釋經濟案件，并且要充分結合相關法學理論，特別是經濟法與訴訟支持方面。從研究方向來說，雖然起步階段大量進行案例研究可以幫助人們更好的理解法務會計到底是什么。但是，研究不應該只局限于此，案例研究只是基礎階段。通過大量的案例分析，我們可以歸納總結，形成完整的理論框架，以使得將法務會計提升到理論高度轉而來指導實踐。（2）兼顧實務跟進，完善配套機制。國外法務會計發展過程告訴我們法務會計理論源于客觀經濟環境，加強理論研究能夠幫助人們更好的弄清事實，理解理論。與此同時，理論必須反作用于現實，以促進更完善的機制形成。鑒于法務會計在國內發展較晚，人們對其不甚了解，更無從知曉法務會計在相關經濟案件中扮演的重要角色。因此，加強媒體宣傳，為大眾知曉法務會計的存在、運行建立渠道和橋梁能夠促進法務會計更好更快的發展。由于國內法庭中甚少法務會計專業人員存在，現在的法務會計業務基本上都是由會計師事務所、律師事務所、咨詢公司等來提供，而且業務范圍很有限。這樣的現狀反應了法務會計的重要性被忽視的現狀，相關部門應該對此采取行動，包括加大法務會計人才培養力度、擴大法務會計的業務內容和服務范圍、建立法務會計行業管理制度等。
*本文系首都經濟貿易大學2010年研究生科技創新項目“法務會計在經濟案件中的訴訟支持研究”的階段性成果
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摘 要 自我國證券市場成立以來，上市公司的財務舞弊現象層出不窮，極大的影響了會計報告信息使用者的利益和資本市場的健康發展。本文歸納總結了上市公司財務舞弊所采用的一些主要手法，以期對上市公司的利益相關者的決策起到幫助。
關鍵詞 上市公司 財務舞弊 舞弊手法
一、利用關聯關系進行財務舞弊
（一）將有關費用向關聯公司轉嫁
有些上市公司常常會通過改變費用分攤的標準和方式來增加利潤。如藍田股份2000年在中央電視臺投放的巨額廣告費用是由中國藍田總公司投放的，但實際上藍田股份的飲料產品通過集團公司銷售網點銷售的僅占全部銷售量的1.9%。可見，藍田股份利用集團公司分攤高額廣告費用支出的方法達到虛增利潤的目的。
（二）轉讓資產
上市公司通過關聯交易將不良資產轉讓給關聯企業，或關聯企業將優質資產低價賣給上市公司等。廣電股份1997年11月將6926萬元的土地以21926萬元的價格轉讓給其母公司，確認了15000萬元的收益，同年12月又將賬面凈資產為1454萬元的一家下屬公司整體產權以9414萬元的價格轉讓給其母公司，確認了7960萬元的營業外收入。僅此兩項交易就帶來了22960萬元的收益，占該年度利潤總額9733萬元的235.9%。
（三）股權投資和轉讓
一些上市公司，特別是一些ST公司常通過轉讓股權甩掉包袱，產生投資收益。如華源西下屬的上海華源格林威實業有限責任公司2002年購入山東安丘藍天紙業集團有限公司股權時，將實際受讓價格1872萬元虛列為9000萬元，虛增長期投資和2004年年初未分配利潤7128萬元。
（四）利用委托經營操縱利潤
例如上市公司將不良資產委托關聯企業經營，定期收取高額回報，或關聯企業將穩定的高獲利能力的資產以較低的收費交上市公司托管經營。如ST東海在2000年通過委托經營大股東的資產，所得收入占到利潤總額的75%。
（五）關聯購銷業務
上市公司以高價或顯失公允的交易價格與其關聯企業進行購銷活動，通過價格差實現利潤轉移。如湖北宜化在1998年通過非公允關聯購銷獲利7215萬元，占其凈利潤的75%。
二、利用會計政策和會計估計進行財務舞弊
會計政策是公司、企業組織會計核算和編制會計報表遵循的原則和方法，不同會計政策會導致會計報表所反映的財務狀況和經營成果產生重大的差異。
（一）利用資產減值準備粉飾利潤
資產減值準備規定的八項減值準備，由于計提比例由管理層估計而成，因而存在著很大的利潤操縱空間。以2003年的南方證券為例，2004年1月，在南方證券被中國證監會接管后，2003年的年報披露中，不同的股東（指上市公司股東）對其計提的減值準備有著很大的差異，為不同股東操縱利潤提供了一大法寶。
（二）選擇不恰當的收入確認政策，常常采取提前確認收入的手法
如天津磁卡公司披露，公司與吉林天潔天然氣開發有限公司（以下簡稱吉林天潔）簽訂合同書，向吉林天潔提供價值1200萬元的計算機硬件設施和價值1100萬元的軟件系統、技術資料和技術服務，至年末，公司將吉林天潔支付的1100萬元作為軟件系統及技術服務收入記入當期主營業務收入。經查，截止審計報告日，該合同硬件部分尚未履行，天津磁卡在合同尚未履行完畢的情況下，將1100萬元確認為收入，屬提前確認收入，形成等額虛增利潤。
（三）選用不當的借款費用核算方法
我國企業會計準則規定，在籌建期間發生的與長期資產購置無關的借款費用，可以資本化，等到長期資產投入使用后才計入當期損益。然而，上市公司卻常常通過濫用借款費用的會計處理來調節利潤。
三、掩蓋交易或事實
由于財務報表只能提供貨幣化的定量財務信息比報表資料更詳細、更具體的信息一般在會計報表的附注中體現。但目前公司出于粉飾報表的目的，在報表附注中通常掩飾交易或事實。
（一）隱瞞委托理財和擔保事項
上市公司的委托理財和擔保，應以附注的方式在報表說明中披露。而銀鴿投資將委托其他公司管理的1.2億元幾乎全部購進銀廣夏股票，當期限即將到期時，對方卻無力還款。投資者只得嘗受信息不知情的苦果。
（二）隱瞞公司存在未決訴訟的事實
訴訟事項是重大不確定性事項，對其隱瞞會使投資者對公司的現狀缺乏足夠的認識而面臨投資風險。如渤海集團兼并的濟南火柴廠欠工行貸款本金和兼并前利息合計1787萬元，集團與銀行就此發生訴訟的情況下，未計提此筆貸款利息，也未計提利息，導致年度財務報告中存在虛假數據。
（三）隱瞞重要資產不能創利的事實
如紅光公司在股票發行上市申報材料中，對其關鍵生產設備不能維持正常生產的重大事實未作任何披露。
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論文摘要：隨著我國市場經濟的不斷深入發展，對會計信息的數量和質量的要求越來越高，會計工作為適應這種要求，更好地為經濟建設服務，必須實現會計電算化。對如何加強醫院會計電算化建設進行了探討。
1 加強醫院會計電算化建設的意義
醫院會計電算化，是醫院管理現代化和會計自身改革和發展的客觀需要，是時展的必然產物。通過實踐證明，會計電算化在醫院財務實際工作中所發揮的作用，是不容忽視的。
(1)減輕醫院財會人員勞動強度，提高財會工作效率。
(2)財務工作技術含量增加，促進醫院人員整體素質提高。
(3)查詢方便快捷，確保信息準確性。
2 加強醫院會計電算化建設的舉措
2.1 醫院領導和財會人員要轉變觀念
領導支持、財會人員積極參與，是順利實施會計電算化的根本保證。首先，醫院領導要提高對會計電算化的認識。會計信息系統是一項需要長期的不斷投入和支持的軟件工程，并不是有錢、有軟件就行了，而是要符合醫院運行規律的管理思想，需要醫院領導的直接參與，全體職工的配合，只有這樣，整個工程才能夠順利地進行下去。其次，財會人員要積極轉變觀念。在知識經濟時代，會計電算化的發展促進了醫院會計知識結構的更新，由事后分析轉變為事前控制，而不能只固守于記帳、算帳，要為醫院管理層提供各種信息。
2.2 采取多種形式培養多層次人才
目前，雖然許多會計人員已接受了計算機等級培訓，但與實際應用還有較大的距離，尤其是復合型人才欠缺，既懂得醫院會計又熟悉計算機的人員相當少，這勢必會影響醫院會計電算化的進程。因此，應采取多種形式，大力培養多層次人才。一是加強正規教育，培養高學歷的高級會計電算化復合型人才，充實電算化會計信息系統分析、設計的開發人員，二是積極開展職業培訓。首先，采用脫產教育形式，對在醫院主要會計電算化工作崗位上的會計人員進行脫產的、較長時間的培訓，使其系統地掌握計算機知識，成為電算化會計信息系統的使用維護和管理人員。其次，采用短期培訓形式，對目前所有的會計人員進行短期會計電算化培訓，使他們初步掌握會計電算化的有關知識，成為系統的操作員。再次，對于會計人員，無論其電算化水平高低，每年都應該接受一定時間的電算化新知識培訓，以適應日新月異的信息技術的發展。
2.3 建立健全會計電算化管理制度
會計電算化對會計核算、管理方法等產生了一系列的影響，必須建立健全相應的管理制度體系，以確保會計電算化的正常運作。這個管理制度體系一般包括：內部組織機構的設置，如設置會計主管、微機操作、審核記賬、系統維護數據分析等崗位，形成相互稽核、相互監督、相互制約機制；人員管理制度，主要是對會計電算化信息系統人員的任職資格進行規劃并劃分職責；操作管理制度，主要包括操作規程、操作權限、操作記錄及內部制度；數據管理制度，主要包括數據輸入輸出的管理、備份數據的管理、存檔數據的管理和保密規程；系統維護制度，主要包括系統維護任務、系統軟件硬件的維護、系統維護權限的規定、機房管理制度和軟件修改的手續；崗位責任制度，主要是明確規定各崗位的職責、任務等。
2.4 以醫院財會人員為電算化系統的主導
會計人員在醫院中掌握著絕大部分的經濟信息，又通曉這些信息的分析和利用，因此，應當將精通理財和管理技術的醫院會計人員與計算機專業人員聯合起來共同開發醫院會計電算化系統。從目前已實行醫院會計電算化的醫院來看，若是單純外購的商品化軟件或由醫院自身的計算機專業人員開發的醫院會計電算化系統，其實際的運行效率和效果都不令人滿意，而且安全性能較差。可以說，沒有會計人員和管理人員參與開發和完善，會計電算化系統是很難發揮管理和決策的支持作用的。
2.5 充分發揮醫院審計人員的監督作用
關鍵詞：企業，內部會計，控制
目前，企業內部控制制度已經成為建立現代企業制度的核心內容之一，并成為學界研究的熱點問題。企業內部控制制度劃分為內部管理控制制度與內部會計控制制度兩大類。內部會計控制制度，是指與保護財產物資的安全性，會計信息的客觀性、真實性和完整性以及財務活動的合法性和有效性有關的控制。科技論文。它是內部控制的重要組成部分，對加強會計監督、提高會計信息質量，提高管理效率具有重要作用，也是衡量企業經營管理水平的重要標志。
一、企業內部會計控制的現狀
（一）內部會計控制環境關注不夠
1．缺乏有效的現代企業治理機制。在多極關系的現代企業環境下，我國很多上市公司雖然形式上設立了董事會、監事會、審計委員會等，但在實際行動中，因國有股和法人股較大，一票制勝，中小股東的權益得不到切實保護；同時企業“內部人控制”現象較為普遍。
2．信息化控制條件落后。我國企業實行信息化管理的時間不長，信息化程度低。多數企業雖然能夠進行簡單的軟件開發和運行，但能夠成功實施MRP、ERP等管理系統的企業為數甚少。
（二）內部會計控制系統薄弱且不受重視
1．我國企業內部會計控制的基礎薄弱。部分企業尚未建立有效的內部控制制度；或者內部會計控制制度不完善，沒有形成整體系統。其原因在于企業的管理階層還沒有意識到內部會計控制的重要性，或者對內部會計控制存有誤解，片面認為內部會計控制只是企業成本控制、會計資料完整性控制、資產安全性控制，致使內部會計控制制度流于形式。
2．內部會計控制的執行與監督、檢查、考核體制不健全。良好的內部會計控制不僅要求制度化，同時應配有相應的檢查與考核制度。目前，有些企業內部會計控制制度的執行與檢查流于形式，沒有建立整套的評判考核制度，獎懲制度也沒有制度化。此外，內部會計控制的監督體制也不健全，各職能部門、各個崗位之間缺乏必要的協調與監督，各行其是，導致會計信息不能得到快速傳遞與交流，不僅影響到工作的正常完成，同時對內部審計也極為不利。
3．內部審計制度的建設滯后。人們普遍認為內部會計控制本身是一種事前、事中、事后的全過程控制過程，它的檢查與監督主要由內部審計完成。因此，企業應當建立一個不依附于任何職能部門，獨立自主的內部審計機構，獨立執行其審計監督任務。目前，我國一些上市公司和企業并沒有設計自身獨立的內部審計機構，內審負責人通常是由企業的財務負責人兼任，這樣做不僅不符合制度規定，并且造成管理層和會計人員對內部審計的毫不重視，削弱了內部審計的獨立性與嚴肅性，影響內部會計控制的質量。
二、企業內部會計控制偏差的危害
（一）對企業的危害
企業的目標是實現利潤的最大化或者企業價值最大化，要實現這一目標離不開管理，而管理離不開信息，尤其是會計信息。企業過去一定時期發生的經濟活動最終都通過財務會計予以反映，因此，財務會計所提供的信息是管理當局評價過去的成績與不足的基本依據，便于企業預測、決策與規劃未來。科技論文。如果會計信息虛假，就無法滿足各有關方面的要求，不僅不能發揮會計應有的職能，而且還將導致錯誤的決策，給企業造成不可估量的損失。例如，產品的定價在很大程度上取決于反映生產成本的會計信息；賒銷政策的制定，應依據反映顧客以往付款情況的會計信息。如果會計信息虛假，企業管理當局勢必難以作出正確的生產和經營決策，長此以往，必然弱化企業管理的基礎工作，使企業失去生存和發展的基礎。
（二）對利益相關者的危害
會計信息是企業會計信息的外部使用者進行決策的依據。政府部門據以掌握國民經濟的運行態勢，研究制定有關政策法規，指導整個經濟工作；現有的和潛在的投資者據以作出決策，以決定買進、賣出或保留企業的股份；貸款者據以考慮是否向企業貸款，應要求何種擔保或者條件；雇員據以確定企業的目標是否與自己的目標一致，企業能否穩定發展，對自己是否有充分的吸引力。如果這些決策都是以虛假的會計信息為基礎，必將導致決策者作出錯誤的決策并使其蒙受巨大的經濟損失。更為嚴重的是，相關政府部門以此作為稅收、資源配置的依據勢必造成國有資產流失和社會經濟資源的浪費，使國家宏觀調控達不到應有的效果，進而嚴重影響正常的社會經濟秩序。
（三）對會計行業的危害
會計信息舞弊必將帶來會計行業的不正之風。對于會計人員來說，參與會計信息舞弊雖然有著奉命行事的因素，表面上是為生存所迫，其實作為直接職能部門的專業財會人員，則是職業道德淪喪的表現，而一旦喪失職業操守，無疑將是自絕生計。我國上市公司包裝成為“偽裝”，“企業編造，會計師事務所視假為真或串通作弊”的情況比較嚴重。隨之而來的是注冊會計師職業素質受到社會各界的質疑，我國注冊會計師行業已經面臨嚴重的信任危機。這是會計行業的大忌，如果不及時加以治理，行業將毀于一旦。“不做假賬”盡管只是會計師最起碼的操守底線，但卻顯得份量很重。舞弊已經成為我國會計行業的大毒瘤，嚴重影響了整個會計行業的健康發展。科技論文。
（四）對證券市場的危害
在現代市場經濟中，證券市場尤其是股票市場占據著重要的地位。作為企業籌集資金的重要場所，證券市場對于調節資金流向，促進社會資源的優化配置起著舉足輕重的作用。會計信息作為連接證券市場中上市公司和投資者的紐帶， 對證券市場能否正常、高效運轉具有決定性的影響。全國證券市場發展至今，已經發生了一系列績優股神話破滅的故事。從瓊民源、紅光實業到銀廣夏，大量的置中小投資者利益于不顧、肆無忌憚的會計信息舞弊行為使我國未成熟的證券市場飽受沖擊，投資者的信心備受摧殘。企業會計信息舞弊會嚴重誤導證券投資者的行為，破壞市場游戲規則，加劇市場投機和市場波動，導致證券市場上嚴重的逆向選擇，發生“劣幣驅逐良幣”效應，驅逐效應循環下去的結果只能是整個證券市場的土崩瓦解。
三、加強企業內部會計控制的措施
（一）建立恰當的授權內部會計控制的方法
主要有不相容職務相互分離控制、授權批準控制、會計系統控制等八種，授權批準控制要求單位明確規定涉及會計及相關的工作授權批準的范圍、權限、程序、責任等內容，單位內部的各級治理層必須在授權范圍內行使職權和承擔責任，經辦人員也必須在授權范圍內辦理業務，因此，對于企業法定代表人，既要保證其經營決策的獨立性和權威性，又要保證其經濟行為的效益性和廉潔性，權力的度量界定及合理授權是關鍵的一環，當今社會大凡出現重大舞弊經濟案件的企業，基本上是授權不當引起的，是授權多、權力過大，且控制不力的惡果，由于授權無“度”和授權不當，直接制約內部控制制度效能的發揮，在巨大的權力面前，國家的政令法規都相形見絀，更何況一個企業的內部控制制度。這就需要企業在建立多元產權主體制衡機制和完善法人治理結構的同時，對內部控制執行人員的授權也要講究一定的“度”，對不同的控制環節要有不同權力授予，無論哪個環節，在具體授權時，都應先認真研究，準確把握，這樣既能保證經營決策有效運作，治理制度有效貫徹，又能保證權力制衡得以落實。授權批準是處理經濟業務活動的游戲規則，是一種指導企業業務活動的程序性文件。包括作業程序、操作規范、授權批準等。授權批準分為“一般授權”和“特定授權”。“一般授權”是對辦理經濟業務權力、條件和有關責任者的規定。如費用報銷簽字的授權，簽訂一般經濟技術合同的授權等。“特定授權”是對特定事項的操作，如價值較高的資產委托、擔保，期貨的操作等授權。為了保證對授權批準控制，不管是“一般授權”還是“特定授權”都必須明確責任；要明確每項經濟業務的授權批準程序，建立授權批準檢查制度。比如，當某項經濟業務的數額超過某部門的批準權限時，只有經過特定授權批準才能處理。這里所講的經濟業務是指公司和外單位之間交換資產與勞務，以及在公司內部對資產和勞務進行的轉移與使用。資產應限于對治理當局規定的用途加以使用，會計記錄應能做到對資產建立會計責任。要達到這些目的，治理當局必須在內部會計控制制度中規定出完成經濟業務的恰當授權。在公司組織中，最終的權力屬于股東，并由其授權給董事會、高級職員和治理班子中的其他成員。治理當局依次授權給特定的個人或部門，使他們有權去執行某種活動。
（二）合理運用內部約束機制和激勵的關系
建立健全企業內部會計控制制度是實施企業內部會計控制的首要的基本內控目標，包括約束制度和激勵制度兩個基本部分，有效的激勵和約束機制可以促使會計人員提供準確及時的會計信息，并反過來強化企業的法人治理結構，形成治理的良性循環，促進科學治理的完善。從廣義上講，會計控制也包括“對會計的控制”，即對會計人員及其工作質量的控制。在企業內部人中，會計人員居于重要地位。由于會計人員一般受制于廠長經理，又由于他們追求個人收入最大化的本性，在缺乏激勵或監督不力時，他們就會與其他內部人一起把私人利益放在企業利益之上，侵蝕所有者權益。所以，這種會計內部人從其本性來講具有兩重性，他們價值觀的取向決定于企業的激勵和約束機制：激勵有余約束不足時，他們可能會不滿足于已得到的利益，利用所占有的會計信息等優勢謀取更大的利益；激勵不足約束有余時，他們會一走了之或者運用自己的智力，想方設法弱化約束，“堤內損失堤外補”；只有當激勵和約束都有效存在，即存在既能使會計人員獲得與其付出的努力和責任相匹配的報酬和授權，又可以從制度和程序上限制會計人員的“越軌”行為這樣一種機制時，才能使會計內部人趨向于循規蹈矩，并發揮會計的監督功能，為企業治理層提供會計控制的正確信息。內部會計控制制度應采用一切有效的程序來保證制度的正確實施，并保證所提供的財務會計報告的真實、完整性。
（三）加大內部會計控制制度的考核力度
以往企業一般比較注重銷售、毛利、利潤等經營成果的考核，而把內控制度執行情況列入考核范圍的企業還不多，企業很難對執行制度的好壞進行區別并做出相應的獎懲處理。企業內部會計控制制度執行結果的好壞，除了制度要具有科學性、合規性外，另一個因素就是制度是否被認真貫徹執行，這與企業的考核辦法和考核內容有關，所以，企業應當將內部會計控制制度執行情況的檢查列入考評范圍，落實考評內容，考評標準力求科學化、合理化、可操作性強，定性分析和定量分析相結合。在進行考核時，重點要對企業內部工作流程執行情況進行跟蹤，假如一個企業內部工作流程很科學、合理，只要其中某一環節出現問題，就能很快被后一環節發現，要加大監督考核力度，在實施考核時可運用企業內部監事、審計、財會的監督力量，同時將考核結果與部門、人員的獎懲掛鉤。
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目前審計職業界普遍使用的審計風險模型是由美國注冊會計師協會1983年提出的。該模型認為審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險三要素組成，對審計風險的計量為：
審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險
根據上式，在既定的審計風險下，檢查風險可計算如下：
檢查風險=審計風險/（固有風險×控制風險）
根據上述模型，審計主體在確定可接受的審計風險時，首先要評估固有風險、控制風險，在此基礎上推算可接受的檢查風險。該審計風險模型存在如下缺陷：
1.1只定性分析審計風險該審計風險模型只是定性地分析了客觀存在的風險。該模型考慮的風險只考慮了有關審計風險控制的環節，并用公式來描述審計風險的概率，無法直觀地進行定量分析，即計量審計風險給審計主體帶來的損失金額的可能性。
1.2審計風險因素不全面該模型考慮的風險只與審計過程和審計順序有關，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經營、內部控制方面考慮審計風險因素，未充分考慮審計風險產生的其他主要原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環境因素等。
1.3無法描述道德風險審計案件中存在的一些問題并非完全是由于技術上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態度有時也會成為問題的癥結所在。因此，人們除了關注審計技術和程序的發展外，亦開始關注審計主體的自身行為，由此產生了審計主體的道德問題。但是，傳統的審計模型無法描述由于不道德行為所產生的風險，包括：企業與審計主體串通舞弊，出具不恰當的審計報告；審計主體接受賄賂；審計主體為了經濟利益壓低價格有損同業等。
1.4對審計風險的表述不完整隨著審計風險含義的擴大，審計風險控制就不能只局限于審計過程和所審計的對象，必須把審計風險的控制放在一個系統中全面把握，還應考慮審計環境影響、人員因素及后果等。審計風險范圍也應擴大為審計主體風險、會計師事務所風險和會計行業風險，還包括審計結論利用中產生的法律風險以及賠償風險。
2現代審計風險模型的發展
現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。
2.1認定層次風險認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經濟交易的事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，企業管理當局由于本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。2.2會計報表整體層次風險會計報表整體層次風險主要指戰略經營風險（簡稱戰略風險）。把戰略風險融入現代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。
2.2.1從戰略風險的定義來看：戰略風險是審計風險的一個高層次構成要素，是會計報表整體不能反映企業經營實際情況的風險。這種風險源自于企業客觀的經營風險或企業高層通同舞弊、虛構交易。傳統審計風險模型解決的是企業的交易和事項在本身真實的基礎上，怎樣發現會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發現企業小的錯誤，卻忽略大的問題；現代審計風險模型解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。
2.2.2從審計戰略來看：現代審計風險模型是在系統論和戰略管理理論基礎上的重大創新。從戰略角度入手，通過經營環境—經營產品—經營模式—剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發現會計報表錯報，把握審計風險。而將環境變量引入模型的同時，也將審計引入并創立了戰略審計觀。
2.2.3從審計的方法程序來看：現代審計風險模型注重運用分析性程序，既包括財務數據分析，也包括非財務數據的分析；且分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應用現代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經營計量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），專門分析企業在復雜的市場環境和產業環境下的經營情況，以確定關鍵經營風險如何影響財務結果。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架。
2.2.4從審計的目標來看：現代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑一一排除。而該模型充分體現了這種觀念。
3現代審計風險模型的分析應用框架
3.1確定總體審計風險概率審計風險可按其發生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進行表述，如極小可能的概率為大于0但小于或等于5％。
社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性；縮小或消除社會公眾合理的期望差距。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎，但獨立性最終體現在注冊會計師獨立承擔審計風險責任方面，因而降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”。審計風險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數學概率表示應不超過5％。
3.2分析戰略風險在確立了總體審計風險概率應該控制在5％以下之后，應全面分析戰略風險。以企業的經營模式為核心，以自上而下和自下而上相結合的方式了解企業的內外部經營環境、經營產品，并在此基礎上分析確定企業經營有效性和會計報表的關鍵認定是否合理、合法。新的國際審計準則列舉了28種可能暗示存在舞弊風險的環境和事項（IAASB，2003）。
3.3分配剩余審計風險評估完戰略風險概率后，可按照傳統的方法分析認定層次的風險概率，兩者結合起來考慮就是重大錯報風險概率。最后根據確定的總體審計風險概率和評估的重大錯報風險概率，得出關于剩余審計風險也就是檢查風險的概率，據此確定實質性測試的性質和范圍，即可將審計風險減少到滿意程度。
論文摘要：法津責任是注冊會計師行業的熱點問題，審計期望差異的存在是法津責任產生的根本原因，文章分析了審計期望差異存在和加劇的原因。
在公眾法律意識日益增強的今天，出于保護自身利益的需要，會計信息使用者往往對于質量低下甚至虛假的審計產品訴諸法律，于是造成了注冊會計師行業的許多法律訴訟問題。在我國，導致注冊會計師法律責任問題的原因有多種，而根本原因則在于審計期望差異的存在。所謂審計期望差異指的是社會公眾對審計質量的期望(公眾期望)與注冊會計師、會計師事務所提供的審計質量的期望(業界期望)之間所形成的審計差異。它既包括了由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于社會公眾的認識錯誤而形成的差距。從目前來看，一方面，社會公眾對審計質量的要求越來越高；而另一方面，注冊會計師提供的審計質量越來越低，以致造成審計期望差異越來越大。本文試圖從市場經濟環境、注冊會計師的執業環境和注冊會計師自身因素等幾個方面加以分析。
一、公司治理結構的不完善導致審計期望差距擴大
目前我國公司治理結構的先天缺陷導致了上市公司與審計機構之間的監督與制約關系失衡，從而使審計喪失了最基本的生存要素，即獨立性。
在審計活動過程中，上市公司審計中存在著審計委托人、被審計人與審計人機構三者之間的特殊關系。被審計人(上市公司)主要表現為公司經營管理層，是替委托人(股東)管理公司資產的人，而審計機構則是替委托人(股東)鑒證公司經營管理層業績的人。以上兩者均是受托人，服務于同一委托主體(股東)，他們之間不存在任何契約、利益關系。按照委托理論，對上市公司的審計是人監督人的過程，可以保證其公正性。但在我國，以國有性質為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經營管理層應有的控制作用，很多公司總經理本身就是董事長，或雖非董事長也是董事會重要成員，這樣就產生了嚴重的“內部人”控制現象。上市公司審計中原本存在的三者之間的委托關系實質上簡化為兩者之間的關系，即現在一般是由上市公司的經營管理層來委托審計機構對自己進行審計，并且由其決定相關的審計費用等事項，從根本上破壞了上市公司與審計機構之間的制衡關系，使得審計機構難以保證獨立性，而獨立性是其最根本的執業條件。在上市公司經營管理層與審計機構之間的直接契約關系中，審計機構明顯處于弱勢而不具有平等地位，在同業競爭中不得不作出讓步并遷就上市公司，甚至與上市公司共謀作假，生產出質量低下的審計產品，加大了審計期望之間的差距。
二、政府過度介入造成了審計期望差距
在我國，一些獨立性較高的會計師事務所提供的高質量的審計意見，會降低那些自身質量不高的待上市或已上市公司的利益。在審計市場上，那些能提供符合客戶要求、順利取得政府管制機構認可的審計意見最受市場歡迎。審計市場上并不需要實質意義上的審計服務．而僅僅是名義上的審計服務，這種名義上的審計需求主要是因為政府管制性干預所產生的。
在美國等發達國家證券市場上，市場對審計服務的自愿需求早于政府干預，同時會計師事務所出具的審計意見會為新上市公司帶來更高的首發價格。而在我國，企業所需要的是價格最低、麻煩最少的注冊會計師服務。由于市場對會計師事務所的服務需求是上市公司的經營管理者，他們為了自己的私利，可能需要事務所提供的服務就是欺騙股東，即他們需要假冒偽劣產品。另外，在會計行業里．會計服務的購買者與消費者存在錯位，即會計服務的購買者是上市公司，而消費者則是上市公司的投資者。會計師事務所和注冊會計師為了自身利益，生產出了質量越來越低下的產品，加大了審計期望的差異。
三、注冊會計師的過失和舞弊行為直接導致了審計質量低下甚至審計失敗
注冊會計師自身原因導致的審計問題主要表現在以下三個方面：
l，注冊會計師由于沒有遵守公認審計準則而提出了錯誤的審計意見，即不按專業標準執行，這常常導致審汁失敗。審計失敗可能來自于過失，也可能源于舞弊，或者兩者兼而有之。近年來國內發生的一些重大案件，都是注冊會計師沒有嚴格按照獨立審計準則這一技術標準執行所造成的。上市公司提供的會計報表嚴重失真，而注冊會計師卻出具了無保留意見的審計報告，比如，中天勤會計師事務所的注冊會計師在對銀廣夏進行審計時，對于函證程序的使用存在嚴重問題。注冊會計師在對應收賬款和銀行存款審計運用函證程序時，沒有直接控制函證信件，而是把函證信件全部交給被審計單位自行處理，導致不能查出虛增的應收賬款和主營業務收入。而華倫會計師事務所的注冊會計師在對黎明股份審計時，沒有按規定對存貨進行盤點，也就不能發現公司虛增存貨以達到虛增利潤的舞弊行為。這些都造成了審計失敗。
2．導致審計失敗的更深層次的原因還在于注冊會計師缺乏基本的職業責任意識，不能保持應有的職業謹慎態度。注冊會計師審計的重要作用是對會計報表的公允性進行鑒定，提高企業財務信息的可靠性和可信性，從而幫助報表的使用者進行判斷和決策。從表面上看，注冊會計師執業要對委托單位負責，而實質上是對社會公眾負責。注冊會計師的鑒定一旦有誤，最直接的受害者就是社會公眾。銀廣夏的公司公告顯示，1999年對德國出口達到4億元人民幣，2000年直線上升到7．2億元人民幣，2001年更是達到2O億元人民幣。但海關證明顯示，1999年銀廣夏出口額不到4000萬元人民幣，2000年僅有27萬元人民幣，20H01年沒有任何出口。
注冊會計師應認真分析被審計公司的歷史數據，對不正常的數據波動要保持應有的職業謹慎態度，找出數據波動背后的真正原因。這樣才不至于作出錯誤的審計。注冊會計師應該明白的是，進行準確而公正的審計不僅是為了對公眾負責，而且也是為了使自己免于訴訟。
3．利益的驅動使會計師事務所不遵循職業道德。注冊會計師行業競爭激烈，由于客戶少，各事務所之間競相壓低審計費用。有的事務所收費低到不合理的程度，資產有幾十個億，收費卻只有3oO00元左右。一般而言，降低收費標準就意味著降低審計質量。審計時間難以保證，審計過程偷工減料。實際上，沒有幾家上市公司年報表審計會用兩個月時間。在這種情形下，過失行為不可避免。
四、會計信息使用者對審計結果的過分依賴導致其對審計質量的期望值越來越高
l，會計信息使用者就是會計信息的利益相關者，但這種利益與被審計單位的利益大不相同。會計信息使用者出于對自身利益的關心，常常擔心被審計單位提供帶有偏見、不公正甚至虛假會計信息，因而紛紛向外部審計人員尋求獨立鑒證。同時，由于會計業務處理及會計報表編制的復雜性，會計信息使用者因缺乏會計知識而難以對會計報表的質量作出評估，所以他們要求注冊會計師對會計信息的質量進行準確無誤的鑒證，提供絕對的保證，并依賴注冊會計師所得出的鑒定結果幫助其進行經濟決策。
2，會計信息嚴重失真以及會計信息使用者對審計結果的過分依賴加大了社會公眾對審計質量的期望值，導致審計期望差異的擴大．從而增加審計法律責任。會計信息嚴重失真主要是公司管理層的舞弊．主要有以下幾個方面的表現：
(1)為了融資而造假。公司因為擴充設備或營運周轉而需要更多的資金，于是把目光投向資本市場。為了借款或增加資本，他們可能虛報財務報表，以便達到說服資金提供者作出有利于他們的決策。無論在初次發行階段，還是在配股或增發新股階段，都有可能出現這種情況。證券法對于公司融資作出了各種各樣的規定和限制，比如發行和市股票的公司必須具有3年盈利；已上市公司在其申請配股的前3個年度的凈資產收益率平均應在l0％以上，屬于能源、原材料、基礎設施類的公司可以略低，但也不得低于9％，上述指標計算期間內任何一年的凈資產收益率都不得低于6％；公司在增發新股的前3年要連續盈利等實際上，許多公司或上市公司沒能達到起碼的要求，但為了獲利只好造假，還美其名日“包裝”。
(2)為操縱股票市場價格而造假。企業股票如果上市，為維持股價或為使股票價格能達到預期的波動，經常利用不實的財務報表。股票價格預期的波動，也可能是蓄意使股價作暫時性的下跌，以便操縱者得以廉價購進股票，以取得更大的控制權或待價而沽。
(3)為避免處罰而造假。我國上市公司提供虛假報表的另外一個目的是避免帶帽(“ST”“Prr”)以及退市；如果已帶帽了，“TS”不想淪為“PT”，“RT”不想最后退市，這些帶帽公司一般都表現出強烈扭虧為盈的欲望，于是便想方設法虛增收入和利潤，從而以達到摘帽的目的。
從以上分析可看出，我國上市公司具有管理舞弊的動機，同時市場環境又提供了管理舞弊的機會。我國上市公司之所以會不斷發生管理舞弊問題，是和我國當前公司內外環境為其提供的機會分不開的。除了前述公司治理結構方面的問題外，地方政府給予公司的巨大壓力，也是上市公司管理舞弊的一個重要原因。當地政府為扶持上市公司而為其造假大開綠燈的事也時常見到。公司管理舞弊、已披露的眾多會計信息造假案件以及信息使用者對被審計單位控制權的弱化，使得信息使用者要求注冊會計師對會計信息的質量進行準確無誤的鑒證，提供絕對的保證，并依賴注冊會計師的鑒定結果幫助其進行經濟決策。社會公眾對審計質量的期望加大，而審計質量不斷降低，于是加大了審計期望差異值。
3．社會公眾不理解會計責任與審計責任的區別也會造成法律訴訟。會計信息使用者期望法定審計可以保證會計信息的準確性，保證企業財務狀況良好，保證可以預防和發現公司中的錯弊行為，即經過注冊會計師審計后，能夠保證會計信息的質量，而注冊會計師基于自身能力和審計的固有限制，按照應有的職業謹慎原則，只能合理保證會計信息的公允性，而不能提供絕對的保證。但社會公眾不理解會計責任與審計責任的區別，因此在現實中，信息使用者只要發現因受到不準確會計信息的誤導而遭受損失，往往就會把注冊會計師推上被告席。
［摘要］摘要：本文從系統構架、數據庫及安全進行論述，結合企業構建面向不同信息使用者的會計信息系統。
［關鍵詞］企業會計信息系統構建
企業自身不斷謀求向現代企業邁進，也更應該對會計信息系統進行主動性革命，包括對系統的構建深入理解，這些都要通過構建信息時代的會計信息系統來解決。針對不同類型和不同層次的企業，本文重點討論的是一批在國內外有影響的大企業。
一、會計信息系統技術構架
企業會計信息系統的構建，在技術構架上，數據庫服務、應用服務及客戶端服務三方面，采用三層架構設計，可以提高效率與安全性、降低硬件投資成本。
通過三層結構服務器方案，保證的數據的安全，達到數據集中控制的目的。三層體系結構既減輕數據庫服務器的連接開銷，又將業務規則從客戶端移到應用服務器達到安全高效的目的。
1、數據庫服務
數據庫服務是三層模式中的最底層，用來定義、維護、訪問和更新數據并管理和滿足應用服務對數據的請求。由一個或者多個數據庫系統組成，其中可能包括由存儲過程組成的和數據存取相關的邏輯模塊。
數據庫也是會計信息系統設計必不可少的，沒有數據庫的會計信息系統程序是不完整的程序。因為只有數據庫才能大量、快速地處理各類信息，實現各種功能系統采用SQLServer做后臺數據庫。它是由微軟Microsoft出品，基于關系型數據庫的大型數據庫系統。它具有獨立于硬件平臺、對稱的多處理器結構、搶占式多任務管理、完善的安全系統和容錯功能，并具有易于維護的特點。
2、應用服務
應用服務位于客戶端和數據庫服務之間，專門為實現企業的業務邏輯提供了一個明確的層次，在這個層次封裝了與系統關聯的應用模型，并把用戶指令和數據庫代碼分開。這個層次提供客戶應用程序和數據服務之間的聯系。主要功能是執行應用策略和封裝應用模式．并將封裝的模式呈現給客戶應用程序。在三層B/S體系結構，它是在數據庫服務器與客戶端之間增加應用服務器。
Microsoft的分布式COM(DCOM)技術是將組建對象模型技術COM大大進行了擴展。是對在局域網、廣域網甚至是Internet上計算機對象之間的通信提供了完全的支持。通過使用DCOM用戶的應用程序就可以在任何網絡位置上達到真正的分布性，從而滿足客戶應用的需要。
3、WEB客戶端
客戶端是為客戶提供應用服務的圖形界面，有助于用戶理解和高效的定位應用服務。遠程客戶端和本地客戶端通過瀏覽器提交用戶請求，顯示處理結果，通過顯示界面進行數據的輸出等操作
4、總體優勢
總體上看，數據庫服務器負責數據存儲，客戶端只管用戶界面、遞交服務請求，應用服務器負責業務處理，這種結構能更好地應用資源，減輕了客戶端的負擔，從而彌補了兩層結構的不足。
二、會計信息系統數據庫及安全
企業會計信息系統的構建需要強大的數據庫后臺服務和完善的數據安全性，我們從以下四個方面來加強系統的數據庫安全性。
1、完善的網絡安全體系使用訪問服務器對遠程電算工作站進行加密身份驗證、對數據采用密文傳輸方式可以為會計電算化數據提供全面的安全保障；內部局域網電算工作站對電算服務器的訪問通過嚴格的身份驗證體系加以管理。上述措施使得來自因特網和內部局域網的非法操作或入侵被訪問服務器拒絕，從而無法連接電算服務器，并記錄相關信息備查。這樣可以完全隔離內部和外來的非法入侵并記錄其入侵主機的IP地址、入侵時間、入侵頻率等信息，同時系統在切斷非法入侵通道時提供實時告警，提醒管理員及時采取措施。
2、全面的會計電算化信息系統檔案管理
會計電算化信息系統處理業務時所產生的各種賬簿、報表憑證均由專人管理，并有相應的管理制度；所有財務檔案均做好防火、防潮、防塵、防盜等，特別是磁性存儲介質要做好防磁。
3、安全的會計電算化信息系統輸入控制
審核人員對會計電算化信息系統每筆業務進行合法性和準確性審核，從源頭上防止錯誤和舞弊行為的發生。避免因錯誤舞弊導致連環性、重復性錯誤。采用編碼制度，會計科目統一編碼，不僅提高了錄入的速度和準確性，而且規范了行業管理。設置邏輯控制、平衡校驗控制、錯誤更正控制來完善會計電算化信息系統查錯、改錯的功能。
4、穩固的計算機病毒預防措施
為了防止計算機病毒的侵襲，本系統使用正版軟件，拒絕各類盜版或來歷不明的軟件；對外來的移動硬盤、光盤、優盤首先進行病毒檢測；在服務器和工作站中裝入了防病毒軟件，開機時進行時控制，對硬盤進行病毒檢測。及時發現并殺死計算機病毒定時對計算機防病毒軟件進行升級，保證會計電算化信息系統服務器和工作站中病毒特征庫是最新的。
參考文獻：
論文關鍵詞：財務報告舞弊；融資制度；上市公司
在我國，證券市場經歷了十八九年的發展，但目前還不盡成熟、不盡規范。近年來不斷發生的上市公司財務報告舞弊案就是我國證券市場所存在問題的突出反映。財務報告舞弊，是相關當事人在對利弊得失權衡后作出的選擇，是人的趨利行為和特定制度背景下的產物。研究我國上市公司財務報告舞弊問題，不可脫離證券市場特殊的融資制度背景。研究中國證券市場的融資制度，就可發現上市公司財務報告舞弊具有如下特殊的動機。
一、為獲得上市資格條件
根據我國《證券法》《股票發行與交易管理暫行條例》等相關法律的規定，申請上市的公司在財務上必須要滿足一定的條件，如發行股票前必須具有持續盈利能力，財務狀況良好。因此，一些業績并不是十分好的企業，為了達到上市資格條件，實現上市融資的目的，必然通過各種舞弊手段進行會計處理．以確保公司連續三年盈利，使之符合上市所需的財務上的要求。還有許多公司在上市前進行了大規模的上市改組，將一些劣質資產剝離出去，上市前三年的業績就有可能并不是公司盈利能力的真實表現，而只是人為操縱的業績。
二、為提高股票發行價格
新股發行公司除了千方百計獲得上市資格達到“圈錢”的目的外．還存在著多“圈錢”的強烈動機。一家公司能夠募集資金的多少是由股票發額度和股票發行價格決定的。在中國，新股發行是稀缺資源．股票發行額度受公司的影響較少．新股發行價格就自然成為公司操縱的對象。在利潤指標為基礎的定價模式下．公司必然會以種舞弊手段虛增利潤，以期達到抬高發行價，使司籌集到更多資金的目的。
在1996年之前，股票發行價格是根據發行年預測的每股凈收益和發行市盈率計算的。市率是由證券主管部門確定的，許多公司就高估利預測，以達到提高發行價格的目的．造成一些司上市當年的實際利潤遠遠低于當初的預測數1996年．中國證監會調整了股票發行價格的計公式：發行價格=發行新股前三年每股凈收益平值×發行市盈率。許多公司又開始對發行前三年會計報表進行操縱。1997年，中國證監會針對多公司操縱發行前會計報表的情況，又將新股發行價格的計算公式調整為：發行價格=每股稅利潤×市盈率。其中每股稅后利潤=發行前一年股稅后利潤~70％+發行當年攤薄后的預測每股后利潤x30％。這種政策的改變，并沒有消除新發行公司操縱利潤的動機，一些公司又開始在年會計報表與當年盈利預測報表上同時操縱1999年中國證監會再次調整股票發行價格的價方法，即按照股票市場上行業相同或相近、規相近、盈利水平相近的10家左右已上市公司股的平均價格來定價，與前面的幾種定價方法相比這次的定價方法比較客觀，但是同樣有公司為取得較高的發行價格，虛報發行前一年的盈利能力。2001年至2005年又重新采用控制市盈率的辦法對發行價格進行控制。由此可見．只要盈利能力還是決定股票發行價格的一個重要因素．上市公司就存在虛報盈利能力的動機。2006年結束了新股固定價格的方式，提出新股詢價制度．是我國股票發行市場化的一大進步。
三、為獲得再融資資格條件
配股或增發新股對于上市公司是十分重要的再融資工具。然而，中國證監會對上市公司配股或增發有嚴格的要求。對上市公司配股資格的認定主要是以凈資產收益率(roe)為限制條件，并在近年來進行了多次調整：1994年中國證監會了《上市公司配股的通知》，規定上市公司配股的必備條件之一是“最近三年內連續盈利，公司roe三年平均在10％以上”。1996年中國證監會將原來申請配股的條件修改為“最近三年內roe每年都在10％以上，屬于能源、原材料、基礎設施類的公司可以略低，但不低于9％”。1999年中國證監會又對roe進行新的規定：三年平均roe不低于10％，每年roe不得低于6％。2001年，證監會要求擬配股公司最近三個會計年度加權平均凈資產收益率平均不低于6％。
為了滿足中國證監會有關配股條件的要求．以達到配股資格．上市公司大都需要在會計年度即將結束時測算本年度的凈資產收益率是否達到配股資格線。一些達不到凈資產收益率要求、但有著強烈再融資動機的上市公司就通過操縱利潤來達到目的。在證監會1993年至2007年處罰公告中披露的因財務報告舞弊而被處罰的78家上市公司中，有22家上市公司的46份舞弊年報所披露的凈資產收益率符合當年證監會關于配股的要求(見表1)。
其中有18家上市公司在下一年度完成了配股，實現了再融資。其中，重慶實業在2000年公開披露的配股說明書中披露：1997年、1998年、1999年的凈資產收益率分別為l1．48％、6．82％、16．44％，3年平均凈資產收益率在l0％以上，任何一年凈資產收益率不低于6％。重慶實業在1999年度財務報告中披露的凈利潤為2107．68萬元。經查，1999年重慶實業虛增凈利潤1432．21萬元，占當年年報披露凈利潤的67．94％。其實際情況根本不符合配股的條件。
由此可見，由于政府對配股行為的行政干預，倘若上市公司的凈資產收益率低于配股資格線，在配股壓力的驅使下，自然會設法采取各種手段來提高凈資產收益率i2]。另外。由于許多上市公司是經過“包裝”獲得的上市資格．在上市時就先天不足，上市后面臨著盈利能力下降、虧損或公司正常經營資金短缺的困境。這些上市公司都迫切希望通過實現配股和增發新股等再融資方式籌集到更多的資金，以期能夠使公司擺脫困境。
四、避免被特別處理或退市
公司上市后可能受到各種原因引起的處罰其中最嚴厲的處罰是因財務狀況和經營狀況惡化而被特別處理、暫停上市乃至終止上市，這意味著公司將喪失一種寶貴的稀缺資源，公司及其管理人員、投資者、債權人和其他利害關系人的利益都將受到損失。這顯然是上市公司及相關利益者所不愿意看到的。于是，出于逃避懲罰，不愿意因連續三年虧損而退市，一些處于盈虧臨界點附近的公司。具有巨大的利益驅動粉飾財務報告，隱瞞虧損，避免被st或pt處理。
《公司法》第157條規定，上市公司如果“最近三年連續虧損”將由國務院證券管理部門決定暫停其股票交易。第158條又進一步規定，上市公司若有上述情形，且“在限期內未能消除，不具備上市條件的，由國務院證券管理部門決定終止其股票上市”。除此之外，滬深證券交易所制定的《股票上市規則》對“上市公司狀況異常期間的特別處理”作了規定．“當上市公司出現財務狀況或其他狀況異常，導致投資者對該公司前景難以判斷，可能損害投資者權益的情形”，交易所將對其股票交易實行特別處理。這里的“財務狀況異常”指的是以下兩種情況：①最近兩個會計年度的審計結果顯示的凈利潤均為負值；②最近一個會計年度每股凈資產低于股票面值。也就是說，如果上市公司連續兩年出現虧損，或者是由于出現巨額虧損導致每股凈資產低于股票面值的。都被視為財務異常，將受到特別處理。如果一家公司因連續兩年虧損被特別處理后，第三年仍然虧損，交易所將暫停其股票交易，并向中國證監會提交暫停其股票上市的建議。從《公司法》和《股票上市規則》的有關規定可以看出，上市公司一旦出現虧損。有可能受到證券監管部門的三種處理，即特別處理、暫停上市或終止上市。而這些處理將對上市公司及有關的利益關系人產生嚴重的影響。當初，政府有關部門、母公司千辛萬苦爭取到公司發行股票和上市資格這個殼資源，其中的一個主要目的是希望利用股票市場的直接融資功能．以擴大公司的規模、提高公司的經濟效益，發展地方經濟而公司一旦因虧損原因而被暫停上市、甚至終止上市。
這個寶貴的殼資源優勢將損失掉．這不僅不利于公司的長遠發展，而且還可能因受到社會的相當關注而產生一些負面影響，這是上市公司以及公司的大股東、管理層和有關的政府管理部門都不愿看到的結果。因此，上市公司一旦出現虧損．他們將會盡量采取各種盈余管理的手段．甚至是舞弊的手段，來使公司扭虧為盈，或隱瞞虧損的事實。
論文關鍵詞：審計職業判斷 會計職業判斷 審計質量
目前，西方國家對于審計判斷研究有比較長的時間，已經取得了豐碩的成果，特別是在審計判斷的研究中借鑒了認知心理學，擴展了審計的研究領域，無論是對豐富審計理論還是對提高審計人員的判斷水平都起到了十分重要的作用。在我國關于審計判斷的研究才剛剛起步，但我國注冊會計師所處的獨特的環境為我國審計判斷的研究提供了非常好的機會。
一、審計判斷的性質
審計職業判斷貫穿于審計計劃、審計實施以及審計報告整個審計過程，審計工作的質量就是審計判斷的質量。
1.審計職業判斷的定義。所謂審計職業判斷是指審計人員在整個審計過程中為了實現審計目標，運用專業知識，依據相關標準，在實踐經驗的基礎上對客觀審計對象和主觀審計行為作出的某種認定、評價、選擇和決斷。
審計判斷的主體是審計人員，審計判斷的基礎是審計人員的專業知識和積累的經驗，審計判斷的基本方法是識別和比較，審計判斷的內容既包括事項判斷，也包括審計人員的自身判斷，審計判斷的結果是一種估計、斷定或選擇。
審計中的兩個核心概念——審計重要性和審計風險就是依靠審計人員的專業判斷。除此之外，在審計過程中需要審計人員作出專業判斷的主要事項或活動和確定具體審計目標、確定重點審計領域和重要的會計、審計問題、對初步審計策略的選擇、審計證據的收集、分析與評價、對分析性復核結果的評價、審計意見類型的選擇以及對舞弊風險因素的判斷。審計判斷涵蓋了整個審計過程，越是審計的關鍵之處，越是需要審計人員準確的專業判斷。
2.審計人員在職業判斷中的地位。在審計職業判斷是審計人員在開展審計工作、作出審計結論時，以應有的職業道德和專業方法對審計項目的不確定事項和因素進行分析和判斷的過程。經濟環境的多變化、審計事項的復雜化，使審計人員在審計中很難找到直接的證據對被審計單位會計報表“兩性”特征加以證明，在尋找客觀證據的同時，通常還需要有一定科學性的主觀推測和判斷。所以，在審計領域里，職業判斷是一個非常重要的審計概念，也是一項非常重要的工作內容，它貫穿于審計工作的始終。但作為一種主觀性判斷，它不僅要受所收集信息的影響，還要受審計人員的知識、經驗、偏好等因素的影響。其間既涉及審計事項，也涉及審計人員的行為，判斷對象的復雜性及判斷標準的模糊性決定了審計職業判斷的復雜性，使審計職業判斷充滿了變數。審計人員是審計判斷的主體，是審計判斷中十分重要的要素。從整個審計過程來看，所有的審計判斷都是由審計人員的活動，審計判斷的正確與否主要取決于審計人員。因此，對于審計判斷績效而言，審計人員的素質起著十分重要的作用。審計人員一旦在某一具體事項的分析判斷上出現失誤，就可能會作出與被審計事項實際情況完全相反的審計結論。因此,明確職業判斷在審計工作的重要性，提出審計人員合理判斷的保證條件對審計行業來說非常重要。
二、審計職業判斷與會計職業判斷的比較
雖然在會計和獨立審計實務中都要運用職業判斷，但是由于會計和審計職業特點不同，所處理的業務特點不同，兩種職業判斷的概念、運用、目的及對判斷者的要求等方面有很大區別。尤其在實際運用過程中，兩者的區別就更加明顯。
1.審計職業判斷是對會計職業判斷的再判斷。獨立審計主要是針對被審計單位的會計報表進行審計，而許多會計事項的會計處理需要會計人員運用職業判斷進行處理方法的選擇，報表中披露哪些信息也要由會計人員通過職業判斷來確定。注冊會計師對報表進行的審計，實際上是對會計職業判斷的再判斷。由于客觀局限性，注冊會計師不可能對審計對象的真實面貌作出完全的評價，因而注冊會計師即使依據獨立審計準則進行審計，也并不能保證發現被審計單位所有的錯誤和舞弊。因此，注冊會計師必須運用職業判斷，在編制和實施審計計劃時，力求使會計報表中沒有更大的錯誤與舞弊；在出具審計報告時，應考慮被審計單位和客觀環境對存在的錯誤與舞弊的影響，發表不同類型的審計意見。
2.審計職業判斷對判斷者要求更高。兩者相比較而言，會計職業判斷之標準和目的更為明確，而審計職業判斷除了依據專業標準外，在較大程度上還依賴于審計人員自身的經驗，通常沒有非此即彼的選擇。比如在對被審計單位的控制風險進行評估時，有許多的風險水平可供選擇，也不存在出現某種情況就選擇某一相應風險水平的情況。注冊會計師執行審計業務時，一刻也離不開職業判斷。因為每項審計業務都有不同的特點，涉及被審計單位的經營規模及業務性質、內部控制的設計和運行等諸多因素，用一個不變的數量指標來規范種類繁多的審計業務，實際上是不可能的。由此可見，審計專業判斷對判斷者的專業素質要求更高，它要求審計人員必須具備會計、審計、法律等相關專門知識。同時，審計人員還必須具備豐富的實踐經驗，具備面對實際問題作出正確判斷的能力。一位經驗豐富而機警的審計人員能很快地瀏覽一頁記錄并馬上發現異常情況，準確地指出問題所在。這種診斷并無任何不可思議之處，審計人員只不過是綜合運用了他的會計知識和經驗來評價信息的可信度。審計專業判斷能力的高低是審計人員綜合素質和專業能力強弱的根本體現，是衡量審計人員專業水平的核心指標。
三、審計職業判斷能力的提高
職業判斷能力的提高是注冊會計師執業水平的積累，是一個從量變到質變的過程。
1.不斷提高審計人員自身素質，增加執業過程中的經驗積累。審計人員職業判斷水平的高低，很大程度上取決于審計人員專業知識水平的高低。廣博的知識可以為作出恰當的審計判斷提供有效的保證，要提高審計人員的專業素質，就應該不斷提高審計人員專業審計技能和政策水平。同時，還要有目的地鍛煉審計人員的邏輯思維能力和風險意識，在處理問題時力求全面，盡量消除主觀偏見對審計判斷的不利影響。注重執業過程中的經驗積累。專業判斷水平的高低與實踐經驗的多寡密切相關，豐富的經驗是判斷準確的重要因素。因此，審計人員在執業過程中要經常作成功與失敗的總結，互相交流執業經驗，探討出現的新問題。只有這樣，才能鍛煉判斷思維能力，積累起豐富的經驗，提高分析問題和解決問題的能力，提高專業判斷的準確性。
2.加強風險意識，努力開展風險導向型審計。由于現代企業規模的不斷擴大，經濟業務也日趨復雜化。在這種經濟環境下，現代審計普遍采用抽樣的方法來進行審計工作，但抽樣審計技術無法保證發現被審計企業的所有錯誤和舞弊，所以審計人員應該加強風險意識，建立風險規避機制，設立風險基金，在進行審計判斷時保持應有的職業謹慎態度，力求最大程度地降低審計風險。
3.建立科學的審計管理體制。對于改變審計人員靠被審計單位養活的管理體制問題，可采取設立中間機構的辦法來解決，即設立一個中間機構由其向被審計單位收取審計費用，負責為被審計單位選取事務所，同時對審計人員所得出的審計結論負有監督責任，承擔監督義務。審計人員及中間機構都要對審計結論負責，中間機構要根據工作質量對事務所進行評級，同時也要受相關利益者的監督。
4.改善審計判斷手段，重視分析性復核程序的運用。審計人員應加強對分析性復核的重視，提高專業知識水平，豐富和完善自己的知識結構，加深對影響企業財務狀況及經營成果的重大方面的關注和了解，提高應有的執業敏感性。在審計的全過程中，應合理地運用分析性復核程序，通過分析會計信息和非會計信息之間的差異，分析會計報表各組成要素之間的合理性，分析不同期間的可比信息及行業其他單位可比信息的趨勢，與具有代表性的行業數據相比較，準確把握和發現重大的被審計單位的會計錯弊，有效防范和化解審計風險。
5.注重對非會計信息的評價。為了準確、有效地發現重大會計錯弊，審計人員在對被審計單位會計賬目進行審計時，必須注重對非會計信息的利用。要注重對企業管理者素質、企業經營發展前景、主要供貨商及客戶變化的了解，注意企業經營環境及行業準入限制的變化等影響會計報表公允反映的普遍性因素，同時還要注重對企業會計政策、會計估計的選擇及其變更的原因、企業異常交易、關聯交易以及期末時點附近的交易等影響會計報表公允所反映的特殊因素的評價，對企業的異常經濟行為和超過其獲利能力的經營業績進行分析，以發現企業的舞弊行為。
6.明確審計責任，建立審計質量控制系統。在民間審計的職業道德規范體系中，質量控制準則是專門為控制審計質量而對會計師事務所作出的管理性規范，會計師事務所只有建立一個良好的質量控制系統，明確審計責任，才能有效地保證審計質量，提高審計人員的職業判斷水平。
【關鍵詞】 法務會計; 理論與實踐; 不足; 對策
一、理論研究上的缺陷
近年來,國內公開發表的法務會計方面的相關研究文章有380多篇,但真正有深度、有見地、值得重視的文章不超過20篇,專著可以查到的有7部,有幾部還稱為“教材”,但多是抄譯國外。總體來講,這些論著對于法務會計的概念、目標、假設、對象、職能、原則、內容以及人才培養等都有所涉及,提出了許多學界未取得共識、需要繼續探討的問題,表明我國已有學者對法務會計給予了關注。其在論述上多采取兩種模式:一是談我國法務會計建設中存在的問題,繼而提出對策;二是談我國發展法務會計的必要性,然后提出建議。兩種模式一般都要先談一些相關的基本理論,所提出的對策大都是加強理論研究,促進人才培養,完善法規制度,加大宣傳力度。此外,還有較多的文章專門談隊伍建設和人才培養,有少數文章談及國外法務會計的理論研究與實踐狀況,另有較少文章專門研究法務會計的理論框架或者其中的某一方面如法務會計報告、特征、原則等。
第一,不僅沒有形成專門的理論體系,在一些基本概念、基本理論的認識上分歧還很大,不乏錯誤、片面的觀點。
第二,概要性陳述過多,甚至是對國外觀點的直接編譯整理,內容也顯得空洞。
第三,理論與實踐脫節,研究主要集中于法務會計基本理論問題上,對實務操作、實踐案例的應用性研究缺乏,很少看到完整的體現法務會計應用特點的實例解剖。而缺乏實證基礎,研究結論也就流于無效。
第四,在研究方法上,規范性研究的文章較多,實證性研究的文章很少。
第五,由于缺乏一套邏輯嚴密的理論系統,對法務會計的執業準則等的研究,只能借鑒國外經驗,難有中國特色。
第六,研究不夠深入,淺嘗輒止。部分學者寫一二篇法務會計文章后就不再探討,不能對某一問題進行深入和系統研究,因而有深度的力作不多,文章的質量和數量都不足。截至2008年12月初,能從中國期刊網上檢索到的有關法務會計的學術論文只有388篇,與其他會計研究文獻相比,法務會計文章數量甚少。
第七,目前已出版的法務會計書籍,多是兩種理論模式:一是抄襲美國舞弊審計學的理論體系及主要理論內容;二是抄襲中國司法會計學的理論體系及主要理論,是用舞弊審計學、司法會計學拼接所形成的“法務會計”。
二、實踐上存在的不足
從中國目前來看,法務會計某種程度上已在實務工作中得到一定的開展,但主要限于經濟犯罪領域有關案件的審查,除了國家公檢法機關和有資質的司法會計鑒定所開展的業務是否屬于法務會計存在爭議以外,會計師事務所、律師事務所也開展了零星的法務會計相關業務,但服務內容單一。目前我國的“法務會計”熱還僅限于學術界(主要是會計學界),也沒有形成具有內在關聯性的理論體系,基本上是“紙上談兵”,實踐層面乏善可陳。
(一)人才匱乏
高校專業設置、師資、教材短缺,注會缺乏法律知識和開展相關工作的能力,法律工作者又普遍不懂會計。由于理論上欠缺,使得法務會計人才培養沒有較為明確的方向,有些高校雖已開設法務會計專業及開展相關嘗試,也還處在起步階段,還沒有很好的典型可供其他院校參考。
(二)社會認識存在誤區、盲區
社會認知度較低,大部分專業人員不了解甚至還未聽說過法務會計。我國大部分企業還未認識到公司內部的法務會計在調查雇員舞弊、解決企業經濟糾紛領域的突出作用,未意識到法務會計人才處理這些問題的優勢和業務能力。
(三)服務項目范圍狹窄
法務會計實踐主要集中于保險賠償、海損事故理算等較為典型的業務以及有爭議的司法會計上,而有關企業納稅及債權債務的會計、社會公正會計、物價理順會計、基金會計等法務會計的實踐基本上處于空白。
(四)絕大多數的會計師事務所很少涉及法務會計服務領域
絕大多數的會計師事務所業務還停留在審計、驗資等傳統業務領域和少量的稅務籌劃等業務中,僅有少數會計師事務所和律師事務所在相關機構的授權下初步開展了司法會計鑒定工作。有些會計師事務所雖然從事了相關業務,但由于公信力原因,不僅業務量少,權威性也受質疑,并且業務范圍過窄,注師普遍缺乏法律方面的知識和經驗,影響了所獲證據的針對性和判斷結果的準確性。同時,雖然從表面看國內一些大會計師事務所普遍重視法務會計業務,并不同程度地進行了宣傳,但其廣告意味大于實際業務開展程度。此外,執業注冊會計師的專業素養雖然相對較高,但在法律知識和調查技術上比較欠缺,而且大多還在從事其審計主業,并沒有特定的法務會計人員資格和身份,人員安排上隨意性較大,這使其往往只是將法務會計作為一項兼任的工作,難以全身心投入法務會計實踐中,更不會進行較深入的研究總結。
(五)制度建設滯后
法務會計準則、資格認證制度、鑒定制度、訴訟支持制度、業務操作規范和標準等基本空白,傳統的會計制度和會計準則對法務會計還沒有涉及,對于如何認定信息的虛假問題、故意與過失行為的判定、幫助當事人計算賠償范圍與損失以及對當事人遵守法律法規情況的認定等既沒有相關的鑒定標準,也沒有具體的行為準則作為指導,難以追究相關人員的責任。
(六)相關的教育培訓較為混亂,盈利目的性較強,濫竽充數現象明顯
各種民間培訓機構舉辦的所謂“高級法務會計師培訓班”、“注冊法務會計師資格認證”,無不自稱是國內“首次”或者“首家”。有的高校開設“司法會計”專業后,在不改變專業課程的情況下,卻隨潮流改稱“法務會計”專業。正規財經院校在開設相關專業上還比較慎重,而一些“非主流高校”則比較“前衛”,眾多高職院校紛紛開設會計學的法務會計專業方向,其師資是否能保證值得懷疑。法務會計教育需要多學科、復合型的教學人才,但是既熟悉法務又精通會計學的教學人才非常少,科班出身、高學歷層次的幾乎沒有,多是草臺班子,拼湊的人馬。另外,在專業歸屬上也不盡一致,既有把法務會計專業方向放在會計學里面的,也有放在法學里面的。
(七)法務會計的理念不普及
法務會計的理念主要靠一些學者發表不系統的論文、出版幾部專著來進行傳播,社會影響相當有限,而官方以及業內少有提及。
(八)缺乏專業性權威機構的指導
目前,全國還沒有一個專業機構對法務會計進行規范指導,更沒有其下屬委員會負責法務會計工作。
三、完善法務會計理論研究與推進相關實踐的思路
(一)理論層面
1.梳理國際法務會計研究成果,進行比較和借鑒,著重研究美國的法務會計實踐,并明確我國與西方國家法務會計的差異。我國香港的法務會計發展較快,其絕大多數會計師事務所都不同程度地開展了法務會計業務,很有借鑒價值。
2.加強對有影響的會計訴訟案例的研究,如銀廣廈、深圳原野、紅光實業、瓊民源、東方鍋爐等造假案例,安然、施樂和世通公司、麥克威爾通訊公司等舞弊案件,以及有“中國證券民事賠償第一案”之稱的“大慶聯誼案”等。通過對案例的研究,分析經濟糾紛中涉及會計和法律的深層次的問題。特別在理論研究不足的情況下,研究案例對開展法務會計制度設計和實務操作有事半功倍之效。
3.厘清法務會計與財務會計、獨立審計、司法會計之間的區別與聯系,明確法務會計是經濟服務活動還是會計服務活動,對其進行合理定位。
4.研究當會計準則、會計制度、審計準則等行業規范與法律規定不一致時,如何協調調整,以適應解決法律問題的需要。
5.在上述研究的基礎上,規范和明確我國法務會計的概念、目標、要素、對象、原則、程序和方法等,形成具有中國特色的法務會計理論結構和框架體系,以指導法務會計實踐,并通過實踐不斷完善其理論體系。有學者認為,法務會計理論體系可分為以下幾個層次:(1)基礎性學科,包括法務會計概念、基本原理、依據、標準及主體等內容,以此確定基本內容和理論框架;(2)職能性學科,如具體的方法、程序等;(3)部門性學科,如海難賠償責任會計等。這種分類的理論體系既有層次,也便于分塊研究。
(二)實踐層面
1.建立注冊法務會計師資格考試制度。對具有舞弊審計從業經驗的專業人員可以適當放寬考試標準,以便在短期內緩解我國法務會計人員短缺的壓力。在正式推行法務會計師資格之前,鼓勵具有律師資格的人員參加注冊會計師的“會計”和“審計”兩個科目的考試;對具有注冊會計師資格的人員加試相關的法律科目,待其取得了合格證之后,連同原資格一起來認定其法務會計師資格,以利于盡快形成一支法務會計師隊伍。
2.制定法務會計準則。主要包括法務會計一般準則、法務會計具體工作準則和法務會計報告準則。具體工作準則如法務會計執行業務的技術標準、執業準則和道德準則。這種準則是會計和法律兩個職業的聯結紐帶,它既不能代替會計準則,也不能、不應該被會計準則所代替。可以考慮將法務會計準則置于中國獨立審計準則體系之內,以實務公告和執業規范指南的形式建立法務會計準則體系。
3.明確會計師事務所的主體地位。我國目前還不允許會計師事務所從事法律業務,這是事務所拓展法務會計業務的最大障礙。國家應該出臺有關辦法,允許會計師事務所從事法務會計工作,允許一些有條件、有實力的事務所在其內部設立專門的部門開展法務會計業務,擴大其執業范圍,提升競爭力。另,筆者建議取消公安、檢察機關以及法院內部從事有關法務會計鑒定的技術部門,而將法務會計行使的權力歸于會計師事務所,因為司法機關設置法務會計人員,他們在從事法務會計鑒定時,依據的是國家的有關法律、法規、制度,而沒有統一的技術鑒定標準,這必然影響法務會計鑒定的準確性,同時也不符合獨立性原則,自審自鑒影響判決的質量,也容易產生司法腐敗。因此,應借鑒國際慣例,將法務會計的任務交給會計師事務所,鼓勵事務所開展法務會計業務。有關機構比如中注協可選取一些有資質的事務所進行培訓與認定,頒發法務會計資質證書。
4.建立法務會計面向社會服務的工作規范。該規范應至少包含以下規定:(1)成立機構或開展業務的主管行政部門審批規范;(2)從業者執業資格規范,包括資格認證和年檢;(3)委托和受理規范,建立統一的法務會計鑒定技術標準,如:法務會計鑒定證據的確認標準、法務會計鑒定證據的定量計量標準、綜合判斷標準、鑒定結論出具標準等;(4)收費規范。
5.成立法務會計行業管理機構。西方國家的法務會計組織和機構比較成熟,如注冊舞弊審核師協會(ACFE),美國注冊會計師協會下屬的法務和訴訟服務委員會(FLS Committee),加拿大特許會計師協會下屬的調查與法務會計專家聯盟(CA?IFA)。依照通行做法,我國的法務會計行業管理委員會可以從屬于注冊會計師協會,在中國注冊會計師協會下設立法務會計專門委員會,該委員會接受中注協的管理,對協會理事會負責,專職對法務會計業務進行管理、指導、監督。中注協應加強與中國律師協會的溝通、協調、合作。
6.修訂《注冊會計師法》,增加法務會計方面的內容。
7.逐步擴展法務會計的運用范圍。有學者提出了兩步走的設想:即我國目前可以有選擇地推廣運用企業稅務會計、司法會計、保險賠償責任理算會計、海損事故理算會計等法務會計,這幾個方面在我國實務中具有一定的基礎,至于社會福利保障會計、物價理順會計、債權債務理算會計、社會公正會計、基金會計等,由于客觀條件不甚成熟,可待條件相對成熟后再予以推廣。
8.人才培養。通俗地講,法務會計人才既要懂財務、會算賬、能查賬,又要熟知法律規范、證據規則與訴訟程序,完全屬于復合型人才。培養法務會計人才是發展法務會計的當務之急。措施上基本分為3種:(1)對本、碩、博學生的學歷教育;(2)對有注會、注稅、司法資格人員的職業教育;(3)各種培訓班性質的社會教育。有學者提出,國家教委應盡快組織法務會計本科專業的申報,鼓勵那些已開設了會計學、審計學、經濟法或其他法學專業的高校積極申報法務會計專業。可以先在二十所CPA高校中進行試點。
【主要參考文獻】
[1] 李若山.法務會計――二十一世紀會計的新領域[J].會計之友,2000(1).
