時(shí)間：2023-04-25 08:21:02
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇公司所得稅管理，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
控股公司是金融公司的一種特別形式，它是為了控制而不是為了投資目的而擁有其他一個(gè)或幾個(gè)公司大部分股票或證券的公司。
控股公司可分為以下兩種類型：(1)純控股公司。這種控股公司只持有其他公司的股票(或其他決定性投票權(quán))，從而管理這些公司的經(jīng)營活動和財(cái)務(wù)活動，而不經(jīng)營具體業(yè)務(wù)。(2)混合控股公司。這是指除了具備上述純控股公司的功能外，它還同時(shí)從事各種經(jīng)營活動，如生產(chǎn)、貿(mào)易、信貸業(yè)務(wù)等。
現(xiàn)代跨國公司中的母公司就是混合控股公司的典型。通常，跨國公司是由各個(gè)經(jīng)濟(jì)活動領(lǐng)域中相互間聯(lián)系的企業(yè)組成的一個(gè)多部門的聯(lián)合體(如康采恩、大聯(lián)合企業(yè))。
純控股公司大部分是處于中介環(huán)節(jié)的特別控股公司。不管是屬于哪一種控股公司，其任務(wù)是實(shí)際地控制和管理子公司的活動，接受和匯回來自子公司的股息。通常，控股者是以公司的形式掌握另一公司足夠量的股份，從而對其實(shí)行業(yè)務(wù)上的控制。
公司的國際稅收籌劃要求利用居間的控股公司，即控股基地公司。這些控股基地公司的建立主要是為了解決以下四個(gè)主要任務(wù)：(1)股息預(yù)提所得稅的最小化；(2)在低所得稅管轄區(qū)集中利潤和利潤的再投資；(3)集中來自不同稅收水平國家中子公司的股息，在法律性雙重征稅的條件下，通過可能得到的稅收抵免來降低整個(gè)跨國集團(tuán)的有效稅率；(4)減少母公司所在國和子公司所在國的外匯管制對跨國體系的影響。
1．股息預(yù)提所得稅的最小化
子公司在自己管轄區(qū)獲取的利潤應(yīng)向自己的主要股東母公司進(jìn)行分配。利潤的分配是以支付股息的形式進(jìn)行的。正如我們所知道的，利潤以股息的形式匯回時(shí)，子公司所在國按地域原則要向外國公司獲取的股息征收預(yù)提所得稅。大部分發(fā)達(dá)國家對股息匯回征收的預(yù)提所得稅稅率很高，達(dá)到30%～35%。減少預(yù)提所得稅的唯一辦法是盡可能地利用含有優(yōu)惠條款的國際稅收協(xié)定。按雙邊稅收協(xié)定的條款，預(yù)提所得稅的稅率一般都有較大幅度的降低，也可能為零。
為了實(shí)現(xiàn)股息預(yù)提所得稅的最小化，可在擁有廣泛稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的國家中建立控股基地公司。在母公司、子公司和基地公司所在國之間均訂有稅收協(xié)定的條件下，基地公司可采用“套用條約”的原理來減輕稅收負(fù)擔(dān)。這里可舉德國跨國集團(tuán)羅伯特•博世公司(RobertBoschGmbh)的特別控股公司的例子。
[案例1]
當(dāng)博世集團(tuán)設(shè)在挪威的子公司向德國的母公司匯回利潤時(shí)，挪威的預(yù)提所得稅稅率為15%。為了減少稅收支出，集團(tuán)利用設(shè)在瑞士的特別控股公司(R．B．Inter-nationaleBetailungeAG)的服務(wù)匯回股息。瑞士與挪威、德國都有稅收協(xié)定。按照稅收協(xié)定，從挪威向瑞士匯回股息免征預(yù)提所得稅(稅率為零)，而從瑞士向德國匯回股息的預(yù)提所得稅稅率僅為5%，其結(jié)果是預(yù)提所得稅的稅收負(fù)擔(dān)降低了67%。
由于利用瑞士的控股基地公司，股息的預(yù)提所得稅稅率減少了10%。如果瑞士基地公司的所有業(yè)務(wù)完全與控股活動相聯(lián)系，那么它還可以避免基地公司的瑞士所得稅。
這里要引起注意的是，基地公司的活動也可能會出現(xiàn)一些費(fèi)用。盡管在大部分情況下，控股公司離岸業(yè)務(wù)的利潤在公司居住國被免于征收所得稅，但是通過這類基地公司匯回的股息還是有可能要繳納公司所得稅。如果在股息匯向基地公司所在國(如荷蘭或瑞士)時(shí)，稅收協(xié)定沒有規(guī)定要征收預(yù)提所得稅，那么當(dāng)股息從基地公司所在國匯出時(shí)，也還是有可能要征收預(yù)提所得稅。但是，預(yù)提所得稅的稅率很低(荷蘭為5%)，一般不會影響基地公司的作用。
因?yàn)樗袠I(yè)務(wù)是靠“套用”稅收協(xié)定來完成的，所以在稅收籌劃時(shí)要認(rèn)真地研究相關(guān)國家的稅收協(xié)定。每一個(gè)稅收協(xié)定都有自己的特點(diǎn)，一個(gè)國家與不同國家簽訂的稅收協(xié)定相互間也不盡一致，有的規(guī)定對預(yù)提所得稅免稅，有的規(guī)定減稅。
在建立內(nèi)部企業(yè)結(jié)構(gòu)體系中，如何確定集團(tuán)內(nèi)部股息的傳導(dǎo)路徑以及控股基地公司的選址，是一個(gè)十分復(fù)雜的問題。現(xiàn)代的財(cái)務(wù)分析方法和專業(yè)跨國律師的咨詢可能有助于找到最優(yōu)的組合。
在實(shí)現(xiàn)外國預(yù)提所得稅最小化的情況下，其實(shí)際效用還涉及到那些為避免法律性雙重征稅向本國納稅人的境外所得提供稅收抵免的國家。稅收抵免加之較低的預(yù)提所得稅稅率，將降低跨國集團(tuán)的整體稅收負(fù)擔(dān)。但是，即使母公司所在國所得稅的稅率等于或低于子公司所在國的稅率，任何一項(xiàng)股息預(yù)提所得稅即便能得到抵免，但還是會提高有效稅率，最終將增加跨國公司的稅收支出。
2．離岸管轄區(qū)的利潤集中和再投資
控股基地公司的優(yōu)勢，不僅能將來自子公司的股息重新分配，而且還能在不增加跨國
集團(tuán)稅收負(fù)擔(dān)的條件下，將這些利潤再投資。的確，從財(cái)務(wù)角度看，在控股基地公司的所在國集中利潤，然后將其向國外再投資，要比將利潤匯回所得稅稅率較高的母公司所在國更有利。因此，在自己的帳目上積聚來自外國子公司以股息、資本利得或受控子公司清算所得形式的利潤，也是控股基地公司的一項(xiàng)重要任務(wù)。這些資金在考慮稅收負(fù)擔(dān)最小化的條件下，再投資于外國基金或跨國公司制定的項(xiàng)目。
在控股基地公司帳目中，利潤積聚過程的效益取決于跨國集團(tuán)內(nèi)母公司所在國與子公司所在國稅率的對比關(guān)系。如果子公司在其所在國的稅收負(fù)擔(dān)比母公司所在國的要重，或者母公司所在國允許在計(jì)算公司所得稅時(shí)，將來自子公司的股息從稅基中扣除，那么將利潤積聚在國外就沒有意義了。在公司所在管轄區(qū)不出現(xiàn)納稅義務(wù)的條件下，可以將利潤匯回母公司。這種狀況并非不存在，現(xiàn)在不少國家正在進(jìn)行激進(jìn)的稅制改革，已較大幅度地降低了公司所得稅的邊際稅率。
實(shí)現(xiàn)稅收的最小化還包括對出售資本項(xiàng)目或清算子公司的資本利得征收的資本利得稅。如果將利潤轉(zhuǎn)移到開征資本利得稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)所在國，以后就可能會出現(xiàn)新的納稅義務(wù)，從而加重跨國公司的全球稅收負(fù)擔(dān)。但是，如果通過控股基地公司來進(jìn)行資本的出售和清算，那么集中在基地公司帳上的利潤就能避免資本利得稅，從而有利于利潤的再投資。
3．股息的集中和境外已納稅額稅收抵免的最大化
達(dá)到這個(gè)目的的途徑是利用內(nèi)部企業(yè)中的居間控股基地公司來控制外國集團(tuán)公司。為了說明控股基地公司在傳導(dǎo)股息和境外已納稅額抵免中的作用。
[案例2]
美國母公司M控制著設(shè)立在新西蘭、澳大利亞和直布羅陀的三個(gè)子公司。某年度，母公司和三個(gè)子公司都獲取所得100000美元。各國所得稅稅率如下：新西蘭為48%，澳大利亞為39%，直布羅陀為2%，美國為34%。假定三家子公司的所有利潤都以股息形式分配給母公司，這里我們暫忽略預(yù)提所得稅的存在。
這個(gè)案例中，暫忽略荷蘭所得稅的存在，而將三個(gè)子公司的財(cái)務(wù)成果視作荷蘭控股公司的成果。由于充分利用了所有可能的稅收抵免，集團(tuán)總有效稅率與母公司所在國的所得稅稅率保持一致，從而減輕了集團(tuán)整體的稅收負(fù)擔(dān)。
現(xiàn)有股息100000美元，從位于四個(gè)不同國家(意大利、比利時(shí)、荷蘭和瑞士)的子公司匯回法國的母公司。現(xiàn)假定在內(nèi)部企業(yè)結(jié)構(gòu)中末建立控股基地公司的情況下，其預(yù)提稅的計(jì)算結(jié)果如圖10-9所示；在內(nèi)部企業(yè)結(jié)構(gòu)中建立控股基地公司的情況下。
國家股息額股息直接匯回法國股息匯入荷蘭控股基地預(yù)提所得稅公司的預(yù)提所得稅
意大利＄100000(15%)＄15000-
比利時(shí)8100000(10%)＄10000(5%)＄5000
荷蘭3100000(5%)＄5000-
瑞士＄100000(5%)＄5000-
集團(tuán)合計(jì)3400000＄35000＄5000*
*如果將稅后的股息395000美元從荷蘭匯回法國，還應(yīng)繳納5%的預(yù)提稅，即19750美元。據(jù)此，總的稅收支出為24750美元，借助于控股基地公司減少了稅收10250美元。如果不將股息匯回法國，而把在荷蘭的全部股息對外投資，那么稅收支出僅為5000美元。
4．外匯管制和投資限制的克服
控股基地公司的建立除了具有稅收優(yōu)勢外，還有利于減輕外匯管制和投資限制對跨國結(jié)構(gòu)的影響。如果子公司位于外匯管制和投資限制非常嚴(yán)格的國家，或是位于貨幣政策不穩(wěn)定的國家，那么最好的辦法是將子公司商業(yè)活動的利潤轉(zhuǎn)移到其他國家，從而維護(hù)整個(gè)聯(lián)合集團(tuán)的利益。控股基地公司參與利潤的傳導(dǎo)還出于這樣的原因，即如果沒有基地公司的中介將利潤直接匯回母公司，以后將在母公司的管轄區(qū)承擔(dān)更多的稅收義務(wù)。基地公司一般都位于沒有嚴(yán)格管制的國家，可以作為內(nèi)部企業(yè)結(jié)構(gòu)中積聚被轉(zhuǎn)移利潤的中間環(huán)節(jié)，有待于今后把利潤投資于子公司或新的投資項(xiàng)目。
如果母公司位于外匯管制和投資限制很嚴(yán)格的國家，那么控段基地公司在跨國公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)中的作用是十分重要的。在如此條件下，基地公司是連接母公司和其子公司的紐帶，如果子公司的所得不匯回母公司所在國，而積聚在基地公司所在國，待以后再投資，那么母公司所在國的外匯管制和投資限制對跨國公司經(jīng)營活動的影響將大大減少。但是，必須指出的是，有時(shí)候母公司所在國的法律可能會要求將來自子公司的部分或全部超額利潤匯回本國。在這種情況下，自然只能遵守法律規(guī)定，避免罰款制裁。可見，基地公司的活動可能會與某些法律管制措施發(fā)生沖突。
5．控股基地公司的選址
控股基地公司的選址中最理想的國家或地區(qū)應(yīng)具備下列必要條件：
(1)沒有外匯管制，具有寬松的外匯管理制度；
(2)政局穩(wěn)定；
(3)對向非居民匯出股息和利息，不征或征收很低的預(yù)提所得稅；
(4)沒有資本利得稅；
(5)擁有廣泛的稅收協(xié)定，協(xié)定降低了股息和利息預(yù)提所得稅的法定稅率；
(6)對控股公司的活動較少法律限制。
顯然，要找到擁有上述所有條件的國家和地區(qū)是不容易的，但是至少應(yīng)是能滿足大部分條件的國家和地區(qū)。目前，世界上控股基地公司所在國的現(xiàn)狀，可分為以下兩種類型：
(1)擁有廣泛的國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，但國內(nèi)稅收制度很嚴(yán)格的國家；
【關(guān)鍵詞】 煤炭資源整合； 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)； 財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
一、煤炭資源整合概述
（一）提出背景
山西省是我國的煤炭大省，重化工基地，高污染、高能耗的傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)是山西省國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。作為一個(gè)以煤炭資源為基礎(chǔ)的老工業(yè)基地，在當(dāng)前復(fù)雜的國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢下要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，必須加快實(shí)現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展的步伐。省委、省政府根據(jù)山西省的實(shí)際情況做出了“轉(zhuǎn)型發(fā)展、安全發(fā)展、和諧發(fā)展”的重大決策。要以協(xié)議簽訂、主體進(jìn)駐、證照換發(fā)、復(fù)工復(fù)產(chǎn)為重點(diǎn)，扎實(shí)做好各項(xiàng)工作。要抓緊完成整合與被整合雙方的協(xié)議簽訂工作，兼并主體在協(xié)議簽訂后，要同步進(jìn)駐接管被兼并煤礦，并配齊配強(qiáng)煤礦“五大員”。要加快煤礦證照換發(fā)和手續(xù)變更工作，企業(yè)和市縣要盡快上報(bào)換證相關(guān)材料，省有關(guān)部門要簡化審批程序，改進(jìn)工作方法，提高工作效率，及時(shí)辦理。要在確保安全生產(chǎn)的前提下，迅速組織礦井技術(shù)改造和復(fù)工復(fù)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)煤炭生產(chǎn)穩(wěn)定增長。
（二）整合方式
主體企業(yè)與被兼并重組整合企業(yè)均要經(jīng)共同確認(rèn)的有資質(zhì)單位對資源和所有礦井資產(chǎn)進(jìn)行評估，雙方通過企業(yè)并購、聯(lián)合重組、控股參股等形式在當(dāng)?shù)刈跃哂歇?dú)立法人資格的子公司。企業(yè)性質(zhì)均為有限責(zé)任公司，主體企業(yè)控股不小于51%，被整合塊段所有礦井的股份最高為49%，經(jīng)營方式采取主體企業(yè)控股經(jīng)營，市場化運(yùn)作。
（三）煤炭資源整合成果
截至2010年12月，資源整合工作開展一年多來，已從過去的2 600個(gè)礦，整合為現(xiàn)在的1 000個(gè)礦；從平均一個(gè)礦30萬噸的產(chǎn)能，提升為90萬噸的產(chǎn)能。在焦炭行業(yè)，把2億2千萬噸的焦炭產(chǎn)能壓縮為1億2千萬噸的產(chǎn)能。
（四）資源整合中存在的問題
1.資源“量”的核定問題
過去幾年中，地方窯主為少交資源價(jià)款，在煤炭儲量評估過程中，故意縮小資源儲量，少則2 000~3 000萬噸，多則5 000萬噸左右。這給國有大礦整合地方煤礦確定資源“儲量”帶來不確定性因素。
2.資源“價(jià)”的核定問題
按山西省政府國土廳83號文件規(guī)定，所有地方煤炭資源在整合過程中按獲取資源時(shí)的價(jià)款的1.5倍賠償。但在實(shí)際中存在以下幾種情況：
（1）當(dāng)時(shí)獲取資源所確定的價(jià)款，有的高有的低。如獲取早的有0.34元/噸、0.50元/噸、1.8元/噸，現(xiàn)在已經(jīng)達(dá)到3.5元/噸，甚至7~8元/噸，差別懸殊。
（2）由于煤種不一樣，獲取資源價(jià)款也不一樣。不同煤種和地區(qū)的煤炭資源開采成本不同，影響地方窯主資源整合交易的積極性。總體上，現(xiàn)在市場價(jià)為7~8元/噸，外省兼并整合方以12~14元/噸價(jià)款都愿意拿。這樣窯主不愿意整合，愿意私下買賣，畢竟國有大礦只能許諾在今后的生產(chǎn)中補(bǔ)償窯主。
（3）資源價(jià)款是否按時(shí)足額交付問題。有的按時(shí)足額交清，有的沒能按時(shí)足額交清。
（4）資源基礎(chǔ)價(jià)款界定的時(shí)限問題。存在問題是以國土資源廳價(jià)款為界，還是以二、三手交易的價(jià)款為界，二者存在時(shí)限問題。
（5）擴(kuò)界增層問題。當(dāng)時(shí)為少交價(jià)款，窯主僅交了上組煤的價(jià)款，但現(xiàn)在越界開采。
二、煤炭資源整合中存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)及防范分析
（一）被兼并煤礦企業(yè)稅款清算難，存在稅收流失風(fēng)險(xiǎn)
2007年至今山西省煤礦企業(yè)兼并重組工作已開展兩次，從國稅部門掌握的情況看，被兼并煤礦企業(yè)稅款沒有一家能徹底清算。分析其主要原因是：國稅部門不屬于煤礦企業(yè)兼并重組整合工作領(lǐng)導(dǎo)組成員單位，在獲取相關(guān)信息方面明顯滯后、失真，對煤炭資源整合進(jìn)展情況，尤其是對與稅收收入直接相關(guān)的股權(quán)收購、資金支付、企業(yè)關(guān)閉等信息掌握不及時(shí)、不全面，致使被關(guān)閉的煤炭生產(chǎn)企業(yè)、被兼并注銷法人資格的煤炭生產(chǎn)企業(yè)欠稅無法追繳，所得稅清算無法進(jìn)行。
（二）稅種界定難，存在管戶流失風(fēng)險(xiǎn)
煤炭資源整合后，主體煤礦的新舊區(qū)分引發(fā)所得稅管戶國地稅歸屬問題，管轄權(quán)有爭議。在煤炭資源整合中，大部分企業(yè)都是煤焦產(chǎn)業(yè)鏈后位企業(yè)，都是先成立公司后兼并煤礦，所以經(jīng)營范圍沒有原煤開采。從新辦企業(yè)的角度看，企業(yè)的所得稅應(yīng)該由國稅管轄，可不少企業(yè)兼并其它煤礦后又都設(shè)立了分公司，進(jìn)行單獨(dú)核算，所得稅應(yīng)屬地稅管轄，這樣就形成了總公司所得稅向國稅申報(bào)，分公司所得稅向地稅申報(bào)的局面。據(jù)了解，整合后新成立的企業(yè)都在變更經(jīng)營范圍，將原有煤礦的經(jīng)營范圍歸屬到總公司的經(jīng)營范圍里，分公司的業(yè)務(wù)合并到總公司，這樣為今后所得稅的管轄權(quán)埋下了隱患，進(jìn)而可能造成國稅部門管戶流失。
（三）關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)難，存在稅源監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)
煤炭資源整合后，關(guān)聯(lián)企業(yè)大幅度增加，且跨縣域、跨地市特征明顯。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)的大量存在，加之綜采設(shè)備專業(yè)化程度較高且安裝于井下巷道內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏有效的監(jiān)控手段，有可能出現(xiàn)A企業(yè)設(shè)備B企業(yè)抵扣、甲地進(jìn)項(xiàng)稅在乙地消化的現(xiàn)象，導(dǎo)致稅收在企業(yè)、地區(qū)間轉(zhuǎn)移，擾亂稅收秩序。兼并重組到位后，關(guān)聯(lián)企業(yè)不按照市場價(jià)格進(jìn)行交易，可能導(dǎo)致增值稅、所得稅等稅費(fèi)在地區(qū)之間轉(zhuǎn)移，影響稅法的嚴(yán)肅性。
（四）重點(diǎn)環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)確認(rèn)難，存在稅收管理風(fēng)險(xiǎn)
在煤炭資源整合企業(yè)的稅收管理中，如何準(zhǔn)確查找和確認(rèn)重點(diǎn)崗位、重點(diǎn)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)有一定難度，存在稅收管理風(fēng)險(xiǎn)。在戶籍管理環(huán)節(jié)方面，被整合的注銷、變更，法人資格認(rèn)定、非正常戶認(rèn)定、過渡期改擴(kuò)建生產(chǎn)企業(yè)認(rèn)定等環(huán)節(jié)是主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；在認(rèn)定管理方面，一般納稅人資格的取消及重新認(rèn)定，原有金稅卡IC卡的收繳、防偽稅控系統(tǒng)的清理等環(huán)節(jié)是主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；在發(fā)票管理方面，結(jié)存發(fā)票在被整合前驗(yàn)舊、繳銷等環(huán)節(jié)是主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；在征收管理方面，欠稅控制、清繳，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)處理征稅問題，改、擴(kuò)建企業(yè)工程煤和原煤混淆等環(huán)節(jié)是主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；在賬簿憑證管理方面，記賬規(guī)范、成本核算、憑證歸集、保管期限等環(huán)節(jié)是主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。
（五）稅收政策操作難，存在稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)
由于一些稅收政策存在操作上的不明確，造成執(zhí)法過程中的盲點(diǎn)。如在企業(yè)所得稅清算中，固定資產(chǎn)增值后的價(jià)值如何確定，由誰確定，以誰為準(zhǔn)等問題在文件中都沒有明確，在清算中容易造成執(zhí)法的隨意性，加大了執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。又如在增值稅的清算中，涉及到因股權(quán)主體轉(zhuǎn)讓而發(fā)生的實(shí)物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收增值稅的問題，雖然總局國稅函［2009］585號文件已對大連市國稅局的批復(fù)下達(dá)，但沒有明確價(jià)值的具體確定方法，致使無法執(zhí)行。再者，這一文件適應(yīng)不適應(yīng)煤炭資源整合過程中的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，如果適應(yīng)，具體的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和方法都應(yīng)當(dāng)明確，否則會因被整合礦主的隱退，納稅主體難以找到等情況，導(dǎo)致稅款流失。
（六）基建和改建煤礦征稅難，存在政策執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)
本次煤礦企業(yè)兼并重組涉及到許多基建和改建煤礦，其部分資產(chǎn)由于政策性原因未能及時(shí)進(jìn)行核算，在兼并重組過程中政府考慮到這一因素，采取了由政府指定，兼并方和被兼并方共同認(rèn)可的評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評估，政府和兼并方依據(jù)評估報(bào)告的凈資產(chǎn)和其他因素給被兼并方一定的補(bǔ)償，從稅收政策的角度來說資產(chǎn)評估價(jià)值不能作為稅前扣除的依據(jù)，但實(shí)際工作中政府和被整合企業(yè)均提出異議，認(rèn)為按賬面凈值征稅不符合實(shí)際情況，會造成過度征稅，影響到兼并重組工作的順利進(jìn)行。
（七）相關(guān)職能部門聯(lián)動難，存在偷稅漏稅風(fēng)險(xiǎn)
稅收征管工作雖說是稅務(wù)部門的本職工作，但要在煤礦企業(yè)兼并重組中做好稅收征管工作，就需要煤管、安監(jiān)、國土等部門的通力協(xié)作和配合，充分實(shí)現(xiàn)信息共享，才能使稅務(wù)機(jī)關(guān)變被動為主動，及時(shí)介入煤礦企業(yè)兼并重組的各個(gè)環(huán)節(jié)，減少不必要的征稅成本，有效規(guī)避偷稅漏稅等風(fēng)險(xiǎn)。但由于部門之間聯(lián)動機(jī)制不完善，信息共享不及時(shí)、不對稱，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)在煤炭資源整合中稅收服務(wù)滯后，事后只能對相關(guān)企業(yè)按偷漏稅進(jìn)行懲戒處理，嚴(yán)重影響了征納關(guān)系。
三、加強(qiáng)煤炭資源整合企業(yè)中稅收風(fēng)險(xiǎn)防范和控制的措施
（一）加強(qiáng)理論學(xué)習(xí)，把握政策導(dǎo)向
1.認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)政策
認(rèn)真學(xué)習(xí)貫徹省、市、縣煤炭資源整合有關(guān)文件精神，采取召開培訓(xùn)會等方式，及時(shí)組織國稅部門干部職工，進(jìn)行相關(guān)政策學(xué)習(xí)培訓(xùn)，切實(shí)發(fā)揮國稅部門稅收管理和服務(wù)的職能作用，以實(shí)際行動全力支持和服務(wù)煤礦企業(yè)兼并重組工作。
2.加強(qiáng)相關(guān)政策宣傳
加強(qiáng)對涉及兼并重組煤礦企業(yè)的稅收政策輔導(dǎo)，主動做好相關(guān)稅收政策的梳理、宣傳工作，確保企業(yè)能夠全面、及時(shí)、準(zhǔn)確地了解國家各項(xiàng)稅收政策；組織兼并雙方企業(yè)法人代表、財(cái)務(wù)人員，積極開展煤礦企業(yè)兼并重組各項(xiàng)稅收政策的宣傳及輔導(dǎo)培訓(xùn)。
3.嚴(yán)格落實(shí)優(yōu)惠政策
準(zhǔn)確把握和運(yùn)用上級相關(guān)稅收政策，按照依法治稅、優(yōu)化服務(wù)的工作要求，嚴(yán)格執(zhí)行上級有關(guān)煤炭資源整合的稅收政策，將煤炭資源整合企業(yè)涉及到的各項(xiàng)結(jié)構(gòu)性減稅政策認(rèn)真落實(shí)到位，確保各項(xiàng)稅款應(yīng)收盡收。
（二）加強(qiáng)調(diào)查研究，健全征管檔案
強(qiáng)化對煤炭資源整合企業(yè)進(jìn)展情況的調(diào)查研究，積極組織稅源管理部門對煤炭資源整合企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)密排查，及時(shí)了解掌握兼并重組過程出現(xiàn)的新動向新問題及整體情況，做到情況明、底子清，并針對性地采取應(yīng)對措施。進(jìn)一步健全規(guī)范整合企業(yè)征管檔案資料，對兼并重組煤礦企業(yè)的上級批準(zhǔn)文件、兼并重組整合協(xié)議、兼并重組整合方案及兼并重組前各納稅期稅款清算和兼并重組時(shí)的應(yīng)納稅款申報(bào)表、有關(guān)稅務(wù)登記資料等進(jìn)行搜集整理；要監(jiān)督和指導(dǎo)煤炭企業(yè)健全財(cái)務(wù)制度，完善賬簿憑證，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)管理。
（三）加強(qiáng)稅源控管，實(shí)時(shí)掌握動態(tài)
1.建立管戶巡查制度
推行管戶巡查制度，建立《煤礦企業(yè)兼并重組動態(tài)監(jiān)控臺賬》，對煤炭資源整合企業(yè)實(shí)行一周一巡查、一周一登記，實(shí)時(shí)掌握煤礦企業(yè)兼并重組進(jìn)度，對其產(chǎn)銷動態(tài)及稅款情況進(jìn)行動態(tài)控管。
2.定期召開稅收分析會議
建立稅收預(yù)警分析機(jī)制，測算分析煤炭行業(yè)稅負(fù)情況，對稅負(fù)異常的企業(yè)進(jìn)行重點(diǎn)稽查；定期召開稅收分析會議，及時(shí)查找在煤礦企業(yè)兼并重組稅收管理工作中存在的問題，分析原因、研究措施、加強(qiáng)控管。
3.建立“三位一體”征管模式
不斷完善煤炭行業(yè)動態(tài)監(jiān)控、納稅評估、稅務(wù)稽查“三位一體”征管模式，建立稅源管理股檢查、稽查局復(fù)查、綜合業(yè)務(wù)股審查三級監(jiān)管服務(wù)機(jī)制，促進(jìn)征、管、查有效銜接、良性互動。
（四）加強(qiáng)稅收管理，嚴(yán)把重點(diǎn)環(huán)節(jié)
1.嚴(yán)把戶籍管理環(huán)節(jié)
按照注銷一般納稅人的步驟和要求，嚴(yán)格注銷程序，收繳注銷煤礦企業(yè)的一般納稅人資格證、稅務(wù)登記證等有關(guān)證件。
2.嚴(yán)把認(rèn)定管理環(huán)節(jié)
透徹理解國家稅務(wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，跟蹤掌握兼并重組后煤礦企業(yè)的改造投入，認(rèn)真做好一般納稅人資格的取消及重新認(rèn)定，對貨幣資金投入不足75%的，一律不得認(rèn)定為新辦企業(yè)。及時(shí)向當(dāng)?shù)卣畢R報(bào)企業(yè)改組改制情況，研究和解決整合后出現(xiàn)的新問題。
3.嚴(yán)把發(fā)票管理環(huán)節(jié)
對煤礦企業(yè)領(lǐng)用的專用發(fā)票和普通發(fā)票進(jìn)行徹底清理，收繳注銷企業(yè)的發(fā)票領(lǐng)購簿，特別是清理注銷企業(yè)的防偽稅控金稅卡和IC卡，同時(shí)按戶登記造冊，企業(yè)主管和稅收管理員簽字確認(rèn)后，作封存處理。
4.嚴(yán)把征收管理環(huán)節(jié)
對企業(yè)的賬目進(jìn)行一次詳細(xì)的核實(shí)和檢查，看有無偷稅、欠稅情況，及時(shí)追繳入庫，防止企業(yè)利用煤礦資源整合偷逃稅款。
5.嚴(yán)把賬簿憑證管理環(huán)節(jié)
按照賬簿保管期限要求，對整合企業(yè)賬簿管理不達(dá)期限要求的，督促其做好賬簿移交接管工作，不可擅自銷毀。
（五）加強(qiáng)服務(wù)支持，優(yōu)化納稅服務(wù)
及時(shí)向企業(yè)通報(bào)有關(guān)稅收信息，開展納稅輔導(dǎo)和稅務(wù)咨詢，扶持、服務(wù)企業(yè)發(fā)展，提高企業(yè)稅法遵從度；對所轄煤礦企業(yè)兼并重組涉稅工作實(shí)施全程跟蹤服務(wù)，及時(shí)為其提供稅收政策宣傳輔導(dǎo)，開通整合企業(yè)辦稅“綠色通道”，實(shí)行優(yōu)先受理、特事特辦，最大限度地為煤炭企業(yè)提供高效、便捷、周到的涉稅服務(wù)；減少資料多頭報(bào)送和涉稅事項(xiàng)的審批環(huán)節(jié)，相關(guān)資料統(tǒng)一稅源管理部門牽頭集中處理，減輕納稅人負(fù)擔(dān)；定期召開稅企懇談會，指導(dǎo)煤炭企業(yè)加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，建立內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，實(shí)現(xiàn)稅企雙贏互動。
（六）加強(qiáng)部門聯(lián)動，高度信息共享
一方面，主動加強(qiáng)與地方黨委、政府聯(lián)系和溝通，征得地方政府的支持配合，依靠當(dāng)?shù)卣牧α浚崆敖槿朊禾抠Y源整合工作，及時(shí)了解整合工作的進(jìn)展情況、管戶變動情況以及生產(chǎn)經(jīng)營變化情況，進(jìn)一步完善煤炭整合企業(yè)稅收管理，積極采取措施從源頭上、在關(guān)鍵環(huán)節(jié)把煤礦企業(yè)兼并重組的稅收有效控管起來。另一方面，加強(qiáng)與地稅、煤炭、安監(jiān)、工商、國土、環(huán)保和鄉(xiāng)企業(yè)局等部門的協(xié)作，建立情況通報(bào)、信息反饋和聯(lián)席會議等長效機(jī)制，積極探索建立系統(tǒng)內(nèi)外的涉稅信息共享平臺，建立信息比對共享機(jī)制，及時(shí)掌握相關(guān)信息，形成綜合治稅合力，共同加強(qiáng)對資源整合企業(yè)的監(jiān)管。要特別注意被整合前煤礦企業(yè)承包人信息的收集，爭取取得聯(lián)系，破解兼并重組企業(yè)涉稅服務(wù)困境。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 劉世偉.河南煤炭工業(yè)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略思考［J］.煤炭經(jīng)濟(jì)研究，2009（1）.
［2］ 馬志賢.煤炭企業(yè)煤基多元發(fā)展及產(chǎn)業(yè)鏈延伸研究［J］.煤炭經(jīng)濟(jì)研究，2009（12）.
(一)資本結(jié)構(gòu)相關(guān)理論的產(chǎn)生任一廠商的市場價(jià)值與其資本結(jié)構(gòu)無關(guān)，這是債務(wù)籌資對廠商價(jià)值影響的命題之一，在將這一基本命題加以限制與推廣、考慮公司稅法影響時(shí)，莫迪利亞尼、米勒(1958)的結(jié)論是，利息的扣除將對套購過程產(chǎn)生影響，致使給定類中的所有廠商的價(jià)值不能同它們的實(shí)物資產(chǎn)所產(chǎn)生的期望報(bào)酬成正比，另一方面卻能證明廠商的市場價(jià)值必須在均衡中同稅后的期望報(bào)酬成比例，即同已付利息與期望的股本凈收入之和成正比。其后，莫迪利亞尼、米勒（1963)對資本結(jié)構(gòu)無關(guān)論進(jìn)行了修正，認(rèn)為如果考慮公司收入稅，則“廠商的市場價(jià)值必須在均衡中同稅后的期望報(bào)酬成比例”，這一陳述是錯(cuò)誤的。由于同類廠商稅后報(bào)酬分配不成比例，也就可能沒有套利過程迫使她們的價(jià)值與其期望稅后報(bào)酬成比例，套利使任何一類廠商的價(jià)值不僅是期望稅后報(bào)酬的函數(shù)，還是利率與杠桿度的函數(shù)，這就意味著其他條件不變時(shí)債務(wù)融資的稅收優(yōu)勢將會很大，這便是資本結(jié)構(gòu)相關(guān)論。
(二)資本結(jié)構(gòu)相關(guān)理論的稅收價(jià)值效應(yīng)資本結(jié)構(gòu)相關(guān)論表明債務(wù)融資的稅收優(yōu)勢在于利息支付的可扣除，對任一給定的稅前收益水平，意味著隨著杠桿作用的增大，股本資本的稅后收益也將增加。在完美市場加入公司所得稅之后，公司的負(fù)債愈高，利息費(fèi)用愈高，利息費(fèi)用可以節(jié)稅，公司的價(jià)值增加。該理論的重大命題之一是：舉債公司的價(jià)值等于相同風(fēng)險(xiǎn)等級下無負(fù)債公司的價(jià)值加上負(fù)債的節(jié)稅利益，其理論模型為:Vl=Vu+TcD。模型解釋為有負(fù)債公司價(jià)值;Vu為無負(fù)債公司價(jià)值;TCD為所得稅率與負(fù)債總額乘積的稅盾利益。實(shí)際的節(jié)稅過程為:rr=(EBIT-DXTc=EBITXTc-IxTc，其中:it為公司所得稅;EBIT為息稅前盈利；為利息支付;Tc為公司所得稅邊際稅率。資本結(jié)構(gòu)相關(guān)論是一個(gè)財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的靜態(tài)理論分析，在這種靜態(tài)分析中稅收對于廠商的市場價(jià)值只是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的理論價(jià)值與相對價(jià)值，是軟價(jià)值而不是實(shí)際價(jià)值與絕對價(jià)值。首先，對廠商來說債務(wù)融資不是無限量的，正如莫迪利亞尼、米勒（1963)所提醒的，由于出借者的限制與各個(gè)方面的成本會約束債務(wù)融資的利用限度，因此并不意味著廠商能夠利用最大舉債量，數(shù)據(jù)也顯示在高稅率年份實(shí)際上債務(wù)融資并沒有顯著增加;其次，I雖然相對地抵減了稅收支付，但同時(shí)也絕對地抵減了利潤；最后，資本相關(guān)理論也假定EBIT、Tc為既定變量，I越大即ixT越大，公司價(jià)值越大。資本結(jié)構(gòu)相關(guān)論以作為外部因素的利息杠桿考量廠商的相對市場價(jià)值，而忽視了廠商增加市場價(jià)值的經(jīng)營能力因素，經(jīng)營能力是廠商市場價(jià)值的內(nèi)部因素，起著決定作用，因而是廠商絕對市場價(jià)值的體現(xiàn)。EBIT、Tc的變化對于廠商來說是重要的，如果其他條件不變，EBIT的增加是廠商絕對性價(jià)值的增加，從稅收籌劃角度來看，如果EBIT增加、Tc不變或者EBIT不變、Tc降低，也就是說盈利增加但稅收支付不增加，或者降低邊際稅率減少稅收支付，那么稅收給廠商帶來的也是實(shí)際價(jià)值與絕對價(jià)值，因而是硬價(jià)值。稅務(wù)籌劃的焦點(diǎn)之一是現(xiàn)金流量，從經(jīng)營角度來看，廠商偏好于高盈利能力即高EBIT，從稅收角度而言，廠商又偏好于低計(jì)稅EBIT，這似乎是一個(gè)矛盾，稅務(wù)籌劃不但可以解決這個(gè)矛盾，還可以籌劃性地降低廠商的邊際稅率Tc從而實(shí)質(zhì)性減少稅收支付，增加廠商現(xiàn)金的流入或減少廠商的現(xiàn)金流出。基于契約關(guān)系的有效稅收籌劃（斯科爾斯，1992)與基于價(jià)值最大化的稅收籌劃(蓋地，2006)體現(xiàn)了現(xiàn)代財(cái)務(wù)的稅收價(jià)值觀點(diǎn)，稅收籌劃給廠商帶來的價(jià)值是客觀的、可見的，成為現(xiàn)代廠商市場價(jià)值的一個(gè)解釋性經(jīng)營能力與經(jīng)營變量，是價(jià)值管理與價(jià)值創(chuàng)造一個(gè)新的增長點(diǎn)。
二、基于實(shí)證會計(jì)檢驗(yàn)的稅收價(jià)格效應(yīng)
(一)實(shí)證會計(jì)檢驗(yàn)的稅收價(jià)格效應(yīng)二十世紀(jì)60、70年代的經(jīng)驗(yàn)會計(jì)研究關(guān)注有效市場假說與機(jī)械效應(yīng)假設(shè)的矛盾，通過經(jīng)驗(yàn)主要檢驗(yàn)會計(jì)方法的變化能否干擾資本市場及會計(jì)盈利與股票價(jià)格的關(guān)聯(lián)兩個(gè)問題，這兩個(gè)問題的研究需引入資本資產(chǎn)定價(jià)模型作為顯示會計(jì)盈利與股票價(jià)格關(guān)系的模型。模型如下所示:根據(jù)完全確定環(huán)境的費(fèi)希爾(Fisher)模型假定，公司的市場價(jià)值可以看TC?t做是未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值:v,，^1Q(1+r)前(時(shí)間0)現(xiàn)金流量發(fā)生之后的市場價(jià)值表示期間的市場報(bào)酬率，C，表示i公司在時(shí)期的現(xiàn)金流量（在t時(shí)收到），T代表公司的經(jīng)營年限。不確定環(huán)境下的夏普、林特納資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型為:E()=rf+[E(rm-rJco(r，-)0E(r)為預(yù)期報(bào)酬率，if為無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率，ES2(rm(rm為資產(chǎn)組合預(yù)期報(bào)酬率，covG^rm為資產(chǎn)i的報(bào)酬率和市場報(bào)酬率的協(xié)方差，（O為市場報(bào)酬率的方差。不確定環(huán)境下的計(jì)價(jià)模型是用報(bào)酬率表達(dá)的，為說明會計(jì)數(shù)據(jù)能夠傳遞信息，需要用價(jià)格表示，轉(zhuǎn)換過程如下：公司的預(yù)期報(bào)酬率為：E(r^(Cltl)為i公司的期末現(xiàn)金流量，為i公司的期初市場價(jià)值。將E㈦代入夏普、林特納模型，整理得:V，1+rf如果無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率與公司的預(yù)期報(bào)酬率保持不變，公司價(jià)值還可T表示為與費(fèi)希爾完全確定條件下相類似的多期間形式:％，=][；上諮]t。其中，E(C，表示公司i在時(shí)期t的預(yù)期現(xiàn)金流量。會計(jì)數(shù)據(jù)如何傳遞預(yù)期現(xiàn)金流量E(C，與預(yù)期報(bào)酬E(r)這兩個(gè)變量的信息。瓦茨、齊默爾曼（1986)認(rèn)為，從實(shí)證角度看，預(yù)期盈利可以與現(xiàn)金流量聯(lián)系起來，會計(jì)盈利能夠傳遞當(dāng)前現(xiàn)金流量及預(yù)期現(xiàn)金流量的信息。從上述模型變量及構(gòu)造可以看出，資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型不含有稅收因素的考量，正如瓦茨、齊默爾曼（1986)指出的，在有效市場假說與資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型里，稅收效應(yīng)還不足以說明股票價(jià)格伴隨著會計(jì)變動而發(fā)生變化。
(二)實(shí)證會計(jì)檢驗(yàn)方法及價(jià)格效應(yīng)的局限性早期的檢驗(yàn)分為三類:所有的會計(jì)變動、不影響稅收的會計(jì)變動、影響稅收的會計(jì)變動。鮑爾（1972)檢驗(yàn)了所有的會計(jì)變動，認(rèn)為即使是影響稅收的會計(jì)變動公布時(shí)，股票價(jià)格不會發(fā)生波動；卡普蘭、羅爾（1972)檢驗(yàn)了不影響稅收的會計(jì)變動，認(rèn)為市場不受會計(jì)變動的干擾;布朗（1980)、萊克斯(1982)檢驗(yàn)了影響稅收的會計(jì)變動，得出價(jià)格效應(yīng)結(jié)論;拜多、林達(dá)夫(1982)對萊克斯檢驗(yàn)的影響稅收的會計(jì)變動再次檢驗(yàn)，得出與萊克斯相反的結(jié)論——無價(jià)格效應(yīng)結(jié)論。瓦茨、齊默爾曼基于有效締約理論的會計(jì)選擇研究則超越了稅收假定，其研究目的是證實(shí)即使不存在稅收效應(yīng)，管理人員的會計(jì)選擇也會帶動股票價(jià)格的變化。檢驗(yàn)結(jié)果表明，強(qiáng)制性會計(jì)變動(會計(jì)準(zhǔn)則的變動)與股票價(jià)格變化顯著相關(guān)，自發(fā)性會計(jì)變動沒有價(jià)格效應(yīng)。瓦茨、齊默爾曼批評上述檢驗(yàn)方法存在問題：一是選擇偏見問題，沒有控制并發(fā)性未預(yù)期盈利，二是樣本集群問題。
本文認(rèn)為，價(jià)格效應(yīng)實(shí)證的局限也源于理論構(gòu)建的不合理性：一是自發(fā)性會計(jì)變動被市場預(yù)期的不合理假設(shè)。影響預(yù)期未來現(xiàn)金流量的因素很多，使得盈利水平與股票價(jià)格水平之間的關(guān)系難以察覺，因而自鮑爾、布朗（1968)之后，研究者集中研究盈利變化公布時(shí)的盈利變化與股票價(jià)格報(bào)酬率的關(guān)系，其邏輯依據(jù)是未預(yù)期盈利產(chǎn)生非正常報(bào)酬。瓦茨、齊默爾曼（1986)認(rèn)為，由于市場預(yù)期，自發(fā)性會計(jì)變動的稅收效應(yīng)早已融入股票價(jià)格，因而會計(jì)變動時(shí)不會發(fā)生股票價(jià)格變動;根據(jù)投資決策與消費(fèi)決策的分離定理，股東預(yù)期消費(fèi)效用最大化意味著經(jīng)營者力圖公司市場價(jià)值最大化，確定與不確定環(huán)境下的公司價(jià)值模型隱含著公司所有的經(jīng)營努力包括節(jié)稅努力都被預(yù)期在模型中。稅務(wù)籌劃理論研究(蓋地，2006)則暗示，改變現(xiàn)金流量的納稅籌劃所使用的會計(jì)處理技術(shù)與基于會計(jì)處理合規(guī)前提的經(jīng)營細(xì)節(jié)性安排，具有經(jīng)營的商業(yè)秘密屬性，有不被預(yù)測的可能。二是對稅收籌劃運(yùn)用會計(jì)政策認(rèn)識的局限。威廉.H.比弗（1973)認(rèn)為會計(jì)政策之所以不對所得稅產(chǎn)生影響，是因?yàn)槎悇?wù)部門有專門的計(jì)算方法，不依賴賬簿記錄。稅務(wù)籌劃理論研究則顯示，稅務(wù)籌劃不局限于所得稅，稅務(wù)籌劃技術(shù)更多的是體現(xiàn)經(jīng)營細(xì)節(jié)的安排與會計(jì)處理技術(shù)的協(xié)同，而不是單純改變按著信息披露要求必須公開披露的會計(jì)方法。三是研究模型的缺位與成本障礙。實(shí)證研究沒有建立稅收與股價(jià)檢驗(yàn)?zāi)Ｐ停菍⒍愂諆r(jià)格效應(yīng)檢驗(yàn)置于會計(jì)盈利與股票價(jià)格關(guān)系中，由于節(jié)稅能力內(nèi)化于公司眾多經(jīng)營細(xì)節(jié)與財(cái)務(wù)活動中，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量難以從其他現(xiàn)金流量中分離，再加上稅務(wù)籌劃方法及細(xì)節(jié)的隱性與非披露性，導(dǎo)致研究變量的取得、模型的構(gòu)建等技術(shù)成本過高。
三、價(jià)值效應(yīng)與價(jià)格效作為命題的性質(zhì)
(一)資本結(jié)構(gòu)與實(shí)證會計(jì)理論變遷的邏輯邊界:所得稅假定二十世紀(jì)60年代的會計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究認(rèn)為，除非會計(jì)變動具有稅收含義，否則不具有任何價(jià)格效應(yīng)。威廉.H.比弗（1973)在《FASB的目標(biāo)應(yīng)該是什么》一文中認(rèn)為，會計(jì)政策的選擇并不會影響所得稅實(shí)際支付，如果信息披露足夠多，使投資者能夠提煉會計(jì)政策的轉(zhuǎn)換信息，會計(jì)政策不會影響證券的市場價(jià)格。這種基于有效市場假說、預(yù)言會計(jì)政策變化不會引起股票價(jià)格變化為無效應(yīng)假說，這與資本結(jié)構(gòu)無關(guān)論的假定是相似的。資本結(jié)構(gòu)不相關(guān)理論大大影響了早期實(shí)證會計(jì)研究者對會計(jì)方法變動是否伴隨股票價(jià)格變化的預(yù)測。在資本資產(chǎn)計(jì)價(jià)模型里，資本結(jié)構(gòu)與會計(jì)方法都只是形式而已，沒有價(jià)格效應(yīng)。資本結(jié)構(gòu)相關(guān)論表明存在公司稅情況下，如果利息支付是免稅的、股利支付是不免稅的，資本結(jié)構(gòu)會影響企業(yè)的現(xiàn)金流量與市場價(jià)值，威廉.H.比弗（1981)轉(zhuǎn)變觀點(diǎn)認(rèn)為，因稅收目的的類似變更而引起的用于財(cái)務(wù)呈報(bào)的會計(jì)方法變更，將會影響稅后現(xiàn)金流量，會計(jì)方法的選擇是一個(gè)信號，信號的解釋傳遞具有信息價(jià)值，進(jìn)而影響價(jià)格；瓦茨、齊默爾曼（1986)在評價(jià)無效應(yīng)假說時(shí)認(rèn)為，一些會計(jì)變動會影響公司稅(所得稅）從而影響現(xiàn)金流量與公司價(jià)值。二十世紀(jì)70年代開始的對于會計(jì)方法變動與稅收效應(yīng)的經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)，以及基于有效締約理論建立的三大假設(shè)，開拓了會計(jì)變動與會計(jì)選擇的實(shí)證性研究。因此，資本結(jié)構(gòu)理論與實(shí)證會計(jì)以所得稅作為研究的假定，使其成為各自理論變遷共同的邏輯邊界。
(二)命題的檢驗(yàn)與非檢驗(yàn)資本結(jié)構(gòu)理論注重闡述稅收與公司價(jià)值的關(guān)系，本文定義為稅收的價(jià)值效應(yīng);實(shí)證會計(jì)理論雖然承認(rèn)稅收的價(jià)值效應(yīng)，但理論上更強(qiáng)調(diào)稅收與股票價(jià)格變化的關(guān)系，本文定義為稅收的價(jià)格效應(yīng)。資本結(jié)構(gòu)相關(guān)論與會計(jì)變動實(shí)證研究共同表述了一個(gè)命題即稅收的價(jià)值效應(yīng)——影響現(xiàn)金流量的稅收與公司價(jià)值相關(guān)，節(jié)稅必將增加公司價(jià)值。瓦茨、齊默爾曼的實(shí)證研究之所以超越稅收假定，隱含的觀點(diǎn)是:稅收的價(jià)值效應(yīng)是一個(gè)無需驗(yàn)證的命題。實(shí)證會計(jì)也檢驗(yàn)了一個(gè)命題，即稅收的價(jià)格效應(yīng)——稅收變化與非正常報(bào)酬的關(guān)系，實(shí)證檢驗(yàn)偏向?qū)⒍愂盏挠绊懡忉尀椤氨皇袌鲱A(yù)期”，檢驗(yàn)的結(jié)果也暗示稅收的價(jià)格效應(yīng)是一個(gè)模糊的結(jié)論。稅收的價(jià)值效應(yīng)無疑高于稅收的價(jià)格效應(yīng)，檢驗(yàn)命題的成立與否對非檢驗(yàn)命題的成立與理論價(jià)值并不產(chǎn)生任何影響。
四、稅收的現(xiàn)金流量效應(yīng)：一個(gè)擴(kuò)展研究
(一)財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)計(jì)制與稅務(wù)會計(jì)現(xiàn)金制的沖突如果說資本結(jié)構(gòu)與實(shí)證會計(jì)注重把稅收作為“外部因素”來論證稅收的價(jià)值效應(yīng)與價(jià)格效應(yīng)，那么現(xiàn)金流量效應(yīng)則是把稅收作為“內(nèi)部因素”，從財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的會計(jì)基礎(chǔ)差異的角度來闡釋稅收效應(yīng)。佩頓、利特爾頓對配比概念的討論體現(xiàn)了應(yīng)計(jì)會計(jì)的優(yōu)越性，即使從經(jīng)濟(jì)收益計(jì)量觀轉(zhuǎn)向決策有用信息觀，F(xiàn)ASB(1978)依然堅(jiān)持以凈收益披露為主的應(yīng)計(jì)會計(jì)優(yōu)于現(xiàn)金流量會計(jì)，認(rèn)為應(yīng)計(jì)會計(jì)可以把現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)換為比當(dāng)前現(xiàn)金流量更具表現(xiàn)力的未來現(xiàn)金流量和股利支付能力的信息。然而，對市場交易中產(chǎn)生的稅收的確認(rèn)計(jì)量卻不能體現(xiàn)應(yīng)計(jì)會計(jì)，蓋地(2005)研究認(rèn)為，收付實(shí)現(xiàn)制反映了稅務(wù)會計(jì)的重要原則——現(xiàn)金流動原則，應(yīng)用于稅務(wù)會計(jì)的是“修正的應(yīng)計(jì)制”，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的是權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的假設(shè)性現(xiàn)金流量，而稅務(wù)會計(jì)報(bào)告的則是確定性的稅收現(xiàn)金流量（董盈厚，2007)。稅收特殊的現(xiàn)金流量屬性形成了稅收與基于交易的應(yīng)計(jì)會計(jì)收益(收入、凈收益)的交錯(cuò)，這種交錯(cuò)在增值稅與企業(yè)所得稅中又反映了對交易及有效契約關(guān)系的制約，對增值稅與所得稅會計(jì)的控制與管理提出了新要求。
(二)稅收現(xiàn)金流量效應(yīng)與基于產(chǎn)品市場交易的有效契約關(guān)系一是降低納稅遵從成本的剛性邏輯。從供應(yīng)鏈角度來看，增值稅反映了兩種重要的契約關(guān)系一產(chǎn)品交易中上下游的私人購銷契約、履行納稅義務(wù)中納稅人與國家的公契約。私人購銷契約屬于柔性契約，具有可協(xié)商性，納稅公契約屬于剛性契約，具有不可協(xié)商性。依理性人假設(shè)，契約各方追求現(xiàn)金流量最大化，上游必需保證按著契約約定及時(shí)收取貨款與銷項(xiàng)稅額，下游盡量拖欠應(yīng)該支付給上游的貨款與進(jìn)項(xiàng)稅額，征稅人則以法律強(qiáng)制為基礎(chǔ)的懲罰來保證稅款及時(shí)入庫。由上述分析，可以定義增值稅納稅人在履行契約時(shí)的一般理性排序。履行義務(wù)的理性排序?yàn)?及時(shí)支付國家稅款的義務(wù)>及時(shí)支付上游稅款、貨款的義務(wù)；保證權(quán)益的理性排序?yàn)椋鹤钚』{稅違約成本的利益>及時(shí)收取下游稅款、貨款的利益。由此可見，納稅人支付稅款既是最優(yōu)先義務(wù)，又是不得不最優(yōu)先考量的利益，即最小化納稅違約成本的利益是由最優(yōu)先納稅義務(wù)決定的，體現(xiàn)了一種剛性邏輯一義務(wù)與利益的捆綁，這也決定了稅務(wù)會計(jì)獨(dú)特的經(jīng)營屬性一直接與會計(jì)交易成本相關(guān)，納稅遵從成本是一種會計(jì)交易成本，針對剛性稅收義務(wù)的現(xiàn)金支付能力的有效管理是增值稅會計(jì)控制與管理的必要功能。
二是私人支付契約的博弈邏輯。根據(jù)契約的性質(zhì)與現(xiàn)金流量最大化理性人假設(shè)，在交納增值稅的購銷活動中存在私人支付契約的博弈邏輯。每個(gè)納稅人既是上游，又是下游，因此每個(gè)納稅人作為上游都希望自己的下游依據(jù)契約規(guī)定履行支付義務(wù)，但同時(shí)自己作為下游都盡量不按著契約約定履行支付義務(wù)。在這種博弈邏輯作用下，如果交易采用信用方式（如賒銷、商業(yè)匯票）結(jié)算，對于任一納稅人來說，意味著應(yīng)計(jì)交易收入的實(shí)際收取帶有某種不確定性，而稅收支付則是確定的、剛性的，這樣就產(chǎn)生了現(xiàn)金流量非對稱一應(yīng)計(jì)交易契約的軟支付與納稅契約實(shí)際的硬支付之間的差異，這種現(xiàn)金流量非對稱制約著圍繞增值稅而建立的有效契約關(guān)系，因此，對于私人支付契約的有效管理是增值稅會計(jì)控制與管理的又一個(gè)重要功能。
三是基于產(chǎn)品交易鏈有效契約關(guān)系管理的“反稅務(wù)籌劃”。稅務(wù)籌劃的一般原則是在不影響有效契約關(guān)系的前提下減輕稅收負(fù)擔(dān)，但在增值稅的產(chǎn)品交易鏈中，上游可以按少于實(shí)際交易金額計(jì)算的應(yīng)收稅額來收取下游支付的進(jìn)項(xiàng)稅額（也是上游的銷項(xiàng)稅額)，這是增加稅收負(fù)擔(dān)的“反稅務(wù)籌劃”，目的是建立更多的交易關(guān)系或者鞏固已有的交易關(guān)系。在產(chǎn)品交易鏈中，交易方既是上游也是下游，作為上游在“反稅務(wù)籌劃”中會有稅收損失，作為下游會得到上游“反稅務(wù)籌劃”的“優(yōu)惠”而帶來稅收收益，基于“反稅務(wù)籌劃”的稅收損失與稅收收益則會產(chǎn)生納稅支付的現(xiàn)金流量短缺或余出效應(yīng)，這就要求對基于產(chǎn)品交易鏈有效契約關(guān)系管理的“反稅務(wù)籌劃”的短期、長期的綜合成本與綜合收益進(jìn)行預(yù)期、權(quán)衡，進(jìn)而構(gòu)成增值稅會計(jì)控制與管理的一項(xiàng)功能。
【關(guān)鍵詞】 東盟 自由貿(mào)易區(qū) 稅收協(xié)調(diào)
中國―東盟自由貿(mào)易區(qū)是我國與周邊國家簽定的第一個(gè)自由貿(mào)易協(xié)定。我國和東盟國家在資源構(gòu)成、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品方面有明顯的互補(bǔ)性，雙方開展全面深入的合作潛力巨大。2010年，11個(gè)國家共同擁有的經(jīng)濟(jì)空間正式形成。但這并不意味著中國與東盟國家間的稅收協(xié)調(diào)就此結(jié)束，而是意味著新的協(xié)調(diào)任務(wù)的開始。
一、中國與東盟國家協(xié)調(diào)稅種稅制概況
1、中國與東盟國家稅收收入結(jié)構(gòu)
東盟國家稅收收入結(jié)構(gòu)分兩類：經(jīng)濟(jì)相對比較發(fā)達(dá)的印度尼西亞、馬來西亞、新加坡、泰國、菲律賓和文萊的6個(gè)老成員國以所得稅為主體稅種，所得稅收入占稅收總額的比例基本都在50%以上；越南、老撾、柬埔寨和緬甸這4個(gè)新成員國，經(jīng)濟(jì)相對落后，仍以商品稅為主體稅種，這與我國的稅收收入結(jié)構(gòu)大體相同。但我國與東盟國家相同的一點(diǎn)是，各國基本上實(shí)行流轉(zhuǎn)稅與所得稅并存的雙主體稅制結(jié)構(gòu)。
2、協(xié)調(diào)稅種稅制設(shè)計(jì)特點(diǎn)比較
就流轉(zhuǎn)稅而言，中國和東盟國家除關(guān)稅以外開征流轉(zhuǎn)稅的情況可概述如下。
從圖1可以看出，單就增值稅而言，國家間的差異仍頗多。但我國的課征范圍僅限于貨物銷售階段，而大部分東盟國家則擴(kuò)大到貨物銷售和勞務(wù)服務(wù)，同時(shí)我國和印度尼西亞屬于生產(chǎn)型增值稅，其他東盟國家則為消費(fèi)型增值稅；馬來西亞政府已計(jì)劃把銷售稅和服務(wù)稅合并為具有增值稅性質(zhì)的商品勞務(wù)稅；新加坡所實(shí)行的商品和勞務(wù)稅，采用的是進(jìn)銷相抵的計(jì)算方法，具有增值稅的特性；其他東盟國家或開征了不同性質(zhì)的間接稅，或只征一種商品和勞務(wù)稅，還有一部分國家同時(shí)開征了消費(fèi)稅。
就所得稅而言，中國和東盟成員國都開征了企業(yè)所得稅，而且大多開征了個(gè)人所得稅，還有部分國家開征了社會保障稅。
企業(yè)所得稅方面，越南、老撾、緬甸、菲律賓等國家仍是內(nèi)外有別的企業(yè)所得稅，即內(nèi)、外資企業(yè)的所得稅稅率，優(yōu)惠不同，且外資企業(yè)的所得稅比內(nèi)資企業(yè)優(yōu)惠。如越南的外資企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率是25%，優(yōu)惠稅率是10%、15%、20%；內(nèi)資企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率是32%，優(yōu)惠稅率為15%、20%、25%。老撾的外資企業(yè)所得稅稅率是20%，內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率是35%，個(gè)體經(jīng)營企業(yè)適用10%～45%的8級超額累進(jìn)稅率。而泰國、新加坡、馬來西亞、文萊的企業(yè)所得稅實(shí)行單一稅率，其稅率分別是30%、24.5%、28%、30%。其他成員國的企業(yè)所得稅，都是內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)適用同一標(biāo)準(zhǔn)。
個(gè)人所得稅方面，中國、越南、柬埔寨、緬甸等國家實(shí)行的是分類課征模式，其他國家都是綜合個(gè)人所得稅制。分類稅制國家中，中國的分類最復(fù)雜。中國個(gè)人所得稅的征稅所得分為工資、薪金所得，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和經(jīng)國務(wù)院財(cái)政主管部門確定征稅的其他所得等11項(xiàng)。在使用稅率上，我國的累進(jìn)級次也是最多的，而且不同的所得適用不同的稅率，工資、薪金所得適用最多的5%~45%的9級超額累進(jìn)稅率。而越南、柬埔寨、老撾、緬甸等國家還對國內(nèi)居民和非居民適用不同的稅率。此外，各成員國間的個(gè)人所得稅的邊際稅率、扣除項(xiàng)目的規(guī)定等都有較多的差異。
另外，還應(yīng)注意，在所得稅制的發(fā)展階段上，由于中國和東盟成員國中，發(fā)展中國家較多，因而許多國家的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅制度還處于起步階段，諸多內(nèi)容尚待規(guī)范與完善。
二、中國―東盟經(jīng)濟(jì)一體化中的稅收協(xié)調(diào)進(jìn)展
稅收協(xié)調(diào)是指一些國家或地區(qū)為了建立共同市場或經(jīng)濟(jì)集團(tuán)，消除稅收上對商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員自由流動的障礙，采取措施使集團(tuán)內(nèi)不同國家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（包括稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此間的沖突和摩擦。稅收協(xié)調(diào)的內(nèi)容涉及稅收管轄權(quán)、稅收制度、稅收政策和稅務(wù)合作等方面。
根據(jù)雙方2002年簽署的《中國―東盟全面經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議》（下稱《協(xié)議》），中國―東盟自由貿(mào)易區(qū)的建立分為兩個(gè)階段，即2010年把文萊、中國、印度尼西亞、馬來西亞、菲律賓、新加坡和泰國建成自由貿(mào)易區(qū)；2015年把東盟新成員國建成自由貿(mào)易區(qū)。為使自貿(mào)區(qū)能按照時(shí)間表推進(jìn)和建成，2010年以前，我國已與東盟成員國簽訂了一系列稅收協(xié)定與協(xié)議，主要包括兩大方面：一是在關(guān)稅方面。中國―東盟自由貿(mào)易區(qū)的建設(shè)，在稅收方面首先體現(xiàn)在中國與東盟之間的相互關(guān)稅減讓。其中主要成果是在《中國―東盟全面經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議》的基礎(chǔ)上，于2004年簽署的《貨物貿(mào)易協(xié)議》，使得除2004年已實(shí)施降稅的早期收獲產(chǎn)品和少量敏感產(chǎn)品外，雙方的其他約7000個(gè)稅目的產(chǎn)品關(guān)稅得以下降。隨后2007年1月1日起，中國對東盟國家的關(guān)稅減至5.8%，2009年1月1日起減至2.4%。到2010年后，我國自東盟進(jìn)口的商品中約有93%可享受零關(guān)稅的待遇。二是在直接稅方面。中國分別與馬來西亞、新加坡、泰國、越南、老撾、菲律賓、印度尼西亞、文萊8個(gè)國家簽訂避免雙重征稅協(xié)定。同時(shí)東盟國家也出臺了相關(guān)對應(yīng)的措施。
三、2010年后中國―東盟稅收協(xié)調(diào)需要解決的問題和思路
1、2010―2015年：規(guī)范本國稅收制度，縮小稅制差異
（1）增值稅制的協(xié)調(diào)與完善。首先看已引入增值稅制度的中國和東盟六國。為了進(jìn)一步避免中國與東盟六國間商品和服務(wù)的雙重征稅，其中印度尼西亞可以考慮實(shí)施生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型的改革方案和措施；我國應(yīng)加快將運(yùn)輸、建筑、服務(wù)業(yè)列入增值稅納稅范圍的步伐。其次是文萊和4個(gè)東盟新成員國（老撾、緬甸、柬埔寨、越南）。這五個(gè)國家中除越南外，建議根據(jù)國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，適時(shí)引入增值稅。此外，已經(jīng)確立增值稅的各成員國還應(yīng)考慮在貨物和勞務(wù)的征稅范圍上趨同，拓寬增值稅稅基，減少其對稅收的扭曲作用。同時(shí)不斷完善小規(guī)模納稅人管理和出口退稅管理。
（2）所得稅制的協(xié)調(diào)與完善。自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)所得稅協(xié)調(diào)首要是公司所稅（即我國所稱企業(yè)所得稅）的協(xié)調(diào)。除文萊外，東盟老成員國的個(gè)人所得稅稅制和公司所得稅稅制比較完善。而我國自2008年正式實(shí)施兩稅合并后，普通稅率降為25%，與東盟六國的稅率趨近，減小了雙方差異，從稅制協(xié)調(diào)方面看，也為自貿(mào)區(qū)建立第一階段中的所得稅協(xié)調(diào)發(fā)揮了作用。
在個(gè)人所得稅方面，從前一部分對各國稅制的概述可知，各成員國在征收方式、稅率設(shè)計(jì)等方面差異較大，協(xié)調(diào)時(shí)可以考慮以下步驟：一是逐步統(tǒng)一對居民個(gè)人和非居民個(gè)人的確定、征管等方面的稅收政策；二是在稅率上，特別是最高邊際稅率上進(jìn)行協(xié)調(diào)；三是在扣除項(xiàng)目和扣除標(biāo)準(zhǔn)上進(jìn)行協(xié)調(diào)。
2、防止非關(guān)稅壁壘的濫用
各成員國由于經(jīng)濟(jì)總量小，與國際市場連接緊密，因此對國際經(jīng)濟(jì)形勢反映敏銳，成員國政府的各項(xiàng)稅收決策也常常會為了某些市場波動而有所變化。東盟自由貿(mào)易區(qū)協(xié)議的有關(guān)條款也有如下規(guī)定：2003年自貿(mào)區(qū)啟動后，東盟中的馬來西亞、泰國、印尼、新加坡、菲律賓及文萊等6個(gè)成員國，一旦發(fā)現(xiàn)本國的產(chǎn)品在自貿(mào)區(qū)市場中受到影響，進(jìn)而導(dǎo)致相關(guān)領(lǐng)域及行業(yè)的虧損，該成員國可以采取緊急措施予以保護(hù)。如早在2002年的4月23日，馬來西亞政府已對來自中國和香港地區(qū)的自行車開展過反傾銷調(diào)查。2003年1月18日做出決定，對來自中國深圳寶安自行車廠(國內(nèi)唯一應(yīng)訴企業(yè))的自行車征收11.83%的反傾銷稅，對來自香港地區(qū)其他企業(yè)的自行車征收高達(dá)186.09%的反傾銷稅。
目前由于赤貸危機(jī)造成的嚴(yán)峻經(jīng)濟(jì)形勢，也使得東盟各成員國的貿(mào)易保護(hù)傾向滋長。東盟成員國雖然政府層面已經(jīng)形成了合作共識，但如何在促進(jìn)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)發(fā)展與維護(hù)成員國家間的協(xié)議仍需進(jìn)一步掌握平衡。對此，東盟各成員國一方面應(yīng)加強(qiáng)國內(nèi)政策與自貿(mào)區(qū)政策的銜接配合，另一方面還應(yīng)加強(qiáng)宣傳引導(dǎo)，使其國民充分了解東盟自貿(mào)區(qū)成立的長遠(yuǎn)意義，避免短視造成的過激情緒對政府推行自貿(mào)政策帶來的不必要阻力。
3、嚴(yán)防赤貸危機(jī)影響自由貿(mào)易區(qū)的進(jìn)程
在全球經(jīng)濟(jì)不振的情況下，貿(mào)易保護(hù)主義在跨國公司削減成本、消費(fèi)市場疲軟等因素影響下開始抬頭。東盟區(qū)已有所表現(xiàn)，據(jù)國內(nèi)媒體轉(zhuǎn)載菲律賓《馬尼拉旗幟報(bào)》2009年5月18日的報(bào)道，菲律賓貿(mào)工部長法維拉還曾提出為了保護(hù)經(jīng)濟(jì)不受全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)損害，東盟應(yīng)推遲執(zhí)行今年年底前取消進(jìn)口關(guān)稅承諾的建議。雖然2010年1月1日東盟自貿(mào)區(qū)及有關(guān)協(xié)議還是按計(jì)劃啟動，但是可以預(yù)期類似的貿(mào)易保護(hù)問題今后難免再出現(xiàn)。如各成員國不能繼續(xù)站在自貿(mào)區(qū)整體角度考慮，進(jìn)一步減少貿(mào)易障礙和摩擦，則難免出現(xiàn)合作的停滯甚至倒退。
對此，強(qiáng)調(diào)團(tuán)結(jié)一致并加強(qiáng)成員國各方的溝通是解決問題的必要手段。同時(shí)，面對危機(jī)成員國之間還應(yīng)發(fā)揚(yáng)互助精神，特別是對一些國內(nèi)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境剛剛實(shí)現(xiàn)和平，有待進(jìn)一步穩(wěn)定的成員國，經(jīng)濟(jì)實(shí)力較好的中國和老東盟六國應(yīng)予以特別扶持。只有以合作共贏為理念，才能形成整個(gè)自貿(mào)區(qū)內(nèi)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易發(fā)展環(huán)境。
四、促進(jìn)中國適應(yīng)自貿(mào)區(qū)新貿(mào)易環(huán)境的建議
中國社會科學(xué)院亞太經(jīng)濟(jì)研究所副研究員王玉主說：“中國―東盟自貿(mào)區(qū)的建成有利于我國產(chǎn)品出口和企業(yè)‘走出去’戰(zhàn)略的實(shí)施。”但是走出去要做好適應(yīng)新環(huán)境和新挑戰(zhàn)的準(zhǔn)備。
一方面是理論上的準(zhǔn)備。中國―東盟自由貿(mào)易區(qū)與歐盟的實(shí)現(xiàn)“統(tǒng)一大市場”的目標(biāo)不同，其形成是以“自主決定、互不干涉內(nèi)政”為基礎(chǔ)。因此我國在鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”的同時(shí)，還應(yīng)該鼓勵(lì)各界站在現(xiàn)有的歐盟經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，重于對東盟自貿(mào)區(qū)的特殊性進(jìn)行理論研究。同時(shí)，我國理論研究的加強(qiáng)也增強(qiáng)了我國在中國―東盟自由貿(mào)易區(qū)稅收協(xié)商中的話語權(quán)的重要基礎(chǔ)。
另一方面是實(shí)踐上的探索。中國與東盟大部分國家已經(jīng)承諾開放金融、醫(yī)療、教育、建筑及工程等服務(wù)業(yè)市場。在這些行業(yè)的稅收上，東盟6國對金融、保險(xiǎn)、醫(yī)療、不動產(chǎn)租賃等服務(wù)業(yè)類免征增值稅，中國對金融、保險(xiǎn)、不動產(chǎn)、建筑安裝作業(yè)等服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅。隨著服務(wù)貿(mào)易市場的不斷擴(kuò)大和開放，中國面臨著營業(yè)稅對服務(wù)貿(mào)易自由流動形成障礙的問題，應(yīng)逐步將營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)改征增值稅。這兩種稅制如何過渡和轉(zhuǎn)換，中間還有許多制度安排需要嘗試和探索。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 王國華：外國稅制[M]．北京：中國人民大學(xué)出版社，2008.
1．企業(yè)慈善捐贈中稅收優(yōu)惠政策。從前面的論述中我們了解到企業(yè)追求的利益與社會利益是相互促進(jìn)的，這種促進(jìn)就體現(xiàn)政策的支持上面。2008年實(shí)施的新企業(yè)所得稅法對捐贈扣除政策中規(guī)定“企業(yè)的公益性捐贈支出，不超過其當(dāng)年利潤總額的12％的部分免予征稅”。用含義更廣泛的“公益”一詞取代原來狹義意義上的“公益、救濟(jì)”二詞，統(tǒng)一扣除比例并且提高到12％，同時(shí)將扣除基數(shù)由原來的“應(yīng)納稅所得額”改為更為偏松的“利潤總額”，這說明政府開始加大對慈善事業(yè)發(fā)展的重視，加強(qiáng)了對企業(yè)進(jìn)行慈善捐贈的鼓勵(lì)，這項(xiàng)政策的出臺會對企業(yè)的慈善捐助活動產(chǎn)生更強(qiáng)的推動作用。而納稅人向特定組織開展公益性捐贈，準(zhǔn)予100％的稅前扣除。房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)、將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的不征土地增值稅。此外，我國還有針對慈善組織的稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)所得稅方面規(guī)定，對事業(yè)單位社會團(tuán)體接受社會各界的捐贈收入免征企業(yè)所得稅。契稅方面規(guī)定，國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體承受土地房屋用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研的免征契稅，享受免征契稅的納稅人改變有關(guān)土地、房屋的用途，不再符合減免契稅規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款。
2．存在的缺陷。享受稅收優(yōu)惠政策的慈善組織有限。目前我國有28．9萬家在民政部門注冊的慈善組織，有300多萬家未登記的慈善組織。在登記的慈善組織中，僅有20多家享有減免稅的資格。雖然在新企業(yè)所得稅法實(shí)施以后，捐贈支出的可扣除比例及計(jì)算基礎(chǔ)有了大幅的提高，但是企業(yè)慈善事業(yè)的發(fā)展還是存在“瓶頸”的———來自于捐贈渠道的限制。因?yàn)榭梢韵硎軆?yōu)惠政策的公益性捐贈必須是通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體或國家機(jī)關(guān)來進(jìn)行的，納稅人直接向受贈人的捐贈不允許扣除。慈善捐贈扣除不存在遞延扣除不合理。所得稅的扣除原則是與生產(chǎn)相關(guān)、合理的、確定的支出。不允許結(jié)轉(zhuǎn)扣除的支出應(yīng)當(dāng)是違背了合理性這個(gè)原則如超標(biāo)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)。慈善捐贈支出雖與生產(chǎn)不相關(guān)但出于企業(yè)社會責(zé)任的考慮，仍可以扣除。企業(yè)做出的非避稅動機(jī)的慈善捐贈支出往往是符合經(jīng)濟(jì)人理的，因而是通常是合理的、確定的。因而不允許慈善捐贈遞延扣除是不符合所得稅的扣除原則的。從目前要過渡到全額扣除最好的辦法是允許以后年度遞延扣除。這樣也不會使企業(yè)在應(yīng)納稅所得額比較大的年度才選擇捐贈，或者選擇今年捐一部分，明年捐一部分。稅收優(yōu)惠政策不統(tǒng)一。稅收活動調(diào)節(jié)著經(jīng)濟(jì)社會各主體的利益關(guān)系，影響著其經(jīng)濟(jì)活動。只有當(dāng)企業(yè)慈善行為既具有良好的社會效益又具有經(jīng)濟(jì)效益時(shí)，企業(yè)慈善行為才能與經(jīng)濟(jì)目標(biāo)兼容。大部分的企業(yè)對于捐贈能夠帶來稅收的抵免這樣的直接經(jīng)濟(jì)利益是比較在意的，會直接影響他們的捐贈決策，尤其是在確定捐贈額的時(shí)候。但是現(xiàn)在我國在企業(yè)公益性捐助方面的稅收優(yōu)惠政策尚不夠健全，企業(yè)捐贈款物的金額如果超過企業(yè)當(dāng)年稅前利潤的百分之十二，超額部分仍需繳納企業(yè)所得稅，這樣就形成企業(yè)捐贈越多，納稅就越多的矛盾，自然抑制了企業(yè)捐贈的積極性。而在影響著企業(yè)捐贈的各種因素中，享受全額免稅的只是捐給國家特許慈善機(jī)構(gòu)的捐款這一項(xiàng)，對它們的影響最大。目前，企業(yè)捐贈只有投向規(guī)定的幾家公益組織，才能獲得減免稅的優(yōu)惠，這種有限制的優(yōu)惠和許多企業(yè)的捐贈初衷并不一致。盡管財(cái)政部、國家稅務(wù)總局也下發(fā)文件，批準(zhǔn)企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體和個(gè)人等通過中華慈善總會、中國紅十字會等社會團(tuán)體進(jìn)行公益、救濟(jì)性捐贈，可以在所得稅稅前全額扣除。但是，部分扣除規(guī)定屬于國家的大政策，對于多數(shù)民間慈善團(tuán)體適用，而后面的全額扣除制度，則只對規(guī)定的社會團(tuán)體有效。這些社會團(tuán)體絕大多數(shù)為中央的團(tuán)體，如中華慈善總會、中國紅十字會等。慈善捐贈的減免稅管理不合理。企業(yè)或個(gè)人想申請捐贈稅前扣除必須取得慈善組織開出的發(fā)票，這是慈善行為發(fā)生的證據(jù)。但目前能夠開出發(fā)票的慈善組織少之又少，就我國經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度非常高的上海來看，各種基金會有56家，非基金會社團(tuán)2840家，真正出具免稅證書的慈善中介僅為10家左右，而且發(fā)票的形式不統(tǒng)一，企業(yè)和個(gè)人在申請減免稅程序時(shí)非常復(fù)雜。
從稅收制度探討企業(yè)慈善捐贈的發(fā)展方向
既然我國目前在企業(yè)慈善事業(yè)方面的稅收政策還不夠完善，那么什么樣的稅收政策才能承載我國慈善事業(yè)欣欣向榮的歷史使命，這仍然是我們應(yīng)該不斷的進(jìn)行研究的。
1．美國之鑒。“他山之石，可以攻玉”，探尋美國慈善事業(yè)繁榮發(fā)展背后良好的稅收政策，對于研究我國相關(guān)的稅收政策，促進(jìn)我國慈善事業(yè)的發(fā)展具有現(xiàn)實(shí)而深遠(yuǎn)的意義。美國可以說是世界上慈善事業(yè)最發(fā)達(dá)的國家而且發(fā)展的歷史悠久。早在殖民時(shí)期的1657年，美國就成立了第一個(gè)全國性的慈善組織———蘇格蘭人慈善協(xié)會。美國不僅慈善組織機(jī)構(gòu)量多面廣、資金雄厚，而且他們特別注重基金會的建設(shè)和完善。其基金會是服務(wù)于公共利益、資助慈善（公益）事業(yè)的機(jī)構(gòu)。目前全美國有各類基金會近四萬個(gè)，擁有資產(chǎn)約1900億元，其中1740億美元為7300家較大的基金會所有。基金會的資金來源于個(gè)人、家庭或公司的捐贈資產(chǎn)。除了這些之外，稅收政策也是美國慈善事業(yè)發(fā)展的有力杠桿。他們實(shí)行慈善捐贈稅前扣除和遞延扣除政策，公司所得稅允許稅前扣除的慈善捐贈不超過應(yīng)納稅所得額的10％，超過限額部分可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年，接轉(zhuǎn)來的捐贈優(yōu)先于當(dāng)年的捐贈扣除。
2．對我國的啟示。美國的稅收政策對我國慈善事業(yè)發(fā)展的啟示主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：設(shè)計(jì)，優(yōu)良的稅收優(yōu)惠政策。美國發(fā)達(dá)的慈善事業(yè)與其對慈善組織有利的法律架構(gòu)特別是稅法密切相關(guān)。美國慈善稅法最引人注目的一個(gè)特點(diǎn)是，稅收法規(guī)大力鼓勵(lì)個(gè)人和組織向慈善組織捐贈財(cái)物。這些法律、法規(guī)以減免稅收的形式保證了捐助者的經(jīng)濟(jì)利益；對非營利部門的活動起規(guī)范作用，保證其將各種資產(chǎn)用于公益事業(yè)。國家對基金會的運(yùn)作也有大量的免稅減稅優(yōu)惠，使得慈善基金會可以獲得其他企業(yè)無法企及的高回報(bào)。嚴(yán)格的監(jiān)管機(jī)制。美國每年都會通過專門機(jī)構(gòu)對慈善機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營狀況的審計(jì)，審計(jì)對象每年會有不同側(cè)重。美國稅務(wù)局通過評估，對違規(guī)的慈善機(jī)構(gòu)給予處罰或罰金，其中最嚴(yán)厲的處罰是取消一個(gè)組織的免稅資格。
3．我國應(yīng)采取的完善措施。通過分析美國比較完善的企業(yè)捐贈稅收優(yōu)惠制度，結(jié)合我國實(shí)際存在的問題，我們可以采取以下措施來進(jìn)一步完善我國的企業(yè)捐贈稅收優(yōu)惠制度：擴(kuò)大享受捐贈優(yōu)惠政策的非營利組織范圍。凡是符合條件的非營利組織，通過申請都可享受捐贈稅收優(yōu)惠政策，這樣企業(yè)慈善捐助的渠道寬了，減少了企業(yè)想進(jìn)行捐贈活動的彷徨，同時(shí)也使得稅收優(yōu)惠政策趨于統(tǒng)一，讓更多的捐贈行為得到優(yōu)惠，便能極大的推進(jìn)我國企業(yè)慈善捐助事業(yè)的發(fā)展。允許遞延扣除。企業(yè)和個(gè)人所得稅中除規(guī)定稅前扣除限額外不允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，對于合法合理的確定的慈善支出本應(yīng)在捐贈當(dāng)年全額扣除，但考慮到當(dāng)年全額扣除影響對財(cái)政收入的影響而采用限額扣除，如果在限額扣除的前提下允許以后年度扣除，仍可以實(shí)現(xiàn)慈善捐贈成本的補(bǔ)償，唯一不同的只是貨幣的時(shí)間成本，但這個(gè)成本與超出限額的部分相比是微乎其微的。因此，我們應(yīng)該設(shè)置一個(gè)合理的遞延期，對于當(dāng)年超過扣除限額的捐贈支出允許在遞延期內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)。這樣就使得捐贈支出在稅前得到補(bǔ)償，避免了對捐贈支出進(jìn)行征稅，防止使納稅人感覺慈善捐贈是第二次征稅，有利于鼓勵(lì)納稅人進(jìn)行捐贈，促進(jìn)慈善事業(yè)的發(fā)展。制定專門的法律。中國需要制定專門的慈善機(jī)構(gòu)法，以確立慈善機(jī)構(gòu)獨(dú)立的法人地位，并明確慈善機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、使命及其管理、運(yùn)行的基本準(zhǔn)則和監(jiān)督機(jī)制，通過法律及制度的完善，加強(qiáng)對慈善機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，以提高慈善機(jī)關(guān)自身的公信力，讓企業(yè)對自己捐出的善款交由他們的處置放下心來。當(dāng)然我們還應(yīng)加大慈善機(jī)構(gòu)對善款的使用的透明度，籍以增強(qiáng)公眾對他們的信任，讓企業(yè)在進(jìn)行捐贈時(shí)不再因信不過慈善機(jī)構(gòu)而大費(fèi)周折的選擇慈善機(jī)構(gòu)。低稅率政策。在借鑒他國經(jīng)驗(yàn)之時(shí)我們也必須認(rèn)清我國的特殊之處。美國在私人捐贈方面有個(gè)“一疏二堵”的政策，即“企業(yè)和個(gè)人捐助慈善和公益事業(yè)可以獲得免稅待遇”“用高額的遺產(chǎn)稅和贈與稅對資產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行限制”。因此美國的善款多來自個(gè)人的捐贈。但是我們國家的慈善事業(yè)的主體還是企業(yè)，尤其是現(xiàn)在越來越發(fā)展的民營企業(yè)。所以我國的優(yōu)惠政策還應(yīng)偏向于企業(yè)。我們可以對經(jīng)常進(jìn)行慈善捐助的企業(yè)授予特殊證書，除了12％的可抵扣比例外，對他們的企業(yè)所得稅再設(shè)置一個(gè)稍低的稅率，這對年利潤越大的企業(yè)越有誘惑力，這將大大促進(jìn)他們進(jìn)行社會捐贈的積極性，也將是我國慈善事業(yè)發(fā)展的一個(gè)強(qiáng)大的助推器。開征遺產(chǎn)稅鼓勵(lì)慈善捐贈。許多發(fā)達(dá)國家已開征遺產(chǎn)稅和贈予稅來調(diào)節(jié)貧富差距局面，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平，調(diào)整收入差距成為我國稅收的主要職能時(shí)，財(cái)產(chǎn)稅便會扮演非常重要的角色。美國、日本等一些設(shè)有遺產(chǎn)稅的國家都對把積累的財(cái)富捐贈給慈善組織給予減免稅的優(yōu)惠，真正實(shí)現(xiàn)了慈善組織是公共信托機(jī)構(gòu)的使命。我國通過適時(shí)開征遺產(chǎn)稅和贈予稅，對個(gè)人和企業(yè)捐贈給慈善組織給予免稅，解決目前我國對用累積財(cái)富捐贈無明確規(guī)定的制度缺陷。
發(fā)展企業(yè)捐贈事業(yè)的配套措施
1．建立慈善組織的評估制度。定期對慈善組織進(jìn)行評估，并向公眾公開評估結(jié)果，這樣讓慈善機(jī)構(gòu)的管理狀況更加透明化，也便于公眾對各個(gè)組織進(jìn)行相互對比，通過他們的評論促使管理狀況不佳的慈善組織加強(qiáng)自身的管理，提升社會公益組織的整體能力。
