時間：2023-08-04 17:25:29
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇預算會計包括的要素，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
（一）更好的評價和控制預算執行的合規性
相較于目前的預算會計核算方法，出于政府審計部門、行政管理部門以及單位內部的需要，依據預算執行周期進行會計核算能夠更好的評價和控制預算執行的合規性。
（二）保證預算執行和管理的順利進行
1.督促收入支出執行過程的完成基于預算執行周期進行會計核算，能夠提供核實階段的信息以及它與實際收支數之間的差額信息。通過分析核實階段和實際收支階段的差額信息，可以督促相關部門盡快完成項目收入和支出的執行。2.便于合同管理和項目管理預算執行周期會計能夠反映預算執行全過程的信息，由于支出承諾、核實及付款階段對應于簽訂合同、履行合同的預算執行環節，所以通過預算會計的記錄能為合同管理和項目管理提供所必需的信息。3.利于評估和管理財政風險政府部門可能存在的財政風險包括支付風險和貸款擔保風險等。當前的預算會計采用收付實現制，不能提供對于風險管理至關緊要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）。基于預算執行周期進行會計核算，能夠對承諾、核實階段的信息進行記錄，使會計確認和記錄的時間大為提前，能夠更好的提供危機預警信息，以便于評估和管理財政風險。4.提供預算編制和調整所需的可靠信息預算編制中，對于預算年度與以前年度相同或相似的項目，其預算計劃一般需要參考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通過預算執行周期會計，能夠記錄項目的全部支出，并反映真實的結余信息，從而為以后年度的預算編制提供較為可靠的參考信息。
二、基于預算執行周期構建預算會計核算體系
（一）會計基礎選擇
基于預算執行周期構建政府預算會計的核算體系，應當選擇適當的會計基礎進行核算。預算執行周期的核實和收款（付款）階段，可以套用現有的關于會計基礎的研究結論，采用“修正的收付實現制”作為會計基礎。進行這樣的選擇和設計，可以保證預算會計目標的實現。
（二）會計要素設置
1.在政府會計中設置“二元結構”會計要素政府預算會計要素包括預算收入、預算支出、預算結余。完整的政府財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、費用。會計要素是對會計核算對象最基本的分類；而會計賬戶實質上是對會計核算對象的進一步細分。2.我國預算會計要素的設置會計要素的設置應滿足一定的標準：（1）應能夠作為會計主表的主體結構；（2）會計要素之間應滿足一定的等式關系；（3）應能夠進一步細分為具體的會計要素項目，并據以設置會計賬戶，進行會計記錄。基于上述三個標準，在預算執行周期會計中，應當設置預算收入、預算支出、預算結余三大會計要素，同時按照預算收入周期和支出周期的各個階段設置會計要素項目或者會計賬戶。
（三）會計賬戶設置及賬務處理
1.預算賬戶與財務賬戶的協調使用在我國政府會計中確定采用“二元結構”會計要素后，應當進一步細分預算會計要素和財務會計要素，分別設置相應的預算會計賬戶和財務會計賬戶在政府會計中，預算會計賬戶與財務會計賬戶的關系處理有兩種方式：一種是設置兩套相互獨立的會計賬戶體系，分別進行預算會計和財務會計的核算；另一種是設置一套同時包含預算賬戶和財務賬戶的會計賬戶體系。因為政府預算會計和財務會計的會計主體和數據來源相同，應當采用設置一套會計賬戶體系的做法。采用一套會計賬戶的做法時，需要區分三種情況：（1）對只涉及預算收支的業務，僅進行預算收支核算，在預算收支賬戶中進行記錄；（2）對只涉及資產負債變動、不涉及預算收支的業務，只進行資產負債的核算，在財務會計賬戶中反映；（3）對于同時涉及預算收支和資產負債變化的業務，需進行“雙分錄”核算，同時在預算會計賬戶和財務會計賬戶中進行核算。2.預算會計賬戶設置（1）總分類賬戶依據預算執行周期進行預算會計核算體系設計時，應當按照預算執行周期的不同階段進行總分類賬戶的設置。①在預算批準時，設置“計劃收入”、“核定支出”和“計劃結余”賬戶，以分別核算批準的收入預算數、支出預算數以及兩者的余額；②在承諾階段，設置“承諾支出”和“承諾支出準備”這一對相互抵減賬戶，用以記錄商品或服務的訂購業務，便于進行借貸記賬處理；③在核實階段，設置“應計收入”和“應計支出”賬戶，分別核算經過核實的未來收入和未來支出；④在收款和付款階段，設置“實際收入”實際支出”和“實際結余”賬戶，用于記錄實際收到和支付的現金以及收支相抵后的余額。（2）明細分類賬戶借鑒我國現行預算會計制度的規定，預算收入可以按照收入的來源和性質區分為幾類，進一步細分為款、項、目等，并據此設置明細分類賬戶。按照收入的來源和性質，財政部門的預算收入可以分為稅收收入、非稅收入等；行政事業單位的預算收入可以分為財政撥款、其他收入等。預算支出有兩種分類方式：功能分類和經濟分類。支出功能分類分為類、款、項三級，按類級分為一般公共服務、外交、國防等；支出的經濟分類分為類、款兩級，按類級分為工資福利支出、商品和服務支出等。財政部門和行政事業單位的預算支出劃分基本相同，可以根據具體分類設置明細賬戶。在預算執行周期會計核算體系中，預算收入、預算支出的明細賬可以按照表三和表四的格式進行設計：3.預算會計賬務處理（1）日常會計處理①預算得到批準時，即在收入計劃和撥（用）款計劃階段，借記“計劃收入”賬戶，貸記“核定支出”賬戶，將其差額記入“計劃結余”賬戶；②行政事業單位在簽訂合同或訂單時，即在預算支出周期的承諾階段，應借記“承諾支出”賬戶，貸記“承諾支出準備”賬戶；③當行政事業單位購進商品或服務、收到付款憑單時，即在預算支出周期的核實階段，承諾支出轉化成為應計支出；④在預算收入周期的核實階段，應借記“應收賬款”，貸記“應計收入”；⑤在實際付款時，應計支出轉化為實際支出。借記“應付賬款”，貸記“應計支出”；同時登記實際支出，借記“實際支出”賬戶，貸記“現金”類賬戶。以上的會計處理均需要在相關明細賬中進行登記。（2）期末結轉處理進行期末結轉處理的目的是結清預算收入和預算支出等賬戶的余額，從而使下一年度反映預算執行情況的相應賬戶從零開始。
（四）會計報告設計
時至今日，雖然論述預算會計和政府會計問題的國內文獻甚多，但學界至今尚未提出邏輯嚴密的預算會計概念框架。事實上，主要由于缺乏反映預算循環的支出周期概念，目前關于預算會計概念框架的認知存在明顯誤區，許多文獻把財務會計要素與預算會計要素以及兩者的信息結構混為一談。這些文獻也沒有清楚意識到良好的政府會計需要雙重方法：一方面通過預算會計提供與支出周期各階段交易相關的信息用以監控預算過程，另一方面通過財務會計提供現金信息或應計信息，主要用于報告和披露政府財務狀況。由于認知上的誤區和盲區，加上20世紀90年代以來發達國家政府會計改革(主要線索是引入應計會計基礎)產生的示范效應，關于在我國引入應計會計基礎的呼聲日益增多，而以支出周期為主線擴展預算會計核算范圍這一更為緊要的核心改革命題，似乎從研究者的視野中消失了。
本文認為，用以刻畫預算循環的支出周期概念理應是構造預算會計框架的邏輯起點，惟有如此，信息使用者才能獲得一幅幅有關政府預算運營(budgetaryoperation)的連續畫面和完整圖像，為有效監控預算執行過程、管理財政風險、改進決策制定(decisionmaking)和強化受托責任(publicaccountability)帶來極大便利。循此思路，我國政府會計改革的核心命題和戰略次序是：以支出周期為主線構造全面的預算會計；只有在這項改革完成以后，引入權責發生制會計的變革才是適當的。
循此思路，本文第一部分界定了預算會計適當的信息結構，它完整覆蓋支出周期的撥款(授權)、承諾(支出義務)、核實(應計支出)和付款(現金支出)四個階段的交易和相關信息。第二部分運用支出周期概念分析預算過程的循環性質，解釋為何預算所固有的循環特性和關鍵性的預算事項，需要對應于支出周期的信息結構才能被恰當地刻畫。第三部分討論基于支出周期的預算會計框架，應具備什么樣的賬戶結構以及所應采用的基本核算方法。第四部分討論預算會計要素與財務會計要素的差異及其原因，闡明為何不能以財務要素作為構建預算會計概念框架的理由。在此基礎上，論文的第五部分提出了現階段我國預算會計和政府會計改革的核心命題與戰略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結論與政策含義。
一、預算會計的信息結構
要準確界定預算會計的適當信息結構，首先需要弄清楚兩個相關的基礎性問題：(1)預算會計的目的和功能是怎樣的？(2)政府預算的特性和運營流程需要什么樣的信息結構才能被恰當地刻畫？
先來討論第一個問題。關于預算會計的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、監督政府預算執行”。(1)這一定位也被學界普遍追隨，認為“預算會計是各級政府財政部門和行政事業單位采用一定的技術方法，核算、反映、監督國家預算執行情況及其結果的一種專業會計”(張月玲，2003)。
這里的問題首先在于：將預算會計定義為監控“預算執行”的政府會計，很容易誘發一個具有誤導性的信息結構：讓人誤以為預算會計只是記錄和追蹤“預算執行”階段的信息。由于“預算執行”限定為立法機關批準預算(使預算成為法律)以后的行為，以上定義就將預算準備階段發生的一個極為緊要的“撥款授權”(立法機關“批準”預算的本質)信息，先驗性地排除在預算會計的信息結構之外。
那么，適當的預算會計信息結構究竟應該是怎樣的呢？
回答這一問題首先要求理解預算的實質和預算運營所固有的循環特性。眾所周知，預算的重心在于公共支出管理。與私人部門不同，公共部門的開支受制于許多約束才能最終實現。這些約束首先來自預算授權和依據授權進行的預算撥款。一般地講，在民主與法治社會中，如果沒有明確的預算授權，就不可能有實際的公共支出。預算授權不僅賦予政府和支出機構合法開支公款的權利，而且也是公共支出控制(合規性控制)的強有力的法律武器。(2)除了明確的授權和撥款外，公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒有承諾(無論是顯性的還是隱性的)便不可能發生后續的支出。承諾之后尚需經歷核實(對供應者交付的商品與服務進行核實)階段，公款才能最終流向商品與服務供應者，形成付現(payment)意義上的公共支出。
公共支出的這個復雜流程可以簡潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來描述，而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment)構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段，如圖1所示(見下頁)。
與圖1所示的支出周期概念相適應，一個有效而實用的預算會計信息結構應覆蓋四個基本的會計要素：撥款、承諾、核實和付款，每個要素構成一個特定的預算賬戶(budgetaccounts)。事實上，政府會計的一個顯著特征是通過一系列預算賬戶來記錄年度預算的執行情況，這些賬戶均在每個預算年度之初開啟，并且在年度結束時結賬(因而年末不存在余額問題)(徐仁輝，2001)。
圖1支出周期及其構成階段
圖1支出周期及其構成階段下載原圖
二、預算運營與支出周期
現在我們討論前面提及的第二個問題：政府預算的特性和運營流程需要什么樣的信息結構才能被恰當地刻畫？要回答這一問題，除了理解預算運營所固有的循環性質外，還需要明確理解在各主要流程上的關鍵性的預算事項(交易)。
正如圖1所示，撥款、承諾、核實與付款構成支出周期的四個階段和預算流程的關鍵環節，政府預算就是在這個流程下完成一個又一個循環。從形式上看，公共預算的突出特性就是其循環性質：一個循環結束，下一個循環就開始了，通常少有停頓并年復一年在相同的路徑上行進(AllenSchick，2002)。
一般地講，每個國家都需要在管理流程之外建立預算運營(operation)流程，用以追蹤預算過程各個階段的交易信息，確保對整個預算過程實施全面的財務合規性控制。在現代法治社會里，預算運營流程起始于立法機關批準預算(實質是支出授權)，期間經歷支出承諾(commitment)和核實(verification)兩個階段，終于對商品與服務供應者的付款(payment)，由此形成一個完整的支出周期。因此，幾乎從直覺上即可斷定：支出周期是刻畫預算運營流程的最為貼切的概念，也是構造預算會計概念框架的邏輯起點。(3)
支出周期概念的建立及其構成階段的劃分，不僅準確刻畫了預算運營的循環性質，而且為建立和實施預算過程的財務合規性控制奠定了牢固的基礎。一般地講，只有依托支出周期概念構造預算會計的概念框架和核算框架，才能同時提供用以監控預算執行過程的最有價值的前向信息(授權、承諾和核實階段信息)以及用以實施事后審計的后向信息，以確保對預算運營的各個主要階段實施基本的合規性控制。
支出周期概念不僅是對預算運營流程實施合規性控制的基礎，也為準確定義預算會計(budgetaryaccounting)功能與信息結構提供了極大便利。在發達國家中，預算會計的細節因會計制度不同而不同，但共同的階段通常包括撥款(法律機關指定的支出機構在財政年度內可獲得的金額)、撥款分配(預算當局向下屬機構分配撥款授權)、承諾和付款(A.普雷姆詹德，1996)。這些信息清楚而準確地刻畫了預算運營流程的動態和連續的畫面，使得借助預算會計將公共組織的活動和公共資金流動一一呈現成為可能。正因為如此，作為政府會計的核心組成部分，預算會計應被準確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會計(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。
三、預算會計要素與財務會計要素的比較
國內學界關于政府會計與預算會計框架的討論大多是圍繞財務會計要素(financialelements)展開的。根據會計基礎的不同，財務要素(報表要素)可區分為現金基礎和應計(權責發生制)基礎(accrualbasis)下的財務要素。國際會計師聯合會(IFAC，2000)界定了現金基礎政府會計的三大會計要素：現金收款(cashreceipt)、現金付款(cashpayment)和現金余額(cashbalance)三大會計要素；在應計會計框架下為公共部門確認了資產、負債、凈資產/權益以及收入(revenue)、費用(expense)五個要素。由于現金基礎會計的局限性，一般地講，政府會計的信息結構應覆蓋到更大的范圍，特別是當公共管理從注重合規性目標擴展到更高層次的績效(performance)目標、從現金管理擴展到資產負債管理以后，現金信息的局限性(滯后、狹窄和易縱)越來越明顯。20世紀90年代以來，以新西蘭、澳大利亞、英國等為代表的一批OECD國家相繼引入應計會計基礎，主要原因也在于此。
表2預算要素與財務要素的比較下載原表
表2預算要素與財務要素的比較
從會計基礎擴展為應計基礎的努力雖然大大擴展了政府會計傳統的(現金)信息結構，但即便如此，應計基礎下的財務要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預算要素(budgetaryelements)：撥款(對應預算授權而非資金劃撥)、支出義務(對應承諾)、應計支出(對應核實)和現金支出(對應付款)。表2顯示了預算會計所記錄的“預算要素”與財務會計所記錄的“財務要素”的差異。(4)
由表2可知，除了現金基礎下的“現金付款”這一財務要素與“現金支出”這一預算要素相同外，其余所有的財務要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預算要素。這種差異清楚地表明：將財務要素(更一般地講是在財務會計框架內)作為討論預算會計概念框架和信息結構的邏輯起點，是非常不恰當的。
我們感興趣的是：預算要素與財務要素的差異是如何產生的呢？
答案在于：“預算”與“財務”以及相應的“預算信息”與“財務信息”，原本就是兩對雖然相關但卻存在本質差別的概念，現實世界中的“預算系統”和“財務系統”的特性也是如此。兩者的根本差異體現在兩個方面：
1.未來導向和歷史導向
歷史導向和未來導向是預算與財務的根本區別之一。預算是以未來為導向的在多用途之間進行資源分配的財務計劃。財務報告則是以回顧的形式，根據一個組織的經濟狀況和績效來記錄“已經發生”的財務交易和事項的結果。預算事項遠在財務結果產生之前就已經發生，并且由于其固有的重要性而需要在會計上進行記錄。預算會計就是記錄這些先于財務結果的交易與事項的平臺。歷史導向和未來導向的差異不僅意味著預算要素一般不能滿足財務要素的確認標準，也清楚地表明：基于支出概念的預算會計對交易和事項的記錄時間，通常早于基于財務要素的財務會計所記錄的時間。舉例來說，雖然應計基礎將記錄交易的時間從“現金收付”提前到“權責發生”階段，但仍然不能記錄在預算運營上游階段的“授權”和“承諾”，因為預算授權和承諾(支出義務)通常并不滿足“負債”的確認標準。(5)
2.預算執行控制與財務狀況披露
預算系統與財務系統的基本功能也是不同的。預算系統的重點是在支出層面實施可靠的“預算執行控制”，以確保公款的取得、使用和使用結果符合相關法律法規的意圖和要求。相比之下，財務系統的重點在于通過準確記錄和報告交易與信息披露報告實體的“財務狀況”。兩個系統在基本功能上的差異，客觀上要求在財務要素之外建立相對獨立的預算要素，即與支出周期各階段交易相對應的撥款、支出義務、應計支出和現金支出，以此構造相對獨立于財務會計的預算會計框架，以滿足預算執行控制的需要。
有必要解釋一下的是預算會計要素中的“應計支出”要素。顯而易見的是：由于核實階段并未發生實際的現金支付與資源消耗，現收現付制(現金基礎)會計和成本會計無法提供這一信息。那么應計基礎會計又如何呢？我們知道，應計會計記錄交易的時間正好處于核實階段：在此階段，承擔支出的責任或取得收入的權利已經發生。既然對商品與服務交付的核實表明“權”、“責”已經發生，采用財務要素中的“費用”(expense)代替預算要素中的“應計支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎？
這正是一個令人誤入歧途之處。首先要明確的是：在前述的IFAC確認的財務會計要素中，無論是現金基礎還是應計基礎下的財務要素，都沒有一個包括了應計支出。其中，應計會計基礎確認的是“費用”而不是應計支出。雖然在一般意義上這兩個術語幾乎是完全相同的，但在會計意義上它們具有非常不同的含義：會計上的費用指的是會計期間內資源的“使用”或“消耗”；相比之下，“應計支出”是指在同一期間內“取得”的商品與服務的價值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。這一差異表明：預算會計中記錄“應計支出”的時間比應計會計下記錄“費用”的時間早得多，至于此前的預算授權(撥款)和承諾(支出義務)信息就更是如此。從這里我們再次看到，就會計信息至關重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的預算會計最強，現金基礎財務會計最弱，應計基礎會計則介于兩者之間。
四、我國政府改革的核心命題和戰略次序
我國現行預算會計是在1997—1998年改革的基礎上形成的。這次改革按照組織類別將預算會計區分為總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三個分支，三者采用不同的會計科目記錄“各自”的交易。按組織類別構造預算會計核算框架的做法，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，一方面導致會計信息支離破碎失去可比性，另一方面導致總預算會計和核心部門無力追蹤支出機構層次上的交易信息。更嚴重的是：現行預算會計的三個分支雖然都記錄各自的交易，但沒有哪一個分支完整地記錄了支出周期上游階段的預算撥款(授權)信息，中游階段的支出義務(對應承諾交易)和應計支出(對應核實交易)，(事前)財政監督、管理財政風險、評估財務狀況和財政政策的可持續性這些關鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君，2004)。
造成以上局面的根本原因在于：歷次改革都沒能突破建國以來按組織類別(organizationclassification)構造預算會計框架的思維定勢，自然也就無法從預算的循環性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于組織架構的思維定勢，改革者和研究者無法找到思考預算會計體系構造問題的正確框架，取而代之的是依據“單位性質”(組織類別)來先驗地設定預算會計體系，而置預算運營的循環特征(支出周期)于不顧。其實，哪些“單位”應納入預算會計體系，從邏輯上講并不取決于單位的性質(事業單位、行政單位抑或政府整體)，而應取決于會計實體(accountingentity)的界定標準，這也是國際通行做法。(6)
引人注目的是：一些相關文獻普遍把現行預算會計信息的過于狹窄和滯后，歸因于在財務要素(financialelements)和會計基礎(accountingbasis)選擇上出了問題。這些文獻無視發達國家將聯結支出周期的預算會計作為政府會計基石這個事實，誤以為美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家的“政府會計定位為財務會計”，并側重從財務要素(financialelements)的角度為我國的政府會計開出改革的藥方，比如建議在政府會計中設置資產、負債、凈資產、收入、支出、結余六個會計要素，以此擴展會計信息的核算范圍；而在預算會計改革方面，則多從組織架構(哪些公共組織應納入預算會計和政府會計范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據此，政府會計改革的方向往往被不適當地設定為引入(修正或全面的)權責發生制基礎(accrualbasis)，來取代或至少部分取代現金基礎(cashbasis)(陳工孟，鄧德強，周齊武；2005)。
在這個事關預算會計與政府會計改革核心命題與戰略次序的大是大非問題上，澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國預算會計的核心命題，究竟是依托支出周期構造預算會計的核算框架，還是繼續沿用組織類別構造其核算框架？作為政府會計改革的戰略次序，究竟是將預算會計的核算范圍擴展到支出周期的各個階段更具優先性，還是通過引入(修正或純粹)應計會計基礎擴展財務要素(覆蓋資產與負債)更具優先性？
筆者以為，中國政府會計改革的核心命題和戰略步驟應把握以下兩個要點：
(1)借鑒在發達國家中廣泛采用的“雙重方法”，以保持和改進現金會計基礎的前提下，以支出周期概念為主線擴展預算會計的核算范圍，此為最優先事項；
(2)在這方面采取具體行動之前，引入應計會計基礎擴展政府會計核算范圍(覆蓋資產與負債)的做法，哪怕是漸進性的，也有本末倒置之嫌。
第一個要點中提到的“雙重方法”是指在那些采用現收現付制會計的國家(多數國家如此)，政府會計在傳統上一直采用雙重方法：(1)通過預算會計(budgetaryaccounting)或撥款會計(appropriationaccounting)記錄撥款，以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用；(2)只是在收到或付出現金時，通過現收現付制會計來確認交易。所以，基于監督預算管理或實施合規性控制的目的，現金基礎會計不應把對承諾的會計核算排除在外。其實，目前多數發達國家都在預算會計的框架下，在某種程度上保持對撥款(授權)、承諾(支出義務)和核實(應計支出)階段的會計記錄，即便轉向應計基礎會計的國家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。
現在轉向第二個要點：為何基于支出周期概念擴展預算會計核算范圍的改革，應優先于引入應計會計基礎的改革？這里有三個理由。
首先，與引入應計會計基礎評估政府財務狀況和支持績效導向(performance-orientation)公共管理改革相比，通過追蹤與支出周期相關的預算信息確保對預算過程的財務合規性控制，具有更高的優先性，因為一般地講，只有在順應規則的文化潛移默化到公務員隊伍之后，轉向更高層次的績效目標才會水到渠成(AllenSchick，2000)。
其次，從實務層面看，許多發達國家是在首先建立基于支出周期概念的預算會計框架的基礎上，才逐步引入應計會計基礎。除了美國這一相當典型例子外，荷蘭和意大利等歐洲國家也大多如此。意大利在采用現金基礎會計的同時，也采用對應于承諾階段的義務基礎(obligationbasis)的預算會計方法，從承諾和現金支付兩個方面同時記錄和報告實際支出，這一雙重模式地方政府的會計和報告中占據基礎性地位。正是在業已建立這種強勢的“授權性”(authorization)的會計方法的基礎上，意大利才于20世紀90年代引入應計會計基礎(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰略次序，它于20世紀90年代初在中央政府會計與財務報告中引入應計基礎，但此前基于支出周期的預算會計體系已牢固地建立起來(M.PeterVanDerHoke，2005)。
主要結論與政策含義
本文的主要結論和政策含義可概括如下：
1.支出周期是構造預算會計概念框架最適當的邏輯起點。撥款(授權)、承諾、核實和付款構成一個完整的支出周期的四個相互關聯的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預算運營的關鍵信息，是良好預算會計體系的主要特征。
2.以支出周期構造預算會計的概念框架和核算體系，不僅能十分貼切地刻畫預算過程的循環性質，也能清楚簡明地傳達對應于各預算運營流程的關鍵預算信息，由此形成的由“預算授權”、“支出義務”、“應計支出”和“付現支出”構成的相互繼起、邏輯嚴密的完整信息鏈，可為有效監控預算執行、妥善管理財政風險、改進決策制定和強化受托責任提供極大便利。
3.無論政府會計采用的會計基礎如何，預算會計的賬戶結構均應依托支出周期概念，按“撥款”、“承諾”、“支出”(核實階段的應計支出)和“付款”構造，用以收集對監控預算執行最具價值的信息，特別是前瞻性信息。
關鍵詞：事業單位會計；企業會計；預算會計；區別
一、我國會計中的兩大分支
隨著我國經濟的不斷發展，會計的體系及其分支也在這一過程中隨之形成，其主要作用是幫助人們管理日常的財務活動。會計按照具體的適用范圍和核算對象可以分為兩類：一類是企業會計，另一類是非企業會計，即預算會計。企業會計主要適用的范圍包括：農、工、商、交和金融等企業單位，并用以監督和反映社會再生產過程中的流通領域、生產領域的企業內部經營資金的活動情況。預算會計其具體適用范圍包括：政府的財政機關、行政單位、事業單位等，用以監督和反映社會再生產過程中社會福利領域、分配領域、精神生產領域等的政府財政資金和事業單位業務資金的情況。事業單位一般不直接提供物質產品，屬于非物質生產部門，位于上層建筑領域，其主要是從事各種為人民生活和社會生產服務的業務活動，在社會的再生產過程中具有相當重要的作用。企業單位和事業單位最主要的區別在于是否具有物質生產及經營方面的職能。事業單位在進行各種社會性、公益性活動時，一般都是由單位或個人進行出資，并且投入的這部分資金是不要求回報的，就算個別單位或個人終止時，資金基本上也不會收回，他們在業務活動中大部分都是無償提供服務的，雖然也有收費的，但卻并不是足額補償，其中的大部分資金通常都是由國家財政部門提供的。所以說事業單位會計主要是以社會效益為目的，所有的會計工作也都是圍繞著社會效益展開的，如計量、記錄、報告等。
二、事業單位會計與企業會計的區別
基于上述對我國會計兩大分支的簡要介紹，可以看出事業單位會計作為預算會計的分支，具有預算會計非營利性質這一共同性，這與企業會計有著本質的區別，加之部分事業單位具有一定生產性、營利性，所以，只有在理解和掌握事業單位會計總體特征的基礎上，才能讓我們正確認識其與企業會計的之間區別。
(一)會計核算基礎的區別
我國預算會計可以采用不同的會計基礎，事業單位作為預算會計的分支可以根據單位的實際情況，采用收付實現制和權責發生制。由于我國事業單位可以在進行專業業務活動和輔助活動之外，允許開展非獨立核算經營活動，所以，在大部分非營利性的事業單位會計中均采用收付實現制，而對于具有一定營利性的事業單位，其非營利收支采用收付實現制，營利性收支則可以采用權責發生制。
企業會計只能以權責發生制為會計核算基礎對經濟業務活動進行確認、計量和報告。
(二)會計要素構成的區別
由于事業單位與企業在運行方式、運行結果上存在本質區別，所以兩者在會計要素的構成上也存在差異。事業單位會計要素主要分為資產、負債、凈資產、所有者權益、收入、支出五大類，而企業會計要素則分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大類。由于兩者的資產和負債在本質上基本趨同，所以，下面僅對其他要素的區別進行分析。
1.凈資產與所有者權益。事業單位凈資產是指預算會計所特有的、產權單一的政府與非盈利組織擁有的資產凈值。與事業單位凈資產所相對應的企業會計要素是所有者權益，它是指投資者對企業凈資產所享有的權益。
2.收入、支出(費用)。事業單位的收入是指本單位依法從國家財政部門、上級單位或其他單位取得的非償還性資金，其資金的主要來源為財政撥款；而企業的收入是指在企業經營活動中形成的、能夠導致所有者權益增加且與所有者資本投入無關的資金流入，其資金的主要來源為企業在銷售產品或提供勞務過程中而產生的。
事業單位的支出是指用于開展業務活動和基本建設項目所發生的資金消耗，其目的是為了耗費。而企業的費用是指企業為了日常經營活動而發生的資金流出，其目的是為了取得收入，獲取更大的經濟利益。
3.利潤。利潤是企業在一定會計期間內所取得的經營成果。利潤是企業特有的會計要素，是根據企業自身具有營利性質而設置的要素，而事業單位屬于非盈利組織，所有沒有這一會計要素。
(三)會計等式的區別
企業的會計等式：資產=負債+所有者權益，該等式屬于凈態等式，其主要反映的是企業資產的歸屬、會計要素之間的數量等關系，同時也表明了企業與所有者都是各自獨立存在的，該式為企業會計在編制資產負債表時提供了重要的理論依據；事業單位的會計等式為：資產+支出=負債+凈資產+收入，該式則屬于動態等式，主要反映了單位在具體業務工作中凈資產的增值和收支結余情況。由于事業單位的主要資金來源來自于上級單位或財政部門下撥的款項，所以需對各項資金的耗費情況進行嚴格的監管，以免造成國有資產柳生，因此，必須采用動態的等式，事業單位資產負債表的編制也是以該等式作為主要依據。
(四)會計核算方法與內容的區別
首先，事業單位會計與企業會計在會計科目設置上和會計核算方法上存在諸多差別，兩者相比較而言，企業會計科目設置更為細化和全面，而事業單位會計科目設置較為簡單、數量也相對較少；其次，兩者在某些相同的會計業務核算事項上，其核算方法不同，如對固定資產與無形資產的會計核算方法就存在較大區別；再次，在會計核算內容上，事業單位不實行成本核算，即使存在營利性業務，必須實行成本核算的，也只是進行內部成本核算。
結論：
總而言之，事業單位會計與企業會計之間存在諸多差異，隨著新企業會計準則的頒布實施，企業會計得到了逐步完善，事業單位會計的改革也勢在必行。從長遠的發展角度來看，兩者之間差異會逐步縮小，但是可能完全達成一致，兩者的本質差異性是無法消除的。
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【關鍵詞】 會計 核算 內容 分析
引言
我國現行預算會計確立了五個會計要素，即資產、負債、凈資產、收入和支出。其中，資產、負債和凈資產三個要素構筑資產負債表，所以也稱為資產負債表要素；收入和支出兩個要素構筑收入支出表，所以也稱為收入支出表要素。下面就對預算會計要素有關問題進行探討。
1. 關于負債表的三個要素
在資產負債表三個要素資產、負債和凈資產中，資產、負債是所在組織（營利組織一企業、非營利組織一財政、行政和事業單位）共有的會計要素，而凈資產是預算會計有的。它們之間的關系等式為：資產=負債+凈資產。在預算會計中，資產、負債和凈資產（企業會計中稱為所有者權益）三個要素有著不同于在企業會計中的特點。主要表現如下：
1.1行政事業單位的資產通常不使用“擁有或控制”這一企業會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產。因為行政事業單位的資產具有取得的無償性和使用的非經營性或非盈利性的特點（除了事業單位的附屬企業和已納入企業會計核算體系的事業單位），凡是行政單位的資產尤其是固定資產通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業務收入去購買。
1.2預算會計中資產有限定性和非限定性之分。資產的限定性，是指資產的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產規定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規、行政命令或協議等方式對其所提供的資產附加限制，接受資產的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應，其他資產可歸為非限定性資產。資產的限定性是非營利組織區別于營利組織的一個獨特方面。
1.3非營利組織的負債主要表現為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現為高信用的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體制結算而形成的與上級往來等流動負債；由于國家規定行政事業單位都不得以發行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結構問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經營性組織企業必須考慮的問題。
1.4預算會計中資產與負債的差額采用“凈資產”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業會計中與之相對的概念是“所有者權益”，它是各種投資者對企業凈資產的所有權；同時，它也是與債權人權益相聯系的概念，它們共同構成"權益"概念。顯然預算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權益特征。因而在預算會計中采用"凈資產"命名以區別于企業會計的"所有者權益"命名是很有必要的，也是非常合適的。
2. 結余核算要則
預算會計中收入支出表的等式關系為：收入-支出=結余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，"結余"沒有作為一個會計要素。具體分析如下；
2.1非營利組織的收入具有以下非凡性 從性質看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經濟價值規律來決定，甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續發展，另一方面含有補貼性質。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業務收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。
從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關于這筆款項有規定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。
2.2非營利組織的支出要素在設計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業會計的費用相比在許多方面有非凡性。
從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經費的性質。
從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。
從限定看，與限定收入與非限定性收入的區分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規定要求使然。
從成本核算看，非營利組織的產品、勞務、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內涵與外延。
2.3結余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結余與企業利潤相比，有著明顯的非凡性，主要表現如下：①非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現為利潤（或虧損），而表現為結余（或負結余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。②在性質上，非營組織的結余表現凈資產的變動，其屬性為凈資產，而企業的利潤表現為所有者權益的變動。③企業利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結余一般不存在分配問題。非營利組織正結余不需履行納稅義務，負結余實質上是對凈資產的沖減。④非營利組織的結余沒有明確的方向性，而企業利潤表現為貸方余額。⑤非營利組織的結余有限定性與非限定性只分。限定性結余是限定性收入與限定性支出相抵后的結余，非限定性結余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結余。
正因為如此，結余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。
贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業會計的收入、費用和利潤三要素構成企業“損益表”的基礎一樣，收入、支出和結余三要素構成了預算會計的第二等式：收入-支出=結余，可以作為“收入支出表”的基礎，以系統完整地反映非營利組織的收支情況及其結果。而且關心非營利組織收支情況及其結果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關結余的信息。
不贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，其一，結余的本質屬性為凈資產，其作為獨立要素的經濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預算的執行情況。結余作為一個要素，平時無法反映出收支結余情況的真實結果，即沒有實際的內容。其三，結余作為預算的執行結果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。當然，最終結余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結余作為獨立會計要素并不影響預算收支以及結余的核算和對預算執行的檢查分析。
關鍵詞：政府財務會計適度分離政府預算會計創新改革
在國內市場經濟體制不斷完善的過程中，基于政府治理和公共管理的高端要求，針對政府會計的深入改革已成為勢在必行的改革之路。結合政府實際經濟狀況和歷年來國內外政府會計的發展過程和改革現狀考慮，使政府預算會計和政府財務會計保持適度分離的狀態是目前最符合政府會計制度改革的優質改革方案。
一、我國政府會計改革歷程
我國政府會計伴隨市場經濟體制的改革及公共財政管理的確立等所披露出的問題觸目驚心，對政府的審計曝光后，掀起了一陣激烈的政府會計制度改革潮。我國政府現在使用的預算會計系統是1998年制定的；政府會計改革小組于2003年成立；我國明確指出政府會計改革實在2009年；2011年便提出政府會計改革的核心內容，并針對一系列問題進行探討。
二、國外政府會計改革現狀
一系列資金負債、利息支出阻礙、未完善考核制度破壞性影響、效率低下等種類繁雜的問題。而此后出現的新公共管理模式使經濟合作組織國家分別設立與之相關的會計目標適應會計主體，由此就出現了適度分離政府預算會計和政府財務會計的改革路徑，但各國的采用方法各有不一。
目前，經濟合作組織國家分為四類，國家政府會計制度的實施現狀呈現出絕對性差異的狀態，政府預算會計和財務會計在適度分離的路徑中，采用的預算會計和財務會計的程度分為第一類國家：美國、瑞典、澳大利亞、芬蘭、新西蘭、加拿大、英國--實施現狀：政府機關、各大部門及其他機構均選擇權責發生制的政府會計改革制度，全面性的適用財務會計模式。
經濟合作組織國家早政府在1980年以前就已經適用收付實現制，這也完全滿足適用期的公共行政模式，但在此模式下，緊接著便出現式，整個政府層面的財務會計報表皆適用統一性管理的權責發生制，此為徹底性政府會計制度改革。第二類國家：愛爾蘭、葡萄牙、荷蘭、瑞士--實施現狀：政府中的局部“組織-機構和部門”適用權責發生制，在政府其他層面則適用收付實現制，此為局部性政府會計制度改革。第三類國家：意大利、希臘--實施現狀：政府局部“組織-部門機構”適用收付實現制，而政府全體層面則依然統一適用修正的權責發生制，此為調整型政府會計制度改革。第四類國家：波蘭、丹麥、法國--實施現狀：此類國家屬于政府會計制度改革剛剛實行階段，政府針對利息養老金適用權責發生制，此為起步型政府會計制度改革。
三、我國政府會計制度深入改革期的問題分析
我國政府在會計制度改革期面臨的問題種類繁多且各有差異，而政府會計中的收付實現制和權責發生制的優劣勢在政府實時適用中皆有表現，但我國政府適用的會計模式需循序漸進實行改革。目前，政府現行預算系統改革期的局限性表現在以下方面：一是預算會計系統無法全面、真實的反映政府運營和財務狀況。二是政府現有的預算會計在實際運行無法發揮真正效用而失去預算會計本身的價值。三是政府現有的會計機構一般是參照組織設置的，會計制度在政府會計體系中缺乏整體性，進而使政府的會計信息存在片面性而失去真實性。四是政府現存的會計報表無法劃清資產負債表中的動態和靜態報表，不能準確反應流量和存量。
四、我國政府會計改革思路及路徑
我國政府會計改革的思路參照適度分離政府預算會計和政府財務會計的改革路徑，政府預算會計和政府財務會計系統存在相輔相成的關系，政府在公共和領域實行權責（受托責任信息披露）時，政府預算會計和政府財務會計需具備統一、協調、整合的能力，實行聯合性信息披露義務。
我國政府財務會計系統更加關注政府實時的運行和財務狀況，其目的在于披露公共管理中涉及的服務水平披露；政府運營結果公布；到期債務履行能力追蹤等。政府財務會計系統在適用期應特別注意：一是權責發生制的適用。政府在會計改革路徑中要嚴格控制政府現有和固定的資源，明確反映消耗資源所用處及發生成本、承擔債務等，但在政府現有的會計體系中，針對權責發生制，若只是單純的引用是根本行不通的，政府必須在財務會計系統引用的基礎上進行準確運用才是最可靠的。二是財務會計要素的確立。政府在會計制度改革期間若只是單純考慮到財務會計系統，那其中包含的會計要素需同企業保持一致，但在此基礎上還要反映政府的基礎信息（資產、收入、負債、資源消耗等），設立負債、凈資產、資產、費用、收入。值得說明的是，政府財務會計系統是不會將政府的自然及應急資源考慮在內的，當然也不包括非物質文化遺產等歷史遺產。政府財務會計系統在核算未產生義務（養老金、負債金額）時，應結合當下義務的真實情況進行分析，不能盲目適用權責發生制；財務會計要素主要針對費用，依據實施現狀可構建成本核算系統。
我國政府預算會計系統更加關注的是政府資金的計劃、制定、執行情況。目前，政府針對預算會計系統一般參照單位進行劃分，與之缺乏對應關系的是在會計科目上的適用。政府構建預算會計系統需注意和考慮的問題包括：一是政府完全披露公共管理及其他領域各個環節的信息需通過政府財務會計和政府預算會計的整合達成。二是整合單位，政府會計核算需參照預算會計系統計劃的預算資金流轉過程反映。三是政府預算信息的披露必須結合政府當前的實際經濟和運行狀況才能作為反映預算管理績效的條件。
關鍵詞:預算會計 現狀 總體改革思路
一、預算會計的內容
1.財政總預算會計
按1997年財政部頒布的預算會計制度規定，是指各級政府財政部門核算、反映和監督政府預算執行和財政周轉金等各項財政性資金活動的專業會計。其核算對象為各級政府總預算執行過程中的預算（包括一般預算和基金預算）收入、支出和結余，以及在資金運動中所形成的資產、負債和凈資產；財政總預算會計的管理體系和國家預算組成體系相一致，分五級，也就是一級政府要建立一級總預算，每一級政府的總預算都在財政部門設立財政總預算會計；會計基礎為收付實現制；會計要素依據財政總預算會計的對象特點和會計核算要求，劃分為資產、負債、凈資產、收入和支出。
2001年財政部了《財政總預算會計制度暫行補充規定》規定：財政總預算會計核算以收付實現制為主，但中央財政總預算會計的個別事項可以采用權責發生制。財政總預算會計采用權責發生制進行會計核算的事項，平時不作帳務處理，待年終結帳，再做處理。
2.行政單位會計
按1997年預算會計制度，是指中華人民共和國各級權力機關、行政機關、審判機關和檢察機關以及黨派、政協機關等行政單位核算、反映和監督本單位經濟業務活動的專業會計。它是預算會計的組成部分。行政單位的會計組織系統，根據機構建制和經費領撥關系，分為主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位。它們實行獨立會計核算，負責組織管理部門、本部門的全部會計工作。會計對象是各行政單位發生的各項經濟業務，并采用借貸記賬法來記錄和反映行政單位自身的各項經濟活動。會計基礎為收付實現制。會計要素分為資產、負債、凈資產、收入和支出，并對舊制度的會計科目進行了撤并和增刪。會計報表包括資產負債表，收入支出表，必要的附表和會計報表說明書。
3.事業單位會計
1997年預算會計制度將其定義為：以事業單位實際發生的各項經濟業務為對象，記錄、反映和監督事業單位預算（年度財務收支計劃）執行過程及其結果的專業會計，是預算會計的一個組成部分。會計信息應當符合國家宏觀經濟管理和要求，適應預算管理和有關方面了解事業單位財務狀況及收支情況的需要，并有利于事業單位加強內部經營管理，會計使用者分別是政府、財政部門、外部使用者和事業單位管理者；會計基礎一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制。會計要素分為五大類：資產、負債、凈資產、收入和支出；會計報表結構包括資產負債表，收入支出表，必要的附表和會計說明書。
二、預算會計現狀
通過考察，筆者得出如下幾點認識：
1.我國預算會計體系自1950年創建以來，其間雖有所調整，一直變化不大。1997年改革后形成的預算會計體系較以前有較大調整，1997年財政部將預算會計體系劃分為財政總預算會計，事業單位會計，行政單位會計，把事業單位會計和行政單位會計相分離，基本適應了我國改革開放后經濟發展的需要。
2.預算會計逐步規范化，國際化。1997年以來，預算會計核算管理模式改變了建國后實行的制度管理，開始走會計準則管理的路子，如，專門對事業單位制定了《事業單位會計準則》。這也是對國外政府會計改革和我國會計改革的經驗的借鑒，有利于我國預算會計制度與國際慣例的協調。改收付實現制為以收付實現制為主，部分項目可使用權責發生制記帳法：為便于交流，統一會計語言，預算會計采用借貸記賬法：對會計要素和會計報表重新進行了設計，使預算會計既能完整地反映出單位經濟全貌，反映單位業務活動收支的主要類別、收支水平，又能詳細反映出單位各項支出的用途以及主要基金的變動情況。
3.對預算外資金的核算要求和事業單位的預算管理形式有了較大變化。單位為履行政府管理職能收取的費用，未納入預算管理的作為預算外資金實行專戶管理，收支兩條線。1997年改革前，預算會計對事業單位按不同的預算管理形式來加以核算。由于不同管理形式的單位存在同樣的資金籌集手段和運用方式，三種不同的管理形式之間已不存在明顯界限，加之單位活動成果的不確定性，因此取消了按不現預算管理形式實施會計核算的方法。
三、預算會計改革的總體思路
綜上所述，現行預算會計雖然在以上述及的重大問題上有新的突破或重新進行了規范，基本上滿足了各級財政部門和行政、事業單位加強預算管理和會計核算的需要，對提高我國預算會計的整體管理水平起到了積極的作用，同時也為我國政府會計核算進一步向國際慣例靠攏打下了基礎。但為了能使我國政府會計改革有的放矢，研究建立我國政府會計準則體系，研究建立我國政府會計報告體系，迫切需要研究下如下問題：
1.研究現行預算會計制度中存在的問題
(1)研究我國現行預算會計制度中存在的主要問題，尤其是我國政府職能轉換和公共財政體制改革對于預算會計提出的新要求和對政府會計會計信息的新需求，并進而研究在新形勢下解決這些問題的具體對策。
(2)研究政府會計準則建設方面的國際動態和各國在政府會計改革方面的經驗與教訓，以供我國借鑒和參考。
(3)研究我國政府會計準則體系的內容及構成，包括我國政府會計準則建設的具體步驟、方案和實施中需要配套改革的措施，包括我國政府會計準則的建設是否需要建立政府會計概念框架、應當制定哪些具體會計準則、每一項會計準則的具體結構等。
(4)研究我國政府會計準則建設中引入權責發生制會計的程度問題。從世界范圍來看，在政府會計領域，推行完全的權責發生制會計的國家還是少數，大多數國家在政府會計改革上都是循序漸進的地推行權責發生制會計。由于我國的經濟改革走的是漸進式道路，政府會計改革勢必將是循序漸進式的，在引入權責發生制會計上也將是漸進式的，不可能一蹴而就。基于此，對我國政府會計準則建設中引入權責發生制會計的程度、以及如何分階段地引入權責發生制會計基礎，哪些會計核算項目應當首先引入權責發生制等問題的研究，就顯得十分重要，而且具有現實意義。
2.國外政府會計的理論體系、運作模式和我國企業會計改革的經驗，對于我國預算會計改革有許多值得借鑒之處
(1)非營利組織
非營利組織，就是不以營利為目的政府機構或經濟實體。關于其特征，美國會計學會在《非營利組織會計實務委員會報告》中稱：通常區分營利與非營利的基礎，乃是有無營利的動機，美國的非營利范圍，包括聯邦政府機關和州及地方政府機關，以及公立和私立的非營利組織，具體例子有學校、醫院、慈善組織、教堂和基金會等。
日本的非營利組織包括政府部門，公立非營利事業體，民間非營利事業體。由上述考察，筆者得出如下認識：
其一、各國對非營利組織劃分的內容不盡相同，但劃分的標準實際是一樣的，即是以非營利為標準。
其二、這種劃分都是為了便于核算和實行不同的會計制度。
(2)非營利組織體系
如上所述，非營利組織是與營利組織（企業）相對而言的。非營利組織的會計體系在許多方面與企業會計相近或相同，但在一些內容上仍有其特殊性。因此，國際上許多國家都形成了適合本國的非營利組織會計體系。
3.我國企業會計改革的經驗
我國企業會計自1993年來，進行了多次改革和調整，形成了現在企業會計模式，所有的營利組織共用一套會計準則即企業會計準則，并在此前提下，根據行業性質和企業規模的大小分別制定了三套會計制度來規范來各自類型的企業，即是企業會計制度、金融企業會計制度和中小企業會計制度。企業會計制度適用于各類股份公司、國有企業和集團公司；金融企業會計制度適用于銀行、證券公司等各類金融企業，中小企業會計制度適用于規模較小和不適于用企業制度加以規范的小企業。企業會計改革給我們的啟示是：（1）在目前，我國會計人員素質不是很高的情況下，運用會計準則加會計制度模式是適宜的，既與國際靠攏了又適應了國情。（2）營利組織雖有各行各業，但他們的目標是相同的，即都以營利為目標。所以，他們適用一套共同的會計準則來規范，對各項經濟業務用具體會計準則來加以規定。對行業相差特別大的再制定少量制度來加以規范，以便于具體操作，而不是對營利組織內的各行各業分別制定不同的會計準則，（3）便于政府的宏觀經濟管理及企業之間的相互可比性。
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培訓等多種途徑來切實提高財務人員的綜合素質，也可以適當地通過外部引進的方式來解決專業財務人員不足的困難，不斷加強財務人員隊伍建設，從而為提升財務管理水平奠定堅實基礎。
（二）完善財務管理方法
1.做好出版社的財務預算工作
預算作為有效控制支出的管理措施，近年來在各行各業得到了廣泛運用，近年來，許多出版社的業務量有一定的增長，但是企業的效益一直處于下滑的狀態，利潤越來越少，有的甚至嚴重影響了單位的正常運轉。其中主要的原因就是沒能真正發揮預算管理的作用。財務預算是整個出版社財務管理工作的重要內容，涉及到出版社運營的各個方面，所以出版社要充分地做好預算工作，用嚴格的預算來指導企業的運營狀況，提高企業效益的同時，可以有效地防范風險，促進單位的發展。
2.單品種利潤核算
轉企改制后，出版社的現代化管理水平需要提高，單品種利潤核算是出版社實行科學管理的必然要求。單品種核算能準確統計單品種業務的贏利能力，為考核編輯和發行人員業績提供數據支持，為出版企業經營決策和發展規劃提供參考。單品種核算需要建立和完善管理信息系統，實現出版、編輯、發行等業務系統無縫對接。從單品種核算的要求出發，管理信息系統要以財務數據為中心重新設計，用技術手段保障單品種核算實現的可能性。加強財務管理，建立以圖書單品種利潤核算為核心理念的管理，必然能提高出版企業的競爭力。
3.完善財務管理制度
俗話說沒有規矩不成方圓，沒有完善的財務管理制度的制約，財務管理工作就無法有序開展，財務狀況就得不到有效地保障。出版社應該根據相關的國家規定，結合出版行業自身的特點，制定詳細有效的財務管理制度，并采取切實措施確保在日常運行中能有效執行，各項業務能按章辦事，從而規范有序地進行企業的財務管理，實現企業整體管理水平的提高。
4.建立適當的激勵機制
企業的管理需要人的執行，在執行的過程中也需要建立完善的考核激勵機制。通過一系列的績效考核來增強財務管理人員的工作積極性，同時建立適當的激勵機制，通過一定的激勵手段，激發員工的工作熱情，充分發揮自己的主觀能動性，更好地完成財務管理的任務，提供真實、完整的財務信息，滿足管理層決策的需要。
三、總結
在當前的經濟發展形勢下，出版行業競爭將日益激烈，要想在激烈的市場競爭中立于不敗之地，促進出版社更好地發展，就要求其在提高企業績效的同時，加強內部財務管理，通過財務管理來提高自身的管理水平，提升企業總體的競爭力，更好的適應社會經濟發展的需要，實現健康、持續發展。
參考文獻：
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［3］ 豐盈.出版企業預算管理探討［ J］.出版經濟,2004(6)
（一）國庫集中支付與政府采購制度需要新的政府預算會計系統
隨著我國特色社會主義市場經濟的進一步發展，財政資金管理體制也不斷走向科學化與規范化，并逐漸形成了較為穩定公平的財政資金管理體制。以國庫單一帳戶體系為基礎，先由預算單位提出申請，經國庫集中支付執行機構或預算單位審核后，再進行集中支付的制度和政府采購制度已經得到了廣泛的普及與應用。這些制度實行之后的必然結果是對我國財政資金流向、財政部門職能的重新定位與塑造。在當前形勢下，財政部門預算資金的范圍有了更為廣闊的界定。其不僅包括由財政部門直接使用的資金，也涵蓋了行政事業單位所使用的資金。這些資金由國庫進行集中支付，并通過財政總預算來反映資金運動過程和結果。以預算收支核算為重點，行政事業單位的預算進一步細化與延伸了財政總預算。由此，我們不難看出財政總預算會計與行政事業單位會計是總括和明細的相互關系。在新的發展前景下，要想把政府總預算會計和行政事業單位預算會計有機的聯系起來，必須重視構建新的政府預算會計系統，滿足新形勢的要求。
（二）部門預算改革需要新的政府預算會計系統
部門預算是編制政府預算的一種制度和方法，是由政府各個部門編制，反映政府各部門所有收入和支出情況的政府預算。隨著部門預算制度的的普及和實施，部門預算收支的內容也進一步明確化，各項規定也趨于合理化。行政單位預算和事業單位預算都納入了部門預算的范疇。在這樣的條件下，政府預算會計系統也要做出相應的調整，以進一步適應當前形勢發展的要求。政府預算會計系統要能夠發揮財政總預算會計及行政事業單位會計的雙重作用，促進兩者的結合與連通，以清楚反映財政總預算在各個部門及單位的分配及流動，為反映和監督預算資金的流動提供更為公平化、透明化的平臺；以促進預算管理的高效率高質量，更好地發揮政府財政資金便民、利民，促進社會公共事業發展的良好作用；并從經濟方面增加政府工作的透明度，促進行政的廉潔化。
二、我國政府預算會計體系構建的具體措施
（一）促進預算會計的核算范圍的拓展
財政總預算會計是我國各級政府財政部門核算、反映、監督政府預算執行和各項財政性資金活動的專業會計。財政總預算會計在國家的經濟體系中占據著重要的地位，并進一步影響到政府宏觀決策的制定和執行，影響到國民經濟的總體運行情況。政府總預算會計處理得當、分析合理，職能定位和功能發揮準確科學，國家行政決策的合理性和高效性才能有進一步的保障。財政總預算會計適應當前的經濟制度變革趨勢，及時進行相關職能的拓展與補充，將預算單位的所有活動都納入預算和核算。在新的政府預算會計系統中，預算會計要嚴格對資產、負債、凈資產、收入、支出等要素的把控，其預算的范圍不僅要包括單位的所有財政性資金的收支，那些已經納入預算但是并非屬于財政性資金的預算收支、預算外資金及相關資產一起也應進行核算。另外，在對資產、負債和凈資產三個要素的具體關注上，新的預算會計要合理清算政府的債務與債權及負債情況。對直接隱性負債、有直接負債、有隱性負債以及地方政府債務等做出系統的核算與總結。同時，新的預算會計要關注財政支出形成的長期資產及資本金和行政事業單位的基建項目，這些支出是發揮政府職能和優勢的重要內容。通過重視這些項目的核算，才能完整地反映資金全貌及資產占用狀況，更加真實的反映和監督預算資金。
（二）促進政府收支分類科目的明細化
財政總預算會計分類核算體系涉及的范圍包括眾多的行政單位、財政系統、稅務系統、國庫系統等，具有宏觀性和廣泛性、社會性的特點。隨著政府收支分類科目的進一步改革和調整，我國財政總預算會計的科目設置進一步明細化，核算方式進一步科學化。但我們必須根據實際，不斷結合新出現的問題，促進我國財政總預算會計的科目設置和詳細分類的改進和優化，這不僅是提高最終核算科學性的必然要求，也是有效提高預算效率的關鍵環節。為此，要進一步調整財政資金的支出科目，細化分類。正如胡麗琴所提出的對政府收支分類要進一步細化，在堅持既定的政府收支分類科目的基礎上，支出科目可以增加“來源”、“用途”、“性質”、“對象”等多維度的明細科目。這種對分類的細化，有利于利益相關者對所需要的信息的整理與加工，很大程度上為信息的匯總與分析提供了便利。
（三）促進政府財務報告制度的完善
建立政府財務報告制度，是為了進一步從制度上規范政府財務使用情況，建立公平透明的監督平臺，也是進一步加大我國政府預算會計系統的改革力度的必然要求，也是增加財政使用和財政監管透明度的有效策略。這項制度能進一步促進政府財政的科學合理使用，提高政府的形象和在人民心目中的地位。所以，促進政府財務報告制度的進一步完善具有極其重要的意義。政府財務報告制度的格式規范有報告目標、報告原則、報告范圍、報告內容等幾個方面。財務報告的目標很大程度上決定著政府財務報告的表述內容、表述形式，在目標的設定上根據使用者需求，具體問題具體分析。但是目標的設定要力求公平、合理，因為財務報告的目標是估算和評價預算執行效果的重要參照和依據，財務報告的內容要符合全面性、相關性、及時性、以及準確性的要求。
三、結語
關鍵詞：財務會計；預算會計；聯系；協調措施
隨著市場經濟的不斷發展，事業單位面臨的挑戰越來越嚴峻、復雜，在競爭如此激烈的環境下，要想占據市場優勢就需要不斷對單位的管理進行改革，改變以往的財務管理制度，將財務會計與預算會計相結合，建設雙核算的會計系統，使得這一會計制度不斷適應當前變化發展的市場環境，為單位做出合理的項目支出和預算，不斷推動單位的發展。
一、財務會計與預算會計的差異
1.受托責任不同
財務會計與預算會計同屬于會計系統，但是它們之間具有明顯的差異。從受托責任的角度來看，對于財務會計來說，其受托責任的對象是全部的公共資源，它具有長期性和持續性；對于預算會計來說，其受托責任的對象是預算資源，年度性比較強。由此可見，財務會計和預算會計這兩者所承擔的責任有明顯的不同，財務會計責任范圍大于預算會計，這也使得兩者的工作側重點產生差異。合規性是預算會計所追求的重點，需要單位在項目實施過程中嚴格根據預算來推進，而財務會計更偏向于績效性。這兩種會計形式的結合能夠有效幫助事業單位提高財務管理效率。
2.會計基礎不同
除了受托責任不同以外，財務會計與預算會計的會計基礎也不同。在實際的財務核算中，收付實現制是預算會計的會計基礎，其中主要包括預算收入、支出、結余等，而權責發生制則是財務會計的會計基礎，其中主要包括單位的資產、收入、負債等五個內容，這五個內容更加側重于單位經濟的資源和資源的流動狀態。若是將這兩種會計核算方式的會計基礎和對象相結合，就會從根本上掌握單位資金的運轉狀態和流動方向，確保單位的經濟效益。
3.會計主體不同
事業單位的財務會計與預算會計所針對的會計主體存在差異，我國將各單位、各部門作為一個會計主體。在這一會計主體中包含著許多單位、組織、團體，它們都與事業單位有著直接或是間接的預算聯系。所以，在會計核算的過程中，事業單位需要明確具體的組織架構，這樣才能將財務會計與預算會計所對應的會計主體區分開來。再通過科學合理的協調方式將單位的財務會計與預算會計結合起來，以此來確保事業單位能夠有效實施會計基本準則。
二、事業單位預算會計中存在的問題
1.預算內容不真實
在針對事業單位的資產負債核算過程中，利用預算會計的方式不能夠較好地體現單位的負債狀況，給單位進一步的負債管理和資產管理帶來一定的困難，不能夠有效降低財政風險。雖然近年來事業單位引入了對外投資核算，但其主要針對的是對外投資和債券投資的計價問題，針對權益性投資的核算仍然存在問題。
2.會計報告缺乏透明度
事業單位預算會計在制定相應的報表過程中存在內容不完整、信息簡單、無法充分反映單位財務狀況的問題。缺乏科學化的報表設計，無法為單位利用信息提供正確的依據。此外，單位的財政部門提交的報表與單位的資產負債表中內容存在重復，資產的總額、負債等到出現虛增現象，收入支出表也不能夠詳細地標示出資金的收支超余，不利于后期的財務分析工作。
3.核算結果不準確
現階段，我國事業單位在預決算編制的過程中，通常使用的是收付實現制。在這一體制之下，預算管理需要針對單位每年的收入、支出、結余等進行統計。這就表明預算會計主要是核算各事業單位與財政部門收支、結余情況，做的報表也主要是反映這方面的信息，會計的核算基礎也是基于收付實現制。
三、財務會計與預算會計的并存與協調的具體措施
1.財務會計與預算會計適度分離
財務會計與預算會計的雙合算財務系統是我國當前推行的一種財務管理模式。這一管理模式中兩種會計方式應當適度分離，依據它們各自的特征和功能來劃分財務內容。適度分離的措施主要可以從以下幾個方面展開。首先，進行雙功能的核算機制，財務會計中涉及的所有者權益、資產、費用、收入、負債五個方面，在進行核算的過程中就應當從這五個方面出發；預算會計主要就從預算收入、支出、結余這三個方面出發進行預算。其次，是雙基礎會計機制，在實際核算過程中將預算會計與財務會計的兩種會計基礎結合起來，按照相應的法律法規進行核算處理。處理完成后采用雙報告的形式，提出決算報告與財務報告，這樣才能充分發揮財務會計與預算會計的功能，實現并存。
適度分離的會計體系應當要加強會計工作人員對會計事項的關注。在此過程中，單位應當為會計體系制定統一的會計基礎標準，以權責發生制作為該會計體系的會計基礎，更好的為單位解決債務和成本問題。事業單位應當明確財務會計的要素，使得在會計核算過程中適用的會計要素與規定的相一致。就目前來看，預算管理與財務管理適度分離能夠更好地幫助單位進行核算系統優化。
2.財務會計與預算會計相互銜接
為了促進財務會計與預算會計的并存與協調，應當在適度分離的基礎上加強它們之間的相互銜接。可以利用它們兩者的會計要素來形成協調，兩者的會計報告應當做好相互之間的補充說明。將預算和財務信息同時展現在報告上，例如，我們在進行單位的收支預算時，要注意平行記賬，可以在會計核算過程中與財務會計人員一同進行核算，無須預算的方面可以讓財務會計進行操作；其次，財務報表也需要形成相互銜接，可以從盈余差異和預算結余這兩個角度出發，在報表中明確表示預算會計和財務會計在不同環境影響下的區別和聯系。這樣一來，能夠讓單位清晰明快地了解到單位的財務情況，更好地進行會計核算工作。
3.建立健全法律法規
在事業單位預算會計與財務會計并存協調的過程中，需要建立健全相關的法律法規來為它們的結合提供保障，這也是實現兩者并存與協調的前提。首先，國家應當為事業單位制定相應的會計權責發生制，并確定該法律的法律地位，確保該法律能夠準確有效地實施。其次，現階段事業單位針對財務會計與預算會計的相關管理制度的規定還不是很完善，兩者的職能范圍比較局限，這就導致事業單位對本單位的財務信息掌握不夠廣泛和全面。對此，事業單位需要對原有的會計制度進行修改和補充，更新預算會計與財務款會計所針對的職能范圍并以此來約束他們的行為，從而實現預算會計與財務會計的協調與并存。
4.事業單位的財務會計、預算會計協調與并存的實施
稅收會計是國家各級稅務機關核算和監督稅收資金運動的一門專業會計。按照我國現行對會計體系的分類方法，把會計分為企業會計和預算會計兩類。一般認為，稅收會計是預算會計體系的組成部分，這是主流派的觀點；還有一種非主流的觀點，認為稅收會計并非預算會計的組成部分，稅收會計與預算會計是并列的關系。對于這一問題，國家有關的會計制度和準則中沒有明確說明，甚至在1997年預算會計制度改革中出臺的一系列預算會計準則和制度中也只字未提稅收會計，給人的感覺似乎稅收會計不屬于預算會計。因此，從上個世紀后期開始，稅收會計總是獨立于預算會計之外，而進行著一次次小動作的改革，直到今天也沒有擺脫計劃經濟的影響而與稅收計劃、稅收統計捆綁在一起，使稅收會計在會計體系中的地位始終不明確。那么，稅收會計在整個會計體系中究竟處于什么地位呢?對于前述提到的將稅收會計與預算會計并列的提法，筆者認為是行不通的。我國的會計體系，通常是按照是否以取得利潤為根本目的，將會計分為企業會計和預算會計兩大類，而稅收會計肯定不是以取得利潤為目的的，它不屬于企業會計，這是毫無疑問的。按照這種分類方法，不是企業會計就一定是預算會計。如果將其獨立出來作為與企業會計、預算會計并列的第三大類會計，無論從哪方面講，都很難找到充足的依據。持有這種觀點的人其惟一的理由就是認為稅收會計有獨立的研究對象，是獨立的專業會計，因此是獨立于預算會計體系之外的一門專業會計。對此，筆者認為這不能成立。理由是：
1.1我們承認稅收會計有其獨立的研究對象，具有一定的獨立性，但并不能因為其有相對的獨立性就能將其在會計體系中單列一個體系，它完全可以是會計體系某一大類中的一個相對獨立的專業會計。因此，具有獨立的研究對象并不能成為將稅收會計獨立于預算會計體系之外的理由。況且這種所謂的獨立性，實際上也是相對的。
1.2我們將會計分為企業會計和預算會計兩大體系，在每一個體系(類)中，又包含若干門專業會計，如企業會計體系中包括：財務會計、成本會計、管理會計等；預算會計體系中包括：各級財政總預算會計、行政單位預算會計、事業單位預算會計、國庫會計、稅收會計等。如果將稅收會計獨立出來與企業會計體系和預算會計體系并列成為第三個會計體系，在這個體系中除了稅收會計本身外還有什么呢?這無法形成一個體系。當然最關鍵的問題還在于從會計屬性上看，它是屬于非盈利性的會計，從大的類別看，它應屬于非盈利會計系列中的一員。
2稅收會計與稅務部門(行政單位)預算會計的關系
2.1會計主體不同。稅收會計的會計主體是直接負責稅款征收和入庫業務的稅務機關。不直接負責稅款征收和入庫的稅務機關，如國家稅務總局、省稅務局、地(市)稅務局等雖然也是稅務機關，但不是稅收會計主體。而稅務部門預算會計主體則是指稅務系統的各級行政機關單位，凡是由預算撥款，并獨立核算的，包括國家、省、地(市)等各級稅務機關在內的稅務行政部門。
2.2會計核算對象不同。稅收會計的核算對象是一級稅務機關管轄范圍內的稅收資金及其運動，即從稅金的應征到入庫、提退的全過程。而稅務部門發生的稅收資金以外的資金運動則不是稅收會計的核算對象，而是行政單位預算會計的核算對象。因此，在稅務部門發生的各項資金的收支活動中，必須嚴格區分哪些是稅收資金，哪些是非稅收資金，在此基礎上分別用不同的會計來核算。由于兩者會計對象(內容)的不同，導致其會計要素也各不相同。稅收會計的會計要素只分為稅收資金來源和稅收資金占用兩大類；而行政單位會計的會計要素分為資產、負債、凈資產、收入、支出五類。
2.3會計確認基礎不同。稅收會計適應其核算需要，分別在稅收資金運動的不同階段采用權責發生制和收付實現制——分段聯合制為會計確認基礎。而行政單位會計，目前主要采用收付實現制作為會計確認基礎。
2.4會計核算所依據的制度基礎不同。在具體處理業務時，稅收會計要以《稅收會計制度》作為其規范性的要求進行會計確認、計量、記錄和報告；而行政單位預算會計要以《行政單位會計制度》以及相關的其他制度為依據。
3稅收會計主體及其核算單位問題
3.1上解單位。是指直接負責稅款的征收、上解業務而不負責與金庫核對入庫和從金庫辦理稅款退庫業務的基層稅務機關。其稅收會計要核算稅收資金從實現到上解的過程。
3.2混合業務單位。是指與鄉(鎮)金庫的設置相對應，對鄉(鎮)固定收入和縣鄉(鎮)級共享稅款收入除負責征收以外，還負責與鄉(鎮)金庫辦理其入庫、退庫業務，對縣級固定收入稅款和縣級以上稅款收入只負責征收、上解業務，不負責入庫、退庫業務的基層稅務機關。其稅收會計要核算稅收資金從實現到上解過程及部分稅款的入庫和提退過程。按照前面對稅收會計主體含義的界定，這四種單位都進行稅收業務的會計核算工作，因此都應是會計主體。但對這一問題的理解，有兩種不同的意見：一種觀點認為稅收會計的主體，是指直接負責與金庫核對入庫稅款和從金庫辦理稅款退庫業務的稅務機關，即上述四種單位中的入庫單位和雙重業務單位才是稅收會計主體。第二種觀點認為上述四種單位均是稅收會計主體，只是按其反映稅收資金運動過程的完整性分為完全獨立的會計主體和相對獨立的會計主體。獨立的會計主體指核算稅收資金運動的全過程(即從申報到入庫全過程)的稅務機關，上述的入庫單位和雙重業務單位即屬于此類；相對獨立的會計主體是指核算某階段的稅收資金運動過程(即從申報到上解過程)的稅務機關。
目前，隨著我國社會主義市場經濟體制和財政預算管理制度改革的逐步深化，我國預算會計的運行環境發生了根本性的變化，現行預算會計制度的不適應性日益突出，主要表現在：會計核算的內容較窄；提供的會計信息不能滿足編制部門預算的需要；會計核算以收付實現制為基礎有一定的局限性；財務報告制度不完善等。針對以上問題，特提出如下改革構想：重新明確預算會計的分類；拓寬會計核算內容；會計核算適當采用權責發生制；完善政府會計報告體系等。
一、重新明確預算會計的分類
在中國，政府與非營利組織會計習慣稱為預算會計。目前，我國預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計。
我國預算會計的改革可以借鑒國際會計語言，將預算會計向政府與非營利組織會計的名稱轉變，當然，我們應科學界定政府與非營利組織會計的核算范圍，其中，政府會計應以政府活動為核算范圍，凡是政府活動引起的資金運動，就應該納入政府會計的核算范圍，現行的總預算會計和行政單位會計核算內容是其重要組成部分；事業單位會計應單獨劃分為一類，為與營利組織——企業相區別，統稱為“非營利組織會計”較合適。誠然，在廣泛的意義上講，非營利組織會計或稱非企業單位會計也包含政府會計，但從國內外的發展趨勢來看，非營利組織會計與政府會計已是并列之勢。這樣，我國整個會計體系就由政府會計、非營利組織會計、企業會計三部分構成，各司其職。
二、拓寬預算會計核算內容
長期以來，我國預算會計在一定程度上只是財政收支會計，核算內容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素，特別是在諸如固定資產和長期負債的管理方面有明顯不足。政府的固定資產只由行政單位會計記錄，只在年終決算時才由財政部門匯總，而且僅作附列參考資料，各級政府的財政總決算并不反映政府固定資產的情況，對長期負債以及其他政府債務也沒有得到充分的反映和核算。為此，需要對現行預算會計制度作必要補充，以科學合理的方式加強對政府固定資產和長期負債的會計核算和管理。
在拓寬預算會計核算內容方面，主要應增加的有：一是政府債務的核算。要防范和化解財政風險，必須完善債務預警監測制度，實行政府債務全口徑風險管理和報告制度。要將內外債務完整地納入財政總預算會計核算；二是政府產權的核算。在將政府產權納入財政總預算會計核算的同時，對其涉及財政收支的事項，還要進行收支核算。另外，政府產權包括存量和增量兩部分，可先進行增量核算（即在發生收支額時，進行產權的確認、記賬），待條件具備時再補充登記存量（可以通過國有資產管理部門提供的資料入賬）。三是基本建設撥款的核算。將財政對行政事業單位的基本建設撥款納入行政、事業單位會計統一核算。其理由是：實行部門預算后，預算單位的所有收支已統一納入綜合預算編制，基本建設、事業費和行政經費的會計核算不能搞兩套賬，否則與預算管理口徑不符;預算單位的基本建設撥款和自籌基建款如果分別核算，不利于資金的統籌安排。
三、會計核算適當采用權責發生制
目前，我國預算會計采用收付實現制作為核算基礎，并以此作為與企業會計相區別的一大特點。但從我國預算會計環境看，政府及事業單位的經濟活動已日趨多樣化和復雜化。在這種形式下，預算會計確認基礎不僅要真實反映政府及事業單位財務狀況，強調與國家預算保持一致；還要提供具有一定信息質量的財務信息，使會計信息使用者客觀公正地分析、評價政府及事業單位的受托責任，以實現預算會計目標，因此，會計確認基礎也應予以改進和完善。
從我國實際出發，借鑒西方政府與非營利組織會計的先進經驗，現階段我國政府與非營利組織會計應采用修正的會計確認基礎。其中，政府會計（財政總預算會計和行政單位會計）可以考慮借鑒德法模式，采用修正的收付實現制基礎。即原則上采用收付實現制，對某些特定業務則偏向采用權責發生制基礎。例如總預算會計的預算支出中的退休養老金、補助支出可采用權責發生制，并設置往來款項賬戶核算相應的債權和債務。行政單位會計可以對欠發的職工工資、欠發的退休養老金、需要分期攤配的大宗消耗等會計事項采用權責發生制確認。而非營利組織會計宜采用修正的權責發生制基礎。即原則上采用權責發生制，對某些特定業務，例如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等則偏向采用收付實現制基礎。非營利組織中的事業單位改革是逐步走向市場，經濟活動逐步向企業靠攏，因此應向權責發生制轉變，但事業單位的性質又決定了不能采用完全的權責發生制，而應以收付實現制作為補充。超級秘書網
四、完善會計報告體系
關鍵詞：人民銀行；會計標準；體系；構建
中國人民銀行是國務院組成部門，在會計方面遵循不同于企業會計準則的特定會計標準。長期以來，人民銀行會計以強調對年度預算收支及其結果的受托責任為重點，其預算導向特征明顯。人民銀行又是一個特殊的金融機構，是國際金融市場的主要參與者之一，其宏觀調控手段越來越市場化，單一預算導向的會計信息難以滿足資產負債管理、宏觀調控決策等方面的會計信息需求。
一、人民銀行會計標準改革的動因分析
（一）央行會計準則國際趨同的需要
目前，多數國家中央銀行在國際貨幣基金組織保障評估政策的影響下，在會計標準和會計實務方面逐漸趨同，英國倫敦中央銀行出版社在2003年對全球159個中央銀行的會計實務調查表明，高達82%的中央銀行對國際會計準則是認同的，直接或間接采用了國際會計標準。隨著經濟金融的日益全球化，我國參與國際經濟金融活動的程度漸趨頻繁，人民銀行與其他國家中央銀行的交流也不斷增加。如果中央銀行間會計標準差異較大，將會影響會計信息的可比性。同時，從國際貨幣基金組織（IMF）、國際清算銀行（BIS）等國際金融組織的要求來看，遵循國際會計準則、提高中央銀行會計信息透明度已成為全球中央銀行會計發展的必然趨勢。因此，人民銀行需要進一步完善會計標準，制定出一套既適合人民銀行實際情況又與國際央行會計標準趨同的會計標準。
（二）人民銀行業務市場化的需要
隨著市場經濟的發展，我國金融業務交易和操作的市場化程度不斷提高，人民銀行作為金融機構的特性更加突出。一是貨幣政策執行手段越來越市場化，如較多地采用公開市場操作、發行央行票據等數量型政策工具和準備金率、利率等價格型政策工具，相關政策成本完全突破了過去行政干預手段下的調控成本概念，因此應按市場價值規律進行合理計量和核算。二是越來越趨向于用市場化手段化解金融風險以維護金融穩定，不僅目前已經形成的不良貸款需要處置，下一步在金融市場化運作中形成的新的不良貸款也有必要建立符合市場化操作要求的核算處理機制。三是對存量資產的市場化運營逐步加強，對于持有的證券、外匯、黃金等，均不同程度地參與國際相關市場的運作，這種市場化運作的收益、成本及相關影響需要得到合理的會計反映。市場化金融業務運作需要市場化金融業務信息作為支撐，而目前以預算會計為基礎的會計核算制度，無法滿足市場經濟條件下中央銀行履行職能對會計信息質量的要求。
二、人民銀行會計標準體系的構建路徑和關鍵內容
在制定央行會計準則體系的過程中應貫徹“理論先行、先易后難、重點突破、不斷完善、逐步到位”的原則。概括而言，人民銀行會計準則體系的制定路徑應包括3個階段：（1）在準備階段，加強央行會計標準理論研究，特別是基本問題的研究，如央行會計目標、會計要素、會計報告等，為構建前后一致、邏輯嚴密、科學的央行會計標準體系打下堅實的理論基礎。（2）基于前期的研究成果，制定人民銀行會計的基本準則和具體的央行會計制度規劃。（3）隨著央行會計業務及政府會計改革的發展，在國際會計準則、我國政府會計準則、央行會計實務之間尋求適當的平衡，不斷補充、完善并最終形成完整的人民銀行會計標準體系。
（一）在模式上，采用“以準則為統領，以制度為主體”的模式
人民銀行會計標準可采用“以準則為統領，以制度為主體”的模式。其中準則類似于我國企業會計的基本準則，相當于央行會計的概念框架，應體現概念框架的要求，但不受概念框架的局限。會計制度是會計準則的具體化，著重規定具體會計業務的確認、計量、會計科目、報表編制和信息披露。會計制度內容形式可以類似于2001年的企業會計制度。當面臨由于新的經濟業務或管理變化產生的修改會計規范的問題時，可以通過對會計制度的部分修訂規定來解決，不必重新新的會計制度，以減少會計規范的修訂成本。采用會計制度為核算規范的設計，可以在央行現有的各項會計制度基礎上進行適當改進、整合，形成新的會計制度體系。這樣既可以降低會計標準的制定成本，又能照顧到央行會計工作者的實務操作習慣，有益于會計人員接受、掌握新的會計規范，降低央行會計標準的執行成本。
（二）在結構上，建立“各司其職，相互分離”的財務會計與預算會計子系統
目前央行會計實際上是預算會計和財務會計的混合體，其中預算導向特征明顯，會計被視為預算管理的附屬。隨著更加強調政府部門全面公共資源受托責任的趨勢，應建立起獨立于政府預算的財務會計體系，來關注和追蹤執行貨幣政策的長期結果和影響，全面反映央行資產負債等財務狀況，為央行可持續發展和宏觀調控服務。
要充分考慮內外部信息使用者對于央行預算管理和財務管理的實際需求，明確央行承擔的合規性受托責任和全面公共資源受托責任。在不同受托責任層面，可以根據信息范圍和作用機制的不同，對財務會計信息與預算會計信息進行適當分離：預算會計以反映預算編制與執行的全過程為目標，采用收付實現制核算基礎，實現對預算資金運用的反映與控制職能；財務會計以反映財務狀況與運營績效為目標，采用權責發生制的核算基礎，對外披露財務報告并滿足利益相關者的信息需求。
當前，人民銀行業務經營與部門預算相對獨立，各會計科目核算明晰，也為兩套會計系統并行創造條件。單獨構建兩套會計系統，各會計系統會計要素可以實現單獨確認和計量，兩種會計核算基礎的改革可以各自進行，不需同步，這可以減少會計標準改革成本。
（三）在技術層面，以核算基礎的選擇為主線，循序漸進推進改革
采用收付實現制的優點是較客觀，實施成本較低；缺點是反映的受托責任較窄，提供的財務信息有限且相關性較差。采用權責發生制的優點是拓寬了受托責任的范圍和決策有用性信息，增加了財政透明度。在設計央行會計改革路徑時，需考慮會計系統不同類型子系統的具體需求，分別發揮收付實現制與權責發生制的優點，并確定兩種基礎運用的程度。
人民銀行是國家行政部門，其會計改革不可避免地要受到政府會計改革的影響，特別是在預算會計方面，要緊跟政府會計改革的步伐，同時要考慮到中央銀行實行相對獨立的財務預算管理制度、執行貨幣政策、負責貨幣發行、維護金融穩定的特殊性，在預算方面突出中央銀行特色。考慮我國政府會計改革趨勢、人民銀行會計核算水平等因素，未來預算會計體系的設計應以收付實現制為主，財務會計體系的設計則以權責發生制為主；權責發生制的引入不能急于求成，應當采取循序漸進、穩步推進的改革策略，即先短期項目再長期項目、先會計后財務報告再預算、先采用修正的權責發生制再逐步過渡到完全的權責發生制。
（四）人民銀行會計標準體系構建中的關鍵內容分析
1、會計目標。人民銀行會計改革的長期目標是解除公共受托責任。回歸會計的本質功能，人民銀行會計改革現階段的目標應兼顧兩個方面：一是預算管理目標。在預算管理目標下，會計主要用于披露預算編制與執行各環節的信息，包括初始預算編制信息、預算調整信息、最終預算信息以及預算執行信息等，以有助于評價預算資金使用的合規性、使用效率與效果等，實現央行會計的預算管理目標。二是財務管理目標。在未來實施會計改革時，有必要加強并凸顯央行會計的財務信息披露功能，反映央行所控制財務資源的存量與變化，以及公共產品與服務的數量、質量與持續提供能力等，實現央行會計的財務管理目標。
2、會計要素。如上所述，我國央行會計有著雙重報告目標，要根據二元結構核算基礎的設計原則，區分財務會計和預算會計，對預算會計要素和財務會計要素進行平行設置。為了加強對預算執行的控制，硬化預算約束，在預算會計方面沿用現有的預算類賬戶，并跟隨政府會計改革的腳步而改革，改革中體現央行特色。在反映財務狀況方面，應設置資產、負債和凈資產（所有者權益）三類要素。長遠來看，在反映央行制定和執行貨幣政策、公開市場操作等履職成本與績效管理方面，還應設置收入、費用兩個要素。
3、核算基礎。為了實現不同的目標要求，預算會計和財務會計宜采用不同的會計基礎。預算會計側重于提供預算批準和執行的信息，收付實現制能夠較好的滿足該方面的信息需求。而財務會計則以全面地反映央行的財務狀況和運行績效為目標，則宜采用權責制為主的核算基礎。在此基礎上，部分項目采用收付實現制和權責發生制雙基礎制。例如，對于資本性支出項目，一方面按收付實現制確認為預算支出。另一方面應當按權責發生制確認為產權、債權或固定資產增加。
4、計量屬性。打破歷史成本一統天下的局面，采用“以歷史成本計量屬性為主，多種計量屬性并存”。人民銀行會計的計量屬性應包括：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等，但應當以歷史成本為主。在歷史成本不能反映計量對象實際價值情況下，可以使用其他計量屬性。
5、質量要求。對央行會計信息首要層次的質量要求是：“可靠性”，“相關性”，“明晰性”。除此以外，還需要一些次要層級的質量要求，包括“可比性”、“實質重于形式”、“全面性”、“謹慎性”、“及時性”要求。
6、會計報告。人民銀行會計報告是會計信息的最終“產成品”，以報表為主要形式，并附以必要的分析說明。人民銀行目前的會計報表種類較為齊全，報表項目較為完備，借鑒國際央行財務報告的優秀成果，兼顧預算管理的需要，需要對報告體系進一步完善。資產負債表要素項目核算和報表編制基礎采用權責發生制，通過全面核算反映政府資產、負債，使資產負債表提供的信息更加完整。損益明細表要素項目核算和報表編制基礎與預算基礎保持一致。鑒于采用收付實現制編制了損益明細表，與現金流量表的信息重復較大，所以不編制現金流量表。在報告披露方面，要逐步建立規范、定期的對外披露機制。
7、具體會計制度的內容。在會計制度中，著重規定具體會計業務的確認、計量、會計科目、報表編制和信息披露。如規定各類資產、負債、收入、支出確認的條件與計量的標準、方法及其在報表和附注中的披露要求；對某些特殊業務的確認、計量與報告作出規定，如衍生金融工具、資產減值準備、會計政策的變更和差錯更正等；規定會計報告的目標、模式、核算基礎、會計報告的組合，各個報表的結構、內容和報表說明（附注）等；會計科目解釋和業務處理，對會計科目的設置、會計分錄的編制和報表的填報等操作層面的內容做出示范性指導；對財務報告的列報、合并會計報表予以規定等。
參考文獻：
[1]北京市預算會計研究會《政府會計課題組》：《關于建立中國政府會計準則的研究報告》，《會計研究》2006年第3期。
[2]張國興：《關于建立我國政府會計體系問題的研究》，《會計研究》2008年第3期。
關鍵詞：支出周期；預算會計；改革
上個世紀八十年代中期，以英國、加拿大、新西蘭等為代表的西方國家對預算會計進行了一系列的重大改革，并取得了一定的效果，掀起了發達國家預算會計改革的浪潮。我國從上個世紀九十年代在預算會計領域里也進行了一些改革，但改革的步伐比較慢。進入二十一世紀，隨著我國經濟總量的增加和與世界各國經濟交往的頻繁，在政府財政資金應用、對外信息披露等方面已明顯地存在不適應，更難以支持我國全面建成小康社會的奮斗目標。而西方國家的支出周期理論對我國預算會計改革還是有積極的借鑒意義的。
一、預算會計與支出周期的概念
在我國，傳統的預算會計大多定義為：是以發展經濟和社會事業為目的，以政府預算和單位預算管理為中心，以預算收支核算為重點，用于核算社會再生產過程中屬于分配領域中的各級政府部門、行政單位、非營利組織預算資金運動過程和結果的會計體系。是政府會計(或公共部門會計)的重要分支，用以記錄、計量和報告需要在政府預算中反映的財政交易與事項。這里的財政交易是指政府公共部門從事的具有財務意義的活動或事項，比如稅收征納、經濟業務的購買承諾、收到對商品和服務與合同條款進行相符性核實、計提固定資產折舊以及支付供應商貨款等。這里的“具有財務意義”是指可以通過貨幣形態對財政交易事項進行計量。由此可見，預算會計是反映與核算財政資金運動過程、流向及其結果的會計。財政資金的運動從納稅開始，到業務層付款終結，期間經歷了復雜的過程。支出周期就涵蓋了付款的全過程。支出周期是指財政預算經過立法機關審批后，預算資金從政府公共部門最后流向商品與服務供應者的過程。這一過程開始于財政撥款，終止于公共部門或組織向其商品與服務提供者的付款，這中間還需經歷承諾、核實兩個階段。所以支出周期一般包括對預算資金分配撥款與撥付資金、承諾、核實和付款四個階段。其中，撥款指立法機關通過法律授權某個政府單位或某個特定目的在一定期間內可開支的法定數額。其可分為確定撥款和分配撥款兩個步驟。承諾是指政府、支出部門或機構做出的已經導致財政支出義務發生并且需要在未來某個時候履行的決策或決定。核實指政府或公共部門對供應商交付的商品、服務與所簽署的合同和發出的訂單的條款進行相符性的核對。付款即公共組織向商品與服務供應者支付款項。其中支出周期中下游的承諾階段、核實階段和付款階段的交易統稱為機構交易。預算會計就是用于追蹤支出周期各階段交易的信息系統。通過對支出周期各個階段記錄，預算會計可以用通用的會計語言提供的信息，有效實現預算執行過程監控，評估政府財政狀況，對財政風險進行管控以及支持各級財政健康、持續發展。
二、中外預算會計的差異
和發達國家相比較，中外預算會計體系存在許多差異，主要體現在以下四個方面。
(一)預算會計體系的構造基礎不同
發達國家以支出周期作為預算會計的構造基礎，我國依托組織類別構造。以支出周期構造的預算會計對于相同的經濟業務都采用相同的會計科目進行記錄，并同時記錄預算數與實際數。提高了會計信息的可比性和加強了預算的適時監控。而我國是按照單位的組織類別作為預算會計的構造基礎，長期以來，雖經演變，但分為財政總預算、行政單位、事業單位三種會計制度的格局并無變化。會計信息不通用，會計報告加總困難，不同部門核算的信息不同，信息失真。
(二)預算會計適用的范圍不同
多數發達國家的預算會計覆蓋支出周期的各個階段，而我國預算會計是由三種互不銜接的總預算會計、行政單位會計和事業單位會計組成。而與之形成鮮明對比的是，西方國家預算會計的范圍比我國大的多。發達國家的預算會計可以反映應計支出、應計負債這類監控預算過程的信息，而我國預算會計卻不能反映，從而造成財政監督職能落空、會計核算不充分、削弱支出控制的有效性、財政風險管理困難、損害公共承諾的可信度和約束力。
(三)對機構層交易的控制機制不同
發達國家大多實行的是一種以集中為主，集中與分散相結合的預算會計控制機制，我國現行的預算會計實行的是高度分散化的會計控制機制。這種機制導致財政部門長期處于只是分配資金的角色，財政監督長期弱化。
(四)會計規范的模式不同
發達國家普遍采用準則規范，我國采用制度規范。準則規范是指指導和規范具體會計活動的文本，是由權威會計主管部門或會計組織定期不定期會計準則來進行的。而制度規范則是指對會計主體的會計活動進行規范和約束的文本，是由政府制定預算會計制度來進行的。二者相比，準則規范比制度規范更具有靈活性和適應性。
三、我國預算會計改革的方向
會計是國際的語言，在全球經濟一體化進程下和國際政府間協作加深的大背景下，我國預算會計改革勢在必行。其實，我國從上世紀80年代開始就在財政領域和預算會計方面進行了一系列的卓有成效的改革，比如分稅制財政管理體制、政府集中采購、部門預算制度、國庫集中支付、預算會計改革等等。這些改革舉措起到了一定的積極意義，但與發達國家的支出周期理論預算會計還相差甚遠。未來我國預算會計應增強會計信息的國際間可比性，拓寬預算會計核算功能與范圍，加強財政部門的監督、管控能力與提高政府公信力。參照發達國家的成功經驗和我國的具體國情，發展更為全面的預算會計。具體可從以下幾個方面進行。
(一)擴展預算會計的核算范圍
全面引入支出周期理論，建立追蹤支出周期各個階段交易的全面預算會計系統。改變現在按照單位類別確定預算會計范圍，而是將預算會計的核算范圍擴大到支出周期的各個階段，至少應包含付款和承諾階段。主要包括預算外資金的營運合并到正式的預算系統中；所有政府實體都應按照相同的分類進行編制和送呈財務與績效報告；對或有負債進行記錄和報告；按時編制和財務報表。
(二)引入應計基礎會計和登記資產
或有負債是許多國家財政風險的主要來源，也是現金基礎會計下最容易忽視的風險項目之一。或有負債的范圍非常廣泛，常見的有貸款擔保、未決訴訟、挽救陷入嚴重財務困境的國有金融機構的可能等等。雖然我國各級政府積累了大量的或有負債，但是長期以來一直沒有進行全面的計量與確認，使得政府財務狀況難以評價。同樣的問題也在資產方面，對于政府掌握和控制的資產如何進行鑒定和確認，比如基礎設施、自然文化遺產、軍事資產、無形資產等。所以引入修正應計基礎會計和登記資產，編制權責發生制下的政府財務報告也是未來預算會計改革的必然趨勢。
(三)建立集中性預算會計控制，適時頒布預算會計準則
把現行的財政總預算、行政單位、事業單位會計制度進行合并，實行由權威部門的預算會計準則，統一核算核心部門和機構層的財政交易，提高會計信息的可比性和有用性。把三張皮有效地整合為高度統一的預算會計準則，核算支出周期各個階段的交易，將原來分散的預算控制改變為集中的預算控制，有效提高財政的監督職能和資金使用效益。預算會計準則至少包括基本準則、具體準則和運用指南，對預算會計目標、主體、核算基礎、會計要素及其確認計量、具體的會計實務及操作等作出規定。這也是預算會計發展的方向。
(四)開發預算會計財務管理信息系統
未來的預算會計是涵蓋支出周期各個階段、既是核心部門政府整體與支出機構之間的會計聯系的通道，也是各種辦事流程與控制的網絡體系。依托現代化的科技與信息技術，開發一套符合我國國情的政府預算會計財務管理信息系統，為外部控制者如財政、國庫和其他核心部門和內部控制者如支出機構所分享，從而極大地提高了管理活動以及財務與預算的營運效率，并對決策制定提供巨大的便利。其實，這種基于支出周期理論的預算會計改革，在我國已經拉開序幕，試編權責發生制基礎下的政府財務報告，政府會計準則——一般準則的頒布，就是根據我國具體國情有步驟的推出的。相信，隨著我國國家治理的不斷規范與科學化，與世界經濟組織和發達國家信息交流的加深，我國預算會計朝著支出周期理論框架構建將進一步加快，逐步構成一套符合我國國情的政府預算會計體系，為我國全面實現小康社會提供高效、精準、清廉的財政支持。
參考文獻：
[1]王雍君.政府預算會計問題研究[M].北京經濟科學出版社,2004.8.
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