時(shí)間：2023-08-07 17:31:36
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇預(yù)算會(huì)計(jì)的概念，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、以支出周期為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)基本框架
（一）按“支出周期”構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)框架 我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)框架是按照“組織類(lèi)別”來(lái)構(gòu)建的，并按其分為三個(gè)核心分支：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。總預(yù)算會(huì)計(jì)記錄撥款交易，行政和事業(yè)單位會(huì)計(jì)記錄其付款交易。按“組織類(lèi)別”構(gòu)建的預(yù)算會(huì)計(jì)框架必然帶來(lái)分散化的會(huì)計(jì)控制框架，總預(yù)算會(huì)計(jì)只覆蓋撥款交易，對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的其他交易幾乎無(wú)法控制。由于公共支出經(jīng)過(guò)撥款、承諾、核實(shí)和付款四個(gè)支出周期，并且隨著國(guó)庫(kù)集中收付和集中性的政府采購(gòu)改革的推進(jìn)，總預(yù)算會(huì)計(jì)也要求記錄除撥款階段之外的其他交易，特別是承諾階段的交易，承諾階段是已經(jīng)簽署了在未來(lái)交付商品或服務(wù)的合同或其他形式的協(xié)議，代表著“發(fā)生未來(lái)支付義務(wù)”的階段。因此，我們應(yīng)按“支出周期”而不是“組織類(lèi)別”構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)框架。按支出周期的不同階段我們可將財(cái)政交易分為撥款階段交易、承諾階段交易、核實(shí)階段交易和付款階段交易。撥款階段交易會(huì)引起撥款總量和撥款分配的增加；承諾階段交易會(huì)引起支出義務(wù)的增加和預(yù)算資源的減少；核實(shí)階段交易會(huì)導(dǎo)致負(fù)債或應(yīng)計(jì)支出的增加，同時(shí)導(dǎo)致承諾階段所形成的支出義務(wù)減少；付款階段交易會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金資源的減少，同時(shí)核實(shí)階段的負(fù)債或應(yīng)計(jì)支出也會(huì)減少。這樣，無(wú)論是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，還是行政或事業(yè)單位會(huì)計(jì)，人們可依據(jù)其交易屬性來(lái)界定會(huì)計(jì)要素。
（二）按支出周期具體設(shè)計(jì)預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素 預(yù)算會(huì)計(jì)核心科目應(yīng)與預(yù)算分類(lèi)相一致。國(guó)務(wù)院自2007年1月1日起全國(guó)統(tǒng)一實(shí)施政府收支分類(lèi)改革。按國(guó)際通行做法將收入劃分為稅收收入、社會(huì)保險(xiǎn)基金收入、非稅收入等。我國(guó)政府支出采用按支出功能分類(lèi)與支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)相結(jié)合的方法。目前我國(guó)政府支出功能分類(lèi)設(shè)置一般公共服務(wù)、外交等25類(lèi)。修訂后的《2010年政府收支分類(lèi)科目》支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)類(lèi)級(jí)科目包括：工資福利支出、商品和服務(wù)支出等12類(lèi)。因此，預(yù)算賬戶體系中的科目設(shè)置也應(yīng)做出相應(yīng)地調(diào)整，使之與記錄實(shí)際數(shù)據(jù)的科目設(shè)置完全一致。表1以一般公共服務(wù)為例說(shuō)明依托支出周期概念設(shè)置核心的政府預(yù)算會(huì)計(jì)科目。
表1列示了以支出周期概念構(gòu)建全面的預(yù)算會(huì)計(jì)，覆蓋到撥款、承諾、核實(shí)和付款四個(gè)階段。但這個(gè)目標(biāo)需要逐步實(shí)現(xiàn)，因?yàn)橥瑫r(shí)記錄支出周期所有階段交易涉及很多的技術(shù)和非技術(shù)問(wèn)題需要解決。現(xiàn)階段預(yù)算會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)應(yīng)是首先將總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍擴(kuò)展到承諾階段和付款階段，這里有兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題必須解決，一是要求總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)采用相同的會(huì)計(jì)科目；二是全部付款交易通過(guò)電子化網(wǎng)絡(luò)傳輸進(jìn)行。
二、政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”的會(huì)計(jì)要素
（一）政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”會(huì)計(jì)要素研究現(xiàn)狀 理論界已有學(xué)者提出在我國(guó)政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”會(huì)計(jì)要素。他們借鑒國(guó)外對(duì)預(yù)算的會(huì)計(jì)管理方式，提出按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架，將會(huì)計(jì)要素分為預(yù)算要素和財(cái)務(wù)要素，其中的預(yù)算要素按照支出周期確認(rèn)為撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計(jì)支出和現(xiàn)金支出（王雍君，2007），但并未對(duì)其具體運(yùn)用做出進(jìn)一步的詳細(xì)說(shuō)明。國(guó)務(wù)院機(jī)關(guān)事務(wù)管理局財(cái)務(wù)管理司在2011年提出政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的建議，主要內(nèi)容為：一是建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的政府會(huì)計(jì)體系；二是按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架；三是完善會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，建立收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)核算；四是將支出要素改為成本費(fèi)用要素。在政府會(huì)計(jì)“二元一體”會(huì)計(jì)模式上，王彥等在2009年提出的在政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元結(jié)構(gòu)”會(huì)計(jì)要素，即同時(shí)構(gòu)建收付實(shí)現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)的預(yù)算收支表要素和權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表要素，其中的預(yù)算收支表要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。而廣東省預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)在2011年按照政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一體化的方案，按照財(cái)政總會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)分別各自設(shè)置了比較完整而系統(tǒng)的賬戶，但其預(yù)算會(huì)計(jì)支出項(xiàng)目并非按照支出周期構(gòu)建的，不能提供撥款信息和承諾信息，預(yù)算交易和實(shí)際交易也無(wú)法比較，起不到對(duì)預(yù)算的實(shí)質(zhì)性控制作用。目前我國(guó)關(guān)于在政府會(huì)計(jì)中采用“二元一體”會(huì)計(jì)要素研究存在兩大問(wèn)題：一是會(huì)計(jì)要素與政府收支分類(lèi)改革中科目的幾乎完全不一致，預(yù)算交易和實(shí)際交易無(wú)法比較；二是沒(méi)有以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會(huì)計(jì)框架的邏輯起點(diǎn)，無(wú)法提供預(yù)算執(zhí)行各階段的完整信息。
（二）政府會(huì)計(jì)中構(gòu)建“二元一體”會(huì)計(jì)要素設(shè)計(jì) 按照全國(guó)預(yù)算與會(huì)計(jì)研究會(huì)研討提綱提出的政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的方式，在廣東省預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)研究成果的基礎(chǔ)上，本文對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)充修正：以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會(huì)計(jì)支出要素的邏輯起點(diǎn)，記錄承諾階段和付款階段交易；在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，政府預(yù)算會(huì)計(jì)采用承諾+修正的現(xiàn)金制，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則采用修正的應(yīng)計(jì)制；在會(huì)計(jì)科目和明細(xì)賬戶的設(shè)置上，盡量與《2011年政府收支分類(lèi)科目》相一致；將會(huì)計(jì)科目分為三類(lèi)，即純財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目、純預(yù)算會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共同科目。屬當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的流入流出，列入純預(yù)算會(huì)計(jì)科目；屬長(zhǎng)期財(cái)務(wù)資源的，不涉及當(dāng)期財(cái)務(wù)資源的變化時(shí)，列入純財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目；其他列入共同科目。由于我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息使用者面前關(guān)注的信息重點(diǎn)一是預(yù)算執(zhí)行情況，二是政府資產(chǎn)和負(fù)債情況，并且我國(guó)近期政府會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)是改進(jìn)預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表，所以本文暫不考慮運(yùn)營(yíng)表的編制，因此，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不設(shè)置收支科目。具體設(shè)計(jì)如下：（1）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類(lèi)。資產(chǎn)——政府會(huì)計(jì)主體通過(guò)過(guò)去的政府活動(dòng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體占有或使用的資源，該資源預(yù)期能為會(huì)計(jì)主體提供未來(lái)服務(wù)能力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。負(fù)債——政府會(huì)計(jì)主體通過(guò)過(guò)去的政府活動(dòng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體包含服務(wù)能力或經(jīng)濟(jì)利益的減少。凈資產(chǎn)——政府會(huì)計(jì)主體是資產(chǎn)扣除負(fù)債后的差額。2011年國(guó)務(wù)院機(jī)關(guān)事務(wù)管理局提出建議政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用修正的應(yīng)計(jì)制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用承諾制+修正的現(xiàn)金制。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）在第2號(hào)研究公報(bào)《國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中，修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)對(duì)應(yīng)的是全部財(cái)務(wù)資源，其資產(chǎn)包括投資、可供銷(xiāo)售的存貨、未清貸款、應(yīng)收收入及其他應(yīng)收款項(xiàng)。在第2號(hào)研究公報(bào)中，修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)對(duì)應(yīng)的負(fù)債包括應(yīng)付賬款、應(yīng)付轉(zhuǎn)移支付款、借款和應(yīng)計(jì)負(fù)債（如職工養(yǎng)老保險(xiǎn)責(zé)任和應(yīng)計(jì)利息等）。（2）政府預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收支表會(huì)計(jì)要素。政府預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收支表會(huì)計(jì)要素分為收入和支出兩類(lèi)。收入——政府會(huì)計(jì)主體依法已經(jīng)實(shí)際獲得的各種稅款和規(guī)費(fèi)等收入，包括稅收收入和非稅收入。支出——政府會(huì)計(jì)主體按照批準(zhǔn)的預(yù)算發(fā)生的各種資產(chǎn)耗費(fèi)和損失。在第2號(hào)研究公報(bào)中，修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)中的收入在相應(yīng)的交易和事項(xiàng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)；支出是指會(huì)計(jì)期間為取得商品和勞務(wù)而發(fā)生的財(cái)務(wù)資源消耗，而不管款項(xiàng)是否支付，在購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)等資本性資產(chǎn)時(shí)，當(dāng)期作為支出注銷(xiāo)。政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一體化科目分類(lèi)見(jiàn)表2。
三、政府會(huì)計(jì)改革建議
（一）建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的“二元一體”的政府會(huì)計(jì)體系 在我國(guó)政府會(huì)計(jì)構(gòu)建“二元一體”的政府會(huì)計(jì)體系，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)使用一套科目體系，一套憑證和賬簿，分別生成預(yù)算收支表和資產(chǎn)負(fù)債表。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用修正的應(yīng)計(jì)制，政府預(yù)算會(huì)計(jì)采用修正的現(xiàn)金制。
（二）構(gòu)建“預(yù)算賬戶” 政府預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)建中， “預(yù)計(jì)收入”可根據(jù)我國(guó)政府收支分類(lèi)中的收入分類(lèi)進(jìn)行明細(xì)設(shè)置，“預(yù)計(jì)支出”則按照預(yù)算功能分類(lèi)作為一級(jí)明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類(lèi)作為二級(jí)明細(xì)。
（三）擴(kuò)展政府預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍到承諾階段與付款階段 總預(yù)算會(huì)計(jì)核算付款階段交易，按功能分類(lèi)作為一級(jí)明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類(lèi)作為二級(jí)明細(xì)。假設(shè)在付款階段國(guó)庫(kù)部門(mén)需對(duì)“一般公共服務(wù)”中的“專(zhuān)用材料費(fèi)”進(jìn)行登記，則可記錄為“一般預(yù)算支出——一般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專(zhuān)用材料費(fèi)”。同樣，總預(yù)算會(huì)計(jì)還需設(shè)置“保留支出”核算承諾階段交易，按功能分類(lèi)作為二級(jí)明細(xì)，而將經(jīng)濟(jì)分類(lèi)作為三級(jí)明細(xì)。假設(shè)在承諾階段國(guó)庫(kù)部門(mén)需對(duì)“一般公共服務(wù)”中的“專(zhuān)用材料費(fèi)”進(jìn)行登記，則可記錄為“保留支出——一般預(yù)算支出——般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專(zhuān)用材料費(fèi)”。
[本文系廣東省預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)“政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合方式研究”階段性研究成果]
我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)以其特定的內(nèi)涵和特有的記帳方式，幾十年來(lái)記載、計(jì)算和反映著政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全部?jī)?nèi)容和全部過(guò)程，積累了豐富的數(shù)據(jù)資料，為國(guó)家預(yù)算的周而復(fù)始和連續(xù)進(jìn)行：編制－審查批準(zhǔn)－執(zhí)行－決算，提供了可靠依據(jù)，成為國(guó)家預(yù)算工作的重要組成部分和不可或缺的管理手段。
80年代以來(lái)，伴隨著行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理體制的改革，特別是進(jìn)入90年代之后，以學(xué)校為代表的全額預(yù)算單位的資金來(lái)源，及以醫(yī)院為典型的差額預(yù)算單位的財(cái)務(wù)核算要求，均發(fā)生了巨大的變化。其中有些變化對(duì)原有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度來(lái)講帶有本質(zhì)性，影響到傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的劃分、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及記帳方法。因而，改革傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體制，重塑我國(guó)政府會(huì)計(jì)，具有十分重大的現(xiàn)實(shí)意義，同時(shí)，這也是我國(guó)預(yù)算管理理論和預(yù)算工作實(shí)踐的緊迫要求。本文在重新劃分我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)討論政府會(huì)計(jì)的組成、特性和核算方法的運(yùn)用。
我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的全過(guò)程，包括預(yù)算資金籌集、使用和結(jié)存狀況的三個(gè)階段進(jìn)行記帳、算帳和報(bào)帳，以預(yù)算資金為對(duì)象。因而，凡是與預(yù)算資金分配有關(guān)的收、支及其結(jié)果，就構(gòu)成了預(yù)算會(huì)計(jì)體系。具體講是由兩個(gè)部分和三個(gè)不同性質(zhì)的分支組成。
兩個(gè)部分是指財(cái)政總會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)。其中，財(cái)政總會(huì)計(jì)是財(cái)政部門(mén)記錄、計(jì)算、反映國(guó)家預(yù)算收入、支出和結(jié)果全面情況的會(huì)計(jì)。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)則是以國(guó)家預(yù)算支出安排到行政部門(mén)和事業(yè)單位的那部分資金為對(duì)象，所以是一部分預(yù)算資金支出安排使用情況的會(huì)計(jì)。兩者在范圍和性質(zhì)上具有本質(zhì)差別。可以說(shuō)，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)是財(cái)政總會(huì)計(jì)分配資金后續(xù)核算的一部分。
從這個(gè)意義上，構(gòu)成總會(huì)計(jì)分配資金后續(xù)核算其他部分的還有：(1)企業(yè)會(huì)計(jì)——對(duì)總會(huì)計(jì)分配資金用于國(guó)有企業(yè)挖潛改造、增撥或新?lián)茕伒琢鲃?dòng)資金等項(xiàng)的后續(xù)核算；(2)基本建設(shè)會(huì)計(jì)——對(duì)總會(huì)計(jì)分配資金用于基本建設(shè)項(xiàng)目的后續(xù)核算；(3)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)——對(duì)總會(huì)計(jì)分配資金用于農(nóng)業(yè)事業(yè)和各種支農(nóng)資金的后續(xù)核算。
所以，與企業(yè)會(huì)計(jì)、基本建設(shè)會(huì)計(jì)和農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)，僅行政事業(yè)單位劃入預(yù)算會(huì)計(jì)，于邏輯上也有探討的余地。預(yù)算會(huì)計(jì)三個(gè)不同性質(zhì)的分支，是指財(cái)政會(huì)計(jì)、行政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)和一部分事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成的全額預(yù)算單位會(huì)計(jì)，以及另一部分事業(yè)單位形成的差額預(yù)算單位會(huì)計(jì)。所謂全額預(yù)算單位是指沒(méi)有收入的行政事業(yè)機(jī)關(guān)，及基本沒(méi)有收入或收入不穩(wěn)定、數(shù)額不大的一些事業(yè)單位，如學(xué)校。因其資金需要全額或基本全額來(lái)自國(guó)家預(yù)算撥款，故稱(chēng)全額預(yù)算單位，其會(huì)計(jì)相應(yīng)稱(chēng)為全額預(yù)算單位會(huì)計(jì)，或簡(jiǎn)稱(chēng)為全額會(huì)計(jì)。
相應(yīng)地，差額預(yù)算單位是指那些有穩(wěn)定、經(jīng)常和較多收入的事業(yè)單位，這些單位先“以收抵支”，在“入不敷出”的情況下，再由國(guó)家預(yù)算撥款補(bǔ)助。因這些單位的全部資金需要中僅有一部分來(lái)自國(guó)家預(yù)算撥款，即國(guó)家預(yù)算列入的只是其“支大于收”的差額預(yù)算單位，其會(huì)計(jì)稱(chēng)為差額預(yù)算單位會(huì)計(jì)，或簡(jiǎn)稱(chēng)為差額會(huì)計(jì)。
預(yù)算會(huì)計(jì)體系的這種劃分方法，從當(dāng)前預(yù)算資金的實(shí)際運(yùn)動(dòng)和今后政府功能改革的要求看，存在兩個(gè)十分明顯的理論缺陷和實(shí)踐不符狀況。
首先，預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象不清。通常認(rèn)為，預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象是預(yù)算資金，因而，預(yù)算會(huì)計(jì)核算預(yù)算資金收、支、結(jié)存的全過(guò)程。但從這個(gè)意義上，如前所述，它并未涵蓋預(yù)算資金用于國(guó)有企業(yè)、支農(nóng)和基本建設(shè)部分。所以，其概念與內(nèi)容未取得一致。另一說(shuō)，認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域的會(huì)計(jì)，它與企業(yè)會(huì)計(jì)包括工業(yè)、商業(yè)、交通運(yùn)輸、農(nóng)業(yè)等形成“各持半壁江山”的局面，然而，據(jù)此劃分的“非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域”的概念，同樣缺乏理論依據(jù)。因?yàn)椋嬍场⒎?wù)、賓館、旅游等行業(yè)也是非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域，但它們并不能計(jì)入預(yù)算會(huì)計(jì)范圍。事實(shí)上，按這種思想劃分預(yù)算會(huì)計(jì)體系的觀點(diǎn)，更接近于“產(chǎn)業(yè)與非產(chǎn)業(yè)”——“非產(chǎn)業(yè)”屬預(yù)算會(huì)計(jì)，或“企業(yè)與非企業(yè)”——“非企業(yè)”屬預(yù)算會(huì)計(jì)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。但若以此為標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象就不僅僅限于預(yù)算資金。
其次，原有的全額單位會(huì)計(jì)和差額單位會(huì)計(jì)劃分，已經(jīng)發(fā)生了很大變化，很難適應(yīng)當(dāng)前和今后預(yù)算管理的實(shí)際情況。過(guò)去全額單位會(huì)計(jì)包括了全部行政機(jī)關(guān)和一部分事業(yè)單位，主要是學(xué)校。但近10年來(lái)，學(xué)校經(jīng)費(fèi)來(lái)源的渠道已大大增加，不再單單依靠國(guó)家財(cái)政撥款。實(shí)踐中，學(xué)雜費(fèi)收入、校辦企業(yè)收入、社會(huì)
轉(zhuǎn)貼于
捐贈(zèng)收入、房屋和場(chǎng)地出租收入，已經(jīng)占學(xué)校經(jīng)費(fèi)特別是高等院校經(jīng)費(fèi)的相當(dāng)大部分，國(guó)家預(yù)算撥款在許多學(xué)校已不足60％。很顯然，它們已不再是原本意義上的“全額預(yù)算”撥款單位，而是事實(shí)上的“差額預(yù)算”補(bǔ)助單位。
與此同時(shí)，不可忽視的是，我國(guó)法律所規(guī)定的9年義務(wù)制教育制度，使得我國(guó)小學(xué)和中學(xué)理論上將長(zhǎng)期主要依賴(lài)國(guó)家財(cái)政撥款。另一方面，由于各種各個(gè)學(xué)校所處地區(qū)、地理位置不同，其“創(chuàng)收能力”就存在很大差異。所以，學(xué)校是全額預(yù)算撥款，還是差額預(yù)算補(bǔ)助，以及補(bǔ)助程度很難有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。再?gòu)脑械牟铑~預(yù)算單位醫(yī)院看，由于藥品價(jià)格和住院費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的提高，醫(yī)院收入數(shù)額大大增加，特別是一些開(kāi)辦了所屬藥品或醫(yī)療器械廠的醫(yī)院，其收入可能有較大水平的提高，大大減輕了國(guó)家財(cái)政撥款的壓力。實(shí)際情況是，除國(guó)家財(cái)政的定項(xiàng)補(bǔ)助外，醫(yī)院某種程度上似乎已成為經(jīng)濟(jì)核算單位。當(dāng)然，它與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算制仍有本質(zhì)的不同。
總之，原本實(shí)行的、以預(yù)算撥款程度為標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)算管理體系及其相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系劃分，不僅明顯不適應(yīng)當(dāng)前的實(shí)際情況，而且由于交叉行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位的管理方式，將不利于政府職能的長(zhǎng)期規(guī)范。
筆者主張，將我國(guó)原有的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，重新劃分為政府會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)(或簡(jiǎn)稱(chēng)事業(yè)會(huì)計(jì)、單位會(huì)計(jì))兩個(gè)部分。或者，更確切地講，是用政府會(huì)計(jì)和事業(yè)會(huì)計(jì)兩個(gè)概念取代預(yù)算會(huì)計(jì)概念。由此形成我國(guó)整個(gè)會(huì)計(jì)體系及其三個(gè)組成部分：政府會(huì)計(jì)、事業(yè)會(huì)計(jì)(單位會(huì)計(jì))、產(chǎn)業(yè)會(huì)計(jì)(企業(yè)會(huì)計(jì))。其中，政府會(huì)計(jì)由財(cái)政總會(huì)計(jì)(或稱(chēng)預(yù)算會(huì)計(jì))和行政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)(或稱(chēng)機(jī)關(guān)會(huì)計(jì))組成。事業(yè)會(huì)計(jì)由原預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)部分獨(dú)立出來(lái)，形成一個(gè)獨(dú)立的體系，以區(qū)別于政府職能。
重建我國(guó)政府會(huì)計(jì)體制具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。
首先，繼續(xù)沿用原有預(yù)算會(huì)計(jì)體系已不能適應(yīng)單位預(yù)算改革的新情況，不利于提高預(yù)算會(huì)計(jì)管理工作質(zhì)量。其中的主要矛盾表現(xiàn)在事業(yè)單位方面。因?yàn)椋驮蓄A(yù)算會(huì)計(jì)體系看，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容變化最大，對(duì)預(yù)算管理影響最直接的，正是事業(yè)單位改革。這種變化和影響實(shí)際上已經(jīng)涉及到對(duì)資金收付式記帳法、預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及科目分類(lèi)和核算過(guò)程等各個(gè)方面。事實(shí)上，在原有預(yù)算會(huì)計(jì)范圍內(nèi)，有的地方和單位已經(jīng)在資金收付式記帳法之外，使用了借貸記帳法、反收付式記帳法等幾種記帳方法，同時(shí)適用著不進(jìn)行成本核算和成本核算制兩種截然不同的會(huì)計(jì)思想，同時(shí)存在著預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外兩類(lèi)資金，預(yù)算外(或其他)類(lèi)資金又劃分為：預(yù)算外財(cái)政性資金，單位創(chuàng)收抵支收入，應(yīng)繳預(yù)算資金，專(zhuān)項(xiàng)撥款資金，以及從預(yù)算資金中提取而形成的專(zhuān)用基金等等。顯然，原有預(yù)算會(huì)計(jì)體系還將不利于預(yù)算外資金的改革。
【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)改革 權(quán)責(zé)發(fā)生制
一、政府會(huì)計(jì)的內(nèi)涵
在我國(guó)按照會(huì)計(jì)是否從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?將其分為企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)。一般把政府及非營(yíng)利組織稱(chēng)為預(yù)算單位?其適用的會(huì)計(jì)被稱(chēng)為預(yù)算會(huì)計(jì)。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)等。就其實(shí)質(zhì)來(lái)看?我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)相當(dāng)于國(guó)外的政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。本文把財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)稱(chēng)為政府會(huì)計(jì)?把事業(yè)單位會(huì)計(jì)稱(chēng)為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。這樣劃分的原因是：第一?目前不少事業(yè)單位?在資金上與財(cái)政逐漸脫鉤?實(shí)行自負(fù)盈虧?有些已經(jīng)實(shí)行企業(yè)化運(yùn)作；還有許多事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)來(lái)源已多樣化?財(cái)政撥款所占比重有逐漸下降趨勢(shì)。與此同時(shí)?行政單位與財(cái)政的關(guān)系日益密切?而與其附屬單位逐漸脫鉤。第二?由于實(shí)行政府采購(gòu)?許多資金不進(jìn)入行政單位賬戶?行政單位可支配的資金非常少；另外會(huì)計(jì)集中核算的實(shí)行?將取消行政單位的會(huì)計(jì)部門(mén)?各行政單位僅僅作為報(bào)賬單位。這使得財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)合并為政府會(huì)計(jì)成為可能。
二、現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題
1.概念性問(wèn)題
在我國(guó)相關(guān)制度中沒(méi)有“政府會(huì)計(jì)”這一名稱(chēng)，只有“預(yù)算會(huì)計(jì)”。預(yù)算會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位、連續(xù)、系統(tǒng)、完整地核算和監(jiān)督各級(jí)政府、各級(jí)行政單位和事業(yè)單位的預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程及其結(jié)果的一門(mén)專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)。分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)和事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)。這是國(guó)內(nèi)的觀點(diǎn)，然而筆者卻認(rèn)為政府會(huì)計(jì)是以政府作為會(huì)計(jì)核算主體，用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄政府接受人民委托，管理國(guó)家資源、國(guó)有資產(chǎn)，報(bào)告政府運(yùn)行的宏觀經(jīng)濟(jì)信息以及政府對(duì)公共財(cái)務(wù)資源管理業(yè)績(jī)及履行受托責(zé)任情況的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。就會(huì)計(jì)核算的對(duì)象而言，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映預(yù)算的執(zhí)行情況，核算對(duì)象過(guò)于狹窄，只是英美模式政府會(huì)計(jì)的一部分。1998年進(jìn)行了比較大的改革，并沒(méi)有涉及到“政府”這個(gè)層面，政府受托管理的國(guó)家資源、國(guó)有資產(chǎn)以及國(guó)家債權(quán)債務(wù)的變動(dòng)情況及國(guó)家的財(cái)務(wù)狀況依然沒(méi)有作為會(huì)計(jì)的對(duì)象，若加上這些，“預(yù)算會(huì)計(jì)”就概括不了，必須擴(kuò)展為“政府會(huì)計(jì)”。各文獻(xiàn)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制都具有一種統(tǒng)一的觀點(diǎn)：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是以應(yīng)收應(yīng)付作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，確定一定期間的收入與費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。根據(jù)這一原則凡屬于本期應(yīng)獲得的收入，不論其款項(xiàng)是否收到，應(yīng)作為本期的收入來(lái)確認(rèn)，凡屬于本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不管其款項(xiàng)是否付出，都作為本期的費(fèi)用確認(rèn)。收付實(shí)現(xiàn)制原則是指以實(shí)收實(shí)付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)本期收入和費(fèi)用的原則。
2.現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能提供完整、透明的政府會(huì)計(jì)信息
各套報(bào)表自成體系、分別編報(bào)，無(wú)法通過(guò)匯總生成政府整體的合并資產(chǎn)負(fù)債表，沒(méi)有一套能夠完整地反映各級(jí)政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)雖然提供關(guān)于政府整體的預(yù)算報(bào)告（包括未來(lái)財(cái)政年度的預(yù)算收支報(bào)告和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告），但由于許多類(lèi)別的財(cái)政交易（例如政府基金和預(yù)算外交易）并未包括進(jìn)來(lái)，這些報(bào)告并不是完整意義上的政府整體的預(yù)算報(bào)告。另外，長(zhǎng)期以來(lái)，我們只強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)為預(yù)算管理服務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)是預(yù)算管理的工具，因而造成預(yù)算會(huì)計(jì)僅側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，財(cái)政每年向人大提交的財(cái)政預(yù)決算報(bào)告也主要是針對(duì)財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況，對(duì)于使用財(cái)政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況、或有負(fù)債、稅式支出、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露，不僅立法機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾難以進(jìn)行監(jiān)督，財(cái)政部門(mén)自己也缺少了宏觀決策所需的重要信息。
3.單一地采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)存在的局限性
收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下：（1）信息比較“滯后”和“狹窄”。首先收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)通常是在“壞結(jié)果”發(fā)生之后才計(jì)量和確認(rèn)交易，如果管理者和決策者基于這類(lèi)信息做出決定那么就可能錯(cuò)過(guò)采取行動(dòng)的最佳時(shí)機(jī)。其次，對(duì)于非現(xiàn)金的收支不予以入帳，不能完整地反映營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)，也不提供與績(jī)效相關(guān)的服務(wù)成本信息，從而對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)決策、健康運(yùn)行產(chǎn)生錯(cuò)誤的導(dǎo)向，不利于防范和化解政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。（2）收付實(shí)現(xiàn)制使內(nèi)部操作成為可能，由于現(xiàn)金收付的時(shí)間與交易發(fā)生的時(shí)間不一致，使得當(dāng)事人有更多的機(jī)會(huì)去操縱現(xiàn)金收付的時(shí)間。
三、改革現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)
為了全面反映政府對(duì)受托資源的管理情況?全面揭示政府債務(wù)?實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明?對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革很有必要。那么從哪些方面進(jìn)行改革呢？筆者認(rèn)為?應(yīng)著重對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)等方面進(jìn)行改革。
1、構(gòu)建政府會(huì)計(jì)目標(biāo)
會(huì)計(jì)起源于受托責(zé)任?這是我們研究會(huì)計(jì)理論、解決會(huì)計(jì)問(wèn)題的出發(fā)點(diǎn)之一。離開(kāi)受托責(zé)任談會(huì)計(jì)?無(wú)異于舍本逐末。然而?我國(guó)《會(huì)計(jì)法》和有關(guān)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有明確提出受托責(zé)任。我國(guó)應(yīng)該引進(jìn)政府受托責(zé)任的概念?從會(huì)計(jì)目標(biāo)上開(kāi)始轉(zhuǎn)變?只要目標(biāo)定位好?其他的問(wèn)題就能迎刃而解。
政府機(jī)關(guān)是依法行使國(guó)家權(quán)利、管理國(guó)家事務(wù)的機(jī)構(gòu)?由于其代表國(guó)家意志?執(zhí)行公共財(cái)政資源的籌集、使用和管理?就必然要受到資源提供者的監(jiān)督。政府部門(mén)必須對(duì)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、有效性負(fù)責(zé)。政府有義務(wù)向委托人（社會(huì)公眾）公開(kāi)呈報(bào)有關(guān)信息?以便監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府的忠誠(chéng)與效率。隨著財(cái)政體制改革、行政體制改革的深入?公眾日益迫切需要了解政府對(duì)公共資源配置的公平與效率信息?并利用政府的財(cái)政信息和政策導(dǎo)向作出市場(chǎng)判斷和正確決策。因此?政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)計(jì)應(yīng)能幫助政府履行公共受托責(zé)任?把目標(biāo)建立在強(qiáng)調(diào)公共受托責(zé)任的邏輯起點(diǎn)之上。
4、逐步完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告的披露內(nèi)容
1.增加政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表和基金層面財(cái)務(wù)報(bào)表
利用基金層面財(cái)務(wù)報(bào)表著重提供以下三個(gè)方面的信息：（1）預(yù)算執(zhí)行情況?即政府是否按照《預(yù)算法》的規(guī)定?將財(cái)政資金用于預(yù)算限定的用途?專(zhuān)款專(zhuān)用；（2）國(guó)有資產(chǎn)方面的信息?特別是國(guó)有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及國(guó)有資產(chǎn)保值增值的情況；（3）社會(huì)保障基金管理和使用情況的信息。另外還應(yīng)將各類(lèi)基金財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)字匯總?合并為政府部門(mén)、各級(jí)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告?以全面反映政府受托責(zé)任的履行情況。
2.增加現(xiàn)金流量表
我們可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成果?發(fā)揮預(yù)算會(huì)計(jì)長(zhǎng)期采用收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)勢(shì)?編制我國(guó)政府會(huì)計(jì)的《現(xiàn)金流量表》?有效解決目前我國(guó)在現(xiàn)金流量信息方面的短缺現(xiàn)象?從而滿足宏觀經(jīng)濟(jì)決策對(duì)經(jīng)濟(jì)前景預(yù)測(cè)的需求。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)；教學(xué)改革；模塊化教學(xué)；比較教學(xué)法
我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)理論和方法經(jīng)歷了20多年的發(fā)展改革過(guò)程，取得了豐碩成果。這些改革成果必須被納入到預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)活動(dòng)中。關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)改革的課題已有很多學(xué)者進(jìn)行過(guò)研究，他們主要是從課程設(shè)置、教學(xué)內(nèi)容、教材選擇、教學(xué)和考核方法等方面去發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并提出解決問(wèn)題的方案。而筆者則將研究的重點(diǎn)放在課程教學(xué)內(nèi)容結(jié)構(gòu)體系的重新構(gòu)建上。
1對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)課程內(nèi)容及結(jié)構(gòu)體系現(xiàn)狀的分析
1.1預(yù)算會(huì)計(jì)課程的內(nèi)容
就課程名稱(chēng)而言，在我國(guó)高等院校中涉及該類(lèi)內(nèi)容的課程名稱(chēng)經(jīng)歷了一個(gè)不斷變化的過(guò)程。最早為“預(yù)算會(huì)計(jì)”，后來(lái)在有些院校中改叫“政府與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)”或“政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”，目前有些院校叫“非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”。然而，從目前情況看，大多數(shù)院校無(wú)論將課程名稱(chēng)定為什么，而課程所涵蓋的內(nèi)容并沒(méi)有什么實(shí)質(zhì)性改變。一般仍局限于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)，參與預(yù)算執(zhí)行的收入征解會(huì)計(jì)和國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)。由于受課時(shí)限制，許多院校在該課程中主要講授的內(nèi)容是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)，而其他部門(mén)會(huì)計(jì)則只是一筆帶過(guò)，或只作為閱讀材料。
1.2現(xiàn)存預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容的結(jié)構(gòu)體系
目前，無(wú)論是從預(yù)算會(huì)計(jì)相關(guān)教材的編寫(xiě)，還是學(xué)校在安排教學(xué)計(jì)劃時(shí)，常見(jiàn)的做法都是根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)各個(gè)不同會(huì)計(jì)主體來(lái)設(shè)計(jì)教材和教學(xué)的內(nèi)容結(jié)構(gòu)體系。對(duì)教學(xué)內(nèi)容的安排均采用的是“條形結(jié)構(gòu)”，即按不同的會(huì)計(jì)主體將教材、教學(xué)內(nèi)容劃分為不同的條塊。第一部分為總論。主要講解預(yù)算會(huì)計(jì)概念、預(yù)算會(huì)計(jì)的基本前提和一般原則，預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象、要素和會(huì)計(jì)科目，預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)等預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論知識(shí)。第二部分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)。即，以各級(jí)政府為會(huì)計(jì)主體，以會(huì)計(jì)要素為主線講解政府預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的相關(guān)核算業(yè)務(wù)及總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。第三部分為行政單位會(huì)計(jì)。以各行政單位為會(huì)計(jì)主體，以會(huì)計(jì)要素為主線講解各行政單位的收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的相關(guān)核算業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。第四部分為事業(yè)單位會(huì)計(jì)。以各種事業(yè)單位為會(huì)計(jì)主體，以會(huì)計(jì)要素為主線講解各事業(yè)單位的收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的相關(guān)核算業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。以此類(lèi)推，不再贅述。
1.3課程內(nèi)容條形結(jié)構(gòu)安排法的缺點(diǎn)
這種按“條形結(jié)構(gòu)”安排課程內(nèi)容的方法，其缺點(diǎn)主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面。
1.3.1破壞了一門(mén)課程的整體性
這種“條形結(jié)構(gòu)”事實(shí)上是將一門(mén)課程分成了多門(mén)課程來(lái)講，將一個(gè)整體人為地割裂開(kāi)來(lái)。按這種結(jié)構(gòu)學(xué)習(xí)下來(lái)，作為教學(xué)對(duì)象很容易將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)等看作為相對(duì)獨(dú)立的幾個(gè)部門(mén)會(huì)計(jì)，而很難去思考它們之間的相同點(diǎn)、相似點(diǎn)、差異點(diǎn)是什么，從而忽略了其間的內(nèi)在聯(lián)系。
1.3.2會(huì)造成內(nèi)容重復(fù)和時(shí)間的浪費(fèi)
我們知道，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)等都存在許多概念、內(nèi)容、核算方法等方面的相同或相似之處，按“條形結(jié)構(gòu)”組織教學(xué)情況下，當(dāng)講到各個(gè)不同部分中相同內(nèi)容時(shí)由于時(shí)間相距較長(zhǎng)，我們又不得不重新進(jìn)行較為全面細(xì)致的講解。這不但存在內(nèi)容上的重復(fù)講授，而且使得原本就比較有限的教學(xué)課時(shí)顯得更為緊張。
1.3.3不利于學(xué)生對(duì)知識(shí)的記憶和掌握
記憶可將人過(guò)去和現(xiàn)在的心理活動(dòng)聯(lián)系在一起，因此，人才能不斷地積累知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)分類(lèi)比較等的思維活動(dòng)，認(rèn)識(shí)事物的本質(zhì)和事物之間的內(nèi)在聯(lián)系。由于行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)有許多相同的會(huì)計(jì)科目和相同會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理方法，也有許多相近、相似的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。在按條形結(jié)構(gòu)組織教學(xué)的情況下，當(dāng)后一部分內(nèi)容與前一部分內(nèi)容中出現(xiàn)相同或相近、相似的業(yè)務(wù)時(shí)，由于原有記憶的遺忘，會(huì)導(dǎo)致新內(nèi)容對(duì)原有記憶的干擾，甚至造成前后知識(shí)的相互混淆，會(huì)極大地影響學(xué)習(xí)效果。鑒于以上原因，筆者認(rèn)為，在預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)中，重新構(gòu)建內(nèi)容結(jié)構(gòu)體系，劃分新的教學(xué)模塊，采用比較教學(xué)方法是一種較為可行的方法。
2模塊化教學(xué)改革的構(gòu)想
2.1模塊劃分原則與具體構(gòu)成
新的教學(xué)模塊將采用“網(wǎng)格結(jié)構(gòu)”的模塊形式（如表1所示）。即，在將“總論”作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的教學(xué)模塊之外，以各級(jí)政府、各行政單位、事業(yè)單位等會(huì)計(jì)主體為經(jīng)線，以會(huì)計(jì)要素為緯線，形成若干教學(xué)模塊，在教學(xué)中大量使用比較（對(duì)比）方法組織教學(xué)。在以上六個(gè)基本模塊基礎(chǔ)上，還可以進(jìn)一步劃分為若干個(gè)子模塊。子模塊的劃分，要盡可能將各會(huì)計(jì)要素中相同的會(huì)計(jì)要素內(nèi)容安排在一起組織教學(xué)，以便于將不同會(huì)計(jì)主體相同的會(huì)計(jì)要素內(nèi)容的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行比較。
2.2模塊化教學(xué)的優(yōu)點(diǎn)
2.2.1優(yōu)化教學(xué)內(nèi)容節(jié)約教學(xué)時(shí)間
在現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)教材體系下，常常會(huì)出現(xiàn)相同內(nèi)容重復(fù)講解的問(wèn)題。如行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)中的庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶用款額度等諸多內(nèi)容的核算業(yè)務(wù)的處理思路、原則、方法等基本是相同的（只是與之對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目不同），而在“條形結(jié)構(gòu)”下，雖然已在講授行政單位會(huì)計(jì)時(shí)進(jìn)行了詳細(xì)介紹，但在講授事業(yè)單位會(huì)計(jì)時(shí)，對(duì)這些內(nèi)容不得不重新講解。而如果按“網(wǎng)格結(jié)構(gòu)”組織教學(xué)內(nèi)容，可將二者作為一個(gè)教學(xué)模塊的內(nèi)容，則教師只需要對(duì)其不同之處一語(yǔ)代過(guò)即可。再如，行政單位財(cái)政撥款收入和事業(yè)單位財(cái)政補(bǔ)助收入的確認(rèn)原則是完全相同的，如果將二者放在一個(gè)模塊中，則完全可以避免重復(fù)講授的問(wèn)題。所以，模塊化教學(xué)不僅可以?xún)?yōu)化教學(xué)內(nèi)容，還可以節(jié)省教學(xué)課時(shí)。
2.2.2采用比較教學(xué)法有助于學(xué)生的理解和記憶
有比較才能有鑒別，世間的一切事物都會(huì)有區(qū)別，又有聯(lián)系。在學(xué)習(xí)過(guò)程中的很多知識(shí)有相同點(diǎn)和不同點(diǎn)，如果不去比較，就會(huì)把相關(guān)知識(shí)的概念、原理、現(xiàn)象等混為一談，這不利于對(duì)知識(shí)進(jìn)行深刻理解和準(zhǔn)確應(yīng)用。善于比較則可以抓住知識(shí)的本質(zhì)特征和知識(shí)間的內(nèi)在聯(lián)系，從而達(dá)到準(zhǔn)確理解、記憶和應(yīng)用知識(shí)的目的。采用模塊化教學(xué)后，由于將不同會(huì)計(jì)主體相同的會(huì)計(jì)要素納入到了相同的教學(xué)模塊中進(jìn)行講授，所以可以將它們之間的相同、相近或不同之處加以對(duì)比。教師在教學(xué)中要幫助學(xué)生總結(jié)規(guī)律性的東西，對(duì)于它們之間的差異特征加以強(qiáng)化和突出。與此同時(shí)，教學(xué)中比較法的應(yīng)用對(duì)于培養(yǎng)學(xué)生的思辨能力，增強(qiáng)學(xué)生的創(chuàng)新意識(shí)也具有積極意義。
參考文獻(xiàn)
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[關(guān)鍵詞]行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)探討
中圖分類(lèi)號(hào)：F275文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A
與企業(yè)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)不同，預(yù)算會(huì)計(jì)主要服務(wù)于行政事業(yè)單位，提供預(yù)算管理和會(huì)計(jì)核算服務(wù)，加強(qiáng)財(cái)政資金的撥付管理及用款監(jiān)督，保證其發(fā)揮最佳的使用效果。預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮應(yīng)有職能，圍繞預(yù)算管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，強(qiáng)化預(yù)算管理，推進(jìn)行政事業(yè)單位順利發(fā)展。
一、行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)管理的現(xiàn)實(shí)意義
現(xiàn)階段，行政事業(yè)單位改革對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)管理提出了新的要求，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)管理要與公共財(cái)政改革相適應(yīng)，轉(zhuǎn)變管理觀念與核算方法。傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)管理難以適應(yīng)這一需求，必須進(jìn)行變革。因此，行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)管理改革對(duì)事業(yè)單位發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
（一）行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)管理改革是與國(guó)際接軌的需要
如今，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展正與國(guó)際對(duì)接，必須根據(jù)國(guó)際規(guī)則對(duì)國(guó)內(nèi)規(guī)則進(jìn)行變革，使之與國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)相適應(yīng)。這就需要我們認(rèn)清國(guó)際形勢(shì)，加強(qiáng)政策研究，充分借鑒國(guó)際先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)，使預(yù)算會(huì)計(jì)管理制度與國(guó)際對(duì)接。
（二）行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)管理改革是行政事業(yè)單位發(fā)展的需要
在傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)管理制度中，行政事業(yè)單位不注重管理質(zhì)量和效益的提升，單位的目標(biāo)和重點(diǎn)總是放在職能方面，很少關(guān)注財(cái)務(wù)預(yù)算問(wèn)題，致使事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平不高，資金使用效率低下，也不注重會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的構(gòu)建與有關(guān)職能的發(fā)揮，預(yù)算會(huì)計(jì)缺少獨(dú)立性，致使行政事業(yè)單位的發(fā)展受到很大限制。如今，隨著改革的推進(jìn)，行政事業(yè)單位要發(fā)展，面臨的形勢(shì)發(fā)生了重大變化，所處地競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境十分激烈，這就需要行政事業(yè)單位重視預(yù)算會(huì)計(jì)工作，進(jìn)一步完善制度，規(guī)范管理，為行政事業(yè)單位發(fā)展提供具體的業(yè)務(wù)指導(dǎo)。
（三）行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)管理改革是保持會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一的需要
一直以來(lái)，我國(guó)的會(huì)計(jì)管理體系較為復(fù)雜，企業(yè)、行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度存在很大差別，財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算各有不同的管理體系，這就增加了會(huì)計(jì)核算與管理的難度，不利于會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一，難以保持會(huì)計(jì)制度的規(guī)范化，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展造成很大阻礙。如今，行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)管理改革實(shí)施后，統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算口徑、要求和管理辦法，保證會(huì)計(jì)信息實(shí)現(xiàn)了共享，從而解決了事業(yè)單位財(cái)務(wù)處理不協(xié)調(diào)的問(wèn)題，使會(huì)計(jì)信息做到了對(duì)接，會(huì)計(jì)規(guī)則實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，有利于行政事業(yè)單位更好地發(fā)展[1]。
二、行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)管理中面臨的主要問(wèn)題
（一）管理理念沒(méi)有更新，管理方式較為守舊
一部分行政事業(yè)單位仍然沒(méi)有適應(yīng)改革的需要，在管理理念上沒(méi)有進(jìn)行更新，管理方式比較守舊，表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：一是行政事業(yè)單位的負(fù)責(zé)人對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)的重要性認(rèn)識(shí)不足，在財(cái)務(wù)管理方面管理方式仍然處于收支管理狀態(tài)，沒(méi)有財(cái)務(wù)效益觀念，不重視資金使用的效率。二是財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力不高，管理水平難以適應(yīng)改革與發(fā)展的需要。一部分事業(yè)單位沒(méi)有設(shè)置專(zhuān)職的財(cái)務(wù)人員，財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)能力差，沒(méi)有財(cái)務(wù)管理經(jīng)驗(yàn)，不懂得財(cái)務(wù)預(yù)算，仍然依照傳統(tǒng)的收支管理進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，不能發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)；在會(huì)計(jì)制度改革后，對(duì)于會(huì)計(jì)核算變更的意義認(rèn)識(shí)不足，不了解權(quán)責(zé)發(fā)生制的精神實(shí)質(zhì)，預(yù)算會(huì)計(jì)工作局限于會(huì)計(jì)核算的范圍，影響著行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)管理質(zhì)量的提升。
（二）預(yù)算會(huì)計(jì)的管理質(zhì)量不高
行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)管理改革的目的是提高管理質(zhì)量，促進(jìn)行政事業(yè)單位整體效益的提升。然而，在實(shí)踐中，許多行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)管理的質(zhì)量不高，難以發(fā)揮職能作用。其突出的問(wèn)題表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)科目設(shè)置不齊全。隨著改革的推進(jìn)，行政事業(yè)單位的資金收付方式發(fā)現(xiàn)了很大改變，這就需要對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，根據(jù)實(shí)際需要做好科目增減，保證科目與管理要求相適應(yīng)。然而，許多行政事業(yè)單位沒(méi)有遵循會(huì)計(jì)科目設(shè)置的規(guī)范，一部分單位沒(méi)有按規(guī)定的科目進(jìn)行設(shè)置，有的單位自設(shè)會(huì)計(jì)科目，不能保證會(huì)計(jì)科目的統(tǒng)一，不利于會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一。二是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高。一部分行政事業(yè)單位沒(méi)有按照規(guī)定的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，做好會(huì)計(jì)核算，有的單位沒(méi)有規(guī)范的會(huì)計(jì)制度，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差，真實(shí)性不強(qiáng)。三是沒(méi)有完整的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告。有的行政事業(yè)單位不重視預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告的編制與管理，制作的會(huì)計(jì)報(bào)表不完整，不能全面反映事業(yè)單位的預(yù)算管理情況，資產(chǎn)債務(wù)情況不全面，取得的成效與問(wèn)題處理較為簡(jiǎn)單，沒(méi)有進(jìn)行全面分析，缺少下一步的財(cái)務(wù)預(yù)算規(guī)劃與措施，無(wú)法進(jìn)行財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范。對(duì)于上述管理狀況要進(jìn)行整改[2]。
（三）預(yù)算會(huì)計(jì)監(jiān)管職能弱化，部門(mén)配合不力
做好預(yù)算會(huì)計(jì)管理工作，需要發(fā)揮監(jiān)管職能，這樣才能促進(jìn)會(huì)計(jì)管理效益的提升。然而，許多行政事業(yè)單位在預(yù)算會(huì)計(jì)監(jiān)管上存在很多問(wèn)題，監(jiān)管不全面，管理漏洞大，預(yù)算編制不嚴(yán)格，預(yù)算執(zhí)行不嚴(yán)肅，預(yù)算追加情況較多，預(yù)算執(zhí)行效果較差，影響著預(yù)算會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮。同時(shí)，在預(yù)算管理上，部門(mén)之間各成一體，預(yù)算會(huì)計(jì)工作得不到積極配合，導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)的精確度差，部門(mén)預(yù)算與實(shí)際情況出入較大，導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)工作習(xí)慣于遵循“傳統(tǒng)”，預(yù)算會(huì)計(jì)工作得不到改進(jìn)。同時(shí)，由于監(jiān)管存在較大漏洞，導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)把關(guān)不嚴(yán)，一部分事業(yè)單位的關(guān)鍵崗位人員利用職務(wù)之便，進(jìn)行違規(guī)操作，增大了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，存在較大的財(cái)務(wù)安全隱患。
三、行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)管理的改革措施
2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（簡(jiǎn)稱(chēng)《政府會(huì)計(jì)制度》，自2019年1月1日起施行）。《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，重新構(gòu)建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的會(huì)計(jì)核算模式。所謂“適度分離”，是指適度分離政府預(yù)算和財(cái)務(wù)的會(huì)計(jì)功能，以及預(yù)算類(lèi)報(bào)告和財(cái)務(wù)類(lèi)報(bào)告功能，以便充分體現(xiàn)政府會(huì)計(jì)主體的全面信息。所謂“雙互銜接”，是將政府預(yù)算類(lèi)要素和財(cái)務(wù)類(lèi)要素相互協(xié)調(diào)，預(yù)算類(lèi)報(bào)告和財(cái)務(wù)類(lèi)報(bào)告相互補(bǔ)充，全面反映政府會(huì)計(jì)主體的信息，以達(dá)到信息公開(kāi)化。《政府會(huì)計(jì)制度》全面體現(xiàn)了我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的方針，同時(shí)也體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的必要性和方向性，相對(duì)于原有制度，新制度發(fā)生了如下變化，具有如下創(chuàng)新點(diǎn)。
（一）政府會(huì)計(jì)核算模式的重組
在系統(tǒng)總結(jié)分析傳統(tǒng)單系統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體系利弊的基礎(chǔ)上，《政府會(huì)計(jì)制度》按照相關(guān)制度的要求，使財(cái)務(wù)要素和預(yù)算要素適度分離并相互銜接的會(huì)計(jì)核算模式在制度層面上真正落地。
（二）統(tǒng)一各類(lèi)單位的會(huì)計(jì)制度
《政府會(huì)計(jì)制度》有機(jī)整合了《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)制度中的跨級(jí)制度內(nèi)容，主要體現(xiàn)在科目及報(bào)表項(xiàng)目的說(shuō)明中，一般情況下，取消了各項(xiàng)制度中的通用制度，同時(shí)，根據(jù)改革需要，增加了行政事業(yè)單位的共性制度；在會(huì)計(jì)政策方面，對(duì)同類(lèi)業(yè)務(wù)依照相同會(huì)計(jì)處理規(guī)定執(zhí)行。
（三）強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能
《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)于財(cái)務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)核算，參照了企業(yè)會(huì)計(jì)核算，采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要是強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本功能，例如，增加了收入和費(fèi)用兩個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，增加了應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的核算內(nèi)容，同時(shí)引入了壞賬準(zhǔn)備等減值概念。
（四）擴(kuò)大政府資產(chǎn)、負(fù)債的核算范圍
這主要體現(xiàn)在資產(chǎn)和負(fù)債兩個(gè)方面：在資產(chǎn)方面，《政府會(huì)計(jì)制度》增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資等核算內(nèi)容，大大提高了核算單位對(duì)各類(lèi)資產(chǎn)的控制性；在負(fù)債方面，《政府會(huì)計(jì)制度》增加了應(yīng)繳財(cái)政款、其他應(yīng)付款等核算內(nèi)容，主要反映單位所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。
（五）完善預(yù)算會(huì)計(jì)的功能
對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)，在核算方面僅需要核算預(yù)算三要素。一般情況下，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，這樣可避免虛列預(yù)算收支的問(wèn)題。
（六）整合基建會(huì)計(jì)核算
在《政府會(huì)計(jì)制度》中，基本建設(shè)投資項(xiàng)目在會(huì)計(jì)核算上不再單獨(dú)建賬，主要是為了進(jìn)一步簡(jiǎn)化單位的基本建設(shè)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算程序，充分體現(xiàn)了各單位會(huì)計(jì)信息的全面性。
（七）完善報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)
《政府會(huì)計(jì)制度》調(diào)整和優(yōu)化了報(bào)表結(jié)構(gòu)，增設(shè)了報(bào)表類(lèi)別，如資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。在資產(chǎn)負(fù)債表中僅需填寫(xiě)各項(xiàng)目“期初余額”，調(diào)整和優(yōu)化后的報(bào)表體系，充分體現(xiàn)了單位內(nèi)部信息的透明度。
（八）強(qiáng)化制度的實(shí)用性
《政府會(huì)計(jì)制度》在附錄中采用列表方式，列表表述簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)文字的描述，更能直觀體現(xiàn)會(huì)計(jì)具體賬務(wù)處理及新舊制度的比對(duì)。
[關(guān)鍵詞]預(yù)算會(huì)計(jì) 問(wèn)題 對(duì)策
隨著財(cái)政管理體制改革的步伐加快，按照公共財(cái)政理論設(shè)計(jì)的預(yù)算管理模式已開(kāi)始建立，預(yù)算編制、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的管理制度正在發(fā)生根本性的變化，預(yù)算會(huì)計(jì)的客體運(yùn)行環(huán)境又發(fā)生了變化，因此，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)又面臨著新的問(wèn)題與不足，需要進(jìn)一步改革和發(fā)展。
1 我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題
我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。從預(yù)算會(huì)計(jì)的適用范圍看，相當(dāng)于國(guó)外的政府會(huì)計(jì)。自1998年實(shí)施新的預(yù)算會(huì)計(jì)制度以來(lái)，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化，我國(guó)以加強(qiáng)和規(guī)范財(cái)政管理為中心，在財(cái)政預(yù)算管理制度方面進(jìn)行了一系列改革，包括編制部門(mén)預(yù)算、推行國(guó)庫(kù)集中收付制度、實(shí)行政府采購(gòu)制度等。改革的實(shí)施使預(yù)算會(huì)計(jì)制度在核算內(nèi)容上出現(xiàn)了許多新情況，原來(lái)的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應(yīng)新的變化，迫切需要對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行進(jìn)一步修改和完善。
1.1 現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)。
1.2 現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能為編制部門(mén)預(yù)算提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
1.3 現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能全面、完整地揭示政府債務(wù)的真實(shí)信息。
近年來(lái)，我國(guó)實(shí)施積極的財(cái)政政策，發(fā)行了大量的國(guó)債，我國(guó)還從世界銀行等國(guó)際金融組織及外國(guó)政府借入了相當(dāng)數(shù)量的外債，這些債務(wù)均為政府的現(xiàn)實(shí)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以反映。但是，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能提供這方面的完整信息。
1.4 現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能提供完整、透明的政府會(huì)計(jì)信息。
雖然我國(guó)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)各有一套會(huì)計(jì)報(bào)表，并提供匯總的會(huì)計(jì)報(bào)表，但各套報(bào)表自進(jìn)成體系、分別編報(bào)，無(wú)法通過(guò)匯總生成政府整體的合并資產(chǎn)負(fù)債表，沒(méi)有一套能夠完整地反映各級(jí)政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)雖然提供關(guān)于政府整體的預(yù)算報(bào)告(包括未來(lái)財(cái)政年度的預(yù)算收支報(bào)告和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告)，但由于許多類(lèi)別的財(cái)政交易(例如政府基金和預(yù)算外交易)并未包括進(jìn)來(lái)，這些報(bào)告并不是完整意義上的政府整體的預(yù)算報(bào)告。
1.5 現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能適應(yīng)政府投融資體制改革的要求。
近年來(lái)，我國(guó)財(cái)政投融資體制的市場(chǎng)化進(jìn)程不斷推進(jìn)，政府投融資主體多元化。隨著私人部門(mén)介入公共領(lǐng)域，對(duì)政府部門(mén)會(huì)計(jì)信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求，一方面要求實(shí)現(xiàn)與政府部門(mén)會(huì)計(jì)信息的可比性，另一方面要求政府部門(mén)提供充分的信息來(lái)對(duì)成本進(jìn)行計(jì)價(jià)、核算和比較。
1.6 現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能適應(yīng)WTO及國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的要求。
中國(guó)的入世關(guān)鍵是政府的入世，經(jīng)濟(jì)全球化使政府變成了企業(yè)或使政府企業(yè)化，既然是企業(yè)，當(dāng)然就要按企業(yè)規(guī)則辦事，這樣才能生存和發(fā)展，而企業(yè)會(huì)計(jì)核算確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能較好適應(yīng)政府公共管理的要求，不能實(shí)現(xiàn)以績(jī)效為導(dǎo)向的管理。
2 改革我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)策
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財(cái)政框架的構(gòu)筑以及部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付制度、政府采購(gòu)制度等改革的不斷深入，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的弊端和不足越發(fā)顯現(xiàn)，必須對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，從中國(guó)的實(shí)際出發(fā)，參照發(fā)達(dá)國(guó)家預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)踐的成功經(jīng)驗(yàn)，發(fā)展更為全面的預(yù)算會(huì)計(jì)。
2.1 重新構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)體系
現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系(狹義)包括：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)，但隨著預(yù)算管理制度的改革，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系將向“政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”發(fā)展。我國(guó)可以借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)和非企業(yè)會(huì)計(jì)的劃分方法，即按照單位活動(dòng)的目的(而不是組織類(lèi)別)的不同進(jìn)行分類(lèi)。對(duì)于不以營(yíng)利為目的的非企業(yè)會(huì)計(jì)則可以按照其核算重點(diǎn)的不同進(jìn)一步劃分為政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。應(yīng)對(duì)我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)從整體框架上進(jìn)行全面改革，研究制定我國(guó)政府會(huì)計(jì)、非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算制度和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告制度。預(yù)算會(huì)計(jì)體系在近期應(yīng)由政府會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)構(gòu)成，在遠(yuǎn)期應(yīng)是政府會(huì)計(jì)體系，其中政府會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)是總和分的關(guān)系；事業(yè)單位會(huì)計(jì)在近期應(yīng)納入非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)，在遠(yuǎn)期應(yīng)向企業(yè)會(huì)計(jì)靠攏。把政府作為會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告主體，引入“債權(quán)制”和“受托責(zé)任”概念。我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供全面反映政府業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)受托責(zé)任的財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息，披露預(yù)算情況、國(guó)有資產(chǎn)、政府采購(gòu)基金、社會(huì)保障基金等方面的信息。
2.2 逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)
權(quán)責(zé)發(fā)生制是使用者評(píng)價(jià)政府財(cái)政受托責(zé)任履行情況的必要手段，也是新公共管理體制下政府會(huì)計(jì)的改革方向，發(fā)達(dá)國(guó)家不同政府會(huì)計(jì)模式都不同程度地采納了這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，收入只有在政府提供服務(wù)時(shí)才加以確認(rèn)，而且在政府接受服務(wù)以后，就應(yīng)該將相應(yīng)的義務(wù)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負(fù)債表，這樣，政府的財(cái)務(wù)報(bào)告就可以完整地反映政府的財(cái)政狀況和運(yùn)行成果；同樣，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)所有的經(jīng)濟(jì)資源。如新西蘭將高速公路和其他基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為資產(chǎn)，并確認(rèn)了其折舊費(fèi)用，這樣就會(huì)使政府更加注意其對(duì)有關(guān)資產(chǎn)的管理和維護(hù)，更好地認(rèn)識(shí)未來(lái)的短期債務(wù)、更好地管理基礎(chǔ)設(shè)施、更有效地重新分配預(yù)算。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)是漸進(jìn)式轉(zhuǎn)變，先事業(yè)單位會(huì)計(jì)后政府會(huì)計(jì)，先報(bào)告系統(tǒng)后預(yù)算系統(tǒng)，先個(gè)體后整體，先地方后中央。在我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的初期，我們可以考慮借鑒德法模式的修訂的收付實(shí)現(xiàn)制，即首先確認(rèn)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款，實(shí)現(xiàn)收入和支出在各個(gè)期間的平衡，明確政府當(dāng)期的受托責(zé)任履行情況。
【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)；改革；初探
目前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系仍沿用原來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體系。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和財(cái)政管理體制改革的深入發(fā)展，預(yù)算會(huì)計(jì)的環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了深刻而根本的變化，現(xiàn)行以服務(wù)于財(cái)政預(yù)算管理為特點(diǎn)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能全面反映政府財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)狀況，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革迫在眉睫。
一、改革的必要性
（一）推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革是適應(yīng)財(cái)政體制改革的需要
1997年以來(lái)，盡管預(yù)算會(huì)計(jì)管理體系不斷加以修正和完善，但至今仍然沒(méi)有一個(gè)正式規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)體系，隨著部門(mén)預(yù)算和國(guó)庫(kù)集中收付制度改革的深入，客觀上要求將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)統(tǒng)籌考慮，構(gòu)建一體化政府會(huì)計(jì)。只有明確了預(yù)算會(huì)計(jì)的分類(lèi)，才可以明確各類(lèi)會(huì)計(jì)核算的目的，才能根據(jù)其活動(dòng)目的考慮其會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)并加以規(guī)范，以充分滿足各類(lèi)會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。
目前，除事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度主要采用收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，但隨著財(cái)政管理體制改革的深入，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的局限性逐漸凸現(xiàn)。如：不能反映那些跨年度的大宗采購(gòu)項(xiàng)目、當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未支付的部分資金，從而會(huì)導(dǎo)致預(yù)算資金結(jié)余不實(shí)；往往會(huì)混淆經(jīng)常性支出和資本性支出，使這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督失控；不能揭示未來(lái)的承諾、擔(dān)保和其他因素形成的或有負(fù)債，政府潛伏的隱性負(fù)債和財(cái)政危機(jī)也會(huì)被掩蓋。
（二）推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革是適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要
政府職能的轉(zhuǎn)變強(qiáng)調(diào)政府受人民之托，用人民的資金來(lái)管理國(guó)家的各項(xiàng)事務(wù)，包括對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財(cái)政資金的使用實(shí)施有效的管理和監(jiān)控，而這些都離不開(kāi)政府會(huì)計(jì)的改革和政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的全面和準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。而我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上只是財(cái)政收支會(huì)計(jì)，核算內(nèi)容主要是財(cái)政收支活動(dòng)，沒(méi)有覆蓋全部會(huì)計(jì)要素，特別是在國(guó)有資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債核算及管理等方面存在明顯不足。所以政府會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，不能全面反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出的整個(gè)財(cái)務(wù)狀況，對(duì)政府職能轉(zhuǎn)變的不適應(yīng)性日益顯現(xiàn)。
（三）推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革是滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的需要
政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)完整反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效和現(xiàn)金流量，這樣有助于滿足人民大眾等利益相關(guān)者的信息需要。政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅要反映預(yù)算收支，還要反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況；不僅要反映當(dāng)年預(yù)算政策的執(zhí)行結(jié)果，還要反映以往決策產(chǎn)生的財(cái)務(wù)效應(yīng)，這是政府進(jìn)行決策和公眾了解政府績(jī)效的重要信息來(lái)源。而我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心，只側(cè)重預(yù)算會(huì)計(jì)信息的披露，忽視了政府會(huì)計(jì)涉及的政府債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)狀況等其他重要內(nèi)容,遠(yuǎn)不能滿足進(jìn)行政府績(jī)效評(píng)價(jià)工作的需要。
二、進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的方向選擇
（一）明確政府會(huì)計(jì)體系,制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
我國(guó)一直以來(lái)沒(méi)有區(qū)分預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)。根據(jù)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)不是完整意義上的政府會(huì)計(jì)，充其量只是反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過(guò)程的預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)。與西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)相比較，存在很大差距，可以說(shuō)我國(guó)至今沒(méi)有真正意義上的政府會(huì)計(jì)。因此，從預(yù)算會(huì)計(jì)拓展為政府會(huì)計(jì)，不僅是改變名稱(chēng)的問(wèn)題，而是轉(zhuǎn)變整個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)觀念的問(wèn)題。隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)的建立和完善，其會(huì)計(jì)規(guī)范必將從制度模式逐步向準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)變。因此明確政府會(huì)計(jì)體系，并制定出一套結(jié)構(gòu)科學(xué)、內(nèi)容完整、先后有序、概念統(tǒng)一的適合中國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是政府會(huì)計(jì)改革的前提。
（二）漸進(jìn)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
1.政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革總體設(shè)計(jì)
從世界范圍來(lái)看，在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的國(guó)家還是少數(shù)，大多數(shù)國(guó)家在政府會(huì)計(jì)改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。目前我國(guó)正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時(shí)期，至今還沒(méi)有統(tǒng)一完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因而決定了現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的總體設(shè)計(jì)應(yīng)該是：初級(jí)階段采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，即原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)某些特定業(yè)務(wù)則偏向于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，如預(yù)算支出中的退休養(yǎng)老金；政府采購(gòu)中跨年度資本性支出、長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債等；改革中期隨著政府會(huì)計(jì)體系的完善和法律法規(guī)的不斷健全、規(guī)范，逐步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)范圍，直到最后實(shí)行完全統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。
2.政府會(huì)計(jì)特定業(yè)務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革
（1）固定資產(chǎn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革。對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本進(jìn)行資本化，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)進(jìn)行分期確認(rèn)和分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)成本，建立計(jì)提固定資產(chǎn)折舊制度，設(shè)置“累計(jì)折舊”科目做為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，同時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。這樣才能在成本中體現(xiàn)出固定資產(chǎn)的損耗程度及現(xiàn)有的生產(chǎn)能力，同時(shí)保留在賬面上的一些完全失去使用價(jià)值或早已不存在的固定資產(chǎn)能夠得以及時(shí)處理，從而使固定資產(chǎn)賬實(shí)相符。
（2）社會(huì)保障權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革。對(duì)于政府財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，政府財(cái)政應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算要求，將社會(huì)保障需求本期應(yīng)分擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任列入年度支出預(yù)算；預(yù)算單位對(duì)未來(lái)社會(huì)保障需求應(yīng)負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則列報(bào)當(dāng)年支出。
（3）長(zhǎng)期負(fù)債權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革。對(duì)政府長(zhǎng)期負(fù)債的會(huì)計(jì)核算方面，建議對(duì)直接債務(wù)和或有債務(wù)分別處理。對(duì)直接長(zhǎng)期債務(wù)，如政府直接借入的各類(lèi)債務(wù)等，建立還貸準(zhǔn)備金，核算分?jǐn)偟拈L(zhǎng)期債務(wù)，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，對(duì)利息進(jìn)行分期核算，從而防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，并全面反映政府財(cái)政債務(wù)的真實(shí)情況；對(duì)或有債務(wù)，如政府提供擔(dān)保的債務(wù)等，參照企業(yè)或有負(fù)債處理原則，增設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目核算，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”并在報(bào)表中列支。
（三）擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系
目前，政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任問(wèn)題，已引起廣泛關(guān)注。政府是一個(gè)社會(huì)管理機(jī)構(gòu)，同時(shí)也是一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，承擔(dān)著人民交付的財(cái)務(wù)管理職責(zé)，而現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度不能提供全面、完整反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告。因此與財(cái)政管理改革相適應(yīng)，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，建立完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，如增加長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債的核算內(nèi)容，提供實(shí)際執(zhí)行效果與計(jì)劃比較信息，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供大量重要財(cái)務(wù)信息（如或有負(fù)債的說(shuō)明）等，以便對(duì)政府績(jī)效做出正確評(píng)價(jià)。
【參考文獻(xiàn)】
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì) 核算 內(nèi)容 分析
引言
我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)確立了五個(gè)會(huì)計(jì)要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三個(gè)要素構(gòu)筑資產(chǎn)負(fù)債表，所以也稱(chēng)為資產(chǎn)負(fù)債表要素；收入和支出兩個(gè)要素構(gòu)筑收入支出表，所以也稱(chēng)為收入支出表要素。下面就對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討。
1. 關(guān)于負(fù)債表的三個(gè)要素
在資產(chǎn)負(fù)債表三個(gè)要素資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負(fù)債是所在組織（營(yíng)利組織一企業(yè)、非營(yíng)利組織一財(cái)政、行政和事業(yè)單位）共有的會(huì)計(jì)要素，而凈資產(chǎn)是預(yù)算會(huì)計(jì)有的。它們之間的關(guān)系等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)。在預(yù)算會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會(huì)計(jì)中稱(chēng)為所有者權(quán)益）三個(gè)要素有著不同于在企業(yè)會(huì)計(jì)中的特點(diǎn)。主要表現(xiàn)如下：
1.1行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會(huì)計(jì)常用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而使用“占用或使用”這一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)資產(chǎn)。因?yàn)樾姓聵I(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無(wú)償性和使用的非經(jīng)營(yíng)性或非盈利性的特點(diǎn)（除了事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的事業(yè)單位），凡是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務(wù)收入去購(gòu)買(mǎi)。
1.2預(yù)算會(huì)計(jì)中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈(zèng)與人）對(duì)所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈(zèng)與人通常是以通過(guò)法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對(duì)其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營(yíng)利組織必須給予以遵守。從時(shí)間角度看，限定性有暫時(shí)性限定和永久性限定之分。與此相對(duì)應(yīng)，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營(yíng)利組織區(qū)別于營(yíng)利組織的一個(gè)獨(dú)特方面。
1.3非營(yíng)利組織的負(fù)債主要表現(xiàn)為流動(dòng)負(fù)債。如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的負(fù)債主要表現(xiàn)為高信用的國(guó)債以及因財(cái)政周轉(zhuǎn)金的融通而形成的借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金和因體制結(jié)算而形成的與上級(jí)往來(lái)等流動(dòng)負(fù)債；由于國(guó)家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來(lái)籌集長(zhǎng)期資金，同時(shí)銀行也一般只對(duì)其提供短期借款而基本上很少提供長(zhǎng)期貨款，所以行政事業(yè)單位的負(fù)債主要是流動(dòng)負(fù)債。因而非營(yíng)利組織基本不存在資本結(jié)構(gòu)問(wèn)題及利用杠桿作用問(wèn)題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營(yíng)性組織企業(yè)必須考慮的問(wèn)題。
1.4預(yù)算會(huì)計(jì)中資產(chǎn)與負(fù)債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱(chēng)謂，這與國(guó)際通行的用法一致。企業(yè)會(huì)計(jì)中與之相對(duì)的概念是“所有者權(quán)益”，它是各種投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)；同時(shí)，它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念，它們共同構(gòu)成"權(quán)益"概念。顯然預(yù)算會(huì)計(jì)中的這個(gè)差額沒(méi)有上述明確的所有者權(quán)益特征。因而在預(yù)算會(huì)計(jì)中采用"凈資產(chǎn)"命名以區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)的"所有者權(quán)益"命名是很有必要的，也是非常合適的。
2. 結(jié)余核算要?jiǎng)t
預(yù)算會(huì)計(jì)中收入支出表的等式關(guān)系為：收入-支出=結(jié)余。其中，收入要素與營(yíng)利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，"結(jié)余"沒(méi)有作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素。具體分析如下；
2.1非營(yíng)利組織的收入具有以下非凡性 從性質(zhì)看，非營(yíng)利組織取得的收入是為了補(bǔ)償支出，而不是為了營(yíng)利；提品或勞務(wù)等活動(dòng)的價(jià)格或收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不完全按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值規(guī)律來(lái)決定，甚至無(wú)償提供或免費(fèi)服務(wù)。即非營(yíng)利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務(wù)通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營(yíng)組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補(bǔ)貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對(duì)低價(jià)格、低收費(fèi)服務(wù)的一種彌補(bǔ)。從口徑看，非營(yíng)利組織的收入是大口徑的而完全不同于營(yíng)利組織小口徑收入概念。非營(yíng)利組織的收入不僅包括業(yè)務(wù)收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈(zèng)收入和政府性的各類(lèi)撥款等。
從限定看，非營(yíng)利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關(guān)于這筆款項(xiàng)有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈(zèng)收入就屬于限定性的收入。
2.2非營(yíng)利組織的支出要素在設(shè)計(jì)上，需要與收入要素相配合。同時(shí)支出與企業(yè)會(huì)計(jì)的費(fèi)用相比在許多方面有非凡性。
從功能和目的看，非營(yíng)利組織的支出有著財(cái)政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)。
從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營(yíng)利組織的支出也是大口徑的。非營(yíng)利組織的支出不僅包括費(fèi)用性支出（狹義費(fèi)用），還包括資本性支出。
從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營(yíng)利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財(cái)提供者的規(guī)定要求使然。
從成本核算看，非營(yíng)利組織的產(chǎn)品、勞務(wù)、項(xiàng)目等，需要單獨(dú)核算成本的，可以另外單獨(dú)核算處理，這并不否認(rèn)支出要素的內(nèi)涵與外延。
2.3結(jié)余是非營(yíng)利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營(yíng)利組織不以營(yíng)利為目的，其收入與支出的確認(rèn)口徑與企業(yè)收入與費(fèi)用的確認(rèn)口徑有著明顯的差別。非營(yíng)利組織的結(jié)余與企業(yè)利潤(rùn)相比，有著明顯的非凡性，主要表現(xiàn)如下：①非營(yíng)利組織的收入與支出通常也有差額，這個(gè)差額并不表現(xiàn)為利潤(rùn)（或虧損），而表現(xiàn)為結(jié)余（或負(fù)結(jié)余）。但非營(yíng)利組織并不追求這個(gè)余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會(huì)計(jì)信息。②在性質(zhì)上，非營(yíng)組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤(rùn)表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動(dòng)。③企業(yè)利潤(rùn)存在分配問(wèn)題并且（正）利潤(rùn)必須履行納稅義務(wù)。非營(yíng)利組織的結(jié)余一般不存在分配問(wèn)題。非營(yíng)利組織正結(jié)余不需履行納稅義務(wù)，負(fù)結(jié)余實(shí)質(zhì)上是對(duì)凈資產(chǎn)的沖減。④非營(yíng)利組織的結(jié)余沒(méi)有明確的方向性，而企業(yè)利潤(rùn)表現(xiàn)為貸方余額。⑤非營(yíng)利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。
正因?yàn)槿绱耍Y(jié)余是否作為非營(yíng)利組織的一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素，存在不同觀點(diǎn)。
贊成把結(jié)余作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，如同企業(yè)會(huì)計(jì)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三要素構(gòu)成企業(yè)“損益表”的基礎(chǔ)一樣，收入、支出和結(jié)余三要素構(gòu)成了預(yù)算會(huì)計(jì)的第二等式：收入-支出=結(jié)余，可以作為“收入支出表”的基礎(chǔ)，以系統(tǒng)完整地反映非營(yíng)利組織的收支情況及其結(jié)果。而且關(guān)心非營(yíng)利組織收支情況及其結(jié)果的會(huì)計(jì)信息使用者，也當(dāng)然希望能提供有關(guān)結(jié)余的信息。
不贊成把結(jié)余作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，其一，結(jié)余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨(dú)立要素的經(jīng)濟(jì)意義不大。其二，對(duì)非營(yíng)利組織來(lái)說(shuō)，重要的是年度預(yù)算的執(zhí)行情況。結(jié)余作為一個(gè)要素，平時(shí)無(wú)法反映出收支結(jié)余情況的真實(shí)結(jié)果，即沒(méi)有實(shí)際的內(nèi)容。其三，結(jié)余作為預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒(méi)有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無(wú)法確定，作為要素是不合適的。當(dāng)然，最終結(jié)余沒(méi)有作為獨(dú)立要素。而實(shí)際上，不將結(jié)余作為獨(dú)立會(huì)計(jì)要素并不影響預(yù)算收支以及結(jié)余的核算和對(duì)預(yù)算執(zhí)行的檢查分析。
關(guān)鍵詞：財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；政府會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)基礎(chǔ)；權(quán)責(zé)發(fā)生制
中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1673-1573（2012）04-0060-05
在我國(guó)財(cái)政赤字和國(guó)債規(guī)模迅速擴(kuò)大的背景下，對(duì)財(cái)政可持續(xù)性、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估成了業(yè)界和學(xué)界關(guān)注的焦點(diǎn)。與評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相似，人們也試圖運(yùn)用會(huì)計(jì)手段，通過(guò)改進(jìn)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告體系，使政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供更多的對(duì)評(píng)估政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)有用的信息，如政府擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)的總量及結(jié)構(gòu)、凈資產(chǎn)、預(yù)算年度政府的收入和支出情況。會(huì)計(jì)技術(shù)方法是全面真實(shí)反映這些信息，從而準(zhǔn)確地評(píng)估財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的最有力的工具。我國(guó)同樣也面臨財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的問(wèn)題，但預(yù)算會(huì)計(jì)體系提供的相關(guān)信息嚴(yán)重不足，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是這些問(wèn)題的根源。
一、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)及其管理的一般思路
財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)是“政府未來(lái)?yè)碛械墓操Y源不足以履行其未來(lái)應(yīng)承擔(dān)的支出責(zé)任和義務(wù)，以至于經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的穩(wěn)定與發(fā)展受到損害的一種可能性”。政府由于各種原因形成的債務(wù)是財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的集中體現(xiàn)，但債務(wù)本身說(shuō)明不了任何問(wèn)題，更無(wú)法判斷財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的狀況。“評(píng)估財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)從兩方面入手：（1）政府擁有的公共資源；（2）政府應(yīng)承擔(dān)的公共支出責(zé)任和義務(wù)”。
（一）財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣
世界銀行專(zhuān)家白漢娜（1998）最初提出的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣，從具體內(nèi)容上看其實(shí)是政府債務(wù)矩陣。在文中，白漢娜把財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)基本上定義為債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣把政府債務(wù)按照是否有法律依據(jù)分為顯性債務(wù)和隱性債務(wù)，按照發(fā)生的可能性分為直接債務(wù)和或有債務(wù)，并且以矩陣的形式表現(xiàn)出來(lái)。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣給出了一種新的政府債務(wù)的分析工具，一種分析框架。不同的國(guó)家和同一國(guó)家的各級(jí)政府，有相應(yīng)不同的債務(wù)形式。我國(guó)財(cái)政部門(mén)在每年的地方政府債務(wù)統(tǒng)計(jì)中的分類(lèi)也是借鑒了政府債務(wù)矩陣（見(jiàn)表1）。
（二）財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖矩陣
財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣的意義在于給出了一個(gè)新的研究政府債務(wù)的工具和視角，擴(kuò)大了政府債務(wù)的范圍，揭示出了影響財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的隱蔽因素，具有很強(qiáng)的理論和實(shí)踐價(jià)值。其不足之處在于把財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等同，有失偏頗。政府債務(wù)本身并不能說(shuō)明財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)狀況的好壞，對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)狀況的評(píng)價(jià)還要關(guān)注政府擁有的公共資源的狀況和結(jié)構(gòu)。國(guó)內(nèi)外很多學(xué)者都認(rèn)識(shí)到了這個(gè)問(wèn)題，包括白漢娜本人。白漢娜在其2004年的文章《新成員國(guó)的或有負(fù)債》中提出了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖矩陣。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖矩陣是對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣的補(bǔ)充，列舉說(shuō)明了可以用來(lái)抵償政府債務(wù)的不同經(jīng)濟(jì)資源。這些資源同樣可以被分為直接資源和或有資源、顯性資源和隱性資源。直接和或有的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)在于取得的收益是否是依據(jù)現(xiàn)存的資源，顯性和隱性的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)在于取得收益是否有法定的權(quán)力依據(jù)。白漢娜在文中用的是地方政府的概念，因?yàn)槭枪ぞ撸詫?duì)于任何類(lèi)型的政府都適用。地方政府債務(wù)對(duì)沖矩陣如表2所示。
二、收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)與權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)
財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理需要政府資產(chǎn)和負(fù)債兩方面信息，資產(chǎn)負(fù)債信息的取得有賴(lài)于完善的政府會(huì)計(jì)體系，包括預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有效結(jié)合、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇、完善的財(cái)務(wù)報(bào)告制度等。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)是三個(gè)既相聯(lián)系又不相同的概念。它們之間的關(guān)系可以用圖1表示。其中，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇是最基礎(chǔ)也是最關(guān)鍵的。有兩個(gè)基本的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。二者的根本差異在于會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間不同。前者的優(yōu)點(diǎn)是核算簡(jiǎn)單，缺點(diǎn)是不能合理地反映各期的收益和費(fèi)用水平，不能反映真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債信息。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）1998年的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告指南》中，列出了四種用于公共部門(mén)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)形式：完全的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。完全的收付實(shí)現(xiàn)制和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制可以看做是兩個(gè)極點(diǎn)，修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制處于這兩個(gè)極點(diǎn)之間。修正的收付實(shí)現(xiàn)制更接近收付實(shí)現(xiàn)制，是指政府會(huì)計(jì)要素的計(jì)量基本上采用收付實(shí)現(xiàn)制，而對(duì)某些特殊業(yè)務(wù)則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。常見(jiàn)的操作方式有兩種：一是“附加期”模式，二是附加披露模式。前者是指在會(huì)計(jì)年度結(jié)束之后，在某一時(shí)期內(nèi)，賬簿保持未結(jié)賬的狀態(tài)，以記錄資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。附加披露形式是政府對(duì)某些項(xiàng)目提供附加披露信息，這些項(xiàng)目，正常情況下是在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)中才予以確認(rèn)。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制形式是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍做出限制，限制范圍的原因是由于這些資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)存在技術(shù)上的困難，計(jì)量成本高，或?qū)φ芾砼c政策的影響不大。采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制既可以避免收付實(shí)現(xiàn)制的弊端，又可以降低改革的難度。
權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系中的運(yùn)用包括兩方面，一方面是預(yù)算或者預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算；另一方面是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)，提供權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。預(yù)算基礎(chǔ)可以和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)一致，也可以不一致。一般認(rèn)為，雖然二者滿足的是不同的信息需求，但如果差異過(guò)多，必然會(huì)在實(shí)務(wù)中帶來(lái)很多操作上的麻煩。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用的是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)不同，預(yù)算是政府會(huì)計(jì)的重要特征。預(yù)算會(huì)計(jì)只是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分，但對(duì)于監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行，預(yù)算會(huì)計(jì)卻是最為重要的。預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)差別在于關(guān)注的重點(diǎn)不一樣，前者關(guān)注預(yù)算年度內(nèi)的短期信息，后者關(guān)注的是立足于長(zhǎng)期的某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的反映政府財(cái)務(wù)狀況的信息。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理用到的信息主要是由政府資產(chǎn)負(fù)債表提供，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)才能提供準(zhǔn)確的反映財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債信息。
三、我國(guó)收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在提供資產(chǎn)負(fù)債信息上的缺陷
（一）無(wú)法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的資產(chǎn)情況
1. 財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)不能提供行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)方面的信息。我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定，單位的固定資產(chǎn)是由各行政事業(yè)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但政府的整體財(cái)政預(yù)決算報(bào)告（表）并不提供政府固定資產(chǎn)方面的信息。用于購(gòu)置固定資產(chǎn)的財(cái)政資金，由財(cái)政部門(mén)支出后就離開(kāi)了總預(yù)算會(huì)計(jì)的視野。每年的預(yù)算支出所形成的只是政府固定資產(chǎn)的增量部分，而對(duì)政府固定資產(chǎn)的存量，財(cái)政總預(yù)算沒(méi)有完整的會(huì)計(jì)核算。
2. 現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，折舊并沒(méi)有引起現(xiàn)金支出，所以也就不對(duì)折舊計(jì)量。雖然對(duì)于固定資產(chǎn)是否應(yīng)該提折舊這個(gè)問(wèn)題還存在很大的爭(zhēng)議，但是不可否認(rèn)的是，對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊會(huì)帶來(lái)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值相偏離的問(wèn)題。隨著時(shí)間的推移，固定資產(chǎn)的有形損耗和無(wú)形損耗都會(huì)逐漸增加。二者的偏離會(huì)越來(lái)越大，甚至對(duì)于已經(jīng)報(bào)廢的固定資產(chǎn)賬面上仍有反映。結(jié)果就是資產(chǎn)的虛增，不利于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。
3. 現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于股權(quán)和有價(jià)證券不予記錄和報(bào)告。政府用于投資的支出包括無(wú)償撥款、有償貸款以及政府參股或控股等形式。在政府參股或控股的情況下，參股或控股的資金撥出之后，對(duì)政府來(lái)講是一項(xiàng)以國(guó)有股權(quán)形式存在的政府資產(chǎn)；在企業(yè)賬簿上的表現(xiàn)是資產(chǎn)和所有者權(quán)益的同時(shí)增加。現(xiàn)行的總預(yù)算會(huì)計(jì)制度只能反映為當(dāng)期的財(cái)政支出，并沒(méi)有顯示出一項(xiàng)資產(chǎn)，對(duì)這項(xiàng)股權(quán)投資從開(kāi)始取得確定投資成本到持有期間投資收益的確認(rèn)，以及投資轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)收益的確認(rèn)沒(méi)有完整的反映，難以實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的所有權(quán)和收益權(quán)的管理。
（二）無(wú)法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的債務(wù)情況
在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下，財(cái)政支出只包括以現(xiàn)金形式支付的部分，不反映當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付形成的政府債務(wù)，這些債務(wù)被隱藏了。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)只是記錄了部分的直接顯性債務(wù)，對(duì)或有債務(wù)和隱性債務(wù)沒(méi)有納入財(cái)務(wù)報(bào)告的核算范圍。對(duì)當(dāng)年已經(jīng)收到的現(xiàn)金流入而形成的債務(wù)確認(rèn)和報(bào)告；對(duì)當(dāng)年已經(jīng)發(fā)生但尚未實(shí)際支付的部分，則不能予以確認(rèn)和報(bào)告；對(duì)于符合條件的或有負(fù)債，報(bào)表中沒(méi)有披露；而以前年度的或有負(fù)債如果在本期發(fā)生現(xiàn)金流出的可能性變?yōu)楹芸赡埽瑥亩嬲纬闪艘豁?xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，同樣不能予以確認(rèn)和報(bào)告。具體來(lái)講：
1. 直接顯性債務(wù)沒(méi)有得到全部的反映。對(duì)于經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼單位舉借的、明確由財(cái)政性資金直接償還的債務(wù)，如果經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼單位收到了現(xiàn)金，在賬面上會(huì)顯示出這項(xiàng)債務(wù)。但由于我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)是按組織類(lèi)別設(shè)置的，不同的組織適用不同的會(huì)計(jì)制度，缺乏編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)。所以，即使某個(gè)單位賬上反映了這筆債務(wù)，但沒(méi)有對(duì)于分析財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)有意義的合并的債務(wù)信息。對(duì)于這樣的債務(wù)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中并沒(méi)有反映。對(duì)于融資平臺(tái)舉借的，已明確由財(cái)政性資金直接償還的債務(wù)，由于不是以政府為舉債主體，政府沒(méi)有收到現(xiàn)金，所以，預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中不反映這部分債務(wù)。政府工作人員的養(yǎng)老金也是一項(xiàng)直接顯性債務(wù)。按照成本費(fèi)用相匹配的原則，當(dāng)前政府工作人員的退休金應(yīng)該由當(dāng)前的納稅人負(fù)擔(dān)。所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制更符合代際公平的原則。
2. 或有債務(wù)得不到反映。政府的或有債務(wù)是指可能發(fā)生也可能不發(fā)生的債務(wù)，是否發(fā)生依賴(lài)于某些特定事件是否發(fā)生，最典型的就是政府的擔(dān)保責(zé)任。或有債務(wù)分為顯性或有債務(wù)和隱性或有債務(wù)。這里或有債務(wù)的概念并不是企業(yè)會(huì)計(jì)中或有債務(wù)的概念。企業(yè)會(huì)計(jì)中的或有債務(wù)指不滿足負(fù)債的確認(rèn)條件，但滿足財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求的或有事項(xiàng)。或有債務(wù)在企業(yè)會(huì)計(jì)中不是一項(xiàng)債務(wù)，符合債務(wù)確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)稱(chēng)作預(yù)計(jì)負(fù)債。財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣中的或有債務(wù)包括了企業(yè)會(huì)計(jì)中符合債務(wù)確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)和不符合債務(wù)確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)，比企業(yè)會(huì)計(jì)中或有債務(wù)的概念要寬泛得多。
政府擔(dān)保的扣除已明確由財(cái)政性資金直接償還的融資平臺(tái)公司舉借的債務(wù)，融資平臺(tái)公司為公益性（基礎(chǔ)性）項(xiàng)目建設(shè)舉借的，政府未確認(rèn)承擔(dān)直接還款責(zé)任也未提供擔(dān)保的債務(wù)，這些是政府或有顯性債務(wù)的典型形式。由于采用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，這些債務(wù)中有些債務(wù)雖然發(fā)生的可能性是很可能，已經(jīng)符合了債務(wù)的確認(rèn)條件，但在政府會(huì)計(jì)體系中都沒(méi)有體現(xiàn)，從而低估了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的狀況。現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系也沒(méi)有對(duì)或有債務(wù)的披露要求。
3. 隱性債務(wù)得不到反映。隱形債務(wù)是指雖然沒(méi)有法律的明確規(guī)定，但政府出于道義或社會(huì)壓力的考慮要承擔(dān)的債務(wù)。最典型的就是將來(lái)要支付給退休人員的退休金，這里的退休金不包括政府工作人員的退休金，政府工作人員的退休金是一項(xiàng)直接顯性債務(wù)。現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能全面反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的資產(chǎn)及運(yùn)營(yíng)情況。目前社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算是按照《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行的，采用的是收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，對(duì)存在的隱性負(fù)債，因?yàn)闆](méi)有現(xiàn)金支出，不予確認(rèn)。同時(shí)，在總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中只是籠統(tǒng)地反映當(dāng)年財(cái)政對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金的補(bǔ)助，而不能反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的整體運(yùn)行狀況。
總之，在我國(guó)現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制的政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下，政府資產(chǎn)和負(fù)債的信息極不完整，對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理意義不大。
四、我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的方向——基于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理視角
（一）審慎處理好預(yù)算基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)之間的差異
資產(chǎn)負(fù)債表是表示存量的時(shí)點(diǎn)信息。預(yù)算收入的增加會(huì)引起資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，而預(yù)算支出的增加會(huì)引起資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。所以，一個(gè)時(shí)期的預(yù)算收支是聯(lián)系這個(gè)時(shí)期期初和期末兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表的橋梁。在各國(guó)政府預(yù)算與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的應(yīng)用代表性的模式有兩種：第一種是預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)相同，全都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，典型的國(guó)家如新西蘭；第二種是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算基礎(chǔ)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，典型的國(guó)家如美國(guó)。可以看出，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是各個(gè)國(guó)家的首選。國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已經(jīng)的27項(xiàng)國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有26項(xiàng)是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的。對(duì)于我國(guó)適合采用哪種模式，還存在很大的爭(zhēng)議。較普遍的觀點(diǎn)是采用美國(guó)模式，預(yù)算基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。也有觀點(diǎn)認(rèn)為不一樣的政府預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)，不能實(shí)現(xiàn)預(yù)算信息可比性。在我國(guó)財(cái)政管理的基礎(chǔ)設(shè)施比較落后的現(xiàn)時(shí)情況下，采用不一樣的預(yù)算基礎(chǔ)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)帶來(lái)的成本會(huì)比較大。
本文認(rèn)為，首先預(yù)算會(huì)計(jì)服務(wù)于預(yù)算管理，預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)存在很大的差異。這也是預(yù)算采用收付實(shí)現(xiàn)制而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原因。其次，收付實(shí)現(xiàn)制側(cè)重合規(guī)性，權(quán)責(zé)發(fā)生制側(cè)重對(duì)政府績(jī)效的評(píng)價(jià)。我國(guó)當(dāng)前財(cái)政管理首先要解決的還是合規(guī)性的問(wèn)題。所以，考慮到既要加強(qiáng)對(duì)預(yù)算收支合規(guī)性的監(jiān)督，又要考慮到對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況的綜合反映，預(yù)算管理繼續(xù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是比較可行的選擇。
（二）在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)
權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革即使是發(fā)達(dá)國(guó)家也要經(jīng)歷一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，到目前為止只有新西蘭實(shí)現(xiàn)了完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。作為發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型時(shí)期，面臨很多特有的問(wèn)題。所以在政府會(huì)計(jì)改革中一方面要借鑒國(guó)際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，順應(yīng)政府會(huì)計(jì)改革的國(guó)際趨勢(shì)，以改善我國(guó)財(cái)政信息的質(zhì)量，從而提高我國(guó)財(cái)政信息的有用性和國(guó)際可比性；但同時(shí)絕不能機(jī)械地照搬發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)。在轉(zhuǎn)向全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之前，短期內(nèi)可以先引入修正的收付實(shí)現(xiàn)制——溫和的權(quán)責(zé)發(fā)生制；之后過(guò)渡到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制——較強(qiáng)形式的權(quán)責(zé)發(fā)生制；最后完全過(guò)渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制。
（三）完善政府資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量
借鑒國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的IPSAS第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，資產(chǎn)是由主體過(guò)去的事項(xiàng)形成的、由主體控制的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能流入主體的資源。具體項(xiàng)目是按照資產(chǎn)的流動(dòng)性分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。對(duì)政府資產(chǎn)的確認(rèn)條件可借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的確認(rèn)條件。首先是滿足資產(chǎn)的定義，其次該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益要很可能流入主體，最后還要滿足該資源的成本能可靠計(jì)量。政府資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)區(qū)分不同資產(chǎn)的類(lèi)型，采用不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。公允價(jià)值在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用是有很多限制條件的，并且也僅限于有限的公允價(jià)值能可靠取得的資產(chǎn)。考慮到我國(guó)的具體情況，政府會(huì)計(jì)中資產(chǎn)的計(jì)量還是應(yīng)該以歷史成本為主。
（四）完善政府負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量
與企業(yè)相比，政府負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量要復(fù)雜得多。借鑒IPSAS中對(duì)負(fù)債的定義：指主體過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出主體。具體項(xiàng)目分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。流動(dòng)負(fù)債包括應(yīng)付款項(xiàng)、短期借款、長(zhǎng)期借款的流動(dòng)部分、短期準(zhǔn)備、雇員福利和養(yǎng)老金。非流動(dòng)負(fù)債包括長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期準(zhǔn)備等。確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是首先要滿足負(fù)債的定義，其次要滿足與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流出主體的可能性為很可能，并且金額能可靠計(jì)量。政府負(fù)債的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)區(qū)分不同債務(wù)的類(lèi)型，采用不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。
（五）完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告中預(yù)計(jì)負(fù)債、或有負(fù)債的信息披露
借鑒美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)中關(guān)于或有債務(wù)的會(huì)計(jì)處理，同時(shí)參考我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)或有事項(xiàng)的規(guī)定，對(duì)于我國(guó)政府的或有債務(wù)中，滿足債務(wù)的確認(rèn)條件，即很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出主體，并且金額能可靠計(jì)量的，應(yīng)該確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，列入資產(chǎn)負(fù)債表。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中還應(yīng)對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債披露如下內(nèi)容：（1）預(yù)計(jì)負(fù)債性質(zhì)的簡(jiǎn)要描述，以及經(jīng)濟(jì)利益最終流出的預(yù)期時(shí)間；（2）期初和期末的賬面金額；（3）預(yù)計(jì)負(fù)債的變動(dòng)情況；（4）預(yù)期補(bǔ)償?shù)慕痤~，說(shuō)明就該預(yù)期補(bǔ)償已確認(rèn)的資產(chǎn)的金額。
對(duì)于可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出或者金額不能可靠取得的或有債務(wù)不確認(rèn)負(fù)債，只在附注中披露以下內(nèi)容：（1）或有負(fù)債的簡(jiǎn)要描述，流出的金額或時(shí)間的不確定性的說(shuō)明；（2）或有負(fù)債預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響；（3）對(duì)其財(cái)務(wù)影響的估計(jì)；（4）補(bǔ)償?shù)目赡苄浴?duì)于發(fā)生可能性極小的或有事項(xiàng)，不確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，同時(shí)也不在附注中披露。具體設(shè)計(jì)如表3所示。
（六）對(duì)隱性債務(wù)的處理
這里指的是直接隱性債務(wù)，或有隱性債務(wù)已經(jīng)包括在了或有債務(wù)部分。社保基金缺口是政府的一項(xiàng)典型的直接隱性債務(wù)。在我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中，不但沒(méi)有反映出這部分債務(wù)，反而是以社保基金存量資產(chǎn)的形式存在，結(jié)果是低估了政府中長(zhǎng)期的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，制定出適合我國(guó)的社保基金缺口的核算方法，完善與社保基金有關(guān)的財(cái)務(wù)披露。如運(yùn)用代際核算對(duì)當(dāng)前的社保政策進(jìn)行評(píng)價(jià)，以補(bǔ)充信息的形式在表外解釋社保基金缺口變化情況。
這樣，政府負(fù)債確認(rèn)基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制后，政府會(huì)計(jì)能夠提供更加充分、完整的政府資產(chǎn)和債務(wù)信息，從而確保財(cái)政實(shí)現(xiàn)可持續(xù)性，實(shí)現(xiàn)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的管理目標(biāo)。
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On the Application of Accrual Accounting Theory in Our Country's Government Accounting
Liu Huifang
關(guān)鍵詞：政府收支；會(huì)計(jì)改革；預(yù)算會(huì)計(jì)
中圖分類(lèi)號(hào)：F830 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1007-4392(2010)08-0053-03
一、政府收支分類(lèi)改革對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)
的影響
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善、公共財(cái)政體制的逐步確定，以及部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付、政府采購(gòu)等各項(xiàng)財(cái)政改革的不斷深入，現(xiàn)行科目體系的弊端也越來(lái)越明顯。2007年進(jìn)行的政府收支分類(lèi)改革，具體在收支分類(lèi)范圍、分類(lèi)體系和具體科目設(shè)置辦法等方面都有較大變化，這對(duì)我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)也產(chǎn)生了一定影響，內(nèi)容主要包括三個(gè)方面，即收入分類(lèi)、支出功能分類(lèi)和支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)。
一是“收入分類(lèi)”。改革后，對(duì)政府收入進(jìn)行統(tǒng)一分類(lèi)，更加全面、規(guī)范、細(xì)致地反映政府各項(xiàng)收入，不僅包括預(yù)算內(nèi)收入，還包括預(yù)算外收入、社會(huì)保險(xiǎn)基金收入等應(yīng)屬于政府收入范疇的各項(xiàng)收入。從分類(lèi)方法上看，新的收入分類(lèi)按照科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)際通行做法將政府收人劃分為稅收收入、社會(huì)保險(xiǎn)基金收入、非稅收入、貸款轉(zhuǎn)貸回收本金收入、債務(wù)收人以及轉(zhuǎn)移性收入等，這為進(jìn)一步加強(qiáng)收入管理和數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析創(chuàng)造了有利條件。從分類(lèi)結(jié)構(gòu)上看，改革后分設(shè)類(lèi)、款、項(xiàng)、目四級(jí)，多了一個(gè)層次。四級(jí)科目逐級(jí)細(xì)化，以滿足不同層次的管理需求。
二是“支出功能分類(lèi)”。通過(guò)改革，建立支出功能分類(lèi)體系，更加清晰地反映政府各項(xiàng)職能活動(dòng)。支出功能分類(lèi)是根據(jù)政府管理和部門(mén)預(yù)算的要求，統(tǒng)一按支出功能設(shè)置類(lèi)、款、項(xiàng)三級(jí)科目，分別為17類(lèi)、170多款、800多項(xiàng)。類(lèi)級(jí)科目綜合反映政府職能活動(dòng)：款級(jí)科目反映為完成某項(xiàng)政府職能所進(jìn)行的某一方面的工作：項(xiàng)級(jí)科目反映為完成某一方面的工作所發(fā)生的具體支出事項(xiàng)。新的支出功能科目能夠清楚地反映政府支出的內(nèi)容和方向。
三是“支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)”。按照簡(jiǎn)便、實(shí)用的原則。全面、規(guī)范、明細(xì)地反映政府各項(xiàng)支出的具體用途。支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目設(shè)類(lèi)、款兩級(jí)，分別為12類(lèi)和90多款。類(lèi)級(jí)科目具體包括：工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助、轉(zhuǎn)移性支出、基本建設(shè)支出等。款級(jí)科目是對(duì)類(lèi)級(jí)科目的細(xì)化，主要體現(xiàn)部門(mén)預(yù)算編制和預(yù)算單位財(cái)務(wù)管理等有關(guān)方面的具體要求。全面、明細(xì)的支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)是進(jìn)行政府預(yù)算管理、部門(mén)財(cái)務(wù)管理以及政府統(tǒng)計(jì)分析的重要手段。
二、我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)存在的弊端
(一)預(yù)算會(huì)計(jì)體系不協(xié)調(diào)
1 財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)不協(xié)調(diào)。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)按照組織類(lèi)別的不同。分別設(shè)立財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督中央預(yù)算和地方預(yù)算的執(zhí)行情況，行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督單位預(yù)算執(zhí)行情況。在組織各級(jí)總預(yù)算和單位預(yù)算的執(zhí)行中，除了前述三個(gè)會(huì)計(jì)外，還需要其他部門(mén)的參與。財(cái)政資金的收入、撥出和留解，由中國(guó)人民銀行的國(guó)庫(kù)經(jīng)辦，由此形成國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)：稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)等部門(mén)負(fù)責(zé)征收預(yù)算收入，由此形成收入征解會(huì)計(jì)：國(guó)家基建撥款由專(zhuān)門(mén)銀行負(fù)責(zé)，由此形成基建撥款會(huì)計(jì)。我們認(rèn)為，上述不同的會(huì)計(jì)分支分別采用不同會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，記錄不同單位在不同階段的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而且核算重心各不相同，最終形成“各自為政”的局面，政府財(cái)政部門(mén)與行政事業(yè)單位之間的有機(jī)聯(lián)系被人為的切斷，兩者之間存在信息障礙，造成了財(cái)政部門(mén)的管理與控制功能基本落空，容易導(dǎo)致腐敗的產(chǎn)生以及政府失靈。
2 財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與新的資金管理會(huì)計(jì)制度不協(xié)調(diào)。預(yù)算外資金、社會(huì)保險(xiǎn)基金未包括在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi)，它們分別由《預(yù)算外資金財(cái)政專(zhuān)戶會(huì)計(jì)核算制度》和《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行規(guī)范，其收支情況未能得到系統(tǒng)的反映，財(cái)政部門(mén)無(wú)法全面反映社會(huì)保障基金和預(yù)算外資金的運(yùn)作及增值情況。
(二)預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不科學(xué)
現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)，除了事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)外，基本上都采用收付實(shí)現(xiàn)制。在收付實(shí)現(xiàn)制下，凡是在本期內(nèi)收到的款項(xiàng)和支出的費(fèi)用，不論是否屬于本期的收入和支出，均作為本期的收入和支出進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)記錄的收益不能代表當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)結(jié)果，盈余或赤字也不代表政府業(yè)績(jī)的好壞，從而產(chǎn)生種種弊端。
1 收付實(shí)現(xiàn)制不能客觀公正反映政府在各個(gè)會(huì)計(jì)期間提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的實(shí)際耗費(fèi)與效率水平，不利于評(píng)價(jià)和監(jiān)督政府活動(dòng)的效率效果，也不利于政府內(nèi)部的效率改進(jìn)。
2 收付實(shí)現(xiàn)制造成同一會(huì)計(jì)期間政府權(quán)利和責(zé)任不匹配。一方面，有可能出現(xiàn)政府代記的債務(wù)轉(zhuǎn)嫁，導(dǎo)致政府間權(quán)責(zé)不清，不能客觀、全面評(píng)價(jià)和考核政府績(jī)效：另一方面，收入征收部門(mén)，對(duì)各種拖欠稅款沒(méi)有催收壓力，造成國(guó)家稅源流失。
3 收支項(xiàng)目不匹配，不能真實(shí)反映當(dāng)年收支結(jié)余。收付實(shí)現(xiàn)制以現(xiàn)金收付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入和支出，造成一些本期收益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，但由于款項(xiàng)尚未收到以及實(shí)際已經(jīng)開(kāi)支，但款項(xiàng)尚未支付而不能列收列支，或者將應(yīng)在幾個(gè)會(huì)計(jì)期間列收列支的項(xiàng)目，在一個(gè)會(huì)計(jì)期間列收列支，造成項(xiàng)目之間不匹配，無(wú)法真正反映當(dāng)期收支結(jié)余，各期之間收支規(guī)模波動(dòng)性很大。
4 不能反映固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。由于目前行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，無(wú)法反映固定資產(chǎn)的實(shí)際凈值，不能在費(fèi)用和成本中反映資產(chǎn)的耗費(fèi)，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離，不能真實(shí)反映單位的固定資產(chǎn)狀況。
5 不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)。在年度預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，各級(jí)財(cái)政部門(mén)經(jīng)常會(huì)遇到預(yù)算已經(jīng)安排，但南于各種原因當(dāng)年無(wú)法支出的問(wèn)題，如果按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求處理，容易造成當(dāng)年結(jié)余不實(shí)，人為調(diào)節(jié)財(cái)政平衡，出現(xiàn)財(cái)政虛假平衡問(wèn)題。
(三)預(yù)算會(huì)計(jì)核算內(nèi)容不全面
隨著公共財(cái)政體系的構(gòu)建，政府資金運(yùn)作的范圍不斷擴(kuò)大，并且對(duì)財(cái)政資金的使用效率提出了更高的要求，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于一些政府性資金運(yùn)作卻沒(méi)有全面反映。
1 對(duì)政府債權(quán)、股權(quán)核算和反映不完整。新形勢(shì)下，隨著政府投資從單一的財(cái)政無(wú)償撥款轉(zhuǎn)變?yōu)槎鄻踊壳暗呢?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府債權(quán)的發(fā)生和收回不作為政府資產(chǎn)反映，對(duì)貸款發(fā)生和收回形成的債權(quán)變動(dòng)也不進(jìn)行核算，導(dǎo)致政府可支配的公共財(cái)政資源不真實(shí)，不利于加強(qiáng)貸款的回收和管理。
2 對(duì)固定資產(chǎn)核算和反映不全面。現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有規(guī)定核算和反映固定資產(chǎn)的內(nèi)容，雖然行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)要求對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，但是財(cái)政預(yù)、決算并不要求反映固定資產(chǎn)方面的信息，這意味著用于購(gòu)置政府固定資產(chǎn)的財(cái)政資金，一旦支出后就退出了政府和公眾的視野，不再對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督管理和有效的追蹤。
3 存貨沒(méi)有作為資產(chǎn)確認(rèn)。按照現(xiàn)行制度規(guī)定，
行政事業(yè)單位“庫(kù)存材料”是“大宗購(gòu)人進(jìn)入庫(kù)存并陸續(xù)耗用的物資”。對(duì)于數(shù)量不大的辦公用品，則按購(gòu)入價(jià)格直接列支。這導(dǎo)致行政事業(yè)單位大量存貨尚未被耗用即被列位支出，沒(méi)有反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，給存貨管理帶來(lái)困難，容易引起存貨資產(chǎn)的流失。
(四)預(yù)算會(huì)計(jì)信息披露不完整
1 預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表體系設(shè)置不科學(xué)。一是從報(bào)表的內(nèi)容看，財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單，沒(méi)有披露國(guó)有資產(chǎn)預(yù)算、社會(huì)保障預(yù)算和債務(wù)收支預(yù)算等會(huì)計(jì)信息，也沒(méi)有提供反映政府績(jī)效與成本的信息：二是從報(bào)表的結(jié)構(gòu)看，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置不合理，資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表中同時(shí)反映收支項(xiàng)目，既不符合資產(chǎn)負(fù)債表作為靜態(tài)報(bào)表，不應(yīng)反映收支類(lèi)科目的屬性，又因重復(fù)列示而無(wú)意義；三是報(bào)表缺乏公允性，我國(guó)的政府審計(jì)報(bào)告與政府財(cái)務(wù)相分離，影響報(bào)表的公允性。
2 提供的財(cái)務(wù)信息存在明顯的缺陷。預(yù)算會(huì)計(jì)過(guò)分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心，只側(cè)重披露預(yù)算執(zhí)行情況信息，對(duì)報(bào)告使用者范圍適用過(guò)于狹窄，未能提供合并的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，也未能提供政府績(jī)效和成本報(bào)告。對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債報(bào)告也不充分，造成政府財(cái)務(wù)狀況透明度不高。
三、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的基本思路
通過(guò)回顧我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的歷程，分析現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)存在的主要問(wèn)題，并借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的成果，我們認(rèn)為，應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)改革：
(一)盡快明確預(yù)算會(huì)計(jì)主體
對(duì)于我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)主體的確立，應(yīng)借鑒國(guó)際上的經(jīng)驗(yàn)，從以下兩個(gè)方面進(jìn)行完善：
1 引進(jìn)“基金會(huì)計(jì)”概念。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)認(rèn)為，一項(xiàng)基金就是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，基金會(huì)計(jì)可以更好地貫徹專(zhuān)款專(zhuān)用的原則，使各種具有專(zhuān)門(mén)用途的預(yù)算資金界限更加清晰，保證各項(xiàng)資源用于法定用途。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)可以根據(jù)復(fù)式預(yù)算的要求和政府承擔(dān)的財(cái)務(wù)受托責(zé)任，建立政府公共基金會(huì)計(jì)、國(guó)有資產(chǎn)基金會(huì)計(jì)和社會(huì)保障基金會(huì)計(jì)等。在每一個(gè)基金內(nèi)部還可以設(shè)置若干個(gè)子基金，并且每一個(gè)基金都有一個(gè)完整的會(huì)計(jì)核算體系和一套完整的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出或費(fèi)用及基金余額，各自通過(guò)一套自求平衡的賬戶與報(bào)告體系，記錄和報(bào)告政府特定活動(dòng)及其財(cái)務(wù)資金來(lái)源和運(yùn)用情況。
2 實(shí)行“雙主體”。按照履行政府職能的需要，將預(yù)算會(huì)計(jì)主體劃分為報(bào)告主體和記賬主體，改變過(guò)去按財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)劃分會(huì)計(jì)主體的做法。記賬主體是從會(huì)計(jì)核算的角度來(lái)界定會(huì)計(jì)主體，主要解決單位會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算及確認(rèn)入賬的范圍問(wèn)題：報(bào)告主體是從財(cái)務(wù)報(bào)告的角度，主要解決單位會(huì)計(jì)報(bào)表業(yè)務(wù)資料范圍問(wèn)題。
(二)完善預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告制度
1 改革財(cái)務(wù)預(yù)算報(bào)告模式。建議選擇以政府為報(bào)告主體，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告。合并財(cái)務(wù)報(bào)告包括兩個(gè)報(bào)表體系和綜合文字說(shuō)明。一個(gè)報(bào)表體系是財(cái)務(wù)報(bào)表體系，包括資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營(yíng)報(bào)表和現(xiàn)金流量表，另一個(gè)報(bào)表體系是預(yù)算報(bào)表體系，包括預(yù)算收入報(bào)表、預(yù)算支出報(bào)表和預(yù)算收支執(zhí)行情況報(bào)表。綜合文字說(shuō)明部分包括對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的分析、政府財(cái)務(wù)狀況和管理績(jī)效分析、經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)分析、財(cái)務(wù)報(bào)表以外應(yīng)予披露的附加信息等。
2 改革部分會(huì)計(jì)報(bào)表，全面反映預(yù)算單位的財(cái)務(wù)狀況。一是將收入支出表改為“收益表”，詳細(xì)反映一定會(huì)計(jì)期間的收入實(shí)現(xiàn)情況、費(fèi)用耗費(fèi)情況和單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成果，并在表中列示“執(zhí)收單位實(shí)際預(yù)算外收入數(shù)”和“執(zhí)收單位實(shí)際上繳財(cái)政專(zhuān)戶數(shù)”，以反映預(yù)算單位全年實(shí)際預(yù)算外收入和上繳數(shù)。二是增設(shè)“收益分配表”年報(bào)。作為“收益表”的附表，反映會(huì)計(jì)年末單位對(duì)實(shí)現(xiàn)的凈收益的分配和虧損的彌補(bǔ)情況。三是增設(shè)“事業(yè)單位現(xiàn)金流量表”，反映事業(yè)單位一定期間的現(xiàn)金流入、流出信息，評(píng)價(jià)單位本期收益質(zhì)量和財(cái)務(wù)彈性。以及預(yù)測(cè)單位未來(lái)的現(xiàn)金流量。
3，建立定期政府財(cái)務(wù)信息披露機(jī)制。政府應(yīng)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)、刊物、報(bào)紙等渠道定期向公眾公布政府財(cái)務(wù)信息，及時(shí)向信息使用者公布政府財(cái)務(wù)中期報(bào)告、決算報(bào)告和歷史資料等，幫助信息使用者更好地理解政府財(cái)務(wù)報(bào)告。
一、政府會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)
（一）會(huì)計(jì)的體系不適應(yīng)財(cái)政管理體制改革的需要
盡管對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)管理體系不斷加以修正和完善，但至今仍然沒(méi)有一個(gè)正式規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)體系，隨著部門(mén)預(yù)算的編制和國(guó)庫(kù)集中收付制等預(yù)算管理體制改革的深入，客觀上要求將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)統(tǒng)籌考慮，構(gòu)建一體化政府會(huì)計(jì)。只有明確了預(yù)算會(huì)計(jì)的分類(lèi)，才可以明確各個(gè)類(lèi)別會(huì)計(jì)核算的目的，根據(jù)其活動(dòng)目的考慮其會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)加以規(guī)范，以充分滿足各類(lèi)會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。
（二）核算的內(nèi)容不適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要
政府職能的轉(zhuǎn)換強(qiáng)調(diào)政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的資金，來(lái)管理國(guó)家的各項(xiàng)事務(wù)，包括對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財(cái)政資金的使用實(shí)施有效的管理和監(jiān)控，而這些都離不開(kāi)政府會(huì)計(jì)的改革和政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的科學(xué)、合理和完整的會(huì)計(jì)信息，而信息是由政府會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容所提供的完整準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)所支撐。我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上只是財(cái)政收支會(huì)計(jì)，核算內(nèi)容主要是財(cái)政收支活動(dòng)，沒(méi)有覆蓋全部會(huì)計(jì)要素，特別是在諸如固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債核算和管理方面有明顯不足。政府的固定資產(chǎn)只由行政單位會(huì)計(jì)記錄，各級(jí)政府的財(cái)政總決算并不反映固定資產(chǎn)情況，對(duì)長(zhǎng)期負(fù)債以及其他政府債務(wù)也沒(méi)有得到充分的反映和核算。所以政府會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，不能全面地反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出的整個(gè)財(cái)務(wù)狀況，越來(lái)越不適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要。
（三）核算的基礎(chǔ)不適應(yīng)財(cái)政體制改革的需要
目前，我國(guó)的行政單位會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位除經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，其他業(yè)務(wù)也采用收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制是以收到或支付現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用的依據(jù)，會(huì)計(jì)只確認(rèn)實(shí)際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易事項(xiàng)，能如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。但是隨著財(cái)政管理體制改革和政府職能的逐步轉(zhuǎn)變，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的局限性逐漸凸現(xiàn)。如：
1.不能反映那些跨年度的大宗采購(gòu)項(xiàng)目、當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未支付的部分資金，從而會(huì)導(dǎo)致預(yù)算資金結(jié)余不實(shí)；
2.往往會(huì)混淆經(jīng)常性支出和資本性支出，使這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督失控；
3.不能揭示未來(lái)的承諾、擔(dān)保和其他因素形成的或有負(fù)債，政府潛伏的隱性負(fù)債和財(cái)政危機(jī)也會(huì)被掩蓋[2]。
（四）會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告不能滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的需要
政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)關(guān)注整個(gè)政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效，應(yīng)完整反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況和現(xiàn)金流量，有助于解脫政府公共受托責(zé)任，滿足人民大眾等利益相關(guān)者的信息需要。政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府預(yù)算不同，政府預(yù)算反映當(dāng)年預(yù)算收支的現(xiàn)金流量情況，政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅反映預(yù)算收支，還要反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況；不僅反映當(dāng)年預(yù)算政策的執(zhí)行結(jié)果，還反映以往決策累計(jì)的財(cái)務(wù)效應(yīng)，是政府決策和公眾了解政府績(jī)效的重要信息來(lái)源。我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心，只側(cè)重預(yù)算會(huì)計(jì)信息的披露而忽視了政府會(huì)計(jì)涉及的其他重要內(nèi)容。如：政府的受托責(zé)任；長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期債務(wù)的計(jì)量等問(wèn)題，因而遠(yuǎn)不能滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的需要。
二、政府會(huì)計(jì)改革的幾點(diǎn)設(shè)想
（一）明確政府會(huì)計(jì)體系、制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
我國(guó)一直以來(lái)沒(méi)有區(qū)分預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)，根據(jù)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)所具有的特征，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)不僅不是政府會(huì)計(jì)，甚至還不是完全的預(yù)算會(huì)計(jì)，充其量只是反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過(guò)程的預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)。與西方國(guó)家的預(yù)算會(huì)計(jì)相比，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)還不夠完整，與西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)相比，差距更大，可以說(shuō)我國(guó)至今沒(méi)有真正意義上的政府會(huì)計(jì)。因此，從預(yù)算會(huì)計(jì)拓展為政府會(huì)計(jì)，不僅是改變名稱(chēng)的問(wèn)題，而首先是轉(zhuǎn)變整個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)觀念的問(wèn)題[3]。隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)的建立和完善，其會(huì)計(jì)規(guī)范必將從制度模式逐步向準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)變。因此明確政府會(huì)計(jì)體系，并制定出一套結(jié)構(gòu)科學(xué)、內(nèi)容完整、先后有序、概念統(tǒng)一的適合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是政府會(huì)計(jì)改革的基礎(chǔ)。
（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)
1.政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革總體設(shè)計(jì)
從世界范圍來(lái)看，在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的國(guó)家還是少數(shù)，大多數(shù)國(guó)家在政府會(huì)計(jì)改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)[4]。借鑒西方國(guó)家改革的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情：目前我國(guó)正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時(shí)期，還沒(méi)有統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加之政府會(huì)計(jì)的財(cái)會(huì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高，因而，決定了現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的總體設(shè)計(jì)應(yīng)該是：初級(jí)階段采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，即原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)某些特定業(yè)務(wù)則偏向于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。如：預(yù)算支出中的退休養(yǎng)老金；政府采購(gòu)中跨年度資本性支出，長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債等；改革中期隨著政府會(huì)計(jì)體系的完善和法律法規(guī)的不斷健全、規(guī)范，擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)范圍，直到最后實(shí)行完全統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。
2.政府會(huì)計(jì)特定業(yè)務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革
（1）固定資產(chǎn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革
對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本進(jìn)行資本化，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)進(jìn)行分期確認(rèn)和分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本，建立計(jì)提固定資產(chǎn)折舊制度，設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，同時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。這樣才能在成本中體現(xiàn)出固定資產(chǎn)的損耗程度及現(xiàn)有的生產(chǎn)能力，同時(shí)保留在賬面上的一些完全失去使用價(jià)值或早已不存在的固定資產(chǎn)能夠得以及時(shí)處理，從而使固定資產(chǎn)賬實(shí)相符。
（2）社會(huì)保障權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革
對(duì)于政府財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，政府財(cái)政應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算要求、社會(huì)保障需求本期應(yīng)分擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任列入年度支出預(yù)算；預(yù)算單位對(duì)未來(lái)社會(huì)保障需求應(yīng)負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則列報(bào)當(dāng)年支出。
（3）長(zhǎng)期負(fù)債權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革
對(duì)政府長(zhǎng)期負(fù)債的會(huì)計(jì)核算方面，建議對(duì)直接債務(wù)和或有債務(wù)分別處理。對(duì)直接長(zhǎng)期債務(wù)，如：政府直接借入的各類(lèi)債務(wù)等，建立還貸準(zhǔn)備金，核算分?jǐn)偟拈L(zhǎng)期債務(wù)，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，對(duì)利息進(jìn)行分期核算，從而防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，并全面反映政府財(cái)政債務(wù)的真實(shí)情況；對(duì)或有債務(wù)，如：政府提供擔(dān)保的債務(wù)等，參照企業(yè)或有負(fù)債處理原則，增設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目核算，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”并在報(bào)表中列支。
（三）擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容、完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系
目前，政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任問(wèn)題，已日漸引起有關(guān)方面的注意，政府是一個(gè)社會(huì)管理機(jī)構(gòu)，同時(shí)也是一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，承擔(dān)著人民交付的財(cái)務(wù)管理職責(zé)。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度其會(huì)計(jì)核算內(nèi)容既不能滿足預(yù)算管理的需要，也不能滿足國(guó)有資產(chǎn)管理的要求，更不能提供全面、完整反映一級(jí)政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告，因此，為了與我國(guó)財(cái)政體制改革相適應(yīng)，應(yīng)在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容、完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系，如：增加長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債的核算內(nèi)容，并提供實(shí)際執(zhí)行與計(jì)劃、預(yù)算比較信息，并通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供大量重要財(cái)務(wù)信息（如或有負(fù)債的說(shuō)明等），以便對(duì)政府業(yè)績(jī)進(jìn)行正確的界定和評(píng)價(jià)。
[參考文獻(xiàn)]
[1]陳穗紅、石英華《美國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制特點(diǎn)與我國(guó)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革問(wèn)題研究》2005年5月18日
[2]章江益《美國(guó)州和地方政府會(huì)計(jì)的特色》中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)
2003-05-16
關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；改革進(jìn)程；困惑
引言：
在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為主體，多種經(jīng)營(yíng)方式并存的大前提下，政府會(huì)計(jì)作為整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重要組成部分，一直承擔(dān)著政府部門(mén)及企事業(yè)單位的收支活動(dòng)、計(jì)量記錄和匯報(bào)總結(jié)等工作，是政府機(jī)構(gòu)管理財(cái)務(wù)的重要管家。然而隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，政府會(huì)計(jì)面臨的考驗(yàn)也隨之增加，為了確保其穩(wěn)固發(fā)展，相應(yīng)的改革與創(chuàng)新必不可少。政府會(huì)計(jì)作為中國(guó)政府財(cái)政監(jiān)管、調(diào)配與協(xié)調(diào)的主要管理機(jī)構(gòu)，只有切實(shí)面對(duì)自身的問(wèn)題，解決自身問(wèn)題，并且努力積極發(fā)展才能帶動(dòng)中國(guó)的經(jīng)濟(jì)向著更穩(wěn)健更高效的道路前進(jìn)。這是政府職能部門(mén)賦予它的使命，也是它作為我國(guó)政府的財(cái)政總管家的歷史責(zé)任。
1 政府會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀
由于我國(guó)對(duì)于政府會(huì)計(jì)的認(rèn)知與認(rèn)識(shí)，在理論研究中取得了相應(yīng)的成果，為政府會(huì)計(jì)理論在實(shí)際的應(yīng)用中打下了良好的科學(xué)基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)的改革課題也從原本的無(wú)人問(wèn)津，到了現(xiàn)在的炙手可熱，無(wú)論是從系統(tǒng)化，還是成熟化方面來(lái)看，都得到不錯(cuò)的效果。正是由于政府與學(xué)術(shù)界對(duì)于政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的概念達(dá)成了共識(shí)，才能從科學(xué)的基礎(chǔ)上構(gòu)建出切實(shí)可行的政府會(huì)計(jì)理論體系。當(dāng)然，這其中還存在相應(yīng)的討論課題，這些課題可以進(jìn)一步促進(jìn)政府會(huì)計(jì)理論體系的完成與進(jìn)步。
2 政府會(huì)計(jì)的困惑不足
2.1 會(huì)計(jì)體系結(jié)構(gòu)不完整
目前我國(guó)現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)按照面對(duì)群體不同可以分為三類(lèi)：行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)。這三類(lèi)會(huì)計(jì)無(wú)論是采用制度，還是記錄事項(xiàng)，以及核算側(cè)重點(diǎn)都各有不同。其中財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算重點(diǎn)在于預(yù)算資金的接收與調(diào)配，其中重點(diǎn)在于調(diào)配。而相應(yīng)的行政單位會(huì)計(jì)的主體是各行政黨派及政府職能機(jī)構(gòu)，核算的重點(diǎn)著重于對(duì)于預(yù)算資金的取得與使用。而事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)卻是針對(duì)事業(yè)單位實(shí)際中發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象，對(duì)于其的記錄與監(jiān)管，并進(jìn)行預(yù)算的執(zhí)行與監(jiān)管。
2.2 不能全面反映政府資金流動(dòng)
2.2.1 政府無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的反映與核算不夠全面
政府的固有資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)雖然是政府的資產(chǎn)之一，但是原有的總預(yù)算會(huì)計(jì)中并不會(huì)將其進(jìn)行具體的核算與監(jiān)管，知識(shí)作為相應(yīng)的輔助材料進(jìn)行監(jiān)管。這樣的后果直接導(dǎo)致了現(xiàn)有資產(chǎn)一旦消耗，將無(wú)法反應(yīng)在具體的核算報(bào)表中，進(jìn)而從政府與群眾的視野中消失。不但不利于公共資源的利用與經(jīng)濟(jì)性的管理，而且也不利于國(guó)庫(kù)系統(tǒng)支付與政府采購(gòu)部門(mén)的預(yù)算等的落實(shí)。
2.2.2τ謖府的債務(wù)情況不能全面反映
這是由于收付實(shí)現(xiàn)值的弊端導(dǎo)致的政府預(yù)先透支或者占用資金，而輕視了內(nèi)在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，致使有關(guān)部門(mén)錯(cuò)估了當(dāng)年結(jié)余，導(dǎo)致資金債務(wù)不斷累積，最終變成高額債務(wù)，影響政府的正常運(yùn)作。
2.2.3 年終結(jié)轉(zhuǎn)的處理不當(dāng)
這種情況多發(fā)生在年度預(yù)算執(zhí)行時(shí)，由于各種情況導(dǎo)致雖然預(yù)算已經(jīng)做出，然而實(shí)際卻沒(méi)有支付預(yù)算的情況。這種情況如果不及時(shí)應(yīng)對(duì)，則會(huì)出現(xiàn)雖然預(yù)算播出了此筆款項(xiàng)，但是最終賬戶中卻仍然留存這筆款項(xiàng)，導(dǎo)致財(cái)政結(jié)余上出現(xiàn)了虛增，實(shí)際的預(yù)算卻沒(méi)有下達(dá)，無(wú)法進(jìn)行相應(yīng)的預(yù)算安排。面對(duì)這樣的結(jié)果，我國(guó)已經(jīng)制定了相應(yīng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)處理個(gè)別項(xiàng)目的年終結(jié)，希望可以解決這方面產(chǎn)生的問(wèn)題。
2.3 財(cái)務(wù)報(bào)表存在的缺陷
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)在的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)看，沒(méi)有對(duì)于國(guó)家投資的國(guó)有資本的安全性進(jìn)行披露，也沒(méi)有對(duì)于養(yǎng)老基金與失業(yè)基金等基金的使用與安全的信息，更缺失政府部門(mén)對(duì)于其他財(cái)務(wù)信息的受托責(zé)任信息，同時(shí)也欠缺能夠反映政府成本與績(jī)效等信息的報(bào)表。從整體而言，完全不能反映政府部門(mén)整體的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)濟(jì)狀況。作為財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)極其不專(zhuān)業(yè)與不科學(xué)，無(wú)法符合現(xiàn)在的環(huán)境要求。
3 政府會(huì)計(jì)的發(fā)展完善
3.1增設(shè)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)
我國(guó)政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是以披露財(cái)政預(yù)算收支為主的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)。該系統(tǒng)中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)主要偏重于財(cái)政總預(yù)算收支核算，缺乏反映政府財(cái)政資金所形成資產(chǎn)、政府財(cái)政所承擔(dān)負(fù)債等的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)雖能一定程度兼顧財(cái)務(wù)管理目標(biāo)反映部分資產(chǎn)負(fù)債信息，但核算范圍不全面，行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)的核算標(biāo)準(zhǔn)也不統(tǒng)一。基于此，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法提供真正反映“家底”的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，難以發(fā)揮會(huì)計(jì)系統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理功能，制約了我國(guó)公共財(cái)政管理體制的完善和其他各項(xiàng)財(cái)政改革的進(jìn)一步推進(jìn)。
在保持現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)大格局不變的前提下，政府會(huì)計(jì)改革只能通過(guò)增加或減少權(quán)責(zé)發(fā)生制在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的應(yīng)用比例來(lái)實(shí)現(xiàn)既定的改革目標(biāo)。然而，這種依靠權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)運(yùn)用比例的增減實(shí)施的改革，只適用于單一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，不利于雙重目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。例如，直接在目前的混合系統(tǒng)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)或者企業(yè)會(huì)計(jì)模式，期望增強(qiáng)現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理功能，必然將干擾并削弱其預(yù)算管理功能。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)信息不利于反映我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算體制下的預(yù)算收支執(zhí)行情況（收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)），難以起到預(yù)算管理與控制的作用。
3.2編報(bào)政府財(cái)務(wù)報(bào)告
為了規(guī)范政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核算與披露，我國(guó)未來(lái)的政府會(huì)計(jì)改革需借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革成功做法，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，建立一套科學(xué)、完整的，涵蓋各級(jí)政府及其組成主體的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告的原則與程序，滿足利益相關(guān)者對(duì)政府資產(chǎn)、負(fù)債與成本等財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)行業(yè)績(jī)方面的信息需求。
政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、主體、核算基礎(chǔ)、核算原則、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告等重大概念問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，以此指導(dǎo)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的制定。政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)計(jì)量、特殊業(yè)務(wù)及事項(xiàng)的處理、財(cái)務(wù)報(bào)告編制和信息披露、基金會(huì)計(jì)核算等進(jìn)行具體規(guī)范。以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的具體會(huì)計(jì)原則、方法和程序編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，這是國(guó)際政府會(huì)計(jì)通行做法。我國(guó)未來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告編制和信息披露類(lèi)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)“自下而上”層層合并編制政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的程序、方法，以及政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告組成（至少包括資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表、現(xiàn)金流量表及報(bào)表附注）、對(duì)外披露程序等做出具體規(guī)定。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南可以包括科目體系、相關(guān)示例等內(nèi)容。
結(jié)語(yǔ)
總之，政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)涉及諸多方面的系統(tǒng)性漸進(jìn)式過(guò)程，在我國(guó)當(dāng)前轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)背景下，必定困惑重重，機(jī)遇連連。順利推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革，應(yīng)明確改革的目標(biāo)和戰(zhàn)略，借鑒政府會(huì)計(jì)改革的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，從我國(guó)現(xiàn)實(shí)環(huán)境及現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系出發(fā)，設(shè)計(jì)優(yōu)化改革路徑并依序?qū)嵤瑓f(xié)調(diào)沖突，螺旋上升。
參考文獻(xiàn)：
[1]劉慧芳.財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理視角下的政府會(huì)計(jì)改革研究[D].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2014.
