時間：2023-08-07 17:32:03
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇預算會計要素的定義，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞： 政府會計；會計模式； 基金會計； 預算會計
隨著我國政治經濟體制改革的深入，用于確認、計量、記錄和報告政府和事業單位財務收支活動及其受托責任的履行情況的政府會計也將走向改革之路。建立一套符合我國國情的政府會計體系既適應管理制度改革的需要，也有利于客觀真實地評價政府的財務受托責任，滿足國家宏觀管理的需要。美國會計模式，作為一套最先進的政府會計體系，其很多經驗都值得我們借鑒和學習。對比中美會計模式，對于建立一套符合我國國情的會計模式有著重要的意義。
一、中國政府會計模式和美國政府會計模式的概述
美國政府會計是一種基金會計模式。美國政府會計準則委員會（GASE）認為，基金是指“按照特定的法規、限制條件或期限，為從事某種活動或完成某種目的所分離形成的，依靠一套自身平衡的科目來記錄現金及其他財務資源，以及相關負債和剩余權益或余額及其變動情況的一個財務與會計主體?！睆亩x上我們可以看出基金除了具有特定的目的和用途外，還強調基金是一種會計主體，設置了相應的資產、負債、收入和支出科目，并各自有平衡關系。這種會計模式的優點是控制和監督了限定資源的使用是否符合法律和行政的要求。主要缺點是基金種類多，會計科目及會計報表都比較復雜，且各項基金不能調劑使用，會使政府單位財務形成浪費。
我國政府會計是一種預算會計模式，其特點是以政府預算為基礎，其組成體系應與國家管理體制相適應，每一個預算單位為一個會計主體和報告主體，將政府單位根據機構建制、經費領報關系分為主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位。其主要缺點表現在：一是將政府預算與政府具體使用資金的核算割裂開來，預算不能控制具體的財務資源使用，達不到政府預算的目的；二是由財政統一將資金下撥給各行政單位使用，會導致各行政單位爭奪下撥資金而不注重資金效益和資金管理，不能真正發揮政府財務資源的經濟效益；三是政府預算有主觀性，預算不詳細，目的性不強。
二、中國和美國會計模式的差異
（一）中美政府會計規范比較
美國政府會計規范是以準則的形式由民間機構制定，其特征是準則具有開放性，并強調理論研究與實務相結合。聯邦政府與州和地方政府會計規范分屬于兩套規范制定，即聯邦會計準則顧問委員會制定原則和準則，規范聯邦政府會計；政府會計準則委員制定政府會計準則公告、解釋和概念公告，規范州和地方政府會計。我國政府會計規范以制度的形式由國家財政部制定頒布，具有指令性、強制性和統一性的特點。具體差異表現在：（1）規范模式上，美國政府會計規范是準則模式，而我國政府會計規范是制度模式；（2）規范制定機構上，美國是獨立的民間組織，屬于“社會公認型”，我國是國家政府機構，屬于“法規型”；（3）規范內容的側重點上，美國側重于對外財務報告準則規范，我國側重于具體業務規范。
（二）中美政府會計基礎比較
會計基礎是會計事項的記賬基準，是收入和支出的確認標準。美國政府現行的《政府單位會計與報告準則匯編》中明確指出：“政府單位應當采用權責發生制或修正的權責發生制來確定財務狀況和營運效果?！毙拚臋嘭煱l生制，也就是收入于取得并可計量時予以確認；政府基金與可支用信托基金采用修正的權責發生制確認收支，其余各類業務均采用權責發生制。
我國《財政總預算會計制度》和《行政單位會計制度》均明確規定采用收付實現制，會計只確認實際收到的現金或付出的現金的交易事項，并計量某一期間的現金收支差額的財務成果，符合一般人的習慣，會計核算程序比較簡便；同時，會計確認數是實際入庫的預算資金；便于安排預算撥款和預算支出的進度，并如實反映預算收支結果。但是也存在明顯的缺點或不足。具體表現在：一是所有非現金交易不作為收入、支出即時納入核算，相應的債權與債務也不確認，不能及時完整地反映政府預算管理業績和政府工作效率；二是收付實現制是一種面向過去的確認基礎，并不能提供未來現金流動的信息；三是不能真實地評價和考核政府單位的財務受托責任。我們必須重新審視政府會計確認基礎，客觀分析政府會計環境，選擇合適的會計確認基礎是當前預算會計理論研究需要解決的問題。
（三）中美政府會計要素比較
會計要素是會計對象的具體化，是構成會計報表的基本框架。美國政府會計要素與財務會計準則委員會的規定有所不同，美國政府機構會計要素為資產、負債、基金余額、財政收入和財政支出五項；由于美國政府會計是一種基金會計，其政府會計要素也就是一種基金會計要素，政府基金會計要素為資產、負債、基金余額、收入和支出；權益基金會計要素為資產、負債、基金權益、收入和支出；信貸基金會計要素為資產、負債。
我國《財政總預算會計制度》和《行政單位會計制度》均規定會計要素分為資產、負債、凈資產、收入和支出五類。這種會計要素的劃分，既符合國際慣例，又考慮了政府會計的特點，還區別于企業會計。一是政府會計不存在所有者權益。資產與負債的差額用凈資產要素來確認，采用了“定義反映數量、分類反映內容”的方法。二是沒有利潤要素。政府會計投資的主要目的是社會效益，不以營利為目的，僅核算收支相抵合的結余，所以沒有利潤要素。
（四）中美政府會計報告比較
在美國，政府財務報告按照編制的時間可以分為中期財務報告和年度財務報告。其中，中期財務報告是以內部使用者為服務對象的，一般不向外界披露；年度財務報告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制應符合公認會計原則的要求。財務報表具體包括資產負債表、收入支出與基金余額變動表、現金流量表、凈資產變動表等。
我國政府會計財務報告，一般稱為會計報表。《財政總預算會計制度》規定：“總預算會計報表有資產負債表、預算執行情況表、財政周轉金收支情況表、財政周轉金投放情況表、預算執行情況說明書及其他附表等?！睆囊陨峡闯?，我國的政府會計報表由資產負債表、收入支出表及必要的附表及會計報表附注和收支情況說明書等組成。
三、對中國政府會計改革的建議
從以上比較中可以看出：（1）由于采用的會計模式不同，美國政府會計主體是一種包含各種基金在內的復合主體；而我國政府單位為單一主體，各種基金只是政府單位會計主體的內容，不作為單獨的一個會計主體。（2）對我國與美國會計模式的利弊分析來看，我國不宜照搬美國的基金會計模式，應結合我國推行的政府采購制度、部門預算制度和國庫集中收付制度的情況，吸收美國基金會計模式的精髓，做到既達到能控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求，又達到簡化美國基金會計模式的目的，建立一套適合我國國情的基金會計模式。
參考文獻：
[1] 楊曼.對我國政府會計應用權責發生制的思考[J] .現代商貿工業
基本準則開創“雙軌制”先河
《中國會計報》：您對2014年底出臺的政府會計基本準則征求意見稿怎么看?
廈門大學副教授李建發：一是明確提出政府會計的體系要由財務會計與預算會計組成。原來，預算會計與財務會計一直區分不清晰，現在明確了這個體系的內容是一個突破。下一步應該在這兩個體系比較完善、成熟的情況下，從強化政府財務責任，提高政府績效和對政府考核評價的需要出發，引入政府成本會計。
二是明確提出財務會計采用權責發生制，預算會計一般采用收付實現制，這也符合大部分國家政府會計和政府預算會計確認的情況。
三是對整個會計要素重新做了定義，比較符合現在國際上的政府會計發展趨勢，對于下一步編制政府綜合財務報告來說，提供了很好的基礎。
四是明確提出財務報告跟預算決算報告的目標。這個目標比較符合編制一般財務報告的目標。
五是針對政府會計計量方法，提出了歷史成本、重置成本、現值、公允價值等。但公允價值和現值的實施要更加謹慎，因為使用這兩種方法，會給地方政府粉飾財報留下空間，比如地方債的確認。當然，對公允價值和現值的使用進行限定，可能更有利于下一步規范政府會計準則體系。
六是整個財務報告的內容有了比較大的突破。當然，還應規定政府管理部門對財務報告進行承諾，承諾財務報告的運行情況、存在問題及改進措施等信息都沒有隱瞞。還應對此推出審計報告和審計意見，這樣整個報表體系就比較完善了。
下一步可以推出政府會計概念，在與基本準則更好協調的基礎上，定義概念的內涵、外延及其細分。比如資產的定義，對于政府來說，更多需要考慮的是提供公共服務的潛能。再如負債，要考慮到現實負債、潛在負債、或有負債等各種情況。
中國醫學科學院腫瘤醫院總會計師徐元元：這次的征求意見稿的創新不少。一是建立了我國政府會計體系和核算基礎，明確政府會計由財務會計和預算會計構成，完善以收付實現制為基礎的政府會計，增加了以權責發生制為基礎的財務會計。政府預算會計準確完整反映政府預算收入、預算支出和預算結余等預算執行信息，政府財務會計應全面準確反映政府的資產、負債、凈資產、收入、費用等財務信息。適度分離政府財務會計與預算會計、政府財務報告與決算報告功能，全面、清晰反映政府財務信息和預算執行信息，為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監督考核、防范財政風險等提供支持，促進政府財務管理水平、提高財政經濟可持續發展水平。
二是政府財務會計實行權責發生制，政府預算會計實行收付實現制，形成科學可行的“雙基礎制”。這在政府會計理論與實踐上是一個創舉。
三是征求意見稿還拓展了會計要素的內涵，嚴格界定了政府財務會計要素、政府預算會計要素，明確規定了有關會計要素的確認和計量。
中國人民大學教授趙西卜：簡單地說，政府會計基本準則征求意見稿的突出創新主要體現在4個方面。
一是將原來由財政總會計、行政單位會計和事業單位會計分別規范、各項制度多達20多個的格局轉變為由政府會計準則統一規范。
二是建立了包括政府預算會計和政府財務會計兩大內容的政府會計體系。
三是在提供收付實現制為主的政府預算執行情況報告基礎上，同時提供以權責發生制為基礎的財務報告，不僅要反映預算執行情況，而且反映政府財務狀況。
四是充分吸收近年來財政體制和預算管理改革的成果，建立了預算結轉結余概念，借鑒國際政府會計的成功做法，建立了以權責發生制為基礎的資產、負債、收入、費用和凈資產概念，為加強政府債務管理、加強預算績效管理、為財政經濟的健康發展及做出決策提供依據。
東北財經大學教授劉永澤：總的來看，政府會計準則已經離我國實際越來越近，也更加具體了。尤其是“雙軌并行”是一個創新，它是指以權責發生制為基礎的財務會計系統和以收付實現制為基礎的預算會計體系同時運行。這樣，在原來的會計數據庫里，形成兩套體系，而不是另搞一套。這既貼近了我國實際，又節省了人力物力。
《中國會計報》：作為一套從無到有的準則體系的基礎，基本準則征求意見稿的出臺經歷了怎樣的歷程?
趙西卜：政府會計基本準則征求意見稿出臺是我國政府會計改革進入實質性階段的重要標志。
早在1998年各項預算會計制度改革時期，我國就開始研究討論如何建立政府會計準則的問題。從那時起，財政部多方組織專家學者開始研究政府會計準則，隨著政府財務信息透明化需求不斷增加，專家學者參與公共部門會計準則制定過程不斷深入。
財政部科研所研究員石英華：基本準則征求意見稿的出臺確實經歷了長期的醞釀和準備。2014年，財政部會計司牽頭，在征求專家意見并和部內相關司局討論之后，又征求各地方財政部門和相關部門的意見，于2014年底公開向社會征求意見。正是由于會計司在制定會計準則方面有比較成熟的經驗，此次征求意見稿的制訂比較科學，也比較全面地涵蓋了基本要素。
基本準則意義重大
《中國會計報》：基本準則征求意見稿的出臺有哪些重要意義?
中國海洋大學教授姜宏青：基本準則按照會計邏輯以財務會計概念框架為規范依據，制定了有關政府會計的基本準則，其意義體現在5個方面。
一是實現了財務會計和預算會計相互獨立又合作互補的信息框架，相比原有的預算會計系統是個突破。新準則將財務會計和預算會計適度分離，形成兩個相互獨立又內容相聯系的信息系統，改變了過去單一的信息體系，對于更全面地提供財政資金管理的信息和政府掌管資源的運營信息具有重要作用。
二是明確了政府會計目標、會計假設、會計信息質量、會計要素和財務報告等基本理論，構建了較為完整的政府會計基本理論體系。按照現代財務會計的概念框架理論體系，全面梳理我國政府會計的特點，初步構建了我國政府會計基本理論體系。
三是分別規范了財務會計和預算會計的要素，實現了二元結構的信息框架，在滿足政府會計信息多元化需求方面進行了有益探索。在政府會計整體框架內，分別設置財務會計和預算會計要素，不僅是兼顧不同利益相關者的信息需求，而且是在現代技術條件下對會計理論做出新探索。
四是新準則兼顧了會計觀念轉變和目前實行的可行性，特別是在編制權責發生制財務報告方面具有指導意義。對于預算會計系統仍然實行收付實現制，對財務會計系統實行權責發生制，一方面，保障制度變革時期信息的穩定性;另一方面，通過權責發生制的應用，可以全面反映政府受托責任的履行情況，利于評價政府績效。同時，兩類信息的對比可以從不同側面反映政府財務狀況和運營成果。
五是借鑒企業會計概念框架，針對政府組織管理特征和會計目標制定的新準則，在實現不同組織之間會計信息的可比性方面有現實意義。政府組織和企業組織、非營利組織一樣屬于社會組織的一部分，同樣面對參與市場交易和提供社會公共產品，因此，對不同組織相同事項的會計處理應該具備可比性，以便于在更為廣泛的意義上評價組織的運營能力，更利于宏觀意義上的經濟信息分析。
趙西卜：其實最重要的一點，就是權責發生制和收付實現制的“雙軌制”模式，不僅可以按照預算口徑提供預算執行情況的真實信息，還可以同時提供預算執行對政府財務狀況影響的信息，比如資產、負債、收入和費用信息等。
收付實現制的會計信息與權責發生制的會計信息“各司其職”，從不同角度提供有助于報告讀者了解政府預算執行信息和財務狀況的信息。這對于全面了解政府財務信息具有重要意義。
盡快推行政府財務會計制度
《中國會計報》：以權責發生制為基礎的政府財務會計體系與以收付實現制為基礎的預算會計體系的并行，在實踐中要解決哪些障礙?
石英華：包括政府預算會計和政府財務會計兩大內容的政府會計體系，不僅要反映預算執行情況，還要反映政府財務狀況。預算會計主要體現預算資金的收支情況，生成以收付實現制為基礎的政府預算執行情況報告;政府財務會計主要體現政府的運營情況、財務狀況，生成以權責發生制為基礎的財務報告。
為此，雙軌運行是非常有必要的。在對預算資金收支情況管理的同時，要做好政府運營情況的管理，體現收入與費用的配比，這是需要收付實現制的預算會計和權責發生制的政府財務會計共同執行的。
但在實際運行中可能會出現兩套數字，這需要做好解釋工作。對應數字要解釋關系，告訴大家差異是哪些，為什么會出現這些數字的差異。此外，由于行政事業單位對于政府財務會計相對不熟悉，需要進行培訓，而財務管理的信息系統也需要更新，要運行兩套系統。
趙西卜：首先要解決的是政府財務會計與預算會計體系的銜接問題。
一是將所有業務按照應有的權責發生制和收付實現制的反映進行歸類，比如可以歸類為：屬于預算收入，同時也是收入的業務，如國有資本經營預算收入等;屬于預算收入，同時也是負債的業務，如債務收入等;屬于預算支出，同時也是費用的業務，如一般公共服務支出等;屬于預算支出，同時形成資產的業務，如設備購置支出，投資等;屬于費用但不屬預算支出的業務，如折舊、攤銷等;屬于收入但不屬于預算收入的業務，如應收的收入等;屬于費用但不屬于支出業務，如未來養老金支付等。
二是建立預算報告與財務報告之間的勾稽關系說明表，將預算報告和財務報告之間的勾稽關系通過特定表格予以反映，以便于報告使用者閱讀和理解。
姜宏青：雙軌制的優勢在于可以全面反映現金流量和資源存量信息，全面反映債務存量信息，反映政府組織當年運營和持續運營能力，利于政府利用信息進行運營管理，利于評價組織績效和政府報告受托責任。
實際中需要解決的問題在于，一是轉變觀念，財政管理人員對預算收支信息的搜集與利用已經形成定式，轉變有關政府會計信息的搜集、轉換、披露和利用的觀念非常重要，是首先要解決的問題;二是需要有完善有效的信息系統，能夠兼容不同會計基礎所形成的會計信息;三是應強化政府會計人員隊伍的建設，培訓與考核工作應該跟進。
《中國會計報》：在制度設計方面，考慮到我國的現實情況，如何更快更好地推行政府會計準則體系?
劉永澤：需要同時制定財務會計制度以及具體準則體系。這相當于企業會計準則體系的結構。最好準則和制度兩者并行，這對于政府會計體系的建立更有好處。我們還需要規范很多內容，如資產、負債如何確認?尤其是在政府會計中有很多復雜的問題，如社保等是否算負債?地方債更是大問題。這都需要很多具體準則進行配合，還需要做很多工作。
事實上，政府的財務報告也應該有3張表。一張是資產負債表，這是家底，一張是原來的收支表，即預算會計的，類似于企業的現金流量表。這主要說明一年中現金流入和流出，用到哪里去了，花到哪里去了。
還有一張表是行政成本表，而非利潤表，因為無需考慮收入和費用的配比關系。這張表和政府會計也非常吻合，將來的政府財務報告應該包括行政成本表。
石英華：制定財務會計制度很有必要。由于準則和制度的特點不同，制度確定性強、操作性強，財務人員可以直接依據制度進行核算，編制報表。而基本準則是整體性的基本原則，一個概念框架，在實務中需要依靠財務人員的職業判斷，經過專業判斷才能運用到實際工作中。制度相對更容易操作。
姜宏青：財務會計制度確實非常有必要。僅僅有基本準則遠遠不夠，不同事項的具體準則和財務會計制度都必須隨即跟進。這既能健全和完善政府會計規范體系，又能盡快和高效地指導政府會計實務，保障會計實務是保障會計信息質量的重要部分。
徐元元：財務會計制度的制定應主要考慮到維護政府財務安全，對公共資源的使用過程加以約束，反映財政資金的來龍去脈，加強財政資金的事前、事中及支付的控制和監督，防范貪污舞弊，保障公共財政資金的安全。
同時反映公共部門績效管理的要求，政府會計向“管理會計”過渡，在促進健全的公共部門財務管理和績效管理的基礎上，確保管理者對受托人的資源使用行為進行有效監管，保障政府受托人履行績效性行為責任，有效提高對受托資源的管理效率。
還要承擔信息公開的角色，通過對政府履行受托責任進行確認、計量、記錄和報告，從而使得對外財務報告成為政府和委托人交流的渠道，為委托人提供各種決策提供信息，幫助政府履行對外的報告受托責任。
中南財經政法大學張琦：目前，現有的行政單位和事業單位的財務制度都在逐步修訂并推行，但主要側重于預算管理?？紤]到未來，結合政府財務報告的改革方案，就需要建立能反映資產負債信息的內容，這非常需要與政府綜合財務報告制度同步進行財務會計制度的研究。
趙西卜：無論是政府財務會計制度還是政府財務會計具體準則，都會對政府財務會計核算、報告和披露問題進行規范，目的都是為了對具體會計事項的處理做出統一規定。
這是因為政府財務會計是對政府各項業務以財務會計角度進行的反映，不僅涉及財政總會計，也涉及行政單位會計和事業單位會計，為確保政府財務會計信息的可比、一致，需要對不同單位同一事項的會計處理作出統一規定，減少甚至禁止方法選擇。
而財務會計信息在政府主體范圍內屬于新增內容，需要做出詳細規定以便會計人員操作。政府財務會計盡管有企業會計準則可以參考，但政府會計目標與企業不同，難以直接照搬企業會計準則的做法，需要結合政府財務會計目標在企業會計方法上做出恰當調整，而這些調整必須通過統一的規范得以實現。
另外，政府財務會計和政府預算會計作為政府會計的兩大并存內容，是相同業務在預算會計角度和財務會計角度的不同反映。兩者之間存在一定的勾稽關系，為確保政府預算會計信息和財務會計信息的準確，便于政府會計報告使用者閱讀和理解政府會計信息，應該采用適當的方式建立政府預算會計信息和政府財務會計信息核對機制，這一內容應該采用適當方式加以規定。
財務會計制度應能讓政府編出資產負債表
《中國會計報》：在您看來，政府財務會計制度應如何設計呢?
劉永澤：整個財務會計都是圍繞著財務會計的要素如何計量展開的，政府會計也應該以綜合財務報告為核心設計這套制度。
先把報表里的要素確定下來，然后確定每個要素的涵義、核算的范圍和內容，一直延伸到賬戶的設計、科目的設置、科目表以及每個科目的核算內容，就相當于建立了一個政府會計賬套。最后，落實到復式記賬的原理上，做出一整套的賬簿體系。
將來，凡是有余額的賬目，都需要記入資產負債表，這樣才能保證報表的平衡和科學性。
另外，目前基本準則中只包括了政府部門的會計核算。事業單位，比如醫院和學校以及基金單位等，雖然不是完全的政府部門，但如果使用的也是公用資金，將來也應該被包括在政府會計體系中。它們也應該編制報表，向社會公開，接受社會監督。這就跟我們行政事業單位內控規范里的范圍差不多，即只要使用公共資金的都需要受到監督。
而通過深交委的內控推行實踐，我認為目前這套政府的賬戶體系即預算會計體系，還不能滿足財務會計的要求，比如現在預算項目的分類與財務會計的分類就不同。這需要兩個體系的對接。
比如現在基本沒有確認資產和負債，只體現了收支。沒有資產和負債的概念，也沒有相應的體系。要編資產負債表，就要從原始憑證和會計科目的設計等基礎開始。比如有的政府名下的大樓和土地，因為產權確定等復雜問題，使用十來年了也沒有確認為資產，依然停留在“在建工程”科目中。所以，要推行政府會計體系，就要從原始基礎上開始做。
分類的問題也很重要，比如收入和支出的分類?，F在的分類太粗，就象很多人反映的一樣，政府財報看不清楚，很多收入和支出沒有相應的賬戶來計量。那就要先從基礎入手。
一要從最原始的會計科目設計開始動手，二要分類更細致。不過，做過內控制度建設的單位會好些，因為從管理的角度已經把原來的預算項目分解得很細了。
所以，政府會計準則體系的推行可以以內控為基礎。
最起碼，要通過財務會計制度讓我國的政府部門能夠編制出資產負債表來。
趙西卜：我也認為出臺政府財務會計制度，至少應該在資產分類、內容及其計價，負債范圍、分類及其內容與計價，凈資產分類及其內容，收入分類、構成及其計價，費用分類、構成及其確認計量，政府財務會計信息與政府預算會計信息的調節內容與方法等方面下功夫。
石英華：財務會計制度和政府會計準則都是政府會計規范，上連預算法和會計法，下連各單位各部門的財務管理制度。如果要全面完善政府財務會計制度，需要把它放在一個整體的制度框架內研究改革和制定，避免片面性和制度的不連貫性。
張琦：我想可以像2001年那樣，以企業會計制度的形式出來。因為準則體系出臺是一個長期系統的過程，這不太現實，也不利于我們盡快推行，同步出臺一個實操性更強的制度去配合準則的研究和制定，是很必要的。
在內容方面，可以規范政府會計核算中需要的大部分科目，也可以對普通的業務如何處理做出說明。當然，制度不會是百分百地覆蓋到每一筆業務，因為這需要一套全面的準則體系。
在這個制度推行之后，起碼可以編制出資產負債表來了。配合現有的預算會計制度，相信能夠較快地出臺一個偏向財務會計的規范制度。
《中國會計報》：怎樣設計政府會計準則體系的框架，更適合我國國情和未來的發展趨勢?
徐元元：在制定政府會計準則的路徑中，需要充分考慮我國的社會政治環境、改革起點、改革目標。
政府會計改革不可能一蹴而就，為此需要明確政府會計的長期目標和近期目標。長期目標引導政府會計改革的最終方向，而近期目標是兼顧了當前的現狀和循序漸進的改進進程而制定的。
我國政府會計改革的長期目標應該是履行公共受托責任和滿足決策有用性需求，實現資源約束下的可持續發展。近期目標可以設定為兩階段：第一階段，在當前預算會計信息的基礎上，增加財務會計信息，使財務會計信息與預算會計信息并重，既反映預算收支的合規性，又能適當反映政府財務狀況和績效管理水平;第二階段，隨著政府會計改革進程的推進和會計核算基礎的改進，擴大政府會計所提供信息的深度和廣度，提升成本信息和績效信息的含量，達到對于預算收支、政府財務狀況、運行績效、持續運營能力和風險防范能力的充分和綜合反映。
石英華：目前，很多國家都有政府綜合財務報告公開制度，我國需要從兩個方面來完善。
一是法律方面，公開的信息必須是權威的審計鑒證機構審計過的，信息公允性有保障，信息真實可靠。
二是會計信息要有可比性，從橫向和縱向都要有可比性。這需要在會計準則和會計制度設計上下功夫。
具體準則“面世”有先后
《中國會計報》：根據財政部會計司的2015年工作要點，2015年將開展政府會計具體準則的制定，請問哪些具體準則更應第一批出臺?
劉永澤：從具體準則來看，資產和負債這兩個準則是最重要的。最主要的還是資產負債表，要摸清家底。現在最需要的是具體制度，先做起來，成熟了可以變成準則?，F在還是缺乏實踐中的經驗。
張琦：基本準則出來之后，幾個會計要素的具體準則肯定要配合，資產、負債、成本以及政府財務報告和預算報告這幾個準則是要出來的，因為這幾個準則可以覆蓋政府部門大部分的業務活動。
徐元元：具體準則是政府會計準則體系的主要構成部分，借鑒國際上不同政府會計準則以及我國企業會計準則的經驗，可以將具體準則分為財務報告類準則、會計要素類準則和特殊業務類準則三類。
財務報告類準則規定政府財務報告的目標、模式、核算基礎、內容和附注等。會計要素類準則主要是對會計要素的確認、計量的披露做出具體規定，包括資產類、負債類、凈資產類、收入類、費用類準則等。
特殊業務類會計準則主要是對政府某些特殊業務的確認、計量與報告做出規定，包括衍生金融工具、風險與債務減值準備、政府融資租賃等準則。
另外，政府會計還需要特別關注的是預算信息和基金信息的提供。鑒于預算信息的重要性及其與財務信息的本質區別，我國需要以準則形式對預算信息進行單獨規范，并對協調預算信息與財務信息之間差異的方法進行界定。
當然，不同政府基金涉及的計量焦點和會計要素可能不同，我國在對基金進行規范時，需要根據基金設置的目的和會計核算主體、報告主體的界定來明確政府不同基金的核算和報告。
《中國會計報》：您對資產具體準則的制定有何看法?
劉永澤：有關資產的具體準則確實很重要。比如，土地的計量就涉及到使用公允價值計量還是歷史成本。而摸清家底，一要確定數量，二要評估計價。政府部門就好一點。
而自然資源的計價肯定是要做的，這是比較難的。其中，企業資產如何分類，有沒有無形資產，都需要考慮。計價基礎也需要深入地研究。
在企業財務會計中，資產是可以計量的，是一種經濟資源，能給企業帶來現金流入。
那么，政府會計中資產的確認和計量條件是否會不同，這都需要深入探索。我覺得可以先分步進行，讓政府部門包括事業單位的綜合財務報告先行，報告出來之后，建立一個匯總制度。匯總所管部門的資產負債表，再加計本級的政府資產負債數據，就基本上可以得出政府一級的資產負債情況。
從實施角度來看，先在政府部門實施，理論研究可以同時進行，但實施層面還需要成熟。
張琦：基本準則最重要的是把最迫切最需要解決的問題反映出來。而具體準則可以漸次推出，或者在我國實踐中完善之后再推出。
目前，在基本準則中，固定資產折舊的方法是直線法，而不是像企業準則那樣有多種方法的選擇。自然，折舊方式是越完善越好，但也要看現在有沒有相關迫切的需求。目前，很多單位都沒有提折舊，在大家都沒有接受折舊觀點的時候，就使用復雜的折舊方法沒有太大的意義。其實，目前最大的資產問題是存量資產和增量資產之間的關系。比如，如果現在提折舊，已經使用過的舊資產怎么提、怎么追溯調整，新增的資產怎么提，這是更頭疼的問題。
對于資產類準則的制定，應該先做清產核資，全面摸底之后再向前推進。其實，現在財政部出的政府會計財報改革方案還是比較務實的，一方面準則要制定和設計，另一方面在準則出臺之前，通過制度去解決一些比較關鍵和重要的問題。
趙西卜：政府會計基本準則征求意見稿所規范的內容和方法是框架性原則，并未涉及如何提及折舊、是否需要進行減值計提等具體問題。但從財務報告需要報告收入、費用等信息的基本要求看，資產折舊、資產攤銷以及是否需要進行減值計提的內容是不可回避的。相信未來時期制定與基本準則相配套的具體準則時會有詳細的規范出臺。
在這方面不能完全借用企業會計的做法，主要原因是政府目標與企業目標并不相同，會計方法的引用必須與主體目標相結合。
比如固定資產計提折舊，政府對于那些可能出售或變現的資產是需要計提折舊的，一方面可以反映政府運行耗費，另一方面能夠提供資產價值，為政府資產價值管理提供基礎。而對于那些不需要變現或無法變現的資產，進行折舊計提并無太大意義。這類資產在管理上需要提供的是資產的服務潛能，可能更需要非財務指標信息加以判斷。
因此，未來制定相關的具體規定時需要對不同資產目的和不同性質的資產做出不同的規定。
《中國會計報》：您對負債具體準則的制定有何看法?
李建發：負債準則確實比較難。難在政府跟國有企業之間沒有分清職責和界限，比如政府常常通過融資平臺或者國有企業發債，那職責就沒法分清楚?，F在人們對負債的認識也有很大偏差，都只看到現實債務，對潛在的、或有的債務都沒有概念。這些方面都對負債準則的制定有較大阻礙。
姜宏青：應該專門建立地方政府債務會計，對于專門項目的長期債務專設會計主體進行全面核算和披露。
多措并舉推行更合國情
《中國會計報》：政府財務會計制度如何推行，更能適合我國國情，也更能為今后政府財務會計制度的完善奠定好基礎?
李建發：一是全面考慮哪些主體的財務活動要納入到政府會計。比如代政府融資的融資平臺，算企業還是行政單位。所以，首先要區分清楚納入的主體。
二是對政府的資產、負債、收入等內容要界定清楚，否則內容就不完整。這兩方面都很重要，基本上可以很好地構建起政府會計體系。
而政府財務會計要推行，最好是自下而上，比如從縣級開始，逐步到地市和省一級。因為政府財務報告的基礎在基層，摸清基層的情況才能做好這一工作?？梢韵葟男姓聵I單位開始推行。在推行政府會計準則之前，一定要進行清產核資，摸清政府的家底。
當然，這不僅僅是會計界自己的事。這是一個制度的重大改革，需要方方面面的共同努力。特別是地方自行發債后，如果沒有健全的政府財務會計體系，沒有完整的財務報告，就會出現很多問題。
劉永澤：一是建立好內控制度。從實踐中來看，內控制度建設起來的行政部門，能更容易地推行政府會計準則體系。這是因為內控與政府會計關系很密切，通過細致的流程設計可以保證會計信息的真實性。
二是需要清產核資。這就涉及到評估的問題了。恐怕要有一套配套的評估制度。比如自然資源的定價、無形資產的定價等，都需要清產核資，進行評估，否則資產的價值無法確定。三是人員培訓，因為現在的行政事業單位的會計人員素質還達不到相關要求。
另外，要像企業一樣，年終必須有報表編制出來。需要建立一個監督機制，或者是引入審計制度。否則無法落實。在審計方面，是引入社會審計，還是國家審計，也需要思考。
而且，要能推行下去，必須要有制度的規定。有了制度，各部門才會積極主動地奠定基礎，才能向下推行。這需要多部門建立聯席機制才能強有力地推行下去。
石英華：這要從兩方面入手。
一是要做好頂層設計，由于行政事業單位各有各的情況，差異大，較為復雜，因此準則和制度要設計好。
二是要選取試點，做好試行試編，先在財政管理和財會基礎好的地方和部門試運行，發現問題及時反饋、解決，再大范圍推廣。
徐元元：我也認為可以在部分城市試點，并逐步推廣。在現行政府會計制度的基礎上，暫按照權責發生制原則和相關報告標準，編制出反映一級政府整體財務狀況的財務報告，逐步按照準則要求進行核算和編制報告。
出臺相關具體準則及應用指南，完善報告體系，以便于指導實際工作。
張琦：聯席機制很重要。比如折舊的問題，會計部門只能優化會計規則，實際中涉及到很多部門。如果會計制度規定要計提折舊，資產管理部門就要配合進行資產的管理。這需要一個跨部門的機制來協調配合。現在我國遠還沒有達到這個地步，需要幾個部門建立一個聯席機制進行協調。
除了聯席機制和試點，前期還需要拿出一個簡易的方案來，一步步推進。在目前的實踐中，最需要考慮的是與預算會計體系的銜接問題。
［關鍵詞］ 政府會計；公允價值
1 公允價值在政府會計中應用的可能性分析
傳統會計信息的質量特征存在一個悖論，即不能同時獲得可靠性和相關性，它們之間是一種此消彼長的關系。產生這一悖論的主要原因是傳統會計的計量模式是一維的，對于同一會計事項，在歷史成本和公允價值之間只能取其一，而歷史成本強調可靠性，公允價值強調相關性。人們對公允價值的不信任感致使會計信息嚴重不相關，財務報告正在加速喪失其作用。以信息系統為支撐的政府會計通過采用多維計量方式，將徹底消除這一悖論，可靠性和相關性將實現統一。這種多維計量方式將產生多維的會計信息，綜合地反映政府服務提供的情況。
擴大預算會計對象范圍，即擴大確認、計量、記錄和報告的范圍，原有的資產、負債、收入、支出等會計要素的范圍都將得到擴充。預算會計中采用的是歷史成本計量屬性，用歷史成本計量預算資金尚可，然而一旦擴大會計對象范圍，歷史成本的弊端必然暴露無遺。經濟越發展，公允價值會計越重要。
政府會計要素與企業會計要素不完全相同（資產、負債及收入相同），但可以對應起來：凈資產對應所有者權益 、支出對應費用 、利潤對應結余。資產是會計要素的基礎，其他會計要素都可以用資產來定義：資產是未來經濟利益的可能流入。負債是將來可能要放棄的經濟利益，具有與資產相反的特征，因此被稱為負資產。凈資產是未來經濟利益的凈流入，即資產和負債的差額。收入是凈資產的增加，支出是凈資產的減少，結余是收入和支出的差額。資產是未來經濟利益的可能流入，而未來經濟利益通常用未來現金流量來計量，因此資產最主要的本質特性是未來現金流量的現值，既然所有的會計要素都可以用資產來定義，則未來現金流量是最能恰當反映會計要素本質特性的會計計量屬性，而公允價值符合會計要素的本質特性。推廣到政府會計中，同樣如此，以公允價值計量政府會計中的資產，則其他要素也應以公允價值計量，即公允價值在政府會計中得到了全面應用，則建立了基于公允價值的政府會計。
2公允價值在政府會計中的具體應用
2.1計量資產
政府資產是政府受托管理的國家經濟資源，這些經濟資源能夠提供未來服務潛能或帶來未來經濟利益。政府資產既包括金融資產，也包括公用資產、基礎設施資產、遺產資產、自然資源資產等長期實物資產。對于某些類別的資產而言，如資源資產，采用公允價值會更有助于反映其真實價值。在公允價值計量模式下：①對于政府資產中的金融資產來說，它直接表現為現金或現金等價物，其經濟意義不依賴于轉化和實現過程，而由在現行情況下其收回現金流量的合同權利的價值來決定，應采用公允價值計量。②對于能產生現金流潛能的非金融資產即經營性資產，因為其經濟意義在于通過維護、運營，有效地實現資產的保值增值，并且經營性資產最終可以轉變為金融資產，所以也應采用公允價值計量。③對于具有提供公共產品和公共服務潛能的非金融資產即非經營性資產，其經濟意義在于通過公共資源的合理配置和有效使用，來確保提供高效的公共產品和服務以實現公共利益，并且很多非經營性資產并沒有原始的歷史取得成本，所以應對其所提供的公共產品和公共服務的價值進行計量，可以獲得市場交易價格的，可以將其作為計價依據；沒有市價，則可采用估價技術確定的評估價值作為公允價值的參考依據。④非經營性國有資產。我國預算會計對于資產的計量采用的是歷史成本。《事業單位會計準則（試行）》及 《行政單位會計制度》都有規定：“各項財產物資應當按照取得或構建時的實際成本計價。除國家另有規定者外，不得自行調整其賬面價值?！倍斦傤A算會計確認、計量、記錄和報告的對象是“政府預算執行和財政周轉金等各項財政性資金活動”，因此應按“實際成本計價”。歷史成本的局限性加之非經營性資產長期無人監管，導致這部分資產“家底不清”，并且加劇其流失。各行政事業單位在固定資產的購入、接受捐贈或無償劃撥等入賬方面也存在一些問題。有些行政事業單位接受外單位捐贈或劃撥的固定資產采取不入賬的方式，使這部分固定資產游離于賬外，逃避國有資產管理部門對這部分資產的監督。為加強對這部分固定資產的管理，國有資產管理部門應嚴格要求各單位按實收到資產的公允價值入賬。對無原始單據的固定資產應由國有資產管理部門根據公允價值原則評估作價，以評估結果作為入賬依據。對接受捐贈或行政劃撥獲得的固定資產，應向捐贈單位索要資產價值的憑證或劃撥單，憑劃撥單等作為原始憑證入賬，如其實際價值與賬面價值有出入，則以公允價值入賬。⑤環境資產。環境資產大部分是由自然力作用形成的，少部分是自然力和人力相互作用形成的，因此，它們往往沒有或只有較低的歷史成本；另外，它們又是有生命力或活動力的，其價值在不斷變化，只有在交易的那一刻才能暫時相對固定其價值。在我國，它們還沒有被納入政府會計的核算體系，即使在被納入有關核算體系的地方，如果僅僅按照目前的歷史成本會計模式來計量這些環境資產，它們的價值計量也偏低。而這不利于恰當地計量我國的環境資源、恰當地確定有關產品和勞務的價格、恰當地決定企業稅負和企業發展策略，將導致在對外貿易和招商引資中損害國家和企業的政治和經濟利益。只有采用面向市場、未來、風險和不確定性的公允價值計量屬性，才能全面、及時地反映環境資產及相關產品和勞務的真實價值及其變化，恰當地維護有關各方的利益。
2.2 計量負債
對于政府的或有負債和直接隱形負債而言，歷史成本同樣無法反映其真實價值。無論是政府擔保還是政府承諾，采用公允價值來計量都更為妥當。公允價值是有關資產或負債的公允價值，因此，以公允價值計量政府的負債同樣重要。揭示和防范各種財政風險，是政府會計工作的一項重要內容。在計劃經濟條件下，這個問題還不明顯，在市場經濟條件下，由于資金來源、投資去向的多樣性、資金運行的復雜性、國際國內經濟環境的多邊性，如何揭示和披露可能發生的財政財務風險，適時采取措施加以控制和防范，十分重要。從改革預算會計來看，當前應該強調提供行政財務風險的信息，揭示和披露或有負債和隱性負債就是一個重要問題。或有負債履約的時間或者需要償付的金額并不確定，它們會隨著未來有關事件的發生或者不發生而發生改變，因此，如果嚴格按照歷史成本計量模式，這些將在未來履約而且支付時間或者金額不確定的負債將難以入賬并反映在資產負債表中。如果要反映這些負債，政府必須在充分考慮未來不確定性因素的情況下，按照恰當的方法采用估計的應付金額或者未來現金流量的現值等計量方法來確認和計量這些負債。
環境負債也沒有歷史成本（確切地說，是歷史收入）。當存在環境負債的活躍市場時（這種情況不多），環境負債有市場價格；當環境負債的期限很短時，可以用未折現的清償價值計量；當不存在環境負債的活躍市場且環境負債的期限很長時，就必須用環境負債的未來現金流量的現值來計量。環境負債的市場價格、清償價值和現值，這些就構成了環境負債的公允價值。因此，環境負債也必須采用公允價值計量。計量某一范圍的環境價值的步驟是：先按環境標準對環境質量做出評價，再按照環境經濟學的方法引入價值觀念和貨幣尺度，形成以貨幣計量的生態環境資產價值。計量生態環境價值的具體方法包括直接市場法和替代性市場法兩大類。直接市場法度量被評價的環境質量到環境標準之間的變動，然后直接運用貨幣價格對這一變動的條件或結果進行測算，具體包括以下4種方法：市場價值法（或生產率法）、人力資本法（或收入損失法）、防護費用法、恢復費用法（或重置費用法）。但仔細分析不難看出，不論是直接市場法還是間接市場法，它們所使用的都是市場價格，都是客觀信息。而市價正是公允價值中最基本的一種計量屬性。
2.3 計量凈資產
政府凈資產是政府資產扣除負債后的凈額，它表示政府履行其公共責任的持續能力。而凈資產能否真實反映政府履行責任的持續能力，取決于政府資產與負債確認的合理性與對稱性。只有對政府資產與負債實行公允價值計量，在政府資產和負債中合理運用對稱原則，凈資產項目才能提供正確的績效信息，反映政府履行責任的持續能力。
2.4 計量收入和費用
政府的特殊職能職責決定了它并非為了取得收入才提供服務，這決定了政府費用與收入無法配比，其確認范圍存在非對稱性。政府費用應與政府履行職責的情況配比，它是政府履行職責總的資源消耗，其合理的確認與計量是正確評價政府履責成本、政府行為效率和效果的前提。政府收入是政府履行職責資源耗費的補充，它表示能實際為政府帶來的可支配經濟資源。如果存在活躍市場，政府費用和政府收入可采用類似的市場價格作為公允價值的參考價值來計量，如果不存在活躍市場，則可采用現值等估價技術作為對公允價值的良好估計來計算。
總之，在政府會計中適度引入公允價值，來彌補單一的歷史成本計量屬性的不足，有助于全面反映政府的資產和債務信息，從而為準確評價政府績效提供保障。不過，即便在企業會計中，公允價值的運用也面臨著很多難題，因此，在政府會計中采用公允價值應尤為謹慎。
主要參考文獻
［1］謝詩芬．公允價值——國際會計前沿問題研究［m］．長沙：湖南人民出版社，2004.
關鍵詞：政府治理 政府會計 公共受托責任 政府會計改革
當今世界范圍內掀起了一場新的政府治理變革運動。20世紀70年代以來，世界許多國家的政府組織都經歷了重大的變革，這些變革涉及政府與企業、政府與市場、政府與社會關系的根本性、全方位的調整，變革的目的是追求政府的善治，這場波及世界的政府治理運動依托于一系列創新性制度的設計、選擇和安排，反映了當代政府治理變革的基本理念和價值。政府治理的變革必然推動政府會計改革，要求提供反映政府公共受托責任的財務報告信息，以實現政府治理的目標和要求。
一、政府治理及其特征
（一）政府治理的涵義
政府組織是現代社會組織不可或缺的部分。政府是指國家權力的執行機關，即接受人民委托，利用公共資源，為公眾提供各種服務，且不以營利為目的的社會管理機構。確切地說，政府指的是整個公共部門，包括政府單位和公立非營利組織。因此，從廣義上看，我國的政府組織就是整個公共部門，包括各級政府、行政單位和事業單位；從狹義上看，我國的政府組織僅指各級政府機關、立法機構、檢察機關、審判機關等政府權力機關。
政府變革是社會主義市場經濟的最重要內容之一。從企業和政府改革的實踐看，一個公司需要治理，一個國家也需要治理。政府治理就是試圖通過改革政府職能活動范圍和運行機制，力圖在政府與市場關系、政府與社會關系之間尋求更為有效地提高公民福利及提升國家生產力、競爭力的制度安排和創新性組織。其中“治理”的基本涵義是在一定范圍內運用權威維持公共利益的最大化，以滿足公眾的需要。黨的十以來，隨著我國大規模的政府行政改革，通過有效的政府治理變革，建立與社會主義市場經濟相適應的政府行政體制和公共管理體制，處理好政府與市場、政府與社會的關系，使政府成為推動市場經濟的服務性政府，以實現國家治理體系和治理能力現代化的目標。
（二）政府治理的主要特征
政府治理是國家治理的重要組成部分。政府治理與市場治理和社會治理是現代國家治理體系中三個最重要的次級體系。政府治理具有以下幾個方面的特征：
1.政府治理主體的多元性。政府治理理論認為，政府并不是國家唯一的權力中心，各種機構包括社會的、私人的，只要得到公眾的認可，就可以成為社會權力的中心，治理是政治國家與公民社會的合作、政府與非政府的合作、公共機構與私人機構的合作、強制與非強制的合作。因此，治理的主體不僅出現了多元化的趨勢，而且在這些多元化的主體之間存在著一種權力依賴的關系。
2.政府治理過程的互動性。“政府治理”旨在建立一個以相互依存為基礎的、以協作為特征的、縱橫協調的、多元統一的社會治理結構。因此，政府治理在強調國家與社會合作的過程中，是一個上下互動的過程，它主要通過合作、協商、伙伴關系以及確定共同的目標等方式來實現對公共事務的管理。
3.政府治理范圍的廣泛性。政府治理不同于傳統的以領土為界的民族國家管理模式，它涉及的對象要寬泛得多。由于治理的權威主體既可以是政府，也可以是非政府的、跨國界的民間組織，所以治理的范圍既可以是特定的領土界限內的民族國家，也可以是超越國家領土界限的國際領域。
4.政府治理目標的有效性。政府治理的目標是通過建立服務性政府，實現其依法行政透明高效有責任的政府。政府治理目標的有效性，就是將企業運作模式引入政府機構，按企業模式重塑政府。政府治理強調政府管理的成本，重視管理的績效，把政府效率的提升放在行政成本降低效益增長的雙向思考中。
二、政府治理與政府會計的關系
（一）政府治理與新公共管理模式
1.政府治理模式。20世紀70年代以來，西方發達國家掀起了一場聲勢浩大的公共行政改革運動，即“新公共管理”運動。經合組織（OECD）1995年度的公共管理發展報告《轉變中的治理：OECD國家的公共管理改革》一文指出：經合組織國際的政府治理變革具有一個已經發展起來的共同的議事日程，這就是“新公共管理”政府治理模式。這表明傳統政府治理理論及實踐向新公共管理理論及實踐轉變，也是經合組織（OECD）成員推行政府會計改革的重要力量。
2.新公共管理模式的特征。新公共管理理論是政府治理變革的理論標向。經合組織（OECD）提供的“新公共管理模式”的基本框架建議，認為它包含了五個方面的主要要素原則，即透明度、負責任、靈活性、前瞻性、法律和正直，其宗旨是倡導建立一種“以市場為基礎的公共管理，最大限度地重視國家資源的使用效率?！庇拇罄麃啞⑿挛魈m、加拿大、法國等國家普遍實行了以市場為導向的行政改革措施，都在不同程度上實踐著新公共管理理論。這種新公共管理政府治理模式具有鮮明的特征：（1）政府是依法行政政府，一切公共權力都必須符合憲法和法律，并在憲法和法律的監督之下行使；（2）政府是有限權力政府，政府公共權力由人民授予，必須嚴格限定在為人民服務的范圍內；（3）政府是透明政府，嚴格實行政務公開，避免暗箱操作，自覺接受群眾的監督；（4）政府是責任政府，政府及其公務員所行使的一切權力背后都連帶著一份責任；（5）政府是效能政府，必須嚴格注重降低治理成本并提高服務質量，避免機構人員膨脹（王成國，2008）。目前，新公共管理運動已席卷全球，我國也正在進行深化公共行政體制改革試點，政府的功能將逐步向服務型、績效型政府轉變。
（二）政府治理與公共受托責任
1.政府治理的實質。政府治理是政府行使權力、制定和執行政策所信賴的制度環境和機制，包括如何做出決策、行使權力以及使政治家和管理者保持責任感的途徑。普遍認為，受托責任是良好政府治理的重要依賴。受托責任產生于委托關系，政府公共受托責任是建立在公民與政府之間的委托關系基礎之上。李建發教授（2006）認為，公共受托責任應當是受托管理公共資源的政府、機構和人員，履行社會公共事務管理職能并向公眾報告的義務。從預算管理角度講，受托責任無論對于公共資源的“使用”，還是對于使用公共資源所產生的“結果”，都是必不可少的。新公共管理治理模式的實質是從企業化政府層面上定位政府預算與會計的受托責任關系，反映并報告社會公眾要求的政府職責的受托責任。
2.公共受托責任的內容。政府公共受托責任是多維的受托責任。Stewart（1984）認為，公共受托責任是一個“梯形受托責任”：（1）正直和合法受托責任，即依照預算和法律法規的要求來使用資金；（2）過程受托責任，確保執行適當的程序并有適當的效率；（3）業績受托責任；（4）項目受托責任、目標及其實現程度；（5）政策受托責任。李建發教授（2006）認為，政府公共受托責任既包括行為義務，也包括報告義務。一方面，政府應當從人民的公共利益出發，管理好人民托付的公共財產，履行好國家和社會公共事務管理職能；同時，政府應當向公眾及其代表報告其受托責任的履行情況。我們認為，政府公共受托責任包括兩個方面：一是基于政府內部受托責任。要求參與公共資源配置和使用的各個部門必須對整體政府負責，每一個使用公共財政資源的預算單位和支出機構都必須向其工作影響的利益相關者負責；二是基于外部受托責任的要求。政府整體必須就公共資源的配置和使用結果對全體公民負責。政府公共受托責任是構建政府會計體系的基石。
（三）政府治理與政府會計
1.政府治理與政府會計具有共同的理論基礎。從政府治理的產生可以看出，政府治理源于公共管理中的政府失靈，其核心是委托問題，二者統一于政府公共受托責任目標的實現。而政府會計的本質是對公共受托責任完成過程及其結果的確認、計量和報告。因此，政府治理與政府會計的目標有必然聯系，都是基于公共受托責任的要求，產生于委托問題，共同目標在于公共受托責任的履行。
2.政府治理與政府會計遵循的目標和原則相同。從目標角度看，政府治理與政府會計都強調政府資源的有效配置，提高政府管理效率和政府信息公開，以解除政府公共受托責任；從原則角度看，政府治理與政府會計都遵循相互牽制、相互制衡的原則。2012年，財政部頒布實施的《行政事業單位內部控制規范（試行）》，這不僅是政府行政單位內部控制的建設內容，也是完善政府治理的重要舉措。
3.政府治理與政府會計具有相互促進的作用。政府治理要求建立服務型政府和政府信息公開制度，是政府會計變革的基礎和發展動力。同時，政府治理以政府績效為導向，評價政府服務成本效益，都要求政府會計提供反映政府營運狀況和績效的政府會計信息，而提供政府會計信息是解除政府公共受托責任的重要途徑。如何降低政府財務風險，提高政府營運效率是政府治理和政府會計共同關注的問題。
三、政府治理框架下的政府會計改革
（一）政府會計改革的基本理念
政府會計改革是政府治理的重要內容。從政府治理角度看，政府具有公共資金管理者和使用者的雙重身份，客觀真實披露政府的資產負債狀況、“投入―產出”績效是其責任。因此，我國政府會計改革應當借鑒經合組織（OECD）成員的政府治理和政府會計改革的經驗，將政府會計改革置于政府治理及新公共管理框架，置于我國特定的政府會計環境，置于政府精細化管理和預算管理體系，建立與國際公共部門會計準則相融通的政府會計規范模式和評價體系中。我們認為，政府治理框架下的政府會計改革應遵循以下基本理念：
1.目標責任觀。政府會計改革必須遵循反映政府公共受托責任的目標，并向政府利益相關者提供決策有用的政府財務報告信息，客觀評估政府活動是否符合可持續發展戰略的要求，提升政府風險的應對能力。
2.風險管理觀。風險管理是一種政府治理理念。通過政府會計改革，將政府債務收支納入預算管理，強化政府財務風險的核算與管理，建立政府風險預警機制，適時監控地方政府債務規模和結構，防范政府風險。
3.信息透明觀。信息透明就是指信息使用者從政府公開的政府會計信息中能夠真實了解政府管理執政理念、發展戰略、財務狀況、營運效績等。政府會計信息的公開透明，不僅是監督政府活動運行情況，也是社會主義政治民主和政治文明在政府財務管理領域的具體體現。
4.績效導向觀。政府績效評價是解除政府受托責任的重要內容?？冃蚓褪菍鹘y的投入預算管理向產出預算管理轉變，強調以結果和產出為導向，以及政府受托責任和績效評價，強化績效管理，政府會計改革更加注重結果責任。
5.規范趨同觀。政府會計準則是規范政府財務活動的準繩，是政府治理信息公開透明的支撐。同時，政府會計準則建設也是政府會計改革的重要內容。規范趨同觀就是充分借鑒國際公共部門會計準則的經驗和做法，加快制定我國政府會計準則，實現與國際公共部門會計準則協調趨同的改革目標。
（二）重構我國政府會計體系
政府治理與政府會計改革客觀上要求重構政府會計體系。政府會計體系是指基于政府治理目標和政府績效管理評價相適應的，具有內在的邏輯性、層次性和結構性的會計系統。
1.傳統預算會計體系。目前，我國政府會計體系是圍繞預算資金執行和組織類別來構建的，即傳統的預算會計體系。包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計以及若干預算會計分支。由于傳統的預算會計體系中的三個分支采用不同的會計科目組織會計核算，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，導致財政總預算會計并不能整合行政單位會計和事業單位會計，無法提供合并的政府整體財務報告，也就不能全面評價政府公共受托責任。因此，傳統的預算會計體系必然向現代政府會計體系轉變。
2.現代政府會計體系。政府會計的主要功能是監督預算執行過程的合規性，提高財政透明度，評價政府績效和解脫受托責任。從政府會計功能類型構建政府會計體系，目前學術界主要有三種觀點：（1）“二元論”。認為政府會計體系由政府預算會計和政府財務會計構成。如張奇博士（2007）主張，將政府會計系統劃分為以權責發生制為基礎的政府財務會計系統與以收付實現制為基礎的政府預算會計系統，發揮兩類不同會計系統的各自的優勢功能。（2）“三元論”。認為政府會計體系由政府預算會計、政府財務會計和政府成本會計構成。如荊新教授（2009）提出了“三元系統”觀點，認為政府會計體系應以財務會計（基本功能是提供整體財務狀況信息）為主導，融合預算會計（基本功能是提供預算撥款收支信息）和成本會計（基本功能是提供業務、項目成本信息）。（3）“四元論”。認為政府會計體系由政府預算會計、政府財務會計、政府成本會計和政府管理會計構成。如景宏軍、王蘊波教授（2008）認為，政府會計從功能上可以劃分為四個部分：政府財務會計、政府管理會計、政府成本會計和政府預算會計。
以上三種不同觀點，都勾畫出了未來政府會計體系構建的發展方向。也由此說明，政府會計理論研究的范圍相當廣泛，很多政府會計理論和實踐問題需要我們去探索與實踐。關于上述三種不同觀點，我們認為建立政府預算會計和政府財務會計“二元系統”是近期我國政府會計改革的重點。而政府成本管理、績效評價客觀需要引入政府成本會計和管理會計，因此，建立包括政府成本會計、政府管理會計在內的完備有效的政府會計“四元系統”，是政府會計改革的長遠目標。
（三）加強政府會計準則建設
政府會計準則建設是完善政府治理的重要內容。國外很多發達國家專門設有政府會計與財務報告準則制定機構，制定內容詳細、全面的政府會計準則與財務報告準則。因此，我國政府會計改革，也需要制定一套內容完整的政府會計準則。通常而言，政府會計準則的內容包括概念框架、具體準則、財務報告準則以及相關應用指南或操作手冊。政府會計準則制定過程中，注重政府會計利益相關者的參與度，強調公開、透明和包容性。政府會計概念框架與我國會計基本準則內容相同，它是對政府會計規范體系基本原則問題所作的規范和要求。主要包括政府會計核算前提、會計目標、會計基礎、會計計量、會計要素和財務報告等內容。
1.政府會計目標。政府會計目標是政府提供財務信息或編制財務報告的目標或目的，它是指導政府會計準則制定的最高層次，是用于評估現有會計準則、發展未來會計準則的基礎。在會計理論上，會計目標有受托責任觀和決策有用觀兩種代表性的學派。關于政府會計目標問題，在理論上有不同觀點：一是“單一目標”觀。認為政府會計目標是反映政府或政府單位的公共受托責任。二是“雙重目標”觀。認為政府會計目標是受托責任與決策有用觀并存。筆者認為，受托責任觀與決策有用觀并非互相排斥，而是相互聯系的。受托責任觀和決策有用觀的共同點應該在于，都是為有關各方提供有用信息。這些信息可以用來評價受托責任，也可以用于會計決策。但考慮到公共受托責任是政府會計存在的客觀基礎，因此，政府會計目標應該定位于以“受托責任觀”為主導，以“決策有用觀”為輔助的“雙重目標”觀。
2.政府會計要素。政府會計要素是政府會計對象的具體化，是按照交易或者事項的經濟特征所作的基本分類。它既是政府會計確認和計量的依據，也是確定政府財務報告結構和內容的基礎。筆者認為，政府會計要素的分類必須考慮以下因素：一是會計要素要符合政府會計目標的要求；二是會計要素應完整反映政府活動涵蓋的會計核算對象；三是會計要素要滿足基于不同確認基礎的會計報表的需要；四是會計要素的定義應具有普遍適應性。在這些因素中，政府會計目標決定政府會計核算對象和會計要素確認基礎。目前我國政府會計改革目標就是要建立包括政府預算會計和政府財務會計兩大子系統的政府會計體系，由于兩個子系統在會計目標、確認基礎的差異，其會計要素的設置也有所不同。即政府會計要素分為政府預算會計要素和政府財務會計要素，它們共同構成“二元結構”的會計要素。政府預算會計要素設置“預算收入”、“預算支出”和“預算結余”三要素；政府財務會計設置資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素，其中資產、負債和凈資產屬于資產負債表要素，收入和費用屬于收入費用表要素。
3.政府會計基礎。政府會計一般有現金制基礎、修正的現金制基礎、修正的應計制基礎和完全的應計制基礎。我國現行的政府會計確認基礎，一般采用現金制基礎，這是由原預算會計的特點所決定的。隨著我國政府會計環境的變化，政府會計基礎的選擇應該依據政府會計體系和政府會計目標的要求來決定。因此，筆者認為，政府預算會計基礎應該與政府預算基礎一致，采用現金制會計基礎，以評價政府預算收支執行情況履行的受托責任；政府財務會計基礎采用應計制，以評價政府財務狀況、運營業績等受托責任的履行情況并做出合理決策。
4.政府會計計量。從會計理論上講，會計計量包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等五種計量屬性，它們各有優劣，但彼此并不完全排斥，往往可以在會計計量時同時使用兩種或兩種以上的屬性，以提高會計信息的相關性。長期以來，我國政府會計采用的是歷史成本計量屬性，并以會計核算原則的形式加以規范。歷史成本是會計計量屬性中最早出現的，具有客觀性、可驗證性等優點。但實踐已經證明，單一的計量屬性既不能滿足政府會計計量的要求，也不能很好地實現政府會計的目標。在政府會計中，對會計要素項目計量是為了滿足政府決策有用并反映受托責任的履行情況。因此，政府會計目標決定會計計量屬性的選擇，客觀上要求政府會計計量模式從現在的單一計量模式向綜合計量模式轉變。即以歷史成本計量屬性為主，多種計量屬性共存并相互配合，以滿足各方面會計信息使用者對多元化會計信息的需求。
需要指出的是，政府會計規范有制度模式、準則模式和準則制度混合模式，目前我國政府會計采用的是制度模式。因此，我國政府會計規范模式的改革，可以借鑒我國企業會計規范改革的進程，政府會計規范模式可以分兩步走：一是近期改革目標是建立“基本準則+制度”的混合模式；二是長期改革目標是建立與國際公共部門會計準則相趨同的會計準則規范模式。
（四）建立政府綜合財務報告制度
1.建立政府綜合財務報告制度的必要性。政府信息公開制度是政府治理的基礎。目前，我國尚未實行政府財務報告制度，政府財務信息只是散見于政府預算執行情況報告、國民經濟與社會發展計劃執行情況報告及政府工作報告中。政府對外披露財務信息的主要方式是政府預算報告，披露的形式簡單且不規范，所傳達的財務信息十分有限，政府債權、債務、資產等財務狀況不能得到全面完整的反映。這種披露方式對內部使用者來說無法使政府決策得到充分的依據，對外部使用者而言，政府財務狀況的透明度不高，不利于立法、機關和社會公眾對政府資金分配與運行的監督和管理?？偫碓?014年政府工作報告中指出：“推行政府綜合財務報告制度，防范和化解債務風險?！币虼?，建立政府綜合財務報告及披露制度勢在必行。
2.政府綜合財務報告模式的選擇。從理論上講，政府財務報告模式可以分為現金制基礎下的政府財務報告、修正的現金制基礎下的政府財務報告、修正的應計制下的政府財務報告和完全的應計制下政府財務報告四種。不同會計基礎下的政府財務報告在會計要素、報表類型和披露其他信息等方面有所差異。不管采用什么樣的財務報告模式，它都是由政府財務報告的目標所決定的。因此，根據我國政府會計環境和政府會計改革的進程，政府財務會計目標強調受托責任與決策有用并存，會計基礎由收付實現制向權責發生制轉變，這些都決定了目前我國積極推進政府財務報告制度改革，采用修正的應計制或應計制下的政府財務報告模式。2013年9月，財政部部長樓繼偉稱：“我國將試編權責發生制政府綜合財務報告?！边@標志著我國政府會計改革進入了新的歷史階段。
3.政府綜合財務報告制度的內容。政府綜合財務報告不僅是披露政府綜合財務信息的一種規范化途徑和載體，而且是信息使用者評價政府績效及做出相應決策的重要依據，也是實現國家治理體系和治理能力現代化的重要基礎。因此，政府財務報告體系的構建應遵循需求導向原則，全面評價政府績效的多維的政府財務報告體系，以滿足不同利益相關者多元化的信息需求。筆者認為，政府綜合財務報告的內容主要包括：（1）資產負債表，反映政府財務狀況；（2）營運業績表，反映政府營運成本效益情況；（3）現金流量表，反映政府資金的現金流量狀況；（4）財務報表附注，如會計政策說明、政府的聲明、政府討論和分析、政府依法行政情況及各類反映政府受托責任履行情況的資料；（5）其他附表，對財務報表作補充說明，如對外投資明細表、固定資產明細表等。政府綜合財務報告制度還要建立審計鑒定制度、政府會計信息披露問責制，強調公開透明、充分披露的原則，這也是良好政府治理的客觀要求。
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[摘要] 會計具有二重性，會計方法同樣具有二重性，會計分錄也不例外。會計分錄是會計業務的分析記錄，又叫編制記賬憑證，是記賬的依據?，F行的會計分錄教學方法，主要有科目對應法、“T”形法和科目匯總法，各種方法都有自身的優點，但也存在一些不足。比如對科目內在的等量勾稽關系不重視，即方法本身忽略了會計的自然屬性。本文探索了會計分錄計算等式法，試圖以等量關系為會計分錄教學的核心，以會計的自然屬性與社會屬性的關聯為突破點，使會計分錄的編制更加淺顯易懂。
[關鍵詞] 會計二重性；會計分錄；計算等式法
[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）05- 0012- 05
1 引 言
會計屬性的研究，是會計理論基礎問題，似乎已成定論，但會計的屬性定論為：管理活動、工具論、信息系統等至今不乏爭論，總定義在社會學科下的管理科目，已既成事實。2010年中國會計學會會計史分會在河北承德召開的國際會計史學術會議上，有學者向郭道揚教授提出了這樣一個問題：請您就會計學與數學的關系說說見解。郭教授從會計學與數學的聯系與區別兩個方面分析了兩學科的關系，從中反映了會計學科的二重性，即會計學既有其社會學科的一面，也存在其自然學科的一面，會計學，其實是交叉學科，具有社會和自然二重屬性（本文不再述及）。本文基于會計二重性，認為會計方法中的會計分錄也遵循二重性，進而構造出計算等式法，它是現行會計分錄“科目對應方法”的基礎。會計分錄是對會計受理的會計事項進行分析，確認復式記賬的對應關系，從而據此登記賬簿的業務過程。編制會計記賬憑證，確認會計科目、賬戶及其借貸方向，是記賬、算賬的依據，是期末結賬、轉賬，核算經營成果，編制會計報表的基礎。會計分錄的編制是專業學習中的關鍵知識點，學習者掌握了會計分錄的編制，也就基本掌握了會計方法中的要素、確認、計量中的主要技能知識點?，F行會計分錄編制方法為科目對應法，幾乎囊括《基礎會計》或《會計原理》，《財務會計》、《工業會計》、《金融會計》、《商業會計》、《預算會計》、《國際會計》、《納稅會計》等相關會計類教科書，其業務分錄處理對應關系清楚，來龍去脈清晰，是不言而喻的；但長期的教學實踐表明，這種科目對應法，不便學習者把握會計核算的精髓，往往會導致學習效率低下，學習效果不佳。本文試圖通過對會計二重性前提下的會計分錄編制方法進行研究，理論聯系實際，將新的會計分錄方法定義為計算等式法，把會計分錄方法定位于知識的關鍵點，使會計分錄方法更加完善。
本文中所提出的新的會計分錄計算等式編制方法，是源于教學實踐摸索中的經驗總結，已通過教學實踐檢驗，取得了較好的教學效果；總之，通過會計分錄編制方法的研究，試圖將已經取得的良好教學方法加以推廣應用。
2 會計分錄編制的新方法――計算等式法
計算等式法，是根據會計恒等式的關系，把會計事項劃分為不同等式中的要素，確認其量化等式，在計算等式中每一個和或差，因子都代表一個會計科目或賬戶的名稱，其等式的兩邊表示借、貸雙方會計要素平衡的一種會計記賬憑證編制的方法。本方法先分析出會計事項等式關系，即“概念等式”，然后通過計算分析，建立數據等式，即“計算等式”，最后據以得出記賬憑證的借貸雙方。計算等式法中的“概念等式”主要是基于會計的社會屬性在會計要素中確立；數字等式則是依據會計的自然屬性而確立。
3 會計分錄新方法對會計二重性的驗證
由會計二重性得出的會計分錄計算等式法，不僅適應企業會計業務不同環節的會計核算需要，也適應不同會計種類的會計核算需要。本文以企業會計、預算會計、成本會計、金融資產會計的典型會計事項加以例證。為了便于與現行會計分錄方法比較，本文對會計業務分錄的編制實例分別采用科目對應法（現行的基本方法）與計算等式法進行編制。其實在明確了計算等式后再還原為科目對應的編制方法效果會更好，即在編制分錄前，先找出等式關系，其編制憑證的借貸分錄便迎刃而解了。
關鍵詞：支出周期；預算會計；改革
上個世紀八十年代中期，以英國、加拿大、新西蘭等為代表的西方國家對預算會計進行了一系列的重大改革，并取得了一定的效果，掀起了發達國家預算會計改革的浪潮。我國從上個世紀九十年代在預算會計領域里也進行了一些改革，但改革的步伐比較慢。進入二十一世紀，隨著我國經濟總量的增加和與世界各國經濟交往的頻繁，在政府財政資金應用、對外信息披露等方面已明顯地存在不適應，更難以支持我國全面建成小康社會的奮斗目標。而西方國家的支出周期理論對我國預算會計改革還是有積極的借鑒意義的。
一、預算會計與支出周期的概念
在我國，傳統的預算會計大多定義為：是以發展經濟和社會事業為目的，以政府預算和單位預算管理為中心，以預算收支核算為重點，用于核算社會再生產過程中屬于分配領域中的各級政府部門、行政單位、非營利組織預算資金運動過程和結果的會計體系。是政府會計(或公共部門會計)的重要分支，用以記錄、計量和報告需要在政府預算中反映的財政交易與事項。這里的財政交易是指政府公共部門從事的具有財務意義的活動或事項，比如稅收征納、經濟業務的購買承諾、收到對商品和服務與合同條款進行相符性核實、計提固定資產折舊以及支付供應商貨款等。這里的“具有財務意義”是指可以通過貨幣形態對財政交易事項進行計量。由此可見，預算會計是反映與核算財政資金運動過程、流向及其結果的會計。財政資金的運動從納稅開始，到業務層付款終結，期間經歷了復雜的過程。支出周期就涵蓋了付款的全過程。支出周期是指財政預算經過立法機關審批后，預算資金從政府公共部門最后流向商品與服務供應者的過程。這一過程開始于財政撥款，終止于公共部門或組織向其商品與服務提供者的付款，這中間還需經歷承諾、核實兩個階段。所以支出周期一般包括對預算資金分配撥款與撥付資金、承諾、核實和付款四個階段。其中，撥款指立法機關通過法律授權某個政府單位或某個特定目的在一定期間內可開支的法定數額。其可分為確定撥款和分配撥款兩個步驟。承諾是指政府、支出部門或機構做出的已經導致財政支出義務發生并且需要在未來某個時候履行的決策或決定。核實指政府或公共部門對供應商交付的商品、服務與所簽署的合同和發出的訂單的條款進行相符性的核對。付款即公共組織向商品與服務供應者支付款項。其中支出周期中下游的承諾階段、核實階段和付款階段的交易統稱為機構交易。預算會計就是用于追蹤支出周期各階段交易的信息系統。通過對支出周期各個階段記錄，預算會計可以用通用的會計語言提供的信息，有效實現預算執行過程監控，評估政府財政狀況，對財政風險進行管控以及支持各級財政健康、持續發展。
二、中外預算會計的差異
和發達國家相比較，中外預算會計體系存在許多差異，主要體現在以下四個方面。
(一)預算會計體系的構造基礎不同
發達國家以支出周期作為預算會計的構造基礎，我國依托組織類別構造。以支出周期構造的預算會計對于相同的經濟業務都采用相同的會計科目進行記錄，并同時記錄預算數與實際數。提高了會計信息的可比性和加強了預算的適時監控。而我國是按照單位的組織類別作為預算會計的構造基礎，長期以來，雖經演變，但分為財政總預算、行政單位、事業單位三種會計制度的格局并無變化。會計信息不通用，會計報告加總困難，不同部門核算的信息不同，信息失真。
(二)預算會計適用的范圍不同
多數發達國家的預算會計覆蓋支出周期的各個階段，而我國預算會計是由三種互不銜接的總預算會計、行政單位會計和事業單位會計組成。而與之形成鮮明對比的是，西方國家預算會計的范圍比我國大的多。發達國家的預算會計可以反映應計支出、應計負債這類監控預算過程的信息，而我國預算會計卻不能反映，從而造成財政監督職能落空、會計核算不充分、削弱支出控制的有效性、財政風險管理困難、損害公共承諾的可信度和約束力。
(三)對機構層交易的控制機制不同
發達國家大多實行的是一種以集中為主，集中與分散相結合的預算會計控制機制，我國現行的預算會計實行的是高度分散化的會計控制機制。這種機制導致財政部門長期處于只是分配資金的角色，財政監督長期弱化。
(四)會計規范的模式不同
發達國家普遍采用準則規范，我國采用制度規范。準則規范是指指導和規范具體會計活動的文本，是由權威會計主管部門或會計組織定期不定期會計準則來進行的。而制度規范則是指對會計主體的會計活動進行規范和約束的文本，是由政府制定預算會計制度來進行的。二者相比，準則規范比制度規范更具有靈活性和適應性。
三、我國預算會計改革的方向
會計是國際的語言，在全球經濟一體化進程下和國際政府間協作加深的大背景下，我國預算會計改革勢在必行。其實，我國從上世紀80年代開始就在財政領域和預算會計方面進行了一系列的卓有成效的改革，比如分稅制財政管理體制、政府集中采購、部門預算制度、國庫集中支付、預算會計改革等等。這些改革舉措起到了一定的積極意義，但與發達國家的支出周期理論預算會計還相差甚遠。未來我國預算會計應增強會計信息的國際間可比性，拓寬預算會計核算功能與范圍，加強財政部門的監督、管控能力與提高政府公信力。參照發達國家的成功經驗和我國的具體國情，發展更為全面的預算會計。具體可從以下幾個方面進行。
(一)擴展預算會計的核算范圍
全面引入支出周期理論，建立追蹤支出周期各個階段交易的全面預算會計系統。改變現在按照單位類別確定預算會計范圍，而是將預算會計的核算范圍擴大到支出周期的各個階段，至少應包含付款和承諾階段。主要包括預算外資金的營運合并到正式的預算系統中；所有政府實體都應按照相同的分類進行編制和送呈財務與績效報告；對或有負債進行記錄和報告；按時編制和財務報表。
(二)引入應計基礎會計和登記資產
或有負債是許多國家財政風險的主要來源，也是現金基礎會計下最容易忽視的風險項目之一?；蛴胸搨姆秶浅V泛，常見的有貸款擔保、未決訴訟、挽救陷入嚴重財務困境的國有金融機構的可能等等。雖然我國各級政府積累了大量的或有負債，但是長期以來一直沒有進行全面的計量與確認，使得政府財務狀況難以評價。同樣的問題也在資產方面，對于政府掌握和控制的資產如何進行鑒定和確認，比如基礎設施、自然文化遺產、軍事資產、無形資產等。所以引入修正應計基礎會計和登記資產，編制權責發生制下的政府財務報告也是未來預算會計改革的必然趨勢。
(三)建立集中性預算會計控制，適時頒布預算會計準則
把現行的財政總預算、行政單位、事業單位會計制度進行合并，實行由權威部門的預算會計準則，統一核算核心部門和機構層的財政交易，提高會計信息的可比性和有用性。把三張皮有效地整合為高度統一的預算會計準則，核算支出周期各個階段的交易，將原來分散的預算控制改變為集中的預算控制，有效提高財政的監督職能和資金使用效益。預算會計準則至少包括基本準則、具體準則和運用指南，對預算會計目標、主體、核算基礎、會計要素及其確認計量、具體的會計實務及操作等作出規定。這也是預算會計發展的方向。
(四)開發預算會計財務管理信息系統
未來的預算會計是涵蓋支出周期各個階段、既是核心部門政府整體與支出機構之間的會計聯系的通道，也是各種辦事流程與控制的網絡體系。依托現代化的科技與信息技術，開發一套符合我國國情的政府預算會計財務管理信息系統，為外部控制者如財政、國庫和其他核心部門和內部控制者如支出機構所分享，從而極大地提高了管理活動以及財務與預算的營運效率，并對決策制定提供巨大的便利。其實，這種基于支出周期理論的預算會計改革，在我國已經拉開序幕，試編權責發生制基礎下的政府財務報告，政府會計準則——一般準則的頒布，就是根據我國具體國情有步驟的推出的。相信，隨著我國國家治理的不斷規范與科學化，與世界經濟組織和發達國家信息交流的加深，我國預算會計朝著支出周期理論框架構建將進一步加快，逐步構成一套符合我國國情的政府預算會計體系，為我國全面實現小康社會提供高效、精準、清廉的財政支持。
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關鍵詞:非營利組織;非營利組織會計;會計核算
非營利組織的原義指的是由私人為實現自己的某種非經濟性愿望或目標而發起的各種各樣的社會機構或組織。
一、非營利組織會計研究概述
非營利組織作為一種社會組織形態，在社會經濟發展中扮演著不可或缺的角色。隨著非營利組織的快速發展，要求有相應的會計規范，但目前我國所有非營利組織統一執行由財政部制定的《民間非營利組織會計制度》。這種對各類非營利組織不加區分、一統到底的會計制度，已不適應非營利組織發展的需要，因此，改革我國原有的預算管理制度，健全非營利組織會計制度，建立非營利組織會計法規體系，不僅有利于客觀真實地評價非營利組織的財務受托責任實現其會計目標，而且有利于加強與國外非營利組織的交流，增強中外非營利組織所提供的會計信息的可比性，是與國際會計接軌的必然要求。
二、非營利組織會計的體系
研究非營利組織會計，首先也要明確其會計目標。民間非營利組織的會計目標可以分為經管責任目標和決策有用性目標。經管責任目標主要是針對組織對凈資產中的限定性凈資產的保管和運用情況是否符合捐贈者設置的限定;決策有用性是指提供的信息應滿足外部人評價組織公益性活動開展的效果如何、是否繼續提供資金等方面的需要，以及內部人進行組織監管的需要。
會計要素是對會計核算對象的基本分類，是會計報表的基本構件，也是進行確認和計量的基礎。對會計要素加以嚴格的定義，就能為會計核算奠定堅實的基礎。在現行事業單位會計制度中，會計要素分為資產、負債、凈資產、收入、支出、結余這六個;在企業會計制度中，會計要素分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤這六個。民間非營利組織會計要素的設置要以它的特征和業務特點為基礎，這直接決定著會計核算的具體內容。
首先在權責發生制會計下，不存在收付實現制下的“支出”問題，故沒有設置預算會計中的“支出”這一會計要素。
其次在企業財務中，要明確所有者權限，但由于民間非營利組織的資源提供者不享有組織的所有權，所以和企業會計比起來不存在核算“所有者權益”的問題。
最后企業以獲得利潤為經營目標，為所有者創造財富，但是民間非營利組織是不以獲取利潤為目的的為社會公益服務的組織，所以和企業會計比起來不存在核算“利潤”的問題。
非營利組織會計要素與營利組織會計要素相比還是存在較大區別的，不僅會計要素在名稱上有所不同，即使名稱相同的要素，其含義也存在差異。
改革后的預算會計制度(現行的)，將五大要素解釋為:資產是單位能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權或其他權利;負債是單位承擔的能以貨幣計量的、需要以資產或者勞務來償還的債務。凈資產是指資產減去負債后的差額。收入是指國家或單位依法取得的非償還性資金。支出是指單位按照批準的預算所發生的資產的耗費和損失。它們之間的關系可通過會計等式來反映:資產=負債+凈資產+(收入-支出)。
會計主體是指從事社會、經濟活動，并對此進行會計核算和報告的特定單位作為一個會計主體，至少應具有兩個特征:經濟上的獨立性，即必須與其他主體或個人的經濟關系劃分開來，以核算和報告該主體本身的業務活動;組織上的統一性，即必須具有統一的組織、目標、職責，以系統的核算和報告該主體全部的業務活動。作為非營利組織，其獲得的財務資源有時是有限定的，即它們的使用只能限定于特定目的或活動。
非營利組織是“沒有最終委托人的人”，不存在所有者權益，一般不受產品市場和資本市場的約束。它主要是通過法律法規及合同條款、基金會計來替代其所缺乏的市場規則，并對組織進行約束和控制。因此，通常情況下我們把基金作為非營利組織會計核算的主體，基金是擁有自我平衡賬戶體系的一個財政和會計主體，用于記錄現金和其他財務資源、相關負債、剩余權益或余額及其變動。非營利組織會計的顯著特征就是將會計科目劃分成多種基金主體，每一種基金主體都與該組織的委托契約所規定的某一種特定公共產品或服務有關，充分體現非營利組織“專款專用”的特點。一套完整的財務報表就像適用于整個組織一樣適用于每一項基金。從這個意義上，我們可以把基金看成非營利組織內部的準會計主體。
三、非營利組織會計核算基礎
我國現行的《事業單位會計準則》規定事業單位采用收付實現制，《民間非營利組織會計制度》規定民間非營利組織采用權責發生制，盡管收付實現制存在著操作簡便、易于理解、信息披露成本低等優點。但隨著非營利組織管理要求的不斷上升和發展環境的變化，收付實現制的局限性日益顯現。其中最主要的局限性是:第一，財務狀況信息被扭曲;第二，績效評價缺乏長期性;第三，隱性負債問題;第四，不利于評價管理效率，不利于評價受托責任。
《事業單位會計準則》(試行)第一次集中全面而又系統地提出了11條會計核算的一般原則，對于統一協調事業單位各部門的會計核算具有重要的作用。《民間非營利組織會計制度》將權責發生制從會計原則中剔除出來，專門放入了會計核算基礎中，但是，卻仍舊保留了歷史成本原則。即，要求非營利組織在進行核算時遵循客觀性原則、相關性原則、實質重于形式原則、可比性原則、及時性原則、可理解性原則、配比性原則、重要性原則、謹慎性原則以及劃分收益性支出和資本性支出原則。其中，客觀性原則和可比性原則是對會計核算總體性要求的一般原則;相關性原則、及時性原則、可理解性原則和實質重于形式原則是體現會計信息質量要求的一般原則;收支配比原則與劃分收益性支出和資本性支出原則是體現會計要素確認、計量要求的一般原則;謹慎性原則和重要性原則是體現會計修訂性慣例要求的一般原則。
四、非營利組織會計核算的發展
我國的非營利組織通常都具有非營利性、非政府性、志愿性、公益性等特征。除此之外，與西方國家相比，我國非營利組織從兩方面體現出自身特殊性:
第一，社會環境不健全。社會環境因素包括:政治、經濟、法律、技術和自然因素，從非營利組織的政治環境來看，都還留有明顯的行政化色彩 。一方面，非營利組織作為“公民社會組織”，獨立于政府，為廣大民眾服務;另一方面，非營利組織又與我國政府有著千絲萬縷的聯系，部分從事的是政府壟斷性質的業務，與政府有“近親”的關系，組織內管理人員保持干部身份，組織與個人享受體制內資源較多。不健全的法律規定也是非營利組織發展的障礙。
第二，內部管理缺陷。首先，制度不健全。許多政府主管部門掌握事業單位人、財、物等內部事務管理權，直接管理事業單位，組織具體業務，政事職責不分，致使財政補助居高不下，造成資源的極大浪費。事業單位管理層的權利與義務不對等，權利與責任不相應，績效與利益不掛鉤，激勵與約束不完善。
其次管理和運營無效率。長期以來，我國國有事業單位一直作為行政機關的附屬機構，由政府按照行政機關模式直接管理，而導致效率低下。
我國現行非營利組織會計制度自頒布實行至今對規范非營利組織的會計核算，加強非營利組織的財務管理起到了巨大的作用。但是，非營利組織會計存在的種種不統一不規范的問題，已經嚴重影響到非營利組織的會計核算和組織發展。因此，有必要改革我國目前的事業單位會計制度，建立一套既能讓國內認可、又能使國際認同的會計準則趨同模式，以規范非營利組織的會計行為。
參考文獻
(1)中華人民共和國財政部，民間非營利組織會計制度[S]，2004，8，18.
(2)中華人民共和國財政部，事業單位會計準則[S]，1997.
(3)劉益平，會計學，科學出版社[M]，2004.
關鍵詞：行政事業單位；部門預算；會計核算；改革與協調
為使我國財政制度進行有效改革，并使行政事業單位的資金利用率得到有效提升，我國于2000年頒布了對行政事業單位部門預算的相關制度。但是隨著之后的幾年，我國經濟的飛速增長，使得國內對行政事業單位的改革的呼聲越來越大。于是，我國于2013年頒布的新事業單位的會計準則中便增加了行政事業單位部門預算相關的會計核算項目，使得這兩者之間具有了基礎的協調性。
一、部門預算及會計核算
(一)部門預算改革
1.部門預算的定義
部門預算是指單位各個部門根據我國有關的規定以及政策，并與自身的職責相結合，由各底層單位進行資源整合進行預算，再上報上級，上級單位對各低層單位的上報預算進行整理及審核，再交由財政部交由提交到立法機關進行批準的年度財政收支計劃[1]。
2.部門預算改革
我國自2000年頒布行政事業單位部門預算相關制度，至今已有近20年了。在推行部門預算體系最開始的一年，試點單位只有26個部門。而隨著時間的推移以及制度的逐漸完善，我國部門預算體制在具體應用中已經優化了編制范圍及支出結構，并且隨著社會信息化的普及，使得其管理機制以及預算信息都得到了較為良好的公開化、透明化。但是，從長遠來說，我國部門預算的改革仍有著較大的提升空間，所以有關人員應不斷完善部門預算改革相關的方式及方法。同時部門預算的改革具有一定的原則性，具體表現為：第一，政策原則，行政事業型單位在規劃財政資金的使用方式時，必須以國家的有關政策及法律法規進行實事求是的進行編制；第二，可靠原則，行政事業型單位在對預算進行編制時，須嚴格遵循科學有效的方法，以可靠的資料以及對應部門往年的收支情況作為基礎，認真編制，確保財政資金的劃撥平衡；第三，合理原則，政府推行部門預算體系，究其目的，就是為了保證國家下發的每一分財政資金都能得到合理的使用，從而發揮最大功用。所以，相關人員在進行部門預算的編制時，要對各項資金進行合理安排；第四，績效原則，對部門預算的編制工作需要建立對應的績效考評制度，從而達到對編制過程、下發結果以及具體執行情況的全面追蹤。
(二)會計核算
1.會計核算的定義
行政事業單位的會計核算也可以稱為預算會計，其主要工作為會計主體提供行政事業單位非營利性質及財務收支情況等重要信息，從而使會計主體能夠更科學的對行政事業單位的發展做出經濟及社會方面的決策。行政事業單位中的會計核算主要核算對象為：在預算進行的過程中，所產生的收入、支出以及資金運營過程中所產生的資金、負債等等。
2.會計核算特點
相對于企業中的普通會計來說，行政事業單位中的會計核算的特點主要表現為以下幾點：第一，基于會計核算基礎來說，行政事業單位會計核算的基礎是收付現實制，而企業會計則會以權責發生制作為核算基礎；第二，基于會計要素構成來說，行政事業單位預算會計主要有五要素，即資產、負債、凈資產、收入以及支出；而企業會計的要素構成則有六項，與行政事業單位預算會計相比較，除資產、負債以及收入相同外，還有所有者權益、費用以及利潤的要素特點；第三，基于會計等式來說，行政事業單位預算會計的等式主要是由負債以及凈資產組成，而企業會計的等式則是，資產=負債+所有者權益；第四基于會計的核算內容，行政事業單位預算會計的核算內容中一般不包括計提折舊，只是對成本及利潤進行分配核算；而企業會計則需要對包括計提折舊在內的所有固定資產進行核算工作的。
二、目前我國行政事業單位中部門預算改革與會計核算間存在的問題
(一)部門預算主要存在的問題
結合當今行政事業單位中部門運算方面的不足，可將其存在的問題分成以下兩點。1.各部門對預算編制工作的認識不夠從理論上來說，部門預算關系著一個部門下一年所有可支配金額的多少。正是由于這個原因，導致預算編制工作往往會存在信息廣、工作量大、信息難以綜合處理等特點，所以更加需要各個部門有效的相互協調、配合。但現實情況并非如此，現如今大多的行政事業單位中，各部門并沒有給與財政部門預算編制工作提供積極的幫助，反而在有些單位中，認為預算編制工作只是財務人員個人的工作。這樣一來，本該是全員參與的預算編制工作無法有效的開展，也使得財務人員編制出來的預算表無法準確的反映真實情況，缺少可靠性。2.預算管理不精細首先，我國目前行政事業單位的財務工作人員對部門預算的統計編制工作的工作時間一般為一個月左右，導致工作時間過短；其次，這部分財務人員在進行工作時往往采用的是“定期預算法”，這也導致了預算表的信息不夠精確、質量不夠高等問。這樣一來，財務人員也很難保證部門預算與財務核算形成有效的協調。
(二)會計核算主要存在的問題
在當今行政事業單位中，會計核算所表現出來的問題，具體主要有以下幾點：1.收付實現制導致資金難以核算所謂收付實現制，就是行政事業單位將每一筆資金收支都記為收入或費用，而不管實際的經濟業務是否已經發生。相對于普通企業所使用的權責發生制來說，收付實現制具有核算簡單、信息處理方便等等優勢。但是，在行政事業單位的業務中，收付實現制的使用容易導致出現資產虛增的弊端，從而加大單位成本核算的難度，不能有效地反應真實的財務狀況[2]。2.行政事業單位科室建設不健全隨著近些年來市場的飛速發展，我國行政事業單位的業務種類也逐漸則加，但是現如今使用的科室分類往往還是十幾二十年前的制度，從而導致科室的分類已經無法滿足市場的變換以及會計核算的需要。
(三)二者不協調形成的主要問題
導致二者之間不協調的主要問題包括：第一，會計核算方法模糊，在行政事業單位中，對預算編制的具體要求為，需要能具體反映出單位的實際資金運用以及負債情況。但是在實際應用過程中，行政事業單位的項目支出應主要分為基本建設類、行政事業類以及其他類來進行會計核算，導致規定與實際使用的方法并不一致；第二，項目支出預算與會計規定不協調，在我國財政部的規定中，行政事業單位的預算編制需要包括單位的一切支出，而在會計核算中則要求“結轉自籌基礎建設”這一項需要單獨進行核算，這樣一來，也導致兩者之間無法做出很好的協調；第三，對于財政資金不充裕的地區預算資金不足以填補支出，在多數情況下，對于參政資金不充裕的地區來說，他們往往會將專項業務費列入基本支出，而不是規定的項目支出。這種情況之所以會發生，主要是因為在該地區完成日常任務的經費往往非常低，甚至已經無法滿足日常任務的正常開銷，所以只能通過項目支出的基金來補充日常任務的開資，從而維持單位的基本工作運作。
三、針對我國行政事業單位中部門預算
改革與會計核算間存在的問題的建議針對上述問題，為了解決行政事業單位部門預算與會計核算協調間產生的問題，可用如下四種方法進行解決：第一，明確會計核算方法，使財政部與會計的核算方法相一致；第二，優化預算編制，提高信息準確性，動員全員參與，這樣才能對部門預算做出更好的編制；第三，優化預算核算科目，提升會計核算工作效率；最后，還要在加強領導重視的同時，提高相關人員素質[3]。
四、結論
綜上所述，現在我國行政職業單位中部門預算的改革已經有了較為良好的效果，但是在實際應用中還是難免會與會計核算之前出現這樣或那樣的問題。所以，有關部門必須重視起這些問題，并盡快完善。這樣，才可以使我國的行政事業單位的財務工作走向正規化。
作者:陳慧 單位:菏澤市水文局
參考文獻：
[1]黃彩琴.淺析行政事業單位部門預算改革與會計核算協調[J].電大理工，2015(04)：54-57.
一、我國政府綜合財務報告改革的背景及現狀
（一）我國政府綜合財務報告改革背景。我國目前的政府財政報告實行以收付實現制政府會計核算為基礎的決算報告制度，主要反映政府年度預算執行情況的結果，對準確反映預算收支情況、加強預算管理和監督發揮了重要作用。但隨著經濟社會的發展，僅實行決算報告制度已經難以滿足建立現代財政制度、促進財政長期可持續發展以及推進國家治理現代化的要求。主要表現在：無法全面準確反映政府負債，難以對有效防范財政風險、促進財政長期可持續發展提供可靠的信息支撐，無法完整清晰地反映政府資產，不利于強化政府資產管理以增強政府公共服務能力，無法科學合理反映政府成本費用，不利于降低行政成本、提升政府運行效率等。
從國際經驗來看，近年來，美國、英國、法國等西方國家已經建立了較為成熟的政府綜合財務報告制度，此外，還有其他很多國家也正在積極開展政府綜合財務報告制度改革，政府綜合財務報告制度已逐漸成為國際上政府財務管理的趨勢。從我國實際情況來看，目前正在開展的政府綜合財務報告試編，顯示出政府綜合財務報告比財政決算報告內容構成更為豐富（見圖1），也更能反映出政府整體財務狀況和運營情況等有關信息（見表1）。
近幾年來，社會各界專家學者建議我國積極借鑒國際經驗，對政府會計財務管理進行改革，建立全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現金流量等財務信息的權責發生制政府綜合財務報告制度。正是在外部環境和內部需求的雙重背景下，我國正式啟動了政府綜合財務報告制度改革。2014年12月，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發〔2014〕63號文印發，以下簡稱為《改革方案》），將黨的十八屆三中全會關于“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”的要求和新《預算法》關于“各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告”的規定落到實處。
（二）我國政府綜合財務報告改革現狀?！陡母锓桨浮诽岢?020年前要建立具有中國特色的政府會計準則體系和權責發生制政府綜合財務報告制度，以全面、準確地反映各級政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性。在《改革方案》的指導下和試編的基礎上，我國建立起初步的政府綜合財務報告試編體系。我國政府綜合財務報告體系及其與決算報告對應關系具體歸納如下。
1、資產負債表及其與財政決算表的對應關系。我國政府綜合財務報告中的資產負債表中包含財政決算相關信息，而財政決算表則是編制政府綜合財務報表的重要信息來源。其中，財政決算表中的國庫存款、其他財政存款、在途款、有價證券、預撥經費等對應到資產類的貨幣資金、對外投資、應收及預付款項等科目；暫存款對應到負債類的借入款項、應付及預收款項等科目；預算結余、基金預算結余、國有資本經營預算結余、專用基金結余、預算穩定調節基金、預算周轉金、財政周轉基金、凈資產調整等對應到凈資產（見表2）。
資產負債表以權責發生制為基礎，原則上采用歷史成本，在無法取得歷史成本的情況下，采用重置成本、可變現凈值等方法，以本級政府財政、行政單位、事業單位、社會團體、從事公益性項目融資建設或運營任務的國有或國有控股企業等實體的核算行為為基礎，結合相關財務資料，根據經濟事項實質進行抵銷、調整、合并形成。
2、收入費用表及其與財政決算表的對應關系。我國政府綜合財務報告中的收入費用表中包括的財政決算相關信息（見表3）。一是收入類：收入費用表包括財政決算表中稅收收入、非稅收入和政府間轉移性收入，其中基金預算收入并入非稅收入，國有資本經營預算收入列為待調整科目；二是支出類，收入費用表與財政決算表中工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭補助、對企事業單位的補貼等科目大體一致。
收入費用表中還包括財政決算以外的信息。其中收入類包括事業收入、經營收入和投資收益。
二、我國政府綜合財務報告改革中存在的問題
（一）政府財務報告改革邏輯順序顛倒。會計準則是政府財務報告編制的基礎，從各國經驗來看，政府編制綜合財務報告都以健全的政府會計準則和完善的政府會計制度為依據，而我國剛好相反，是在推進改革的基礎上，研究建立政府會計準則。根據財政部《改革方案》內容，力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準則體系和權責發生制政府綜合財務報告制度。而在政府會計規則尚未全面建立之前的過渡時期，在現行政府會計制度的基礎上，暫時按照權責發生制原則和相關報告標準，編制出反映一級政府整體財務狀況的財務報告。因此，在沒有政府會計準則和會計制度的基礎上編制政府綜合財務報告，缺乏科學合理的編制依據，不符合會計處理的基本原則。
（二）政府綜合財務報告數據相關性和可靠性不足。編制真正意義的權責發生制政府綜合財務報告，需要將權責發生制原則引入政府的會計核算系統中，使政府財務報告能通過會計確認、計量、記錄、報告來生成，保持嚴格的證、賬、表關系及數據間的勾稽關系，從而保證數據的相關性和可靠性。但目前的試編辦法在對經濟事項進行計量時，采取的是收付實現制，年末再按權責發生制對報表進行調整，由此形成的政府財務報告的相關數據，其來龍去脈難以厘清，因而數據的相關性和可靠性會受到一定影響。
（三）政府部門財務報告難以合并，編制政府綜合財務報告難度較大。一是合并范圍廣，編制綜合財務報告數據難度大。二是納入政府綜合財務報告合并范圍的各單位會計基礎不一致，如總預算會計和行政單位實行的是收付實現制，事業單位實行的是收付實現制與權責發生制結合，公益性國有企業實行的是權責發生制。三是報告合并范圍的相關會計人員業務水平參差不齊。
（四）政府財務報告改革與預算管理改革不協調?，F行政府會計仍主要按照收付實現制進行核算，而試編工作是此基礎上進行的，即現行的預算會計核算制度并未改變，會計科目設置沒有實現預算會計和財務會計的雙重功能。因此需要對現行決算報表進行權責發生制的轉換與合并，補充權責發生制的有關數據資料，所以試編工作涉及大量的數據轉換與合并，從而影響到政府綜合財務報告改革的推進。
（五）政府財務報告審計和公開不足。一是《改革方案》對報告審計和公開的規定不明確。按照改革方案，政府財務報告審計和公開包括政府部門財務報告和政府綜合財務報告兩個層面，規定政府部門綜合財務報告應保證報告信息的真實性、完整性及合規性，接受審計，并按規定向社會公開，但對于如何接受審計及如何向社會公開在方案中并沒有明確。二是從全國各地政府財務報告試編情況看，綜合財務報告也沒有對外披露，僅停留在財政部門內部使用。
三、政府綜合財務報告改革的國際比較及借鑒
按照政府會計與傳統公共預算之間的關系密切程度來劃分，國際上一般將政府財務報告分為三大類：一是美國模式，以美國為代表；二是英國模式，主要被英國、新西蘭、澳大利亞和加拿大等國家所采用；三是法國模式，主要被法國、德國和大部分歐洲大陸國家所采用。上述三類模式的比較如表4所示。
從報告質量標準看，針對可理解性、相關性、重要性、實質重于形式、完整性等五個特征，英國模式明顯優于美國模式和法國模式，其他四個特征各國之間大體相同（見表5）。
從以上比較可以看出，上述三種模式的政府財務報告在改革力度、編制方法、報告內容等方面均有不同，但從政府綜合財務報告改革方向和趨勢的角度來看，有許多共通的經驗值得借鑒。
（一）報告目標主要是反映政府受托責任。美國政府會計準則委員會（GASB）明確提出的財務報告目標是：滿足報表使用者確定政府受托責任履行情況的需要，有助于使用者確定政府主體當期的運營結果，幫助使用者評判政府主體提供服務的水準及履行義務的能力。“受托責任”和“決策有用性”共同構成了美國聯邦政府財務報告的兩個基本取向。而英國政府會計目標和會計信息使用對象與美國情況基本相似，比如，報告使用者不僅包括立法機關，還包括社會公眾和其他利益相關人員，報告也重在政府公共受托責任的履行和報告，而不是預算與實際的比較。三種模式中，只有法國政府財務報告的主要目的是滿足立法機關的信息需求，沒有考慮社會公眾和政府部門執行機構的信息需求，“法律形式重于經濟實質”是其政府會計報告的主要特征。
（二）遵循嚴格的會計準則，強調準則對報告的規范作用。發達國家政府會計規范多由立法機構、政府及其授權部門、政府或外部咨詢機構制定，由政府、外部咨詢機構或會計職業界以法律、準則、指南或建議等多種形式頒布或。如：法國執行的是《總會計方案》；美國的編制依據是美國通用會計準則（GAAP）及美國聯邦會計準則（SFFAS）；英國遵循的是英國公認會計原則（UKGAAP），與國際財務報告準則逐漸趨同，按照國際財務報告準則并兼顧政府部門的特點，并以此編制政府預算和財務報告，與國際接軌程度高。
（三）編制合并財務報告，全面反映政府營運和管理績效。三種模式都要求編制包括各級政府、政府部門、單位和機構以及政府控制的服務機構和國有企業的合并報表。其中，英國根據《政府資源和會計法案（2000）》要求，財務報告主體包括每個履行公共職能及部分或全部由公共資金支持的實體。合并財務報告全面反映了政府的各項資產、負債和成本費用，滿足了政府內部管理和外部監管的信息需求。
（四）注重政府財務綜合報告改革與預算管理改革的協調發展。采用權責發生制是政府會計與財務報告發展的主流趨勢。三種模式中，除法國采用收付實現制外，美國采用權責發生制或修正的權責發生制，英國則完全采用權責發生制。世界上其他一些國家也在逐步開展采用權責發生制編制政府會計財務報告的改革，并取得明顯成效。以權責發生制為會計基礎的政府綜合財務報告，能夠準確預測未來財政現金流量，并在準確預測的基礎上制定科學合理的中長期財政政策。同時，政府綜合財務報告也為預算編制和預算管理提供了決策信息。
（五）加強審計，提高透明度，有效提高政府綜合財務報告質量。三種模式中，各國均構建了以強制審計制度為主體的政府財務報告質量保證體系，引入了強制審計鑒證制度，這對于增強政府財務報告信息的可信度與財政透明度具有非常重要的作用。
四、推進我國政府綜合財務報告改革的政策建議
（一）加快推進政府會計基本準則和具體準則及應用指南的研究制定，為政府綜合財務報告的編制提供依據?；緶蕜t用于規范政府會計目標、會計主體、會計信息質量要求、會計核算基礎，以及政府會計要素定義、確認和計量原則、列報要求等原則性事項。具體準則依據基本準則制定，用于規范政府發生的經濟業務或事項的會計處理，詳細規定經濟業務或事項引起的會計要素變動的確認、計量、記錄和報告。應用指南是對具體準則的實際應用做出的操作性規定。同時，要積極制定政府財務報告編制辦法和操作指南，對政府財務報告的主要內容、編制要求、報送流程、數據質量審查、職責分工、具體方法等做出規定，提高政府綜合財務報告編制的規范性和質量。
（二）拓展信息反映能力，提升政府綜合財務報告的數據相關性和可靠性。一是主動適應形勢變化，在政府會計核算系統積極引入權責發生制，科學完整地反映政府綜合財務和預算收支。二是推進建立新的國庫會計制度和會計體系。就人民銀行來說，要與政府會計科目改革相對應，建立具有預算會計和財務會計雙重功能的國庫會計。三是繼續發揮人民銀行“快、準、穩”的預算收支反映能力，為國家預算管理提供服務。四是提高國庫預算收支分析能力，為國家宏觀調控提供信息支持。五是為政府綜合財務報告提供準確稅收、非稅收入等信息。
（三）建立從各部門到本級財政，再到各級財政的合并報告編制體系，提高合并報告編制效率。一是做好各部門財務報告的編制工作。各部門財務報告是編制合并報告的基礎，必須在政府會計準則體系和政府財務報告制度框架內，合并本部門所屬單位的財務報表，編制資產負債表、收入費用表等財務報表，確保本部門財務報告的真實準確；二是做好本級政府財務報告的編制工作。各級政府財政部門應橫向合并各部門和其他納入合并范圍主體的財務報表，編制本級政府財務報告；三是在本級財務報告基礎上，各級政府財政部門從縱向上逐步合并匯總，編制政府綜合財務報告。
（四）完善政府會計制度，實現預算會計和財務會計的雙重功能，協調推進財務改革和預算管理改革。政府會計科目設置要具有預算會計和財務會計雙重功能，其中預算會計科目應準確完整地反映政府預算收入、預算支出和預算結余等預算執行信息，財務會計科目應全面準確地反映政府的資產、負債、凈資產、收入、費用等財務信息。通過預算會計與財務會計的協調發展，共同推進政府綜合財務報告改革，有效提升預算管理效率。
一、會計準則框架的現狀
到為止，美國財務會計準則委員會（FASB）共了7號《財務會計概念公告》，其中第2號《會計信息的質量特征》及第6號《財務報表要素》既適用于企業，又適用于非盈利組織，同時，第4號《非盈利組織財務報告目標》，從理論上指導著非盈利組織相關會計準則的制定。另外，美國政府會計準則委員會（GASB）對非盈利組織也作出了一定的會計規范。在美國，非盈利組織被區分為私立非盈利組織和公立非盈利組織，兩者在對非盈利組織的確認和一些具體操作（如折舊提?。┑确矫娲嬖谥町?。但是，FASB認為：“基于本委員會迄今為止所作的，本委員會了解，并無令人信服的證據，足以證明本論所舉各項目，對各州和地方政府的這類財務報告并不適用”；GASB也并未過有關持否定意見的公告或者說明。盡管美國對于非盈利組織由兩個機構作出了兩套會計規范，但都接受《非盈利組織財務報告目標》概念公告的理論指導。由此可以看出，在評價和指導會計準則制定的理論中，非盈利組織和盈利組織（企業）是合一的，都納入了《財務會計概念公告》這一完整的理論框架之中。
我國《企業會計準則——基本準則》和《事業單位會計準則》（以下簡稱“二則”）部分地充當著會計準則理論框架的角色，指導、規范具體會計準則和會計實務?？梢姡覈臅嫓蕜t理論對于企業會計準則和事業單位會計準則的指導和規范是分開的?？疾爝@兩套基本準則，我們認為有三大特點：一是我國會計準則理論框架對于企業單位和事業單位（類似于美國財務會計概念框架中的非盈利組織）的會計規范是分開的，但有些相似，交叉重復較多；二是我國會計準則理論框架性質模糊，既是會計準則理論，又被賦予了一定的操作性，作為基本準則被納入會計準則體系之中；三是我國會計準則理論框架在財務會計目標、層次結構、理論指導功能等方面有待改進。結合我國的現狀，對建立我國會計準則理論框架提出如下設想：建立一個獨立于會計準則體系之外的，以財務會計目標為邏輯出發點，統一指導企業會計準則和事業單位會計準則的會計準則理論框架，并在此基礎上重新構架會計準則體系。
二、企業會計準則和事業單位會計準則合一的可能性
（一）從會計準則理論框架性質看
會計準則理論框架是理論，而非準則。它是直接用來評估、制定、發展準則的依據?；谶@種性質，會計準則理論框架只對涉及財務會計處理以及財務報表編制的有關概念進行描述，并不對任何特定的確認、計量、報告作出規定，且應獨立于會計準則體系之外。
事業單位性質上屬于非盈利組織，有其自身的特征，但是事業單位在財務會計處理和財務報表編制的所有重要方面，包括會計原則、會計要素確認計量等基本概念與企業會計并無二致。因此，作為指導準則的理論，框架中應對企業和非盈利組織相關原則、概念的共性部分進行總體描述，對涉及凈資產及分配等方面的內容再針對其特殊性單獨描述。
（二）從會計準則理論框架結構層次看
會計準則理論框架應當是“嚴密凝固內在一致的理論”，它所描述的概念從財務會計目標到會計信息質量特征進而到財務報表要素的確認和計量呈現出嚴密的邏輯性，層次分明，結構清楚。
1.從財務會計目標看兩則合一的可能性
我國《企業會計準則——基本準則》和《事業單位會計準則》沒有明確列出財務會計目標，但在一般原則中分別提到了“會計信息應當滿足國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要”和“會計信息應當滿足國家宏觀經濟管理的要求，適應預算管理和有關方面了解事業單位財務狀況及收支情況的需要，并有利于事業單位加強內部經營管理。”如果可以將此視為財務會計目標的話，那么兩套準則對于財務會計目標的規定是基本一致的，即為國家和其他信息使用者提供有用信息，同時滿足內部經營管理的需要。
2.從信息質量特征看
會計準則框架對會計信息質量特征作出了描述，FASB提出相關性和可靠性，IASB則在此基礎上增加了易懂性和可比性。我國的事業單位會計準則中雖然對會計信息的質量特征沒有作出明文規定，但在一般原則中同樣可以看到有用性原則、客觀性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、清晰性原則及全面性和重要性原則等。由此可以看出，在對會計信息質量特征描述這一層次，會計準則理論和事業單位會計準則理論是完全可以等同的。
3.從要素及其確認計量看
《企業會計準則——基本準則》與《事業單位會計準則》中涉及的會計要素差異僅在于所有者權益、凈資產與利潤、結余。仔細凈資產和結余這兩個會計要素，它們分別是資產、負債和收入、支出（費用）確認結果的體現，況且事業單位會計準則中并沒有將結余作為單獨的會計要素。而從資產、負債、收入、費用（支出）的確認和計量原則看，在企業和非盈利組織中不應有實質性差別。
（三）從事業單位改革狀況看
在我國，事業單位會計與行政單位會計與行政單位會計、財政總預算會計一起構成我國的預算會計體系。但是，自1997年開始，我國事業單位與財政的關系進入了核定收支、定額或者定向補助、超支不補、結余留用階段。隨著的，企業辦院，科研單位辦企業的現象屢見不鮮，因此，從業務上很難嚴格區分企業單位和事業單位。作為指導會計準則制定的理論，就應當根據經濟業務的實質，從財務會計的目標出發進行統一的概念框架構建。
三、建立我國企業及非盈利組織會計準則理論框架的設想
（一）關于準則理論框架的制定機構
隨著經濟的發展，國有經濟成分在不斷下降，國家這一特定的會計信息使用者身份在眾多信息使用者中的特殊地位逐漸淡化，無論是會計準則的制定人員還是理論框架的制定人員都應有廣泛的代表性，因此，會計準則理論框架由具有廣泛代表的民間機構制定較為適宜，廣泛吸收學校、科研機構、企業、證券行業、注冊會計師行業、政府相關管理部門人員組建會計準則理論框架制定機構，洞察經濟發展的趨勢，把握微觀經濟業務特質，集思廣義，博采眾長。我們已經可喜地看到，民間非盈利組織會計制度（征求意見稿）是由財政部會計司來制定的，這為未來統一理論框架的制定打下了基礎。
（二）關于會計準則理論框架的
美國財務會計概念框架體系，我們認為：應結合我國已經實施的《企業財務會計報告條例》的內容，將適合于企業單位和事業單位的共性框架內容以若干概念公告的形式，同時針對我國事業單位的特點，將專門指導事業單位會計規范的理論單列公告。在理論框架中，主要應闡明四個部分的內容：會計目標、會計信息質量特征、財務報告各要素、財務報告的列報。
會計目標部分除集中闡述一般目標外，應細分為企業財務報告目標及非盈利組織會計目標。會計信息質量特征部分主要應闡明有用性、客觀性、可比性、一貫性、及時性、明晰性、重要性、實質重于形式以及穩健性等原則。財務報告各要素部分應集中闡明各要素定義、內容及確認和計量中的收付實現制、權責發生制、成本、配比等原則，并可說明有關現值運用等。財務報告列報綜合部分應闡明財務報告的內容、財務報表及目標、財務報表各項目確認等。
四、建立我國會計準則理論框架的效果分析
關鍵詞：事業單位；會計；發展方向
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）11-0-01
事業單位會計是指在事業單位中，將其實際發生的各項經濟業務以及事項作為核算的對象，進行記錄、反映以及監督事業單位預算執行的過程和結果的專業會計[1]。隨著我國市場經濟的不斷深入與發展，事業單位也在進行著不斷深入的改革，對事業單位的會計也就有了更高的要求。在財會方面，所有的事業單位都分為了全額撥款型、差額撥款型以及自負盈虧型的事業單位，因此為了彌補國家財政補助的差額及在激烈的社會主義市場經濟的競爭中生存下來，很多事業單位都會去從事經營性的活動[2]。然而，事業單位始終還是擔負著一定的社會職能，這就要求會計要對非盈利項目及盈利項目進行有效的管理，并且將真實可靠的信息及時向上級匯報。這是事業單位會計的發展方向，也是保障事業單位在激烈的社會主義市場經濟的競爭中生存下來的必然選擇。
一、現行事業單位的分類
（一）行政管理類
行政管理類事業單位是具有行政性職能的，必須履行執法監督以及社會中的管理職能，像部門所屬的執法監督及監管機構。這一類型的事業單位是由國家進行全額撥款的。
（二）社會公益類
社會公益類事業單位從從事的公益性程度來劃分可分為純公益性與準公益性事業單位。純公益性事業單位是根據國家的公共目標以及實現社會公共需求與公共利益，給予一定的消費非競爭性、不可分割性及受益非排他性的公共產品單位。像氣象部門、科研研究、計劃生育、公共衛生防疫等。準公益性事業單位不僅有公共目標，而且還有私人目標，不過公共目標偏重，為公共利益及需求給予一些排他性的公共產品。像體育場館、繼續教育等。社會公益類事業單位是由國家進行差額撥款的。
（三）經營類事業單位
經營類事業單位給予的是競爭性以及排他性的公共產品。像電影制片廠、報社、服務中心、雜志社、培訓中心、出版社以及各類協會和地方性醫院等。經營類事業單位的盈虧是需要自負的。
二、現行事業單位會計制度存在的缺陷
（一）不科學的費用支出項目
目前，事業單位的所有支出項目分為公用經費、人員經費以及業務經費等十幾項。以計劃經濟時，這些費用全由國家全額撥款。然而，現在的經濟體制是社會主義市場經濟，國家并不給予全部的全額撥款，使得很多事業單位都要動用經營性支出，并且動用的比例越來越高。經營性活動往往是將盈利作為其根本目的的，事業單位在從事經營性活動時也應充分遵循成本效益的原則，將資金分為收益性支出與資本性支出。但是現行的費用支出項目既不合理，也不科學[3]。
（二）欠缺了收入支出表項目的設置方法
收入支出表是唯一可以對事業單位的損益進行核算的報表，然而從目前的設置方法來看，對經營性支出與非經營性支出很難區分開來，只能對整個單位的整體收入及支出狀況有一個大致的了解。
（三）固定資產核算不合理
現行的《事業單位會計制度》明確規定事業單位固定資產不計提折舊[4]。也就是說事業單位中的固定資產的更新修繕資金應該按照提取的修購基金進行填補，而不能讓計提折舊，使得會計工作者對事業單位的固定資產進行核算時具有一定的困擾性。因為固定資產使用的時限比較長，在使用期間，固定資產會出現損耗、價值降低等現象，但固定資產和固定基金項目始終還是以原值的形式反映在資產負債表中，這樣，凈資產和資產的總量便在無形當中虛增了不少[5]。再者，通過提取修購基金的方式可以增加專用的基金，從而讓凈資產不但有固定資產的原值，還有提取的修購基金，使得制作出來的凈資產會計信息失真，長此以往，對報表的使用者正確理解會計報表是極為不利的。最后，當當期費用中直接包含了固定資產的購入當期時，嚴重與企業會計準則的配比原則不相符合，更加與資產的定義相矛盾，是既不利于會計開展工作的。
三、我國事業單位會計的發展方向
我國實行的經濟制度是社會主義市場經濟制度，在這種經濟制度下，人為的區分開企業會計和事業單位會計是完全有必要的。因為事業單位擔負著一定的社會職能，而企業是沒有這些社會職能，另外事業單位也絕對不可能對企業進行直接的經營[6]。所以，事業單位會計和企業單位會計在從事會計工作時，工作目標、工作對象、業務性質以及業務范圍都是完全不同的。
雖然，企業單位會計與事業單位會計存在諸多的不同點，但是硬生生的將二者拆分開來還是不夠理智的。如果能將這兩大準則體系有機的結合起來是非常有必要并且是具備可行性的[6]。這將會是我國事業單位會計發展的方向。
（1）從會計準則方面來說，事業單位和企業單位的會計準則內容大部分都是相同或者相類似的。比如說關于會計核算的主體、會計的分期、持續經營以及貨幣的計量，企業單位與事業單位的準則規定基本上是一樣的。
（2）企業單位的會計準則把“利潤”視為非常重要的一個會計要素，而事業單位雖然沒有這一要素，但是在會計制度中有“事業結余”“結余分配”以及“經營結余”等設置，在收入支出表中也有“結余”以及“結余分配”等項目[7]。從本質上來說，“結余”和“利潤”并沒有很大的區別。
（3）雖然事業單位會計準則明確規定會計在進行核算時，要采取收付實現制的形式，對經營性項目的收支業務進行核算時要實行權責發生制。不過，在事業單位會計制度中仍舊留有同企業單位會計節本一致的“應付賬款”“應付票據”和“應收賬款”等收付科目，并對應付未付以及應收未收的收支項目確認了權責發生制。
（4）在經濟業務方面企事業單位也有共通之處。從企業單位來說，他們就是要最大的獲取經濟利益，然而在獲取經濟利益的時候，對于社會效益，企業單位也是非常重視的。從事業單位來說，國家直接撥款的數額在事業單位總收入中所占的急劇減少，使得很多事業單位不得不從事經營性活動來維持生存，取得一定的合理收益。在實際工作中，事業單位從事的經營性活動的風險都比較小，從而提高了國有資金的使用率。所以，企事業單位兩者之間的共性還是大于個性的，通過企事業單位的交叉業務，讓企業單位與事業單位會計在進行核算是使用相同的會計準則還是有可能成為現實的[7]。
（5）無論是企業單位會計還是事業單位會計，通過建立一個會計準則理論的框架結構，在工作時都極具指導意義。因為從會計的原則來看，企業單位會計準則里的會計核算十二項基本原則，跟事業單位的會計制度中的基本原則相比，還是非常相似的，再從會計要素的定義方面來說，二者也是有很大的共通之處。
（6）經過長期的工作經驗總結，我國對預算會計進行了改革，會計法規模式變為了分類準則和制度相結合的總體模式。在這一模式中沒有了統一的預算會計基本準則，只有事業單位制定會計準則，然后交由財務會計與行政單位給予實行。這樣一來，便為企事業單位的會計準則合并提供了有利的條件，因為多種多樣的事業單位會計形式使得事業單位正漸漸地向企業單位會計靠攏。
（7）隨著事業單位的經營性活動增多，業務不斷的擴展，企事業單位中的會計共性便越來越多了。再加上事業單位中很多特殊作法都是不夠合理和科學的，而企業單位的會計體系發展的比較成熟，可以更好顯示出各項經濟活動的收入與支出。
四、結語
綜上所述，雖然事業單位會計與企業單位會計在工作方面存在諸多的不同點，但是二者的共性遠遠大于二者的個性。此外，這二者的個性是可以通過調和“合二為一”的。根據相關的理論基礎以及會計事務證實，將這二者相結合起來是可行的，也是事業單位會計發展的方向，但是要在真正意義上實現二者的整合，還需要進一步的理論研究以及足夠的論證。隨著新事業單位會計準則的出臺，我相信會使各項財務發展的問題可以平穩的、規范的解決，使事業單位會計工作按照科學發展觀的精神進一步的發展。
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關鍵詞：現金流量表 醫院財務管理 意義
長期以來，醫院財務報告體系中資產負債表未得到應有的重視，現金流量情況和主要業務活動的收支情況未得到反映，嚴重影響了會計報表信息的質量，在過去很長時間內醫院沒有現金流量的概念，醫院也不編制現金流量表，直到2011年新的醫院財務制度，從2012年度起，在執行醫院財務制度的所有醫院開始編制現金流量表?，F金流量表是指反映醫院在某一會計年度內現金流入和流出的信息。在當前政府投入不足，醫院資金緊張的情況下，從財政部門、上級主管部門到與醫院密切相關各個部門和單位，越來越注重醫院的現金周轉情況。他們希望可以通過現金流量表，了解影響醫院現金流量的因素，正確分析醫院的支付能力、償債能力和周轉能力，預測醫院未來的現金流量，分析醫院未來的財務狀況及發展趨勢，為其決策提供可靠的依據。
一、現金流量表完善了醫院會計信息，是對醫院原有會計報表的有利補充
（一）現金流量表從內容上彌補了資產負債表和收入費用總表提供信息的不足
隨著我國醫療體制改革的不斷深入，及推進醫改三年重點任務目標的實現，國家和地方都將繼續加大政策和和資金支持力度，為醫院衛生財務工作提供更好的發展環境，因此，國家對醫院會計信息質量的要求越來越高，2012年新《醫院財務制度》和《醫院會計制度》的改革的亮點之一就是增加了現金流量表，從編制原則上看，現金流量表按照收付實現制原則編制，從內容上劃分為業務活動、投資活動、籌資活動三個部分，每類活動又分為各個具體項目，這些項目從不同的角度反映醫院的現金流入和流出，真實反映醫院的償債能力和運營狀況。醫院現金是否充足，是否能保證醫院資金周轉等信息，彌補了資產負債表和收入費用表提供信息的不足。
（二）現金流量表從實質上彌補了醫院其他會計報表提供信息的不足
根據預算會計資產負債表的平衡公式可以推出：現金=負債+凈資產—非現金資產，由此可見，負債、凈資產的增加（減少）導致現金的增加（減少），非現金資產的減少（增加），也成為現金的增加（減少）的因素，醫院現金流量表中的內容是通過現金收入和現金支出的主要類別列示醫院運營活動的現金流量，即直接法。從邏輯層面看，這一過程與借助權責發生制和資產負債表、收入費用總表會計要素及其賬戶體系經過確認、計量、記錄最后形成資產負債表和收入費用總表是對等的，這樣賬簿的資料得到充分的利用，便于分析醫院運營活動產生的現金流量的來源和用途，現金變動原因的信息可以得到充分的揭示，現金流量表從實質上彌補了其他會計報表提供信息的不足。
二、現金流量表的運用不僅有利于加強醫院資金管理，更有利于提高醫院財務管理水平
（一）通過現金流量表提供醫院的現金流量信息，可以為醫院財務狀況做出正確、客觀地評價
在現有的經濟條件下，在醫療改革的沖擊下，醫療行業競爭異常激烈，醫院要想站穩腳跟既要引進新技術、新項目提高醫院的醫療技術水平、又要加強各項管理，提高醫務人員的服務質量，更要及時收回應收醫療款、清理債務，以便能夠順利開展各項醫療業務活動。醫院除了開展日常的醫療業務活動外，所從事的投資活動、籌資活動等其他經營活動同樣影響著醫院的現金流量，從而直接影響到醫院的財務狀況。例如醫院進行對外投資，如果未能取得預期的現金回報，必定會對醫院的財務狀況產生一定影響，這些現金流量情況都可以在現金流量表上得以體現，從而可以為醫院管理者判斷醫院業務經營周轉是否順暢，財務狀況是否良好提供客觀的評價指標。
（二）通過現金流量表，可以從現金流量的角度對醫院的財務管理進行全面、合理的考核
收入費用總表的結余是根據權責發生制原則核算出來的，權責發生制是按照收益、費用是否歸屬本期為標準來確定本期收益、費用的一種方法，核算的結余與現金流量是不同步的。收入費用總表上有結余，庫存現金余額很小的現象時有發生。由于醫院屬于現金流量較大的事業單位，各個醫院逐漸加大對現金流量的重視程度，越來越感到在權責發生制基礎上編制的收入費用總表不能反映醫院現金流量情況，存在很大的財務管理缺陷。醫院又不能因此拒絕權責發生制而改為收付實現制，況且隨著行政事業單位會計制度的改革和完善，收付實現制必然將會被權責發生制所取代。在這種情況下，2012年開始執行的《醫院財務制度》在堅持權責發生制原則進行核算的同時，編制收付實現制的現金流量表，為醫院財務報表體系提供了權宜之策?，F金流量表按不同項目反映醫院一定會計期間現金流入、流出及流量凈額，更好地從現金流量的角度了解現金來龍去脈，收入費用總表上的結余變動情況，對醫院經營業績作出更加全面、合理的考核。
（三）現金流量表的運用有利于從現金管理方面加強財務監控的力度
現金流量表可以綜合反映一定會計期間庫存現金及可以隨時支付的存款、零余額用款額度等的流入和流出的信息。醫院作為現金流量較大的單位，通過對現金流量的分析，有利于加強對收費人員的管理，加速資金回籠，加強資金收支的管理；通過現金流量的分析，明確了解醫院業務活動的各個項目的現金流量情況，有利于加強庫存物資、藥品的管理；通過現金流量的分析，可以清楚地知道財政、科教投入、支出情況，有利于加強財政、科教資金的管理，便于主管部門和財政部門掌握和監控醫院財政資金使用及執行情況；通過現金流量的管理，使醫院的現金流量置于醫院財務管理部門的監控之下，有利于杜絕醫院資金體外循環的弊端，保證資金流向的正確合理性，從現金管理方面加強財務監控的力度。
三、現金流量表有利于了解醫院的資金周轉能力和償債能力，規范投資風險，預測醫院未來的發展
（一）現金流量表可以真實地反映醫院的支付能力和償債能力，為報表使用者提供可靠地判斷
如果醫院沒有現金流，就缺乏了購買能力與支付能力，根本無法開展各項業務活動。作為一個分析工具，現金流量表反映了醫院短期生存能力，特別是繳付能力。醫院的管理者由于管理的要求必須要對醫院的現金流量信息有所了解，與醫院有密切關系的部門如財政部門、上級主管部門、商業銀行、稅務部門等不僅要了解醫院的資產、負債、凈資產的結構情況與經營業績的來源和構成，更需要了解醫院的支付能力和償還能力。現金流量表以收付實現制為基礎，消除了按權責發生制的會計核算中所預計的獲利能力和支付能力；同時通過現金流量表能夠了解醫院現金流入、流出的構成，將償債能力分析與盈利能力分析相結合，分析醫院收益狀況與風險程度是否相適應，既可以增強投資者和債權人的信心，又能為醫院管理者對資金的需求判斷提供可靠的依據。
（二）現金流量表既是對醫院當前的財務狀況的分析又是對醫院未來經濟發展的預測
醫院的現金流量表中業務活動、投資活動、籌資活動現金流量結構合理，醫院的財務狀況就一定比較好?，F金流量的結構分析就是在流動的現金數據的基礎上，進一步分析現金流入、流出的構成及現金凈增加額的形成，現金收入構成是反映醫院各項業務活動現金收入占全部現金收入的比重及具體項目的構成情況，明確醫院的現金收入的來源；現金支出構成是指醫院的各項現金支出占醫院當期全部現金支出的百分比，具體的反映現金的用途，讓報表使用者能清楚地知道醫院的錢用到哪里了，如何使用的等等；現金凈增加額結構分析是指醫院的各項業務，包括業務活動、投資活動、籌資活動及科研教學活動，主要是反映醫院現金凈增加額是如何形成的。應用趨勢分析法，通過計算趨勢百分比，報表的使用者可以了解有關項目變動的基本趨勢及變動的原因，在此基礎上不僅可以了解醫院當前的財務狀況，還可以預測醫院未來的發展情況。
（三）現金流量表有利于規范醫院的投資風險，為醫院投資決策提供依據
醫院對外提供的會計報表包括資產負債表、收入費用總表和現金流量表。這三張表分別從三個不同的方面反映了醫院的財務狀況、經營業績和現金流量，使醫院對外提供的會計信息更加完整、全面。資產負債表是反映醫院某一特定日期財務狀況的報表；收入費用總表是反映醫院在一定會計期間經營業績的主要來源和構成的報表，即結余的形成或虧損的發生情況，表明醫院運用所擁有的資產的獲利能力；現金流量表反映醫院一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的信息的報表，表明醫院獲得現金和現金等價物的能力。投資者進行財務分析的目的是看醫院的盈利能力狀況，以供投資決策之用；醫院管理者進行財務分析的目的是及時發現生產經營中存在的問題與不足，并采取有效措施解決這些問題，規范投資風險，使醫院盈利能力保持增長。三張報表結合使用，特別是現金流量表的使用，使醫院的財務報表體系更加完善，讓醫院管理者從多個方面了解醫院財務狀況，為醫院投資決策提供依據，提高了決策水平。
四、結束語
通過以上論述，我們可以看出：現金流量表在分析醫院的財務狀況時，確實是一個不可多得的工具，不僅可以準確核算反映財務信息，而且提高了醫院會計報表信息的質量。2012年所有執行《醫院財務制度》的醫療機構都必須編制現金流量表的規定也說明了這一點。隨著經濟社會的發展，醫療體制改革的不斷深入，公立醫院改革的不斷推進，醫院的財務管理也越來越重要，通過現金流量表的分析，可以使醫院了解本期及以前各期現金的流入、流出及結余情況，及時發現醫院在各種財務管理活動中存在的問題，正確認識醫院當前或未來的支付能力、償債能力，結合醫院目前經營業績情況，科學評價醫院未來的財務狀況，滿足政府及相關部門等各方面管理監督的需要具有重要意義。
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