時間：2023-09-01 16:56:52
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇會計行業的優勢，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
［關鍵詞］審計市場行業專業化經營戰略
當今世界，全球化和科學技術對經濟的影響日益加深，企業經營環境的市場化和國際化程度越來越高，影響經濟的各種因素的變化越來越快，企業組織結構及其經營活動方式日趨復雜，一些企業管理層出于籌資、業績等方面考慮而存在舞弊動機，其舞弊手段呈現出隱蔽性、深入性、技巧性。這使得會計師事務所面臨著前所未有的全新的執業環境和執業風險。
事實上，許多審計失敗案件發生的一個重要原因就是注冊會計師缺乏對客戶所在行業相關知識的充分了解。比如在“銀廣夏”一案中，中天勤未從各種渠道調查二氧化碳超臨界萃取產品的基本知識和同一行業相關企業的重要指標，委派的審計人員對客戶的新產品產能、外貿出口的基本流程等也缺乏必要的了解。再如，沈陽華倫會計公司由于行業知識的欠缺，而未能從毛利率、現金流量、行業應收賬款周轉期與收入的關系等判斷出“藍田公司”水產品業績的異常。一宗宗慘重的審計失敗案件告誡人們，充分了解行業背景知識、成為行業專業化的會計師事務所的重要性。本文試就會計師事務所行業專業化的內涵、動因以及國內會計師事務所實施行業專業化戰略等問題與大家作一探析。
一、會計師事務所行業專業化的內涵
會計師事務所行業專業化：是指會計師事務所把經營戰略的重點放在某種或少數幾種行業的會計服務業務中，集中所有資源和能力在這些行業中培育特殊專長，并憑借其對行業知識掌握的優勢，為行業提供專業化服務以在該行業中占據較大的市場份額，并以此構成會計師事務所的基本骨架，從而帶動會計師事務所的成長。也就是說，會計師事務所的專業化經營是以注冊會計師的技能與服務對象的“?！?，來實現會計服務產品的“精”與“高”的特色經營戰略。
這種專業化戰略具有如下特點：①目標是占據市場領先地位。②確立核心業務，縮小業務范圍。③給客戶提供專業指導，全過程服務。④技術開發和創新能力強。⑤有高素質的技術專業人員和管理人員。⑥在服務質量上有競爭優勢。⑦走向國際市場，參與全球分工或取得資源配置。
二、行業專業化的動因及優勢
我國審計市場屬于較為典型的分散競爭市場。會計師事務所如果將客戶過多地分散在不同行業，無異于將戰線拉長，將被置于多領域的競爭狀態，難以形成一個有突出優勢的行業品牌。所謂“術業有專攻”，即便是國際“四大”，也不可能在全部行業或不同規模和客戶群上全面開花。它們中有的在金融行業具備優勢，有的在制造業具備優勢，不一而足。因此行業專業化可以被視為以創造可持續的競爭優勢為目的的一種事務所競爭策略。正如AICPA的一位發言人Steve Goldfarb所指出的，行業專業化并不是新事物，但它非常重要，而且正越來越流行。
⒈專業化經營戰略，獲得選擇性的市場領導地位。審計市場的發展變化都是緣于一定的誘因，會計師事務所呈現出行業專業化經營的特征也是基于一定的經濟背景和會計師事務所的發展戰略。目前我國的會計師事務所，絕大多數是綜合型的，各種業務無所不做，但大多不專、不細、不精，難求更高的服務質量和效率。會計服務市場對外開放以后，很難與國外專業化程度很高的服務相競爭，相當部分的業務市場，尤其是高端的市場只能拱手相讓。
會計師事務所實行專業化經營，可以積累與行業緊密相關的特殊知識，如行業生產經營活動在工藝流程、經營慣例等方面的特點，行業平均或正常的經濟技術指標，行業的一般會計政策，國家對該行業的重要監管規定和標準等。隨著行業客戶資源的增加，將形成客戶行業知識資源優勢以及審計實務中積累的與行業相關的技術方法優勢等，而新進入者想在短期內擁有是非常困難的。
⒉專業化經營戰略，滿足客戶日益專業的需求。任何一個專業獲得人們承認的根本原因，在于其提供了不可替代的優質的服務。隨著客戶對于審計服務要求的日益提高，常規的僅僅完成財務數據的審計已遠遠不能滿足客戶的要求，客戶經常會要求在完成審計工作的同時，對其內部管理、內部控制提出相應的建議，進而延伸到專業的咨詢服務。如果會計師事務所在該行業的業務中沒有相當的經驗，很難滿足客戶的需求，或者雖能滿足客戶的需求，但是需要投入大量的精力，較高的成本。
會計師事務所實行專業化經營，可以憑借其豐富的行業知識，為客戶提供優質的增值服務，如政策咨詢、投資策劃、管理顧問、稅務等咨詢業務，這樣可以區別于競爭對手以獲得客戶的認同，從而在行業中形成品牌。
⒊專業化經營戰略，提高注冊會計師專業勝任能力。注冊會計師的執業能力除來源于專業的理論外，更多的則是源于實際工作中經驗的積累。就注冊會計師個體而言，需要掌握的已不僅僅是財務會計、審計知識，更重要的是行業背景、法律與監管環境、企業生產經營特點、經濟技術指標和計算機信息系統等知識，知識的寬度一下子擴大了。若還要求每個注冊會計師對各種行業的知識均能熟練掌握，幾乎是不可能了。
會計師事務所實行專業化經營，讓注冊會計師集中精力鉆研某一行業的專業知識，一方面，能夠節約或減少注冊會計師因經常變換不同行業所需的時間和學習成本。另一方面，能夠更深入地了解客戶生產經營的特征，特殊的交易流程，客戶內部控制的薄弱環節等，更好地發揮“干中學”效應，有助于積累相對豐富的實務經驗，提高專業勝任能力，防范審計風險。
三、我國會計師事務所行業專業化的發展思路
專業化發展是社會分工細化的必然產物，是適應市場發展的內在要求，會計師事務所以專業化經營戰略作為企業獲得競爭優勢的手段，符合當前國際經濟全球化發展的趨勢。
首選，培育會計師事務所行業專業化經營的意識。行業專業化經營是會計服務市場發展到一定階段的客觀現象，會計師事務所要有戰略眼光，不能光顧眼前利益而忽視長遠發展。會計師事務所可以通過專題研究、日常培訓等方式去認識和了解行業專業化經營戰略，并使這種戰略意識滲透到事務所的經營理念、思想方式等方面，融入到日常管理和發展規劃中去。
其次，根據會計師事務所自身的特點正確定位。實施行業專業化發展戰略，要明確自己的核心業務和發展方向，也就是目標市場定位，即在什么領域成長、向什么方向發展。在業務選擇時，不僅要看短期內是否能盈利，還要看能否取得核心競爭力。在一個逐漸成熟的市場里，企業的核心競爭力決定了它在競爭中的成敗。只有找準市場切入點，才能在競爭中不被淘汰。因此，會計師事務所要根據自身條件、特長，考慮所在地區的市場資源、經濟結構、發展前景及競爭對手情況等因素，對審計市場進行細分研究，識別不同需求群體的需求差異，慎重選擇將聚焦發展的行業。在認定的生存空間努力，把業務做精，做出品牌，形成自己的核心競爭力。
第三，明確客戶的要求。企業的生存與發展取決于產品或服務滿足客戶需求，并使其滿意的程度。在美國的會計教材中對于客戶需求有一句經典的論述：“人們與我們做生意是出于他們自己的原因，而不是我們的原因。”所以會計師事務所應該清楚客戶的需求，制定有針對性的服務計劃，為客戶提供各種優質的增殖服務，使客戶對會計師事務所產生強烈的依賴感和忠誠度。同時，根據客戶的需求不斷去開創新的服務業務，這樣可以區別于競爭對手以獲得客戶的認同。
2001年12月11日，《中國加入WTO議定書》生效，中國成為WTO（世界貿易組織）第143個成員國。加入WTO標志著我國與國際接軌的序幕已正式拉開，中國經濟與世界經濟的關聯度日益加大，對以信息化、知識化為核心的專業服務業的國際化注入了新活力、提出了新要求。以國際通用商業語言和公共性信息資源為主要特征的會計服務業，承擔著市場經濟體系“基礎設施”之一的角色，對各國經濟與世界經濟的融合發展，起著積極重要的作用。會計服務業的國際化和會計服務貿易自由化將帶給會計服務業許多挑戰，我國的會計職業界必然會經歷一場新的洗禮。
我國政府承諾，入世后六年內將解除國際會計師事務所的所有政策進入壁壘。這樣，國際會計師事務所必將紛紛加大投入，以占領更大的市場份額；同時，我國經濟體制改革下國有資產重組并購和以四大國有商業銀行股份制改造、上市及不良資產處置為代表的改制業務使國內審計（鑒證、咨詢服務）市場需求相當樂觀。但現實證明我國國內事務所從規模和執業水平上遠遠難以與國際所競爭。國際會計公司進入中國，對中國會計服務市場的格局產生了巨大的影響。因此，我們應該客觀、冷靜地分析這個市場，明確我國會計師事務所與國際會計公司競爭中存在的差距與優勢，合理預測其可能帶來的不利影響，這是關系到我國會計師事務所的生存與發展的大環境。
一、競爭戰略的一般理論分析
在公司競爭戰略理論發展過程中，具有代表性的學派是資源學派。資源學派主張公司戰略的主要內容是如何培育企業獨特的戰略資源，以及最大限度地優化配置這種戰略資源的能力。1990年，普拉哈拉得（Prahalad）和哈默爾（Hamel）在對世界上優秀公司的經驗進行研究的基礎上提出，競爭優勢的真正源泉在于“管理層將公司范圍內的技術和生產技能合并為使各業務可以迅速適應變化機會的能力”。戰略資源學派認為，每個組織都是獨特的資源和能力的結合體，這一結合體形成了企業競爭戰略的基礎。因此，企業競爭戰略的選擇必須最大限度地有利于培植和發展企業的戰略資源，戰略管理的主要工作就是培植和發展企業對自身擁有的戰略資源的獨特的運用能力，即核心能力。
資源觀的戰略管理思想是：“產業環境分析、內部資源分析制定競爭戰略實施戰略建立與產業環境相匹配的核心能力競爭優勢業績”，即分析產業環境、內部環境，比較競爭對手的資源優勢，通過競爭戰略的制定和實施來建立與產業環境相匹配的核心能力，從而獲得競爭優勢。
（一）產業環境因素分析
環境理論認為，企業的外部環境按層次分，可以分為三種類型：任務環境、競爭或行業環境、一般環境或宏觀環境。
1.任務環境
任務環境因素也稱為“直接活動環境”，是指一些與組織的目標制定、目標實現直接相關的因素。這些相關因素主要包括客戶、供應商、競爭者與政府監管機構等。達夫特指出，任務環境包括與組織相互作用和對組織實現其目標的能力具有直接影響的部門。任務環境一般包括產業、原材料、市場部門以及人力資源等。
2.競爭或行業環境分析
這是任務環境之上的一個層次，它包括一個企業或一個經營單位及其競爭者在同一行業內的運作情況。在這一層次，環境因素影響所有在同一行業內的競爭者。哈佛大學的邁克爾?波特教授認為，有五種基本競爭作用力或受到五種結構性因素影響同一行業內的競爭力。這五種競爭作用力是進入者、替代品、購買者、供應商和競爭者之間的對抗力。其模型如圖1所示：
3.一般環境或宏觀環境是最寬泛的一個層次
一般環境包括那些對企業的日常經營沒有直接影響但有間接影響的部門。一般環境包括政府、社會文化、社會倫理道德、經濟環境、技術以及財務資源部門，這些部門最終會影響到所有的組織。因此，一般環境因素可以界定為一個組織疆域外的所有可能影響因素的總和，這些因素包括以下幾個主要部分：政治、經濟、文化、科技、教育、倫理道德、自然資源等。
（二）公司資源因素分析（SWOT矩陣分析）
SWOT分析法，也稱SWOT態勢分析法，SWOT分析框架，最早是由美國哈佛商學院的教授安德魯在二十世紀六十年代初提出來的。它是把企業內外環境所形成的優勢（Strengths）、劣勢（Weaknesses）、機會（Opportunities）、風險（Threats）四個方面的情況，結合起來進行分析，以尋找制定適合本企業實際情況的經營戰略和策略的方法。
1.明確公司的優勢（Strengths）
優勢通常是指公司的一些特長，或是那些能提升公司競爭力的與眾不同之特征。它通常有如下表現形式：技能和重要專長；有形資產；員工隊伍；組織資源；無形資產；競爭能力；聯盟與合作伙伴；市場營銷方面等。所有這些可以稱之為競爭性資源。這些競爭性資源，配之以具體行業以及其他外部條件，必將對公司未來業績起決定性作用。
2.明確公司的劣勢（Weaknesses）
劣勢是指競爭對手擁有但公司尚不具備或不擅長的那些競爭性資源以及其他使公司處于不利競爭地位的內部條件。內部劣勢通常表現為：缺乏一些重要的技能與專長；缺乏重要的有形資產、人力資源、組織資源以及無形資產等，致使公司缺乏競爭力。內部劣勢可視為公司應該獲得而尚未獲得的那些競爭性資源。它們的存在為我們審視公司資源提供了一種思路，即公司還需要補充哪些競爭性資源。
3.明確公司的市場機會（Opportunities）
公司與市場機會之間存在以下關系：一個公司能夠擁有的機會往往隨行業的不同而不同；即使是同一行業，不同公司把握機會的能力也有顯著差異；同一機會對不同公司的吸引力是不同的；不同機會對同一公司的吸引力也有顯著差異。公司應該留意抓住符合以下特征的機會：能給公司帶來大量的現金流，并促進公司利潤增長；能激發公司潛在的競爭優勢；能充分利用公司的競爭性資源。
4.明確公司可能面臨的威脅（Threats）
有時候外部環境的某些因素會給公司的盈利前景以及市場地位產生一定的威脅。這些威脅對公司的影響可大可小。公司至少要做到：一方面預測這些威脅可能會給公司帶來哪些負面影響；另一方面，在此基礎上，明確公司可以采取哪些措施來減輕或消除這些影響。
二、會計師事務所的戰略環境分析
（一）會計師事務所外部環境分析
1.會計師事務所宏觀生存環境分析
注冊會計師職業是一個不提供有形產品只提供服務的特殊行業，因而宏觀上主要受到政治環境、法律環境和經濟環境的影響，具體主要體現在以下兩個方面：
（1）注冊會計師職業服務市場的國際競爭將日趨激烈。跨國公司的迅猛發展、資本市場國際化趨勢和經濟全球化促使許多國家的會計師事務所把國際化和多樣化作為未來發展的戰略目標。許多會計師事務所通過設立海外辦事處或合并來為它們的主要客戶提供全球。隨著我國會計市場對外的全面開放，注冊會計師服務市場的競爭將日趨白熱化。
（2）會計信息化審計將成為主流。會計信息化審計是指利用現代信息技術（計算機、網絡和通訊等），對傳統審計模式進行重構，并在重構的現代審計模式上通過評價控制會計信息化信息系統。計算機、網絡時代的來臨，對審計領域的信息化提出了新的要求。各國會計公司都將深化開發和廣泛利用審計對象，建立技術與審計高度融合的、開放的現代審計監督服務體系，以提高審計在優化資源配置中的有用性，促進經濟發展和社會進步的過程。
2.會計師事務所行業環境分析
前已述及，在一個行業中，存在著五種基本的競爭力量，即潛在的加入者、替代品、購買者、供應者以及行業中現有競爭者的抗衡。這五種競爭力量共同決定了行業競爭的強度和獲利能力。我們運用波特的五力分析法具體分析我國會計師事務所的生存環境。
（1）潛在的進入者。潛在的進入者是否能夠進入某行業并對該行業構成威脅，取決于該行業存在的進入壁壘。我國注冊會計師行業的主要進入壁壘有規模經濟、審計質量、地源優勢、政府政策等。很顯然，最大的潛在進入者是那些歷史悠久、信譽優良的外國會計公司，他們可憑借其良好的品牌優勢、豐富的市場競爭經驗、先進的管理平臺、卓越的研發能力，克服市場進入壁壘，直接爭奪我國會計市場的市場份額。
（2）替代品。會計師事務所提供的會計報表審計、會計咨詢等專業服務具有不可替代性，但是在稅務、管理咨詢、投資咨詢、人力資源咨詢等領域，與律師事務所、稅務師事務所和專業管理咨詢機構的業務存在一定交叉，所以會計師事務所的非審計服務替代產品來自這幾個行業所提供的服務。但同時，非審計服務的提供與審計業務的開展有很大的關聯性，與其他行業的類似服務存在一定程度的不可替代性。
（3）購買者。會計師事務所服務的主要購買者是上市公司。轉換會計師事務所的成本與客戶對審計市場收費水平的了解程度等對客戶的討價還價能力都有較大的影響。根據證券法的有關規定，上市公司必須定期公開其經過注冊會計師審計的年度報表，如果更換會計師事務所，必須在重大事項中報告并說明原因。這使得一般上市公司輕易不愿更換會計師事務所，結果導致我國上市公司專業服務的購買者競爭能力較弱。
（4）供應者。知識密集型是注冊會計師行業的一個顯著特點，人力資源是會計師事務所最主要的資源，因此，注冊會計師是財務報告供應鏈的重要環節，他們是專業鑒證服務的供應者。一方面，注冊會計師的專業判斷能力具有不可替代性；另一方面，許多企業在招聘財務經理時往往優先考慮具有注冊會計師資格的人員，并愿意高薪聘請。這樣，注冊會計師的首要求職崗位往往是財務經理而非會計師事務所，使得注冊會計師具有較強的討價還價能力。
（5）行業內部現有競爭者間的競爭。一方面，我國許多會計師事務所之間綜合實力相當，單個會計師事務所不易取得明顯的競爭優勢；另一方面，各會計師事務所提供的服務差異化程度不高，競爭往往采取低價招攬業務的形式，最終影響到整個行業的收入水平。因此，我國會計師事務所之間的抗衡程度可以說是相當激烈。
（二）會計師事務所的SWOT分析
會計師事務所競爭戰略的制定和實施既要遵循事物發展的客觀規律，不能超越客觀條件許可的范圍，同時也要充分發揮會計師事務所的主觀能動性，充分利用自身的優勢，回避威脅，把握機會，以選擇適合自身和環境的競爭戰略。會計師事務所的優勢（S）、劣勢（W）、機會（O）和威脅（T）主要考慮的因素包括會計師事務所的人力資源、客戶、品牌、資金、研發技術、管理技能政府政策、地緣優勢、經濟環境等。
1.優勢（Strengh）
（1）會計市場審計鑒證服務需求迅速增長。從上世紀八十年代我國恢復注冊會計師制度至今，我國共有會計師事務所5350多家，注冊會計師6.9萬余人，非執業會員7萬余人。2004年全國百強會計師事務所的業務總收入就達到70多億人民幣。這些都反映了我國會計市場專業服務的旺盛需求。
（2）政府機構的適度參與可促進我國注冊會計師職業的健康發展。一方面，受幾千年的傳統影響，我國民間比較認可政府在社會事務管理中的權威作用，利用政府的權力引導企業接受和認可民間審計，具有直接的效果；另一方面，政府的有效監管有助于形成良好的市場結構，抑制會計市場的不當競爭，進而消除或減輕市場失靈。
（3）特有的市場格局已經初步形成。本地會計師事務所由于熟諳國情，則駕輕就熟，通過幾十年的發展，許多會計師事務所與客戶間已逐步建立良好的合作關系，使得客戶的轉換成本較高，提高了外國會計師事務所的進入壁壘。
（4）相對成本優勢。由于會計師事務所擁有更多的案例庫、實地經驗和成熟系統的企業管理思想和策略，由其提供記賬和財務管理，成本將低于企業自己做的成本。出于對性價比的考慮，我國會計師事務所的低廉收費可以為它贏得一部分客戶。
（5）文化優勢。我國是一個具有五千年文明歷史的大國，其特有的東方文化對外來者是不容易理解和融合的，因此文化因素往往也是我國會計公司阻礙外國會計公司實施其跨國戰略的因素之一，提高了外國事務所進入我國會計市場的門檻。
2.劣勢（Weakness）
（1）客戶管理當局有強烈地粉飾財務報表的動機。財務報告的供應者應保證會計資料的真實、合法。現實的情況是，許多企業的管理當局為了個人的利益置其會計責任于不顧，不惜粉飾財務會計報告以美化其業績，這顯然提高了會計師事務所的審計難度和審計風險。
（2）高質量的注冊會計師專業服務需求意識不強。良好的注冊會計師專業服務供給是依托在相應的需求下產生的，但是，我國資本市場的會計信息相關者卻缺乏這種有效的需求。政府主管部門、稅務機構甚至有些投資者都只是盲目地希望股價不斷上漲，而對會計信息質量的高低不予關注。這樣，會計師事務所在種種壓力下有可能喪失其獨立性，為迎合市場的不當需求，出具不恰當的審計報告。
（3）注冊會計師執業環境有待改善。一方面，我國的會計師事務所雖然已經完成了脫鉤改制，但是多年來形成的行業壟斷、地區封鎖現象依然不同程度地存在，影響了事務所之間的自由競爭；另一方面，隨著審計電算化、網絡審計等新型審計模式的發展，相應地帶來一系列新的問題、新的糾紛，而目前的法律法規卻并未提及，這樣就有可能出現無法可依、無章可循的局面。
（4）會計師事務所組織形式不夠合理且規模偏小。會計師事務所組織形式包括有限責任制和合伙制，我國現有的事務所大多選擇有限責任制而非合伙制，不利于事務所對社會公共責任的承擔。而在眾多的事務所中，大型事務所并不多見，只有5名注冊會計師的小事務所占大多數，多數不具備承擔大型或特大型企業審計的能力。
（5）事務所業務品種較單一。我國會計師事務所由于執業理念、執業能力等因素的制約，仍主要局限于審計鑒證業務的服務。管理咨詢業務雖有所發展，但業務類型狹窄（主要是稅務、記賬、資產評估等），收入有限，僅僅是事務所總收入的一個小小的補充，尚未成為其業務收入的重要組成部分。
3.機會（Opportunity）
（1）會計市場的全面開放，也給我國的會計師事務所開拓國際市場提供了機會。由于國民待遇的相互性、對等性，我國一些優秀的會計師事務所也可通過設立海外辦事處，或通過與當地事務所合作等形式提供全球，注冊會計師服務的市場領域將不僅局限于本土。此外，國際會計公司的進入，往往也帶來了先進的管理模式、執業技能，我國的會計師事務所可以發揮后發優勢，結合自身特點積極學習和借鑒他們的長處，提高我們的職業素養、執業質量和競爭能力。
（2）服務業務的多元化拓展。伴隨著企業經濟活動的國際化和多元化，會計服務市場的需求也呈現多樣化的發展趨勢。客戶已由過去單一的會計審計服務向多元化、全方位需求轉變。對此，會計師事務所應把業務范圍從傳統的會計審計業務擴展到管理咨詢、資產評估、投資咨詢、稅務、人力資源咨詢、軟件設計、IT咨詢等。
（3）國內其他市場空間的充分利用。四大等著名會計師事務所，在我國國內主要承接大多數重量級的中國企業的業務，或者以服務跨國公司為主，尚沒有把中小企業、民營企業和西部地區客戶作為重點。
4.威脅（Threat）
（1）國際會計公司的介入使得我國會計師事務所競爭能力更加不足。國際會計公司經過百年的發展，特別是經歷過幾次大的事務所之間的合并、收購行為，已經進入成熟期。而我國會計師事務所還處于成長期，總體上“小、散、亂”的現狀的依然存在，眾多中小事務所的激烈競爭又降低了其討價還價能力，出現惡性的低價爭攬業務的情況。
（2）審計環境的復雜化。信息時代引發了會計環境和會計處理技術方法的改變，財務報告系統的安全威脅需要考慮新的要素。一般來說，網絡化環境下威脅會計安全的因素具有隱蔽性更強、手段更加先進，注冊會計師將承擔更加復雜的審計風險。
注冊會計師行業是會計師事務所生存發展的直接空間，也是對會計師事務所經營活動最直接發生影響的外部環境。從全球范圍或發達國家來看，注冊會計師行業經過百多年的發展，已是成熟行業。這表現在各事務所之間注重成本和服務上的競爭，并已經歷過幾次大的事務所間的合并和收購浪潮。我國的注冊會計師行業具有分散性的特征。表現在大多數事務所是中小型的，行業中不存在規模經濟，沒有一家事務所能夠對注冊會計師行業的運行發生影響。這也有其客觀原因。從1980年恢復注冊會計師制度算起，我國會計師事務所的成立發展不過20年，還處于注冊會計師行業初期階段。1999年"脫鉤改制"以前，政府有關職能部門在創造了各種注冊會計師專業服務需求的同時，又紛紛成立了本部門下屬的會計師事務所。事務所的成立如此之易，顯示了當時注冊會計師行業的進入障礙很低；而部門的保護，使各種執業資格證又形成了同一行業中不同產品(即不同的專業服務)之間的進入障礙。這些都分割了注冊會計師行業市場，直接造成我國會計師事務所"小、散、亂"的現狀，而眾多中小事務所的激烈競爭又使自身的討價還價能力不足，出現惡性的低價競爭。因此要改變注冊會計師行業的分散結構，謀求會計師事務所持續穩定的發展，就要進行行業整合，如橫向合并就是會計師事務所應考慮選擇的一種戰略。
美國的戰略管理學者邁克爾·波特認為，在一個行業中，存在著五種基本的競爭力量，即潛在的加入者、替代品、購買者、供應者以及行業中現有競爭者的抗衡。這五種競爭力量共同決定行業競爭的強度和獲利能力。我們可以運用這一原理來具體分析一下我國會計師事務所的生存環境。
1.潛在的加入者。潛在的加入者是否能夠進入某行業并對該行業構成威脅，取決于該行業存在的進入障礙。構成注冊會計師行業的進入障礙的主要因素有：(1)規模經濟。規模經濟是指在一定時期內，會計師事務所提供的服務的絕對量增加時，其單位成本趨于下降。它形成的進入障礙會使新加入者不得不以大規模進入注冊會計師行業，或者冒著現有會計師事務所強烈抵制的風險，不得不以小規模進入，忍受成本過高的劣勢。但我國的會計師事務所尚未形成足以抵擋外國會計公司進入的規模經濟。相反，我國會計師事務所與之競爭的結果將是，或者成為它們的成員所，或者萎縮，或者瓦解消失。(2)產品差別化。這是指由于客戶對會計師事務所的產品(專業服務)質量或品牌信譽的忠實程度不同而形成的產品之間的差別。產品一旦形成進入障礙，新加入者往往要花費較長時間攻克這一壁壘。但我國會計師事務所目前提供的服務無論從質量上還是從信譽上都遠不及外國會計公司。(3)資源優勢。已有的會計師事務所可以憑借自己在人力資源或者擁有技術等方面的優勢，設置進入障礙。但眾所周知的是，我國的注冊會計師還需要向外國會計公司學習，提高自身的執業水平和職業道德。(4)政府政策。我國加入wto后，將逐漸取消對外國會計公司在業務規模、機構數量、國外從業人員等方面的限制，最終會清除wto認定的會計服務自由貿易存在的障礙。因此，那些歷史悠久、信譽優良的外國會計公司，作為潛在的加入者，將運用其豐富的市場競爭經驗、先進的專業技術、強大的國際背景，對我國的注冊會計師服務市場發起強有力的沖擊，直接爭奪國內的市場份額。
2.替代品。替代品是指那些與本事務所具有相同功能或類似功能的產品。在質量相等的情況下，替代品的價格會比被替代品的價格更具有競爭力。在傳統的審計、會計咨詢等服務上，會計師事務所的專業服務具有不可替代性，但是在稅務服務、資產評估等領域，法律事務所、評估機構等都可以提供替代服務，因而存在會計師事務所與律師事務所、稅務事務所、評估機構的激烈競爭。特別是納稅申報軟件的產生，增強了由計算機迅速填制稅務申報表的能力，使稅務市場有了一定的萎縮。
3.購買者。會計師事務所在進行購買者選擇時，應了解其所面臨的各種購買者集團對會計師事務所具有的影響，尋找那些對會計師事務所影響力最小的購買者，降低購買者的討價還價能力，提高自己的獲利能力。目前我國注冊會計師服務市場總體上看，購買者有較高的競爭能力，購買者從注冊會計師服務行業中購買的產品是標準的，或是沒有差別的。這種情況下，購買者總能找到可以挑選的供應者，并使供應者之間互相競爭，同時購買者的轉換成本不高，不必固定地從某個或某些特定的會計師事務所購買服務。不過，上市公司專業服務的購買者競爭能力較弱，因為證監會要求上市公司必須定期公布年報，如果更換會計師事務所，必須作為重要事項披露且說明原因。這使得一般上市公司輕易不愿更換會計師事務所。
4.供應者。由于會計師事務所所在的是知識密集型行業，人力資源是其最主要的資源，可以說注冊會計師是主要的供應者，并且具有較強的討價還價能力。首先，替代品如電子計算機輔助技術，不能與注冊會計師提供的專業服務競爭，因為這種專業服務更需要的是注冊會計師的專業判斷。其次，會計師事務所也不是注冊會計師的重要求職對象，許多企業在招聘財務經理時往往優先考慮具有注冊會計師資格的人員，并愿意高薪聘請。再者，注冊會計師是會計師事務所從事經營活動的主要投入，這種投入對于會計師事務所的服務質量有著極重要的影響，從而提高了注冊會計師討價還價的能力。
5.行業內部現有競爭者間的抗衡。我國會計師事務所之間的抗衡可以說是相當激烈。具體表現為：(1)行業內有眾多勢均力敵的競爭對手。(2)產品缺少差別化。當會計師事務所的產品缺少差別化時，購買者挑選會計師事務所就會從服務的價格上進行考慮。在這種情況下，會計師事務所之間常常會爆發出激烈的價格戰，導致整個行業中所有會計師事務所的收入水平降低。
總體上看，目前我國注冊會計師服務行業中，以上五種競爭力量中處于支配地位，其中起決定作用的是潛在加入者、替代品和現有競爭者之間的激烈抗衡這三種力量。
二、會計師事務所業務組合的總體戰略分析
業務組合分析的方法很多，有波士頓矩陣法、通用矩陣法、產品-市場演變矩陣法。以下試運用波士頓矩陣法分析會計師事務所的業務組合。波士頓矩陣(如右圖)可把會計師事務所經營的全部業務組合作為一個整體，分析會計師事務所相關經營業務之間現金流量的平衡問題，判定當前面臨的主要戰略地位和未來在競爭中的地位。
根據有關業務的行業市場增長率和會計師事務所相對市場份額標準，波士頓矩陣可以把會計師事務所全部的經營業務定位在四個區域中，分別為：
1.高增長-低競爭地位的"問題"業務。這類業務，通常處于最差的現金流量狀態。一方面，所在行業的市場增長率高，會計師事務所需要大量的投資支持其經營活動；另一方面，其相對份額小，競爭地位低，能夠生成的資金很小。因此，會計師事務所在對于"問題"業務的進一步投資上需要進行分析，判斷使其轉移到"明星"業務所需要的投資量，分析其未來盈利，研究是否值得追加投資，以達到高的市場占有率，例如前景廣闊的增加信息可信度的服務業務，美國注冊會計師協會曾列出如電子商務認證、養老服務認證、系統可靠性認證、業績評估等。作為新興市場，這類業務的未來增長潛力巨大，但是如果沒有足夠的研究和投資，就會失去原可擁有的較高市場份額，變為"問題"業務。
2.高增長-強競爭地位的"明星"業務。這類業務屬于迅速增長的市場，具有很大的市場份額。在會計師事務所全部業務中，"明星"業務在增長和獲利上有著極好的長期機會，但它們需要大量的投資。為了保護或擴展"明星"業務在增長的市場中占主導地位，會計師事務所應在短期內優先供給它們所需要的資源，支持它們繼續發展，例如管理咨詢業務。在我國，管理咨詢業務還處于起步階段，尚未成為會計師事務所的主要資金來源，需要會計師事務所對其繼續投資。
3.低增長-強競爭地位的"現金牛"業務。這類業務處于成熟的低速增長的市場之中，市場地位有利，盈利率高，本身不需要投資，反而能為會計師事務所提供大量資金，用以支持其他業務的發展，例如傳統的審計服務。在我國，審計服務收入仍占大多數事務所總收入的80%－90%，是會計師事務所的主要資金來源。
4.低增長-弱競爭地位的"瘦狗"業務。這類業務處于飽和的市場當中，競爭激烈，可獲利潤很低，不能成為會計師事務所收入的來源。如果這類經營業務還能自我維持，則應縮小經營范圍，加強內部管理；如果這類業務已經徹底失敗，會計師事務所應及早采取措施，清理業務或退出經營。
一般來說，會計師事務所比較理想的業務組合是擁有較多的"明星"和"現金牛"業務，少數的"問題"業務和極少數的"瘦狗"業務。
三、會計師事務所自身素質的經營戰略分析
經營戰略分析可運用的方法有swot分析法、價值鏈分析法等。swot分析法是一種綜合考慮會計師事務所內部條件和外部環境的各種因素，進行系統評價，從而選擇最佳戰略的方法。其中s是指會計師事務所內部的優勢(strengths)，w是指會計師事務所內部的劣勢(weaknesses)，o是指會計師事務所外部環境的機會(opportunities)，t是指會計師事務所外部環境的威脅(threats)。
會計師事務所內部的優勢和劣勢是相對于競爭對手而言的。一般表現為會計師事務所的資金、技術、員工素質、服務、市場、管理技能等方面。判斷會計師事務所內部的優勢和劣勢一般有兩項標準：一是單項的優勢和劣勢。例如，會計師事務所的員工素質高，人數多，則在人力資源上占優勢；市場占有率低，則在市場上占劣勢。二是綜合的優勢和劣勢。要評估會計師事務所的綜合優勢和劣勢，可選定一些重要因素，加以評價打分，然后根據其重要程度加權確定。會計師事務所外部的機會是指環境中對會計師事務所有利的因素，如政府支持、電子計算機輔助技術的應用、良好的購買者關系等。會計師事務所外部的威脅是指環境中對事務所不利的因素。如加入wto所引入的新競爭對手的出現、市場增長率緩慢、購買者和供應者討價還價能力增強等。
會計師事務所完成一系列的戰略分析后，可以考慮選擇基本競爭戰略，如成本領先戰略、差別化戰略、重點集中戰略等，并制定戰略方案，評價和比較戰略方案。在評價和比較戰略方案的基礎上，會計師事務所選擇一個最滿意的戰略方案作為正式的戰略方案，其他作為后備的戰略方案。會計師事務所的戰略制定出來之后，還必須將戰略的構想、計劃轉變成行動。在戰略實施的過程中，會計師事務所需要注意三個相互聯系的重要階段：(1)戰略操作化。會計師事務所可以利用年度目標、部門戰略與溝通等手段，使戰略最大限度地變成可以操作的具體業務。(2)戰略制度化。會計師事務所通過組織結構、資源分配等方式，使戰略真正進入會計師事務所日常的生產經營活動之中。(3)戰略控制。戰略是在變化的環境中實施的，會計師事務所只有加強對執行戰略過程的控制與評價，才能適應環境變化，完成戰略任務。這一階段的工作，主要有建立控制系統、監控效益和評估偏差、協調與反饋等內容。
參考書目：
中國CPA直面WTO研究分析
會計防護墻將拆除
我國目前只允許外資會計師事務所在國內設立聯絡處和辦事機構，業務范圍僅限協助其總部對跨國公司在中國境內投資的審計業務和管理咨詢業務，不允許其從事國內法定的年度報表審計和上市公司報表審計，但這種壟斷性市場將很快被打破————因為WTO的宗旨是推動國際貿易的自由化，而中國在申請加入WTO的談判中已承諾：在專業服務行業，經過合理的過渡期后將取消大部分行業對外資持股比例的限制。這意味著我國會計行業的防護墻即將拆除，現有對外資會計師事務所在華業務的各種限制將逐步瓦解。
外資會計師事務所雖然尚未全面進入中國市場，但其以辦事處形式進入中國市場后，已充分展現了它們作為跨國會計師事務所的雄厚實力。這通過業務收入對比可窺一斑：1998年我國會計師事務所有6045家，營業總收入為人民幣60億元，而僅普華永道會計師事務所(price water house loopers)一家，全年營業總收入就折合人民幣近1270億元。
我國的會計服務行業與其他許多服務行業一樣，尚處于發展初期，而發達國家的會計服務業已積累了豐富的經驗，相對我國而言，具有絕對的競爭優勢。因此，我國加入WTO的會計服務行業所面臨的沖擊之大是不言而喻的。在外國會計機構力量進入后，中資會計機構不可避免地面臨諸如優良客戶流失，市場占有縮減的問題。隨著多邊協議的簽署，外資會計機構可以通過挖人才的方式間接進入審議業務領域，一旦打開局面，其良好的經營機制、管理機制、管理理念就會很快顯示出優勢，從而對中資會計機構形成強有力的沖擊。如上面提到的普華永道公司剛開始時，95%的客戶是外商，但現在已有33%～40%的客戶是中國本土企業，像海爾、小天鵝等。
與國際同業相比，我國會計服務行業的突出問題是：注冊會計師人員老化，專業素質不高，年輕的合格人才缺乏，行業整體素質不高，不少會計機構組建晚，經驗不足。盡管已完成脫鉤改制，但部分中資會計機構體制性弊端仍較嚴重，人員結構不合理，內部管理水平低下，業務領域趨于單一化。在這種情況下外資會計機構大量進入中國，現有中資機構就難以維持現有格局，發展空間會受到很大程度的遏制和沖擊。
外資會計事務所本土化
加入WTO后，國外商家大規模登陸中國，將大大拓展中國會計服務市場領域，不僅從質量層次、服務水平方面會擴大市場空間，在市場絕對規模方面也會再上臺階，審計、資產評估、驗資、管理咨詢等業務都將有新的發展空間，從而給會計市場帶來新的機會。
外資進入中國短期來說對中國有利。在中國投資的外國公司會向它們本國的專業顧問公司尋求意見。那些專業顧問公司或者在中國開設有業務，或者與其他在中國的國際專業會計公司結成聯盟。這些國際專業會計公司已進入中國，它們無疑會擴大它們的業務，以滿足市場日益增加的需求。它們會聘用大量本地的會計師及大學畢業的本科生，然后對聘用者進行培訓并傳授實用的執業經驗，聘用者中有些人將來會繼續留在這些國際專業會計公司，有些人會離開自行開業，還有些人會加入本地其他的專業會計公司或進入商界或企業界。這種情況其它國家也屢見不鮮。這對會計行業明顯是有利的。
事實上，國際專業會計公司在中國設立的辦事處已迅速吸納本地人才進入管理層。因此，可以將這些國際專業會計公司視作是本地化的會計公司，而不是國際化的會計公司。在這種情形下，國際專業會計公司對中國的會計行業的發展是有促進作用的。
長期以來，國內會計市場的競爭是低水平低層次的競爭，而受嚴格的國門限制和高額成本費用限制，國內會計公司的進步水平受到制約。外國會計公司的進入，不但能提高競爭層次，而且國內會計行業通過直接在市場上交手也會降低向外國同行學習的成本。
應對國外五大會計
當今全球最卓著的“五大”會計師事務所(安達信、普華永道、畢馬威、安永、德勤)具有規模龐大、人員眾多、業務機構遍布世界、服務范圍廣泛、服務質量上乘以及多年的信譽和經驗等優勢，正因為如此，“五大”挾持這樣的優勢，制造出了一個極不公正的競爭環境。為了避免將我國的會計業務市場拱手讓給 “五大”，中國的CPA首先就應認真地向“五大”學習。
首先要采取規模擴張策略。我國的會計師事務所規模都很小，其服務業務范圍就僅限于傳統的會計、審計業務，沒有力量開展非會計審計業務以外的經營管理咨詢業務，很難滿足企業特別是大中型企業的各種需要，在競爭中自然處于不利地位;規模小，自然沒有規模效應，成本高而經濟效益不高，抵御風險的能力也比較弱。
采取擴張戰略，一種方式是自我積累，另一種方式就是合并。在即將加入WTO，會計市場很快就要開放的情況下，自我積累方式就顯得過于緩慢。從國際五大會計公司的經驗看，合并也是他們擴大規模的主要途徑。如永道公司1924～1969年就吞并了60家小型會計公司;德勤也于60年代吞并了50家小公司。目前我國會計職業界已認識到改善事務所結構單一、服務功能不健全的一條有效途徑就是聯合。財政部最近也了《會計師事務所擴大規模若干問題指導意見》和《會計量事務所合并審批管理暫行辦法》兩個法規，為會計師事務所之間的聯合與合并掃清了道路。
其次，有條件的會計師事務所應當積極拓展傳統業務之外的咨詢等服務業務。安達信國際會計1998年的收入中咨詢業務收入就占66%，安達信認為：許多公司需要全部的決策，能夠解決他們所有的商業問題，為客戶服務只有全球化還不夠，我們需要確保靈活的咨詢方式，最近，安達信又開始向客戶提供籌措資金方面的單獨咨詢，目前這種咨詢還很難從投資銀行獲得。
與此同時，五大會計公司也開始了向律師業進軍的步伐。在過去幾年中，安達信、普華永道等國際會計公司，已經接管了歐洲重要的律師事務所，并雄心勃勃地規劃其向律師業大舉進軍的宏偉藍圖。普華永道正籌劃建立全球法律服務網絡，計劃在未來5年內，建立擁有10億美元3000名律師的全球第五大律師事務所。
我國有許多中小型企業和部分大中型企業的經濟效益不高，除了外部經營環境的因素外，很大程度上是缺乏經營管理人才，在我國那些大型的具備實力的會計師事務所理應及早認準這個市場，著手準備開展經營管理等其他咨詢業務。
第三，對于規模較小、業務范圍窄、從業人員較少、所處地域較為偏僻、在目前的市場上還沒有明顯優勢的會計師事務所來說，如果采取擴張戰略，拼湊出大型會計師事務所，勢必導致經營的失敗。與其如此，不如正視自身的條件，量力而行，采取專門化戰略。
小型的會計師事務所的專門化方式有兩種，一種是業務的專門化，會計師事務的業務，有審計、驗資、咨詢、會計服務、稅務、資產評詁、特殊項目鑒證等，會計師事務所可以選取以上業務中的一種或幾種，優先發展，最終形成在這些業務上的優勢。另一種專門化可以稱為服務對象專門化。如相應于我國目前頒布的十三個行業會計制度，會計師事務所的客戶也可按行業分為：郵電通信企業、金融業等行業，各個行業不光執行著不同的會計制度，其經營方式、業務內容也不相同。如果會計師事務所專門在某一行業或某幾個行業里發展，必然可以提高有關該行業業務的質量，形成相對于其它事務所的優勢，而這也正是“五大 ”早期發展走的道路。
一、我國銀行業實施數據大集中的優勢分析
（一）銀行數據大集中的內涵 銀行數據大集中是銀行業借助當前先進的信息技術和網絡系統，為銀行處理日常金融業務提供便利，并以此為基礎建立一套完整的銀行數據處理體系以革新以往的經營模式，為銀行會計系統的改革提供良好條件，以提高管理效率。銀行利用數據大集中將自身體系內的金融業務整合到一個統一的信息系統中，便于業務數據的收集、整理、記錄、分析和共享，使銀行的數據業務服務更加便利。
（二）進行數據大集中的必要條件 根據上述分析，我國銀行業要實施數據大集中，對現有的銀行會計體系進行優化升級，必須具備一定的條件才能完成。具體如下：
第一，銀行數據大集中的實現必須依靠先進完善的信息技術作為支撐，目前我國信息技術和網絡平臺的構建已經達到了一定的水平，為銀行業實現數據大集中提供了信息技術方面的有利條件。
第二，我國銀行業實施數據大集中并非空穴來風，我國銀行業發展至今，從最開始的人工業務處理模式到現在的信息平臺處理模式，經歷了長時間的探索和改革，在這期間，我國銀行業積累了大量的改革經驗和信息技術實踐經驗，借鑒這些寶貴的實踐經驗，我國銀行業能更順利的進行數據大集中以及對目前的經營模式進行有效改革。
第三，經濟的全球化發展促使全球金融業的發展更加趨于一致，國外金融業，特別是銀行業的發展已經趨于成熟，這為我國銀行業的發展提供了有力的可借鑒經驗，我國銀行業可以借鑒國外的成功經驗，并結合國內實際進行實踐，為實施數據大集中累積經驗。
第四，當前我國銀行業已經實現了從人工業務處理到統一銀行業務處理平臺的建設，因此， 現有的銀行業務處理模式也是一個系統的、規范的、科學的處理平臺， 這使數據大集中的實現更為便利。
第五，目前，我國銀行業還處于發展的初級階段，系統風險無處不在。因此，對于處于后金融危機時代的我國銀行業管理人員和工作人員來說，就更應該具有強烈的憂患意識，強化改革理念，積極實行銀行經營體制的改革，降低風險，提高經營效率。
第六，當前，全球銀行業競爭日益加劇，嚴重制約了我國銀行業的長遠發展，也影響了我國銀行業參與全球競爭的積極性。面對激烈的競爭，數據大集中為銀行業的繼續發展提供了新的思路，各大銀行紛紛開始研究數據大集中實施的可行性和具體操作方案，這也為數據大集中在我國銀行業中的實施進行了預熱。
二、數據大集中：我國銀行業在大數據時代的必然選擇
當前我國銀行業的經營模式并不能很好的適應日益變化的銀行業，要獲得持續、健康的發展，必須進行切實有效的改革，對現有的金融業務處理模式和金融服務模式進行革新，改變現有的業務處理方式，提升銀行業自身的市場競爭力。另外，經濟的發展也促進了人們生活水平的提升，銀行客戶對服務質量也有了新的要求，在這個時候，我國銀行業順應信息技術發展的潮流，實施數據大集中，也能為客戶辦理金融業務帶來極大便利。鑒于此，實施數據大集中是當前我國銀行業發展的必然選擇。這種必要性主要體現在以下四個方面：
（一）參與競爭的需要 自從加入WTO之后，我國國內各個市場陸續對外開放，近年來，金融市場也已經全面實施對外開放，這讓本就激烈的國內競爭環境變得更加激烈。目前，我國銀行業處于如此激烈的市場競爭之中，要想爭取更多的市場利益，鞏固市場競爭地位，就必須運用先進的管理理念，改善現有的金融服務質量和服務模式，加快推進金融創新，積極強化銀行的核心競爭力，使我國銀行在激烈的市場競爭中保持一定的競爭優勢。與此同時，數據大集中的理念能為我國銀行業經營模式的改革提供極大的助力，將先進的信息技術與銀行業務處理流程相結合，為銀行業務處理流程的優化，管理效率的提高貢獻力量，因此，為了參與日益激烈的市場競爭，我國銀行業必須加快實施數據大集中。
（二）實施改革的需要 市場競爭日益劇烈，為了爭取市場競爭的優勢地位，我國銀行業必須對現有的管理體制進行深化改革，改變以往的粗放式、國有化企業管理格局，向集中式、股份制企業的管理模式發展，積極推進先進的管理理念，實現銀行管理體制的信息化改革。數據大集中的實施正好能為我國銀行業管理體制的改革提供有利條件，實現管理系統的信息共享，及時處理銀行業務，幫助銀行業構建系統而完善的數據體系，最終實現銀行服務體系的優化和管理效率的提高。
（三）金融創新的需要 不斷出現的新型金融產品是銀行業不斷適應市場需求，謀求進一步發展，鞏固市場地位，加強市場核心競爭力的有力表現。加強研發力度，掌握客戶需求，不斷進行金融創新，能為我國銀行業在當前全面開放的金融市場競爭中謀求生存和發展的空間。在金融產品的創新過程中引入數據大集中的理念，兩者結合，再進行具體創新實踐，改變以往的銀行經營模式，提升銀行管理效率和服務質量，增加金融產品種類，憑借信息技術的優勢為客戶的金融生活提供更多便利。由此，我國銀行業實行金融創新必然需要首先進行數據大集中，這樣才能降低銀行業的經營風險，實現信息共享，實現金融創新，提高銀行的核心競爭力。
（四）信息化建設的需要 當前，信息技術在我國各行各業中的應用都十分深入，在銀行業的發展中更是如此，在當今日益復雜的市場環境中，加強信息化建設對于我國銀行業今后的發展而言至關重要。實施數據大集中更是要求銀行業自身具備良好的信息技術支撐平臺，從而將信息技術優勢逐漸轉化為銀行業自身的競爭優勢參與來自國內外銀行業的市場競爭。
三、銀行數據大集中與會計信息系統對接平臺設計
前文對銀行數據大集中的內涵和我國銀行業實施數據大集中的必要性進行了詳細分析，接下來本文就將數據大集中的理念與銀行會計處理系統相結合，共同研究基于數據大集中的會計信息系統設計的具體步驟。
（一）銀行會計信息系統的概念 基于數據大集中的銀行會計信息系統的設計是將信息技術與銀行會計業務處理流程相結合，在先進的信息技術的基礎上，幫助我國銀行業完善自身信息系統建設，實現會計數據、銀行信息和金融數據的收集、整理和共享，并為銀行會計業務處理提供便利。
（二）銀行會計信息系統存在的問題 實施數據大集中是為了優化我國現有的銀行會計信息系統，強化銀行業的信息化建設，但是，當前我國銀行會計信息系統在運營中出現了很多問題，阻礙了銀行自身的信息化建設，具體而言可以歸納為以下三類：
（1）銀行會計業務處理流程缺乏規范性。當前，我國銀行會計信息系統中，對會計業務的處理并沒有統一的業務規范和執行標準，各大銀行各自為政，分別建立了自己的銀行會計信息系統，并依照各自的信息系統處理銀行會計業務。這就使得我國銀行體系內無法形成一個統一的會計信息系統來規范銀行的會計處理流程，容易造成資源浪費，影響我國銀行業的整體競爭實力。也正是由于沒有一個規范的銀行會計業務處理流程，我國各大銀行進行會計業務處理時，資金周轉速度慢、清算程序復雜、會計信息共享困難、無法實行統一的會計管理、嚴重影響了銀行管理效率，也使得客戶滿意度降低，忠誠客戶難以維持等后果。
（2）銀行會計核算主體多樣化。銀行會計業務核算需要確定一個有效的核算主體，但在目前我國銀行業運行的會計信息系統中，會計核算主體并不是唯一確定的，而是具有多樣化的特征。各大銀行根據自身網點的分布特點，對各個銀行網點都賦予會計核算的權力，那么銀行會計信息系統進行會計核算的主體就根據網點的多少來確定了，這樣一來，每一個銀行網點都會成為一個會計核算主體，也都具備有相應的會計核算體系和會計業務處理規范，這就給全國范圍內的銀行會計業務核算工作帶來了麻煩，更不利于銀行會計信息系統的建立和統一。
（3）銀行會計體系風險防范能力差。我國銀行業現有的風險防范系統并沒有很強的風險抵御能力，國內針對銀行體系的監督和管理一般都是一種事后行為，并沒有在事前加強對銀行業行為和風險的監督，更沒有實時監督系統，這對銀行業的正常運營是極為不利的。另外，信息時代的到來給銀行業的日常經營和管理帶來了新的風險，銀行進行會計處理需要依賴信息系統的安全運營，也需要金融市場的穩定，現有的銀行風險防范體系是銀行發展過程中的薄弱環節，必須加強風險防范能力，提高銀行業管理人員的風險防范意識，加強監督和管理，切實提高抗風險能力。
（三）基于數據大集中的銀行會計信息系統設計 上文分析了在實施數據大集中前，我國銀行會計信息系統存在的幾點不足，接下來，就依照數據大集中的實施要求和銀行會計信息系統的特點來設計基于數據大集中的銀行會計信息系統，以強化我國銀行業的會計信息系統建設，鞏固市場競爭力。具體可以從以下三個方面做起：
（1）優化銀行體系的管理流程，改善經營模式。銀行業依靠先進的信息技術支撐來實施數據大集中，不僅是對會計數據的大集中，更是對銀行體系內各個部門運行數據的大集中，這樣做的結果是能幫助銀行內部加強管理，促進集中式管理模式的實現，并以客戶需求為導向，積極開展金融創新，不斷推出新型金融產品以滿足客戶需求，提高客戶忠誠度。同時，我國銀行業進行數據大集中，不要僅僅把注意力放在信息系統的革新之上，還要關注與數據大集中相配套的管理體系的改革與建設，加強銀行會計管理，提高風險抵御能力，加強實時監督，實現信息共享，促進集中式管理模式的建設，提高銀行管理效率，努力實現利潤指標。
（2）改進會計處理流程。由前文分析可見當前我國銀行系統內各自為政，分別建有自己的會計處理系統，無法對其進行統一規范。因此，在數據大集中的基礎上構建銀行會計信息系統時，就要對各個銀行體系的會計信息系統進行改革，優化各自的會計賬務處理流程，簡化操作流程，規范處理各類銀行會計業務，降低運營風險，提高會計業務處理效率，改善銀行服務質量，提高客戶滿意度。
（3）強化會計管理，加強實時監督。要建立一個完善的銀行會計信息系統，在加強數據大集中建設的同時，還要強化監督和管理。因此，有必要加強對我國銀行業內部會計信息系統的監督和管理，實行事前防范、實時監督和事后及時處理，并加強銀行內部人員的風險防范意識，提高風險處理能力，盡力減少風險，降低損失，促進我國銀行體系的健康發展。
四、數據大集中后銀行會計的系統調整與應對
數據大集中的實施能明顯提升銀行會計業務的處理能力，加強銀行會計業務的管理水平，提高管理效率，但數據大集中的實施對銀行的會計工作、會計信息系統以及會計風險的管理都會造成一定的影響， 如何調整上述影響， 積極應對可能的會計風險， 成為基于數據大集中環境下構建銀行會計信息系統必須考慮的重要問題。
（一）數據大集中對銀行會計工作的影響
（1）提高銀行會計處理效率，強化會計監督和管理。在數據大集中的基礎上建立起來的銀行會計信息系統，不僅對規范銀行會計核算和會計業務處理流程有極大作用，還對銀行會計部門實行集中管理， 統一業務處理流程，提高業務處理效率有很大的促進作用。另外， 實施數據大集中后， 銀行業也強化了對會計業務流程的監督和管理，著重加強了事前風險防范和事中的實時監督和控制，切實有效的降低了銀行會計風險，提升了我國銀行業的核心競爭力。
（2）促進會計決策的制定和完善。在數據大集中的基礎上，銀行的會計信息系統建設能利用先進的信息技術，借助統一的信息管理平臺收集、整理、歸納會計數據信息，并實現銀行會計信息的實時共享，加強信息交流和溝通，與銀行內其他部門一起，協同合作，共同促進銀行管理效率的提高。與此同時，數據大集中的實施，也為銀行的會計管理人員獲取會計信息提供了極大便利，會計信息的實時共享也促進了銀行管理人員更全面、更系統的制定并完善會計決策，加強會計管理，提升會計業務處理效率。
（3）重新確定會計核算主體，避免多樣化問題。以往的銀行會計核算體系并不是一個規范而統一的會計業務處理系統，國內各個銀行各自為政，并且各個銀行在全國各地的不同網點擁有不同的會計核算權力，也形成了不同的會計核算主體，這就造成了銀行會計業務核算主體的多樣化，這樣多樣化的會計業務核算主體為銀行會計業務處理帶來了不良影響，缺乏唯一主體使銀行業難以建立完善、統一、規范的會計信息系統。但是在實施了數據大集中之后，銀行重新確定了會計核算主體，避免了主體多樣化給會計核算而帶來的不便，利用統一的核算主體進行會計業務處理，為會計管理效率的提升提供了幫助。
（4）促進銀行服務功能多樣化。當前我國大部分銀行為客戶辦理金融業務都是通過交易碼來進行的，不同種類的業務對應一類交易碼，銀行工作人員根據客戶需求選擇對應的交易碼來完成相應的服務，這樣的金融服務方式一般都是依靠已經設定好的銀行業務處理系統來完成的。進行數據大集中后，銀行的會計信息系統進行了資源整合，優化和規范了銀行業務處理流程，提高了辦事效率，強化了對銀行會計業務的管理，不斷創新，形成新型銀行會計業務處理模式，使客戶能更便利的享受由數據大集中帶來的銀行服務的便利。
（二）數據大集中對銀行會計風險的影響 實行數據大集中后，我國銀行業會面臨更多新的風險和挑戰。數據大集中后的銀行會計風險除表現為操作風險、信用風險和法律風險之外，還會由于信息平臺的介入，新增很多信息技術方面的風險，在聯網的情況下，由于計算機技術的應用給銀行會計信息系統帶來信息風險的可能性也是極大的。所以說，在實施數據大集中后，銀行不僅要面對常規的會計操作風險、法律風險和信用風險等，還必須謹慎處理信息技術風險，加強系統建設，防止黑客侵襲。
（三）實施數據大集中后銀行會計風險應對策略 對于可能出現的銀行會計風險，銀行要積極應對，做好事前防范措施，實施數據大集中后，更要主要防范由計算機信息技術帶來的系統風險，具體而言，我國銀行可以從以下幾方面做起：
（1）完善銀行內部建設和管理。我國銀行業發展至今，經歷了從手工操作到現在的信息化業務處理階段，這其中，內部建設和管理的作用不可小覷。實施數據大集中后，銀行內部的管理也相應集中了，為了應對可能出現的銀行會計風險，銀行必須從優化內部管理體制，整合內部資源，提升管理效率入手，對內部管理系統進行改革。
（2）健全銀行信息化法規建設。銀行進行數據大集中，實施信息化建設，必須有相應的法律法規對其行為進行規范和約束，國家相關機構對銀行業的信息化建設進行立法，不僅能有效規范銀行業的相關業務行為，還能加強監督和管理，降低銀行會計風險和信息系統風險，促進我國銀行系統的健康發展。
（3）提高銀行會計風險防范能力。我國銀行業進行數據大集中后，對銀行會計信息系統也進行了重新規劃和建設，增加了銀行會計風險的種類和發生風險的概率。因此，銀行應該強化對會計風險的認識，使會計人員具備一定的風險意識和風險防范能力，在會計風險發生的事前進行預防，事中實時監督，事后進行及時有效的處理，加強會計信息系統建設，降低系統風險。
對我國銀行業進行數據大集中改革后，可以優化我國銀行的會計處理系統，保證銀行業能在日益激烈的市場競爭中占據一席之地。但是，由于會計風險具有不確定性，而銀行的會計風險一般具備隱蔽性、突發性、延緩性等特點，并且一旦爆發會計風險，銀行有可能面臨極大的損失；因此，在了解數據大集中帶來的巨大優勢的同時，還應該對大數據背景下的銀行業會計風險的不利影響進行深入分析，了解，認識，并從整體上對銀行業的會計風險進行系統防范，完善現有的會計管理體制，提高會計業務管理人員的風險防范意識，加強風險控制，強化監管流程，科學合理的規劃會計管理系統，為我國銀行業在大數據背景下的持續發展提供良好的信息技術平臺。
參考文獻：
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摘 要 戰略管理會計是一種新的信息管理系統，其主要是為企業制定相關的經營策略，并對其實施情況作評價，這樣的形式可以使企業更好的適應社會的需要，更好的參與到市場之中。本文將戰略管理會計和傳統的管理會計做比較研究，然后來看戰略管理會計的本質以及自身的特點。
關鍵詞 戰略管理會計 本質 特點
戰略管理會計是一門新興的交叉學科，它能夠為企業提供多元化的信息，這是一種新的信息管理系統。戰略管理會計主要是為企業制定相關的經營策略，并對其實施情況作評價，這樣的形式可以使其更好的適應社會的需要，更好的參與到市場之中。
作為戰略會計而言，它并不是一種單一的會計管理模式，而是管理會計與戰略管理相結合的產物。它主要是以戰略管理和競爭根系理論作為其理論方法的基礎。戰略管理會計這個概念的出現，有效的拓展了會計這一行業的空間范圍。戰略會計的出現是世界經濟全球化的必然結果。簡單的概括戰略會計的本質，就是用一種戰略的觀念去分析企業的信息，并對些信息作出的定量和定性的分析，這些數據的揭示也主要是為企業的發展制定戰略戰術。這一整套的經濟學數量分析，有效的預估了企業或者行業的發展前景。
一、戰略管理會計與傳統管理會計的區別
（一）戰略管理會計與傳統管理會計的區別
1．戰略管理會計提供了廣泛的信息
戰略管理的重要目標之一就是打造企業的競爭優勢，對于一個企業而言，它的全部競爭優勢都來源于他們具有的相對成本優勢，在其它所有客觀條件等同的前提下，哪個企業擁有更多的成本優勢，也就意味著他擁有了市場競爭優勢，因此，戰略會計不僅僅關注企業內部信息，而且也將企業外部環境的變化作為自己信息的來源，其主要是為了通過多渠道的信息來了解競爭對手的相關信息，從而獲得相對競爭優勢，使得企業管理者在制定經營方案的時候能夠采取有效的措施，知己知彼，獲得競爭優勢，加大自己在市場中的占有率，從而使得企業能夠保證自己的恒久優勢和恒久地位。
2．戰略管理會計提供了非財務信息
戰略管理會計與傳統管理會計相比較而言，提供了更多的與戰略管理相關的一些非財務信息，這些非財務信息主要包括：市場需求、產品質量、市場占有率等等。這些非財務信息能夠在某種程度上反應市場競爭的變化情況，讓管理者更加能清楚的知道市場的需求和變化，以能夠有效及時的調整自己企業的運營策略。
3．戰略管理會計改進了企業業績評價尺度
在傳統管理會計管理中，一個企業業績通常是用投資報酬率為依據，這種評價方法雖然簡單容易操作，但是卻忽略了相對競爭優勢在企業業績評價中所占有的重要地位。在企業的發展過程中，一個企業利潤的增長速度以及穩定度通常都是由企業業績評價的每一個環節所決定的，是真正的攝其精魂一種評價指標?？傊?，戰略管理會計應該以企業的戰略目標為依據。作為戰略管理會計本身就是通過分析自身在競爭中的相對地位而確立的。這種與企業戰略發展目標一致的企業業績評價制度能夠有效的增強企業的競爭優勢。
4．戰略管理會計提供了更及時、有效的業績報告
在信息社會，一個企業是否能夠立于不敗之地，除了與企業的生產能力有關系詞之外，很大一部分其地位的是否穩固，是否能夠成為行業先鋒，都是由企業所獲得的信息量決定的，所以，現階段大多數的企業都建立了自己的信息系統，這就大大的有利于提高各部門管理人員的工作效率，他們通過及時更新的業績報告，來制定和監控各種資源的調配和使用。電腦信息、系統信息的存在在很大程度上提高了數據的綜合分析和快速決斷的能力，及時而有效的業績報告，為企業做出正確的決策提供了可靠的基礎。
（二）戰略管理會計相對于傳統管理會計的優勢
1．改變了傳統管理會計的觀點
在傳統管理會計中，一般只是將企業內部的信息資源作為判斷企業發展方向和評估預測的依據，而較少的看到企業之外的外部環境因素對企業帶來的深刻影響。而作為戰略管理會計就改變了傳統管理會計只顧及到內部而忽視了外部環境變化影響的局面。用一種動態的眼光站在戰略的高度來看待分析數據和問題。戰略管理會計有一種更為全面的目光，因為它時刻的關注一切與企業相關的市場因素以及可能對其產生影響的環境因素。
2．克服了傳統管理會計的短期效益的缺陷
傳統的管理會計往往注重企業的投資收益，目光比較短淺、視域范圍較小而作為戰略管理會計則非常注重企業的長遠發展，它以企業在未來是否能夠有利于企業向更健康的方向前進作為終極目標。戰略管理會計一改傳統管理會計利潤最大化的企業目標，而更加充分的考慮到了市場投資本身所具有的“風險”作為企業發展的一個影響因素。這種觀念的改變不會因為企業為了一時間的利潤獲得而采取短線投資，損害企業形象的行為發生。從戰略的高度來看，只有當管理會計與企業價值最大化這一目標重合時，才能獲得更為持久的競爭優勢。
二、戰略管理會計的本質
戰略管理會計從本質上來說，是為了企業管理而服務的，其主要的任務就是站在戰略的高度，通過相關信息的收集和評價，對企業提供具有創建興的決策預測，通過戰略管理會計收集到的各方面的信息來評估本企業內部的運作方式，從而最大限度的去完善和改進企業生產運作的“價值鏈”，使得企業在不斷的改進中，始終的保持自身的競爭優勢，從而使企業走的更好、更遠。戰略管理會計是一種現代化企業管理方式，這種管理評價體系的引入，有助于提高企業運作的效率，擴展企業的規模，并保證企業始終走在行業的前列。
三、戰略管理會計的特點
（一）外向型
作為戰略管理會計而言，它走出了本企業內部信息幾何再決策的狹小視域，而是將目光投入到企業之外的環境（這主要指的是自然環境、法律環境、經濟環境、社會文化環境和政治環境），這樣廣泛的信息來源和將企業內外相結合的信息決策有利于企業在行業競爭中，知己知彼，在掌握對手信息的前提下與其爭奪市場占有率，從而獲得競爭優勢。這種外向型的戰略管理師有利于企業不斷擴展和發展的。
（二）充分將長遠目標和全局利益相結合
戰略管理會計始終將企業的整體利益作為一切決策預測預估分析的前提。它超越了單一短期效益這一狹隘的思想局限，更加看重的是企業在管理、投資以及企業文化中所帶來的企業長期發展，更加注重企業競爭中優勢的獲得。這種全局利益與長遠目標為基點的管理會計更容易使企業獲得更加持續性的企業發展。
（三）信息多元化
在信息化的今天，一個企業要想立于不敗之地，要想獲得持續的競爭優勢，如果只是靠企業內部信息的分析或者單方向的信息源則是常常欠缺的。因為目前的管理會計已經超出了信息的定義，它更多的是將信息獲得的范圍擴展到更為深遠的業績信息，管理部門的評價信息，以及包括對企業發展影響的市場因素和社會文化信息等等。所以，多元化的信息來源是戰略管理會計的應有之義。
（四）新的業績評價方法
衡量一個企業的發展規模、速度以及效率不僅僅是依靠企業的績效評價，因為這只是評價內容的一部分內容而已。作為企業的業績評價應該以企業的實施戰略相結合。根據不同的戰略采用情況適時的調差評價的指標，使管理評價方法與企業本身的發展方向融為一體，這樣的業績評價是戰略管理會計發展的要求所在。
（五）篩選信息
在社會發展中，企業的競爭時刻充滿著風險性，作為信息使用者，他們更加關心的是信息是否及時、信息與企業本身的相關度，能夠將企業的信息篩選工作做好事企業戰略管理會計的職業要求，業務是保證企業做出正確決策的最基礎環節。
四、戰略管理會計的未來發展
（一）知識經濟推動戰略管理會計的應用
知識經濟時代，知識對于企業形象保持以及競爭力的增強都具有著非常重要的意義。在這樣的時代氛圍下，作為企業也更加的注重企業的信息價值。在整個的管理會計中，對于信息的收集、整理、規劃以及運用的各個環節都需要以知識作為其推動力量，從而提高企業的運作效率。
（二）經濟全球化對戰略管理會計應用的促進
經濟全球化意味著世界經濟的整體性和統一性，這就需要在管理計劃中始終站在全局的角度來考察市場的動態和發展變化。這樣可以根據市場的變動情況來改變企業的發展策略，可以將自己的企業更好的推廣到市場。作為戰略管理會計一方面可以拓寬自己的視域，廣泛的收集信息和資料，另一方面又要立足于企業本身進行分析，也只有通過這樣的內外結合的方式才能真正的使企業找到發展的方向。
戰略管理會計是適應社會經濟不斷發展的必然產物，是保證社會經濟持續穩定發展的一個橋梁。它通過自己的行業競爭優勢的獲得而拓展了整個市場向更加集約化的方向的發展。
參考文獻：
【關鍵詞】會計師事務所 非審計業務 市場拓展
一、我國會計師事務所現狀分析
經過三十年的發展，我國會計師事務所呈現出以下特點：
（一）審計市場存在過度競爭
本土會計師事務所的興起和國際會計師事務所的引進使得中國的會計師事務所規模不斷擴大，但大型的事務所寥寥無幾，會計師事務所之間競爭逐漸增大，供大于求，這種不平衡的供求關系使得審計市場出現過度競爭，造成審計市場過度競爭的因素很多，筆者認為一方面原因是我國會計行業發展以及會計體制的不健全和我國會計師事務所準入門檻較低，且產品易于替代。在這種過度競爭模式下，通過降低利潤空間獲取審計客戶的方式必然帶來審計成本的下降，事務所不得不通過壓縮審計成本來擴大盈利，這不僅加大了審計風險，也不斷沖擊著行業的道德底線。
（二）本土會計師事務所面臨嚴重沖擊
刻意降低成本以維持客戶群，迎合買方市場并不是我國會計師事務所行業面臨的唯一問題。隨著會計市場的逐步開放和會計準則的逐步趨同，國外會計師事務所不斷涌入國內尋求發展和商機，其高水準的服務水平，完善而先進的服務理念和成功的品牌戰略給本土事務所帶來了巨大的沖擊，迄今為止，無論從業務結構，客戶還是人力資源，還沒有任何一家本土事務所可以和國際四大抗衡。
（三）會計師事務所業務結構單一
與國際四大相比，我國事務所的主要業務局限于傳統的財務報表審計，管理咨詢等傳統非審計業務開展也很少，絕大部分業務收入也都來自傳統財務報表審計，如此大的事務所規模，卻沒有體現出應有的差異性，使得許多中小型事務所在業務結構單一的泥淖中步履維艱。
二、我國會計師事務所市場拓展的必要性分析
（一）市場需求上升
對于大型企業而言，目前國內大多數大型企業已經建立了完善的企業會計制度，企業治理結構內部控制的規范化也逐漸加強，在走向國際化尋求海外發展的過程中面對的是規模日益擴大的IPO上市，證券市場融資以及如何在日益復雜的理財環境下提高經營效益，減少財務風險，降低融資成本，完善創新體制等問題，目前在這些方面，已經有國內會計師事務所做出了不錯的成績。然而這遠遠不夠，在不斷擴大的新業務市場需求下，我國會計師事務所應把握機遇開拓新業務領域，尋求自我發展和提升。
（二）會計師事務所競爭的要求
國內大型事務所和國際四大在營運、管理、知識技能和人力資源等方面占據天然的優勢，這是中小型事務所難以實現趕超的地方，但是大型事務所受諸多方面的限制，無法廣泛推行一對一的個性化服務，所以中小型事務所可以獨辟蹊徑，通過為企業提供多元的個性化服務占領市場，這不僅可以節約成本，降低風險，為事務所帶來可觀的收入，而且通過拓展新業務加快事務所的資本積累，擴大事務所規模以及加強應對風險的能力。
三、我國會計師事務所市場拓展的基本思路
如前所述，事務所拓展新市場業務存在著充分的必要性和可行性，下面筆者結合事務所發展現狀，對我國會計師事務所可以拓展的新業務領域提出自己的看法。
（一）環境審計
1.發展現狀
社會經濟的發展使企業在實現利潤最大化目標和為社會提品、服務的過程中也帶來了嚴重的環境污染和生態破壞問題，隨著社會各界環保意識的增強，環境審計作為審計業務的后起之秀逐漸進入公眾視野。大部分環境審計工作目前主要由政府相關部門完成，會計師事務所在環境審計實踐中的參與力度并不大。一方面，我國對環境審計的立法體系尚不完善，新準則中關于財務報表審計對環境事項的考慮已經，但在環境審計業內還沒有一套可以被廣泛認可的執行體系和規范標準。這成為環境審計發展的桎梏。另一方面，我國欠缺環境審計的專業人才。審計人員除了具備基本的財務稅務知識，還必須有環境學、生態學、工程學和社會學的知識儲備，否則無法勝任環境審計的工作。而目前我國會計師事務所財會人員培養方向尚且單一，環境審計方面的人才更是少之又少。
2.發展優勢
我國會計師事務所發展環境審計業務主要有以下幾個優勢。一是事務所獨立性優勢。獨立性是審計的靈魂，和另外兩種審計——政府審計和企業內部審計相比，會計師事務所審計的獨立性最強。如果會計師事務所參與到環境審計中，審計結果的可信賴性將大大增強。二是專業人員發展后勁大。從業務實踐中可以看出會計師事務所依托專門化的平臺為國家培養財會和相關人才提供了絕佳的環境，如果會計師事務所參與環境審計，必將壯大生態環境工程及社會學相關領域的人才隊伍，吸引人才結構向更加優化的方向發展。
3.面臨的挑戰
如前所述，制度規范的不健全和專業人才的缺乏是制約我國環境審計業務發展的主要因素，這也是發展環境審計業務的挑戰。在我國相關法律體制尚不完善的情況下，如何盡快建立環境審計相關準則和法規，以及如何培養具有專業勝任能力的人才隊伍是未來行業的挑戰。
4.促進環境審計發展的建議
我國一方面要加快制定適合國情和行業特性的統一的環境會計準則和環境審計準則及其實施細則，為事務所環境審計提供有效的依據，這無論對于本土環境審計的發展還是適應會計審計準則國際趨同的浪潮都有著重大的意義；另一方面，應與環境專業院校和相關機構制定環境審計人才聯合培養的長期方案，鼓勵事務所人員取得注冊環境審計師的從業資格，并增進相關行業間的溝通。在執行新業務初期，會計師事務所可以聘請環境事項專業顧問進行業務指導，事務所也可以派人進駐相關行業進行調研，形成從學校培養到事務所事務鍛煉的鏈條，注重吸納生態環境和工程學方面的人才，建立起一支高素質高效率的人才隊伍。
（二）盡職調查
1.發展現狀
盡職調查又稱“審慎性調查”，主要集中于公開發行股票，企業并購重組，向金融中介機構進行信貸融資等領域。盡職調查的目的是使投資者根據對調查對象調查的結果做出理性的決策，保護投資人或并購者的利益，降低投資的風險。相比于國外成熟的資本市場，我國盡職調查業務發展較晚，具有獨立業務部門專門從事盡職調查的會計師事務所很少，且業務管理，執業規模以及風險控制體系尚未成熟。伴隨著資本市場的快速發展，盡職調查的需求也在穩步上升，市場潛力巨大。
2.發展優勢
一是潛在的客戶資源。國內會計師事務所在傳統審計方面的發展較為成熟，許多大中型會計師事務所已經形成穩定的審計客戶資源，面對越來越復雜的經濟形勢，投資業務，甚至跨國投資在國內穩步增長，涉及投資、重組、并購的審計客戶可以成為有效的盡職調查業務客戶來源，并且審計客戶對事務所在專業勝任能力和服務規范上的認可度較高，是一項潛在的客戶資源。二是專業能力。與環境審計不同的是，會計師事務所完全具備發展盡職業務的人才條件，可以迅速進入新業務領域，和目前專門從事盡職調查業務的投資咨詢公司相比并沒有劣勢，目前一些大中型事務所在財稅盡職業務方面的成績已經讓公眾看到了會計師事務所對盡職業務的執業能力和行業前景。
3.面臨的挑戰
一方面，如果會計師事務所發展盡職調查業務，最大的競爭無疑將來自專業大型投資咨詢公司。相比于投資咨詢公司，會計師事務所發展盡職調查業務較晚，不可避免地在業務經驗、人力資源、管理運作、信息化等方面存在缺陷，對客戶的選擇以及維護造成了一定的影響；另一方面，會計師事務所目前還是高度依賴于傳統審計業務，對于市場的新需求并不敏感，如何促進盡職調查業務在行業中的普及和認可度也成為一個難題。此外，由于市場經濟的周期性波動，企業投資的需求不是一成不變，這給盡職調查業務開展的穩定性帶來一定挑戰。
4.促進盡職調查發展的建議
盡職調查業務可以作為會計師事務所多元化發展的突破口之一，但要發揮這樣的作用，還要依賴事務所對盡職調查業務的長遠規劃和戰略選擇。盡職調查是投資者或并購者進行決策的第一步，在不斷成熟的資本市場有著重要的地位，如果運用得好，盡職調查，特別是投資盡職調查和財務盡職調查將成為注冊會計師行業的明星業務。
（三）農村財務審計
1.現狀分析
農村財務問題歷來是組織農村工作的難點和焦點。從目前情況看，農村財務受到農村財務人員素質和經濟發展狀況的制約缺乏基本的財會專業人員，日常賬務處理混亂，理財環境差，不公開賬務信息，干部腐敗，監督機制薄弱等問題。農村審計是由各級農業主管部門批準的審計站開展的，在規范化和權威性上欠缺較多，這成為制約農村財務審計的難題。而民主管理和民主監管的強化要求農村基層依法、正確地落實農村政策和財務管理的規定，這給會計師事務所進軍農村財務審計提供了機會。
2.發展優勢
筆者認為，在現階段農村主管部門進行的審計存在明顯缺陷的背景下，會計師事務所參與農村財務審計具有獨特優勢。一方面，可以在節約農村財務審計成本的同時提高審計效益。目前農村財務審計依賴的農村主管部門運作經費高，效率低，成效不明顯，如果交由會計師事務所執行審計，可以采取聘請制度，由上級政府支付審計費用，并賦予事務所一定的取證權限。另一方面，事務所專門化的人才隊伍也給規范審計結論的提出和審計監督制度的發揮提供了保障
3.面臨的挑戰
客觀上說，比起傳統審計業務，農村財務審計難度較大，這是農村會計制度和會計核算不規范的必然產物。如何在可能不具備審計條件的會計資料中制定審計計劃，尋找審計證據是擺在會計師事務所面前的挑戰。接受此類業務需要更多的審計經驗，更大的耐心和嚴謹。除此以外，如何協調和農村主管部門和各級政府的關系同樣值得思考，只有協調好各方面的利益關系，才能保證農村財務審計穩步發展。
4.促進農村財務審計發展的建議
農村財務審計業務的發展可以依托地緣優勢，即區縣一級的會計師事務所可以將其納入長期發展戰略中，一方面事務所可以利用地緣優勢接近農村，了解農村生產及財務運作的基本情況和實際政策的落實，為打響區域品牌優勢奠定基礎；另一方面，由于農村財務審計收入有限，大力發展農村財務審計的事務所在利潤上勢必受到影響，為了支持和鼓勵農村財務審計的發展，國家可以出臺相應的稅收法規等優惠條款作為補償。
（四）傳統非審計服務
雖然傳統非審計服務在我國本土會計師事務所的發展已經有較長一段時間，但是大多數會計師事務所并沒有把它們納入長期戰略規劃，只是作為傳統審計業務的補充，這樣對于提升事務所競爭力和多元化發展，加強風險控制和預防，促進基本金的積累等方面沒有優勢。會計師事務所，特別是中小型事務所，除了在非審計業務的新市場領域尋求發展，還可以選擇在傳統非審計服務中做大做強。
傳統的非審計服務包括驗資、資產評估、稅務服務、管理咨詢、IT咨詢、系統認證等。這些傳統非審計服務的市場已然被國內大型會計師事務所和國際四大所占據，客觀上說是中小型事務所信譽度和服務質量導致，為了改善這一局面，中小型事務所應該專攻某一項非審計服務，在區域范圍內樹立良好的聲譽和品牌，不斷吸引更多客戶。在此過程中也可以考慮和其他事務所的聯合，將業務做大。
四、我國會計師事務所市場拓展應注意的問題
（一）協調好新領域業務與獨立性的關系
從國外的安然、世界通信件、施樂事件到國內的銀廣夏、科龍、銀河科技事件，非審計業務給獨立性帶來的影響不言而喻，它對審計失敗負有不可推卸的責任。從審計失敗案件中可以總結出它們的共同點，就是非審計服務收入所占的比重過大，有的甚至遠超審計服務收入，這種潛在沖突再非審計服務收入超過50%時爆發。雖然從目前我國會計師事務所的實際來看，非審計業務占的比重太小，從理論上沒有對獨立性構成威脅，但是在未來發展非審計業務，尤其是向新市場領域進軍的時候，要注意協調好非審計收入和審計收入之間的關系，促進事務所多元化業務的協調發展。
（二）注重培養國際化人才隊伍
目前我國會計師事務所新市場業務的開展明顯落后于國際水平，除了在發展模式上下功夫外，國際化人才隊伍的培養也是重中之重。在人才培養理念上，可以效法國際四大對專業人才和通用人才的要求。在人才培養方式上，事務所可以通過制定自主培訓計劃，從入職培訓、職業資格培訓，到組織成員定期到國外事務所交流學習，舉辦專業研討會、網絡培訓、工作輪換、拓展訓練等提高員工素質。
（三）加強事務所內部治理，質量控制和風險管理的力度
新市場領域的參與和傳統非審計業務的擴充將導致會計師事務所業務結構變革，業務環境也發生了變化。事務所也要在自身的內部治理、權力分配、業務質量控制和風險管理方面下做出改進，以適應不斷變化的市場形勢和業務實際。
參考文獻
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一、WTO涉及會計信息產業的相關協議和條款
WTO的宗旨是開放市場，互惠互利，公平貿易，推進經濟全球化和貿易自由化。在WTO框架下出臺的，與會計信息產業相關的主要協議有：《服務貿易總協定)(General Agreements on Trade in Services， GATS)、《信息技術協議》(Information Technology Agreement，ITA)、《與貿易有關的知識產權協定)(Agreement on Trade—Related Aspects of Intellechial Property Rights，TRIPS)、《技術性貿易壁壘協議)等。此外，正在制定中的關于電子商務方面的新規則也與會計信息產業直接相關。
《服務貿易總協定》的主要內容包括最惠國待遇、透明度、國內法規不得對正常國際服務貿易構成不必要的壁壘、市場準入、國民待遇等條款。我國是GATS的創始方和起草者，于1991和1992年兩次提出了關于開放服務業的初步承諾，就涉及專業服務、計算機及相關服務、廣告、建筑、房地產、銀行、保險、運輸等14個服務行業的市場準入和國民待遇問題作出了相應的承諾。
《信息技術協議》的目的是為了推動信息技術(IT)產業和密集應用信息技術成果的服務型產業的開放和發展，在該領域實現貿易自由化。ITA所涉及的產品均為高附加值的技術密集型產品，產品范圍包括：計算機及其部件、通訊設備、半導體器件、半導體制造設備、軟件產品、科學儀器等。ITA規定參與方至2000年實行IT產品零關稅。中國在加入WTO后緊接著要考慮加入ITA的問題。
《與貿易有關的知識產權協定》要求簽約方對版權、專利商標、商業秘密、軟件等予以保護。其中數字化版權包括計算機程序；代碼(文字要素)；用戶界面、菜單和命令、屏幕顯示(非文字要素)；其他數字化版權等。
為了發展國際貿易，減少因技術性要求。產品標準的過分差異而造成的障礙．在烏拉圭回合中、各談判方達成了《技術性貿易壁壘協議》。該協議規定，成員在實行強制性產品標準時，不應對國際貿易造成不必要的障礙．并且．這些標準應以科學資料和證據為基礎。該協議認為．如果強制性標準基于國際通行的標準，它就個會對國際貿易造成不必要的障礙。
二、加入WT0對我國會計信息產業的影響
(一)帶動會計信息化市場的全面繁榮
加入WTO以后，我國經濟將迅速融人世界經濟體系之中，經濟的繁榮發展和市場的全面開放，必將對企事業單位的信息化進程產生新的推動，管理和電子商務軟件的需求員將大大增加。財務、供應鏈管理一體化應用的企業級財務軟件將成為財務軟件市場的主體，ERP軟件銷售額會保持高速增長．與電子商務有關的管理軟件在今后幾年內金異軍突起。國內企業目前占據著市場占有率優勢、水地化優勢和服務網絡的優勢、雖然在技術上有些不足，們是綜合來看，在短期內仍將占據80％以卜的市場份額，產品銷售額仍會維持20％以上的高速增長。國外企業管理軟件占有外資企業市場，雖然短時間內還不能形成全面的競爭優勢，但其資金、技術、開發經驗等方面的實力還是讓國內企業感到廠壓力。競爭的國際化、會促進軟件質量和服務效率的全面提高，會計信息化市場將擺脫原有的行政干預的陰影，形成公平有序競爭的新秩序？
(二)外國企業進入中國市場的大門已經打開，將形成全新的市場競爭格局
我國會計信息產業這些年的高速增長，除了廠商的努力，在很大程度上要歸功于我國的財政制度和財政部門。財政部規定我國境內的企事業單位在實施會計信息化工作時，必須使用合法的財務管理軟件。這就對國外的財務軟件廠商形成了較難突破的市場壁壘。隨著我國會計核算制度的進一步國際化，國外會計軟件對我國會計制度的適應性明顯增強，無形中削弱了國產軟件遵循現有會計制度、符合財務會計人員操作習慣的優勢。從今年開始財政部著手建立國家統一會計核算制度，并逐步取消原有的分行業會計核算制度，這意味著國內的財務制度及相關政策正在發生深刻的變革。在這次大的會計制度改革完成以后，國內外的會計軟件將面臨著同樣的會計制度環境，真正的市場競爭才剛剛開始。另外，財政部已大幅精簡了機構，撤消了原有的電算化處，對會計信息化的管理職能已經削弱了。今后軟件的發展方向應該由市場和需求來決定，政府不會進行過多的干預。
(三)加大市場競爭的激烈程度和行業風險
加入WTO以后，國外軟件企業會搶占中國市場，包括國外風險投資基金在內的外資也會在中國軟件行業中大量投資，國外軟件企業與我國企業的兼并與合作機會大大增加、國內企業之間的聯合和重組也是在所難免。在這樣一個競爭環境下，大量資金少、規模小的軟件企業缺乏市場生存空間、勢必要轉向維護服務，或者走與大企業聯合的路子。 1999年，前五大財務管理軟件企業(用友、金蝶、安易、國強、新中大)的市場占有率之和為88％，隨著企業兼并和重組的進展，今后幾年財務及管理軟件市場的集中程度仍將不斷發展，在前幾位中有可能會出現國外品牌。而我國的產品在短期內還很難打入國際市場。
(四)國際先進的系統設計理念會對國內市場形成新的沖擊
國外軟件比較注重會計信息在整個企業管理過程中的綜合應用，強調對企業資源的充分利用和管理的系統化、規范化，而且一向注重向國際化方向發展，符合國際會計慣例，一般具有多語種和多幣種處理能力。同國產軟件相比，在電子商務支持技術方面具有優勢．能適應多種操作平臺，支持國際上流行的多種大型數據庫，具有靈活的數據接口，更加符合國際化和網絡化的發展潮流。在開放性的市場環境中，國外財會軟件無疑對希望向國際化方向發展的企業具有更大的吸引力。
(五)國外IT企業向下游拓展的潛在威脅依然存在
目前，信息產業的核心技術如大型數據庫技術、操作系統、網絡技術等均掌握在國外大公司的手中，這些巨無霸企業擁有雄厚的技術實力和強大的經濟實力、一旦這些企業認為某一領域具有潛在的市場價值、依托其技術和市場優勢會很快成為強大的對手。Word 對WPS，IE瀏覽器對Navigator瀏覽器的競爭都是很好的例子。在會計信息產業中也存在著類似的威脅。
(六)會計業務的發展將對會計信息化提出更高的要求
隨著企業經營環境的變化．在會計實踐中產生了多層次、多方位的會計主體，從而形成對編制合并會計報告和分部報告的需求?？鐕洜I的和對外貿易的發展將更加需要有關外幣業務會計和外幣報表折算的功能。另外在成本核算體系、稅務會計處理、基金會計、非盈利組織會計等方面，我國都需要進一步完善現存的會計體系，修訂和補充具體會計準則。會計制度和會計準則的變化，將對財務管理軟件的功能提出新的要求。
(七)國內軟件企業面臨著人才流失的壓力
市場的競爭就是人才的競爭。國外軟件企業的高薪制、定期出國培訓機會和優越的工作環境等條件有很大吸引力：他們要想在中國市場占有一席之地，必然要選擇本土化的發展方向，大量招聘國內人才。可以預見，國外企業紛紛在國內設置分支機構之時，就是國內企業人才大量外流的時候。
三、我國加入WT0應采取的對策措施
(一)積極調整產業結構，推動現有企業的兼并重組
目前，我國會計軟件領域品牌雜亂，已經通過部級評審的有17種軟件，通過廳級評審的有幾百家企業，但其中真正有市場號召力的品牌不多。在市場上還存在的行業性和地區性壟斷．政府干預行為時有發生。加入WTO后，為了全方位的參與市場競爭，必須打破地區和行業壁壘．盡快建立起幾個全國性的大型企業集團，增強企業對市場風險的抵御能力，避免無益的資源浪費。為此要加大企業兼并與重組的力度，企業并購與資本運營相結合，倡導強強聯合．以培育出技術水平高、競爭能力強的大企業集團。要注重完善和發展風險資本市場，建立風險投資基金，加大銀行信貸的支持力度，爭取培養出若干家上市公司。在加強國內聯合的同時，積極吸引外資，建立與國際企業的合作關系。
關鍵詞：小型會計師事務所；發展戰略；核心競爭力
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A文章編號：1006-4117（2012）03-0357-01
根據財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》（以下簡稱《意見》），小型會計師事務所是指規模較小，主要提供相關專項服務的會計師事務所。截止到2012年3月底，我國共有會計師事務所8026家，其中小型會計師事務所7816家，占全部會計師事務所的97.38%。為鼓勵小型會計師事務所做精做專，科學引導小型會計師事務所規范發展，財政部于2010年了《關于科學引導小型會計師事務所規范發展的暫行規定》（以下簡稱《規定》）?！兑幎ā分忻鞔_指出小型會計師事務所得規范發展是是構建我國大中小會計師事務所協調發展合理布局、加快發展我國注冊會計師行業的迫切要求。
一、我國小型會計師事務所發展存在的問題
（一）執業環境差、競爭日益激烈
小型會計師事務所由于規模小，在執業質量、品牌效應等方面無法與本土大中型會計師事務所和國際“四大”會計師事務所相抗衡，便采取降低收費標準的不正當手段招攬業務。同時，小型會計師事務所的服務對象多為中小型企業。這些企業在選擇會計師事務所的時候多數以收費高低作為主要的衡量標準，這也迫使小型會計師事務所為取得優于競爭對手的競爭優勢而降低收費標準。
（二）執業范圍過于單一，生存壓力大。
目前，我國會計師事務所收入的主要來源為傳統的審計業務。與大中型會計師事務所相比，小型會計師事務所在這一領域顯然缺乏核心競爭力。而在記賬、評估驗資、稅務服務、管理咨詢等業務中，充斥著大量的“替代品”。會計服務公司、稅務師事務所、資產評估機構、管理咨詢公司不斷地蠶食著小型會計師事務所的市場份額。大部分小型會計師事務所主要依靠“關系資源”承接業務，很少會依靠自身的品牌和特色服務等吸引客戶。對于現有客戶和潛在的客戶沒有管理機制，不利于事務所的可持續發展。
（三）內部控制制度不健全，執業質量難以保證。
一些小型會計師事務所中的執業人員綜合素質不高，風險意識淡薄。對于如監盤、函證、分析性復核等重要審計程序執行不到位，獲取的審計證據不夠充分，缺乏應有的執業謹慎。同時，大部分小型會計師事務所內部控制制度形同虛設，三級復核制度流于形式，執業質量難以保證。這不僅有礙事務所自身業務擴展，更會有損整個注冊會計師行業的形象和聲譽。
（四）高素質人才流失嚴重，人才缺口大
注冊會計師行業是典型的“知識密集型”行業。人才就是事務所生存、發展、取得競爭優勢的根本。而小型會計師事務所人才缺口非常大。在我國8026家會計師事務所中，注冊會計師人數不足10人的會計師事務所為4826家，占全部會計師事務所的60.67%。事務所處于吸引人才和留住人才“雙難”的境地。并且事務現有的人才大多只精通會計審計業務，而對于管理、投資、金融等方面的知識掌握有限，很難適應會計師事務所業務復雜化、多樣化發展的要求。小型會計師事務所人才的嚴重匱乏，致使其缺乏發展的核心資源和核心競爭力。
二、我國小型會計師事務所的發展戰略
（一）多元化戰略
小型會計師事務所要積極拓展新業務，實行多元化經營戰略。多元化戰略不僅可以分散事務所的經營風險，也可以開拓新的利潤增長點，增強自身的核心競爭力。
小型會計師事務所應充分利用現有的人力資源積極開發“新產品”，如稅務、管理咨詢、會計信息系統建設、企業內部控制制度建設和投資咨詢等。同時，在新的業務了領域中要注重服務的質量，提高服務的水平，樹立現代化的營銷意識和品牌意識，建立穩定的優質客戶群。這樣，可以為潛在競爭者制造較高的進入壁壘，從而鞏固自身的競爭優勢。
（二）集中差異化戰略
《意見》中明確提出“小型會計師事務所要突出服務特色，重在做精做專”。首先，事務所可選擇一個較小的區域開展業務，這樣可以在一定程度上避免和大中型會計師事務所的正面競爭。事務所應認真研究本區域內不同行業發展的特點和對會計服務市場需求的特點，結合自身的專業特色，更好的滿足客戶的不同需求。其次，小型會計師事務所還應結合自身的競爭優勢，重點開拓某些業務領域，提供特色化服務，如小型企事業單位、大中專院校以及基金會等非營利組織的審計業務和社會主義新農村建設中“村賬鄉管”記賬業務等業務應該是小型會計師事務所重點選擇的領域。通過對特定地區、特定市場、特定客戶提供特色服務，小型會計師事務所不斷創新服務模式和技術手段，深入挖掘市場求，提高自己特色化服務的水平和質量，從而建立起可持續發展的核心競爭力。
（三）人才戰略
無論是多元化戰略還是差異化戰略，人才是根本?！兑庖姟分忻鞔_指出“會計師事務所要培育尊重人才、保護人才的企業文化，形成以事業留人、待遇留人、感情留人、合伙文化留人的良好氛圍”。小型會計師事務所更應重視對人才的吸收、培養，建立健全用人機制。
首先，小型會計師事務所在招募新員工時，要注重專業的多樣性，除了會計、審計專業的人員外，也要吸收投資、金融、管理等專業人才，為事務所多樣化經營創造條件。其次，事務所還應重視人才的后續教育，利用各種方式加強從業人員培訓力度，更新員工的知識體系，提高員工的綜合素質和執業能力；最后，事務所要建立多樣化的激勵制度，重視員工自身的發展，充分調動員工的積極性，使員工在事務所里得到最大的成就感和滿足感，從而留住人才，為事務所建立核心競爭力提供根本保證。
作者單位：山東省農業管理干部學院科研開發處
作者簡介：孫曉輝（1978-），女，吉林省吉林市人，山東省農業管理干部學院科研開發處，講師，管理學碩士，研究方向：財務會計。
參考文獻：
[1]樊麗麗,劉沛沛.論我國中小會計師事務所發展戰略[J].財會通訊,2011,01.
[2]向遠竺,蘇毅.中小會計師事務所的生存與發展研究[J].商業文化(上半月).2011(09)
關鍵詞：會計師事務所合并；整合效果；行業專門化；審計質量
一、文獻回顧與研究假設
（一）文獻回顧
1.會計師事務所合并對行業專門化的影響
李慧和余玉苗認為。行業專門化能為會計師事務所創造競爭優勢。提升會計師事務所整體規模是發展行業專門化的前提。同時會計師事務所還應從行業市場規模和發展前景等角度慎重選擇聚焦發展的行業。韓洪靈和陳漢文也指出，會計師事務所的規?；癁樾袠I專門化的發展提供了重要的前提，但目前僅有少數學者對其合理性進行實證檢驗。Minyard和Tabor研究表明，在國際“”演變為“六大”的過程中，“”會計師事務所合并后在特定行業的集中度并沒有顯著提高。但Tonge和wootton發現。合并使“”中原本份額較小的會計師事務所在某個行業獲得更強的競爭力。Thavapalan和Moroney認為。合并可能會對行業專長產生一定的正向作用，使會計師事務所原有行業專長得到提升，吸引相關領域新的客戶。王詠梅和鄧舒文認為，合并并沒有直接改善會計師事務所整體行業集中度的平均水平。而是在最具優勢的行業展現出行業專門化的發展成果。
2.行業專門化對審計質量的影響
Deis和Giroux以非營利機構審計的審計質量為研究對象，考察行業專長與審計質量的關系，發現審計師行業專長與審計質量具有正相關關系。Gramling和Stone以財務報告預測未來現金流量的能力衡量審計質量。并以此來考察與行業專長的會計師關系。發現經具有行業專長的會計師事務所審計的客戶當期盈余能夠更準確地預測未來現金流量。Krishnan以“六大”的客戶為研究對象。發現擁有行業專長的審計師的客戶有較低的操控性應計利潤和較高的盈余反應系數。蔡春和鮮文鐸利用我國2001-2004年非金融行業的上市公司數據進行研究發現。行業專長與審計質量負相關，他們認為，這是由于我國會計師事務所獨立性相對不高、行業專長發展程度較低引起的。劉文軍等以我國2002-2008年被證監會處罰的上市公司為樣本，發現行業市場份額衡量的行業專長與審計質量正相關，而行業組合份額衡量的行業專長與審計質量負相關，并認為產生分歧的原因在于衡量審計師行業專長指標的選取上。還有少數學者認為兩者存在非線性關系。陳麗紅和張龍平利用我國上市公司2002-2007年的數據，研究了行業專長與審計質量的關系，發現兩者為“U”型關系。
（二）研究假設
董秀琴指出，只有規模達到一定的層次，才有足夠的資源培育行業專長。作為迅速提升自身規模的主要方式。會計師事務所合并的動因之一是為了提高行業專門化水平，進而獲得合并實現規模經濟帶來的收益。因此，合并后會計師事務所有動機按照行業線對資源進行有效的整合。揚長避短，在最具優勢的行業實施專門化戰略，提高專業化程度。使其能夠在競爭中實現差異化發展。一般而言，審計師在對客戶進行審計之前，必須熟知該客戶所在行業信息，了解相關稅法知識和會計準則。隨著會計師事務所之間的合并，客戶基礎或數量得到進一步擴大，進而有更多的機會為行業內更多的大型上市公司提供服務，逐步積累行業知識和經驗，發展行業專長。鑒于此.筆者提出如下假設：
H1：與合并前相比，合并后會計師事務所提高了行業專門化水平。
在很長一段時間內，準則制定者、監管機構以及實證研究的結果均表明，除了品牌聲譽外，審計師的行業專門化水平差異可能也是影響審計質量的一個重要因素。一方面，具有行業專長的審計師更有能力發現財務錯報和舞弊行為。一般而言.具有行業專長的審計師擁有更全面的行業知識和經驗?？梢詭椭渖钊肓私馓囟蛻粜袠I的經營特點、風險來源以及發展趨勢，也有助于審計師發展基于特定行業的風險知識和審計方法，并能夠發現存在的問題和錯報，提高審計質量。Kwon指出，具有行業專長的審計師擁有更多的審計技術、設施、人員和質量控制系統，能夠更好更快地執行審計程序，進而帶來更高的審計質量。另一方面，具有行業專長的審計師一般擁有較高的品牌聲譽，為了維護聲譽，更有動機報告發現的錯報或舞弊行為。MacDonald發現。1994-1997年“六大”公開辭聘了275家上市公司，以防止其聲譽受損以及帶來的訴訟風險。簡而言之，具有行業專長的審計師更有動機提供高質量的審計服務。鑒于此，筆者提出如下假設：
H2：在其他條件不變的情況下，合并后會計師事務所的行業專門化水平越高，審計質量越高。
三、研究設計
（一）樣本選擇
筆者以2005-2012年間的會計師事務所合并案為對象，利用發生合并的會計師事務所前后審計的穩定的A股上市公司數據為原始樣本，窗口期為前后各三年（即數據涵蓋2002-2015年），并在此基礎上：（1）剔除財務報表數據缺失樣本。（2）剔除金融行業公司樣本。（3）剔除ST及*ST的公司。（4）剔除行業內少于15家上市公司的行業。上述會計師事務所合并信息通過注冊會計師網站、中國會計視野會計百科及中國證監會等公開信息整理獲得。共23起合并案。上市公司財務數據來源于國泰安數據庫，并對所有連續變量進行1%-99%的縮尾處理，采用Stata 12.0M行數據分析。
（二）量定義
被解釋變量為行業專門化。目前對于行業專門化的衡量主要有兩種方法：行業組合份額法（IPS）和行業市場份額法（IMS），但夏立軍認為兩種方法的計算結果具有明顯差異。對研究結論會造成實質性的影響。因此，為了檢驗兩種衡量方法的差異，筆者以單一會計師事務所在某行業客戶的營業收入占該會計師事務所在所有行業客戶的營業收入總量的比率衡量行業組合份額；以單一會計師事務所在某行業客戶的營業收入總和占該行業總量的比率衡量行業市場份額。
解釋變量為事務所合并（Merge）。若樣本為會計師事務所合并后三年的年份取1，否則為0。其他控制變量包括：（1）管制行業（Reg），我國目前對于管制行業尚無統一界定，借鑒Fan等對管制行業的定義，若上市公司為資源、地產以及公共事業的行業則定義為1，否則為0。（2）行業成長性（Ingrowth），Caimey和Young發現，行業成長性與會計師事務所的集中度正相關。與會計師事務所的行業組合份額負相關。筆者采用行業k每年所有客戶主營業務收入總和減去上一年度行業所有客戶營業收入總和后再與上一年度行業所有客戶營業收入總和的比值衡量。（3）同地域分布比率（Region），李眺發現，我國特有的地方行政保護因素和本地會計師事務所優勢會造成上市公司偏好本地會計師事務所，因而上市公司地域分布越集中.審計的行業集中度越高。筆者采用第t年行業k中會計師事務所i與客戶的同地域分布的比率衡量。（4）行業競爭程度（CCR），胡南薇等指出，行業競爭會減弱行業專門化對客戶的影響，會計師事務所更容易在競爭較低的行業實施專門化經營戰略。筆者以第t年行業k前五大客戶的資產平方根之和與行業內所有客戶資產平方根之和的比值衡量行業競爭程度。CCR越大，該行業客戶越集中，競爭程度也越強，行業集中度越低。（5）審計師規模（Big），不同規模的會計師事務所在審計時面臨的審計風險不同。在培育行業知識和經驗時必定會有所側重。筆者以國際“四大”作為大規模審計師的衡量，若公司當年聘請的會計師事務所為國際“四大”取1，否則為0。（6）行業訴訟風險（Lit），借鑒Bohn和Choi，本文將化學、專業機械、機器和計算機設備、電氣機械和器材、儀器儀表制造業、商業經紀與、商業服務等定義為高訴訟風險的行業。若上市公司處于高訴訟風險行業取值為1，否則為0。此外，Hogari和Jeter指出，行業市場份額和行業組合份額這兩種方法衡量的行業專門化呈正相關關系，因而在IMS作為被解釋變量時，加入IPS作為控制變量。
另一個被解釋變量為審計質量（IADI），采用Kothari等的業績匹配模型和修正的瓊斯模型分年度分行業估計的操縱性應計利潤的絕對值衡量。
解釋變量為會計師事務所合并（Merge）和行業專門化水平（IPS/IMS），具體定義與前面一致。其他控制變量包括：（1）虧損狀況（Loss），若公司當年凈利潤為負則取1，否則為0。為了平滑利潤，公司發生虧損時進行盈余管理粉飾會計信息的動機更強。（2）上市年限（Age），采用公司所屬年度減去上市年度的自然對數衡量。一般認為，公司在上市時會進行一定程度的盈余管理，并在上市以后的年度將其轉回，因而上市公司的操控性應計額與其上市時間負相關。（3）公司規模（Size），采用上市公司期末總資產的自然對數衡量。理論上，上市公司規模越大，訴訟成本越高，盈余管理活動越少。（4）資產負債率（Lev），采用期末負債總額與期末總資產的比值衡量。當公司的資產負債率較高時，管理層進行盈余管理的概率也更高，以防止因違反債務契約而帶來較高的違約成本。（5）經營現金流（CFO），采用公司當年經營活動的現金流量凈額與上年期末總資產的比值衡量。公司的經營現金流量越大，說明績效越好，進行盈余管理的可能性越小。（6）總資產收益率（Roa），采用公司當年凈利潤除以期末和期初資產總額的平均值衡量。公司的總資產收益率較高，說明公司資產運行狀況良好，通過盈余管理粉飾利潤的動機較弱，盈余質量越好。（7）成長性（Growth），采用公司期末營業收入減去上年期末營業收入后除以上年期末營業收入衡量。為了保持穩定的籌資能力和避免資本成本的提高。高成長性的企業有更強的動機進行盈余管理。（8）審計意見類型（MAO），若上市公司當年被出具標準無保留意見為1，否則為0。一般而言，被出具非標審計意見的上市公司的盈余管理程度更高。
此外，為了對比不同合并策略下整合效果的差異，進一步劃分為大所合并或兼并（包括國際“四大”合并或兼并、十大合并或兼并）和小所之間的合并。其中，國際“四大”合并或兼并是指國際“四大”合并或兼并國內其他所；十大合并或兼并是指國內排名前十大的會計師事務所合并或兼并國內其他所：小所之間的合并是指除了國際“四大”或國內排名前十大之外的國內其他小所之間的合并。
（三）模型設計
借鑒NeM和Ritey以及Cmmey和Young的研究方法，筆者構建模型（1）和模型（2）對Hl進行檢驗：
（二）相關性分析
從模型（1）和模型（2）各變量的相關性分析來看，Merge與IPS的系數為-0.020，而與IMS的系數為0.151，并在1%水平下顯著，說明合并后會計師事務所各行業組合份額沒有顯著變化，而行業市場份額得到顯著提高。IPS與IMS的系數為0.051。在1%水平下顯著，說明衡量行業專門化兩個變量之間顯著正相關。此外，除了Lit與IMS的系數不顯著外，其它變量均顯著。說明控制這些變量是合理的。而所有變量的相關系數均小于50%，說明變量之間不存在嚴重的多重共線性問題。從模型（3）各變量的相關性來看，IAD與Merge呈顯著的正相關關系，說明合并后會計師事務所的審計質量下降；IAD與IPS、IMS均顯著負相關，說明行業專門化有利于提高客戶的盈余質量。此外，除了Roa與Loss之間的系數為-0.550，其它均小于50%，表明變量之間不存在嚴重的多重共線性問題。為了節省行文空間，文中不再予以列示。
（三）多元回歸結果
表4列示了會計師事務所合并對行業組合份額影響的回歸分析結果。Merge的系數為-0.007，不顯著，說明會計師事務所合并后行業組合份額發生了下降，但變化極小，造成這種情況的原因可能是，不同合并策略下的行業專門化投資水平出現了相反的變化。因此，進一步按不同合并策略分組檢驗，發現在大所合并或兼并下，Merge與IPS均呈顯著的負相關關系，分別在1%和5%水平下顯著；在小所之間的合并下，Merge系數為0.037。在1%水平下顯著正相關。說明在大所合并或兼并下的行業組合份額發生了下降，而小所之間合并后的行業組合份額得到了提升?？赡艿脑蚴?，合并后不同規模的會計師事務所根據市場定位制定了不同的經營發展戰略。在大所合并或兼并下，合并后會計師事務所的自身素質和管理能力得到了提升，能夠達到涵蓋更多行業和領域所要求的較高專業水平。為了獲得更多的市場份額和保持持續發展能力，實施專門化基礎上的業務多元化發展戰略，因此，較合并前，合并后的行業組合份額有所下降。而在小所之間的合并下，由于受自身人力資源限制，合并后會計師事務所的人力資本仍然有限，無法實現高層次的多元化發展，加之會計師事務所合并浪潮使得審計市場的競爭更加激烈，小所只能根據自身的業務專長及人力資源情況，選擇某一個或某幾個行業作為其業務重點發展方向，即行業專門化發展戰略。通過重點分析該行業客戶的需求，不斷積累行業知識和執業技能，提高行業內的影響和競爭力，作為自身穩定發展的基礎。
表5是會計師事務所合并對行業市場份額影響的回歸分析結果。Merge系數為0.030，在1%水平下顯著，表明會計師事務所合并后整體的行業市場份額得到了提高。進一步研究發現。在大所合并或兼并下，Merge與IMS均呈顯著的正相關關系，同時在國內十大合并或兼并下的系數和顯著性水平均高于國際“四大”合并或兼并組.這表明，與國際“四大”合并或兼并相比。國內大所合并或兼并后的行業市場份額得到了大幅度提高。而在小所之間的合并下，Merge與IMS呈顯著的負相關關系。說明小所合并后的行業市場份額發生了降低，小所之間的競爭更加激烈。同時，IPS與IMS呈顯著的正相關關系，與筆者的預期一致，說明行業專門化是會計師事務所獲得行業市場份額的前提和基礎，只有通過對特定行業的專門化投資積累的審計經驗到達一定程度，實現了審計質量的提高，才能獲得市場的認同和較高的市場份額。
表6和表7列示了會計師事務所合并后行業組合份額對審計質量影響的回歸結果。MergexIPS系數為-0.032，在1%水平下顯著，說明會計師事務所合并后行業組合份額越高，客戶的盈余質量越好。進一步研究發現。無論在大所合并下，還是小所之間的合并，Merge×IPS與IAD均呈負相關關系。采用瓊斯模型估計盈余質量，發現主要變量的方向與采用修正的瓊斯模型一致，但在國內十大合并或兼并下的系數不顯著?？傮w來說，會計師事務所合并后實施行業專門化戰略確實能夠抑制客戶的盈余管理。
表8是會計師事務所合并后的行業市場份額對審計質量影響的回歸結果（前兩列采用瓊斯模型，后兩列采用業績匹配模型）。MergexlMS系數分別為-0.071和-0.084，均不顯著；在國際“四大”合并或兼并下，合并后行業市場份額對審計質量起到了顯著提升作用，而在其它合并策略下，合并后行業市場份額對審計質量的影響均不明顯，不再報告。這表明我國本土會計師事務所合并后的行業市場份額仍然不高，無法實現規模經濟。行業市場份額還不能反映本土會計師事務所的審計經驗和行業專門化程度，此時行業市場份額更多強調的是會計師事務所的行業市場勢力或市場地位。
（四）穩健性檢驗
第一，變更解釋變量的定義。（1）將會計師事務所某一行業的客戶收人占總收入比值最高者定義為行業專家。代入模型重新檢驗，發現對結論沒有影響。（2）采用以客戶數為基礎計算的行業市場份額代替以營業收入為基礎計算的行業市場份額，代人模型重新檢驗，發現主要變量符號沒有發生變化。
第二，變更樣本范圍。由于立信合并案屬于品牌聯盟，有學者認為，立信的合并并沒有實現真正的整合，只是使用了相同的品牌而已，因而剔除該樣本進行回歸檢驗，發現對結論沒有影響。
五、結論
自1998年底我國注冊會計師行業完成脫鉤改制以來，著力于提升國內會計師事務所的執業能力和競爭能力，縮小國內本土所與國際知名會計公司之間的執業和競爭能力差距已成為我國注冊會計師行業實現跨越式發展、維護國家經濟安全的首要戰略目標。與國際注冊會計師行業的百年市場化發展歷程相比，受到市場經濟和獨立審計市場發育較晚，市場行政化分割現象嚴重，會計師事務所規模小、人員素質參差不齊且缺乏市場經驗積累的影響，在我國，通過引導和推動國內事務所以合并的方式實現超常規快速發展已成為政策制定者、行業管理者和業界領導者的共識。
迄今為止，國內本土會計師事務所大致經歷了兩次較大的合并時期：第一次是在20世紀90年代后期，東南亞金融危機誘發了我國與金融行業相關的中介機構大整頓，整頓的結果是我國會計師事務所大幅減少。對于具有證券期貨執業資格的事務所而言，在2000年前后，由于執業資格和門檻的大幅提升，市場生存問題使得事務所之間合并事件頻頻發生（據中注協統計，在該時期共有411家事務所進行了合并）?？偟膩砜?，這一時期的事務所合并由于行政直接干預的原因帶有很強的被迫性和臨時性特征。第二次大的合并從2007年中注協《關于推動會計師事務所做大做強的意見》開始，國務院辦公廳亦于2009年10月轉發了財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》，再次鼓勵我國會計師事務所“優化組合、兼并重組、強強聯合，促進行業走跨越式發展道路”。在該期間，立信、天健光華、中瑞岳華、浙江天健東方以及萬隆亞洲等具有代表性的大型事務所相繼通過合并的方式重新組建。與2000年前后的合并不同，近期的事務所合并更多是在政策引導下的自主合并且多為強強聯合下的大規模合并。
從國際注冊會計師行業的發展來看，合并是會計師事務所快速成長并實現規模擴張的最為重要的方式。從20世紀80年代國際“”的出現到當今的國際“四大”，大型事務所的發展無一不經歷了多次的合并重組。與此同時，會計師事務所合并不僅是國際審計市場的普遍現象，同時也將對一國乃至世界范圍內的審計市場和市場參與者行為產生重大影響。筆者借鑒當前國際范圍內的現有研究進展和實證證據，對我國會計師事務所合并趨勢的基本動因和可能的經濟影響進行初步分析。
二、我國會計師事務所合并趨勢的基本動因
不少學者根據我國注冊會計師行業的演進路徑，將我國會計師事務所合并趨勢的基本動因歸結為政府推動或強制干預的結果，這在我國注冊會計師行業第一次合并浪潮出現時期表現得尤為明顯。由于行業準入要求的提高和事務所規范化發展的需要，2000年前后的事務所合并大多具有臨時性和滿足形式需要的特征，主要表現為兩種典型情況：一是大量的小型和低水平事務所之間不顧執業風險的合并行為；二是事務所合并多為形式聯合，共用一塊牌子，業務上卻各行其是，財務上獨立核算，缺乏統一的質量控制標準。不過，上述動因在當前的事務所合并行為中并不成立。由于基本不存在因門檻設置條件改變而面臨的生存危機，當前會計師事務所合并多發生在大型事務所之間，也并不存在頻繁、應急反應式的事務所合并現象，這與我國第一次事務所合并迥然不同。當前我國會計師事務所的合并趨勢可以從宏觀和微觀兩個層面來理解。
（一）宏觀層面 我國經濟轉型和新興市場的背景決定了事務所合并是大中型會計師事務所自發的環境適應，是大型國內事務所謀取長期競爭優勢的必然選擇。與西方成熟自由市場環境下的事務所合并行為有所不同，我國會計師事務所之間的合并行為更多地受到特殊制度環境的制約，適應環境并順勢而為是事務所管理者的基本策略選擇。對會計師事務所而言，當前最為豐厚的審計業務市場主要來源于三個方面：大型國有企業集團、跨境服務市場和上市公司，尤其是前兩個市場對會計師事務所的規模和執業能力有著近乎苛刻的要求。此外，由于大型央企和其他國有企業集團的審計業務多涉及國家經濟安全，為了鼓勵國內本土事務所“做大做強”，政策和行業管理層面多有鼓勵措施引導國內大型會計師事務所之間的合并行為。因此，從以上背景來看，當前大型事務所之間的合并現象與其說是政府推動（或干預），不如理解為制度環境下事務所為謀求長期市場競爭優勢的戰略性選擇更為恰當（市場行為）。
（二）市場層面 會計師事務所之間的合并與其他類型企業之間的并購行為并無實質性差異，這也是為什么在西方單獨就事務所合并動機的研究極為少見的原因?；诓①徖碚?，除了可以實現管理協同、降低交易成本外，我國會計師事務所合并的基本經濟動因還包括以下四個方面：（1）事務所合并可以謀求規模經濟優勢。在注冊會計師行業，規模經濟不僅體現為長期的成本節約，還表現為市場聲譽的顯著提升。與實體產品不同，聲譽對于審計服務產品的價值可謂至關重要。此外，隨著我國深度參與經濟的全球化，由于業務領域和市場范圍的拓展，對會計師事務所而言，規模經濟的起點將迅速提高，因此從長期來看，我國會計師事務所合并趨勢必將持續。（2）事務所合并可以整合資源，實現資源共享和優勢互補。根據資源基礎觀， 企業所擁有的資源稟賦（尤其是異質性資源）是其長期競爭優勢的重要源泉。會計師事務所之間的合并可以帶來管理、制度、人員和技術等方面的優勢互補，從而提升服務質量、節約服務成本， 進而提升業務績效。 （3）事務所合并可以提高市場占有率和風險抵御能力， 鞏固和提升市場競爭地位。通常情況下，事務所合并的最直接結果就是市場占有率的提高，市場占有率的提升能夠進一步鞏固事務所在業界的地位，同時提升其在市場競爭中所處的戰略地位。 （4）事務所合并可以實現戰略多元化，推進產業整合。根據并購理論，事務所合并同樣可以實現戰略多元化效應， 進入新的業務領域或市場，從而獲取范圍經濟等方面的好處。
三、我國會計師事務所合并趨勢對事務所績效的影響
從微觀意義上講，會計師事務所合并對其自身的績效影響與事務所合并經濟動因的分析密切相關，筆者簡要從合并能否帶來預期的成本節約和質量提升兩個方面進行分析。
（一）對成本節約的影響 理論認為，事務所合并的最主要經濟動因來自于預期獲得規模經濟帶來的成本節約和效率提高。盡管Ivancevich & Zardkoohi（2000）的研究支持上述預期，并發現國際“”合并為“六大”后，參與合并的事務所與其直接競爭對手的每單位資產審計價格均有所下降，但合并所的成本明顯有更大程度的下降，這表明合并提高了審計效率。Sullivan（2002）的研究也指出，合并后事務所由于工作效率的提高，有能力降低大客戶的審計收費，進而增強了贏得大客戶的能力。
然而不少研究亦表明事務所合并并不能有助于審計效率的提升。Lawrence & Glover（1998）研究發現1989年兩大合并事件發生后，“六大”整體的審計效率明顯提高，但合并所的審計效率提升明顯低于為合并事務所。Baskerville & Hay（2006）采用新西蘭的審計師變更頻率、合伙人數量，并結合合伙人訪談等進一步分析了合并對事務所的影響，并未發現合并降低了審計成本，也沒有發現合并會帶來壟斷合謀、提高審計收費。研究發現合并對事務所的影響主要體現在合伙人數量上，事務所合并的發生會直接降低事務所的合伙人數量，進而提高留任合伙人的私人收益。
（二）對服務質量提升的影響 事務所合并能否帶來審計質量的提升同樣是行業管理者和市場參與者關注的焦點之一。盡管在實證研究中，事務所規模是最為常見的審計質量測度指標，然而多數研究并不認同事務所合并會直接帶來審計質量的提升。美國會計總署（GAO）在2003年以訪談和問卷調查的方式對上述問題進行過研究并指出，迄今的研究幾乎都沒有發現或者支持事務所合并會直接對審計質量產生影響的經驗證據；此外大量的調查和訪談結果亦表明，受訪者并不認為事務所合并能夠直接提升審計質量。Penney（1961）的早期調查研究同樣指出，事務所合并不會直接提升審計質量，合并更多的只是提高管理咨詢服務的質量和范圍。
當前國內關于事務所合并與審計質量的研究結論卻存在較大的分歧。曾亞敏和張俊生（2010）認為，會計師事務所合并一方面可以提高審計師能力，如專業化程度、專業知識積累以及培訓水平等，進而提高審計質量；另一方面因為規模的增加和審計市場集中度的提高，將有助于提高審計師的獨立性。以2006年以來8起重要事務所合并事件為研究對象，通過分析事務所合并對409家客戶審計質量的影響，上述實證研究的結論表明在我國事務所合并有助于提高審計質量。此外，李凱（2010）進一步研究發現采取吸收方式合并的事務所在合并后審計質量確實提高了。
筆者認為，西方的研究結論和國內研究證據的沖突可能要從不同審計市場的發展階段和具體合并特征的角度來進行進一步解讀，長期來看這也將是我國事務所合并研究中面臨的一個重要課題。簡單來說，從審計市場的發展階段來看，我國審計市場目前還處于一個從高競爭程度向寡占型市場的過渡時期，一方面，不穩定的市場結構給國內事務所通過合并改善市場競爭地位，提升競爭優勢提供了機遇，同時市場集中度的逐步大幅提升也確實可能從實質上改變事務所與客戶之間的談判地位。
四、結論
當前本土會計師事務所的持續合并趨勢與我國宏觀市場經濟的發展、資本市場的長足進步以及行業參與全球化競爭的戰略目標緊密相關。從目前的發展階段看，除可能的經濟動因外，我國事務所合并的直觀驅動因素與西方有所不同：主要體現為我國經濟轉型和新興市場的交融背景，導致我國在宏觀政策面的合理引導下，合并已經成為大中型會計師事務所自發的環境適應，是大型國內事務所謀取長期競爭優勢的策略性選擇。此外，持續的事務所合并行為也必將對我國審計市場結構和事務所績效產生實質性重大影響。
基于迥異于西方審計市場發展狀況和階段差異的考慮，筆者認為，一方面我國事務所的持續合并趨勢長期來看將有利于我國審計市場結構的優化，進而有助于提升整體審計市場績效；另一方面，現階段的事務所合并行為較大程度上將有利于事務所自身績效的提升。上述結論較大程度上為我國當前注冊會計師行業“做大做強”戰略目標的制定給予了理論支持。
在研究國內未來的事務所合并時，需要進一步關注以下關鍵問題：（1）事務所合并后的有效整合問題遠比事務所合并行為本身更為重要。從理論上看，這種整合亦是事務所合并行為與其經濟后果之間的關鍵中介變量；（2）在考察合并的經濟后果時，需要進一步區分事務所合并類型和合并特征的差異；（3）需進一步深入審計生產過程，關注事務所合并對審計師個體行為的影響。
［本文系浙江省自然科學基金（Y7100206）階段性研究成果］
參考文獻：
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一、管理會計咨詢概述
（一）管理會計咨詢是對客戶財務、會計、稅務等的咨詢服務管理會計咨詢的業務范圍有“中式”、“西式”兩說。“中式”基于我國對管理會計學科的流行理解，即預測決策會計、規劃控制會計、評價責任會計的戰略、預測、決策、預算、控制、考核、評價等；“西式”基于CIMA和AICPA對CGMA咨詢業務做出的界定，即成本改造與管理、外部報告、財務戰略、內部控制、投資評估、管理與預算控制、定價折扣與產品決策、項目管理、守法與合規、資源管理、風險管理、戰略性稅收管理、司庫與現金管理、內部審計?！拔魇健迸c“中式”相比較，外部報告、資源管理、風險管理、內部審計幾項在“中式”中不明確，其他多數內容相同，另有一部分雖然在文字表述上有差異，但實質性的差異不多。值得一提的，中西二者的詮釋皆缺少對賬務稅務、顧問，和企業的注冊、變更、注銷及破產清算等會計咨詢服務的明確表述，與中國實際不符。為了更好彰顯管理會計咨詢的元素，本文整合提出管理會計咨詢的業務，主要有：預算管理，績效管理，成本管理，投資融資，并購重組，財會盡職調查，內控體系的設計及評價，賬務稅務及顧問，企業的注冊、變更、注銷及破產清算等。在我國，承做會計管理咨詢業務的機構比較多，主要有會計師事務所內設的咨詢、審計等相關部門，以及與會計師事務所有關聯關系的財務顧問咨詢公司，這兩類稱為會計師事務所系列內的會計管理咨詢機構。除此之外，還包括一部分與會計師事務所沒有關聯關系的會計服務公司、財務顧問咨詢公司。20世紀七、八十年代，我國國內會計師事務所的非審計收入（主要是咨詢業務）占總收入的比重長期徘徊在10%左右；2014年，據初步統計，這一指標或超25%。部分事務所非審計收入可超40%。管理會計咨詢對于幫助客戶改善財會及經營的管理，支撐本單位的業務發展起到了重要作用。特別是近年來，在我國驗資、稅審、涉外企業審計、以及資本市場行政審批減少，影響了會計師事務所的存量業務和市場的情況下，會計管理咨詢在會計師事務所中的重要地位更加突顯。
（二）行業主管部門大力推進管理會計咨詢的發展1.財政部推進管理會計體系建設，為管理會計咨詢的推進奠定了基礎財政部先后出臺《企業內部控制規范----基本規范》、《企業內部控制配套指引》、《行政事業單位內部控制規范（試行）》等，大大推動了企業、機關事業單位的內控建設。自2014年以來，管理會計咨詢進入新時期：2014年3月，財政部面向社會公開招聘管理會計專家，擇優聘任了68名管理會計咨詢專家；11月，了《關于全進推進管理會計體系建設的指導意見》，提出了“4+1”體系，規定了新時期管理會計體系的總目標。2015年3月，由財政部會計司、財政部會計資格評價中心、中國注冊會計師協會等單位組織了大規模的管理會計征文活動。2.中注協作為推動管理會計咨詢的職業組織，奮力開拓行業服務一是調整CPC考試教材和后續培訓。管理會計咨詢顧問的素質包括管理會計專業基礎知識和專業技能方法兩個部分。通過對CPA考試教材的不斷調整，第一部分基本上已含在CPA考試的教材中了。至于第二部分，也陸續在CPC考試教材的修改和后續教育中有了一定的體現。二是貫徹落實國務院辦公廳2009年轉發《財政部關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》的精神，跟蹤把握經濟社會發展新變化和對注冊會計師行業服務新需求，中注協做了大量的研究分析，分別在2010年、2012年、2014年編制的《注冊會計師業務指導目錄》列示了已經開展的咨詢業務，也包括需要進一步拓展和開發的咨詢業務。在2014年的指導目錄中，列示的咨詢服務業務項目有149項、會計服務示范基地創業業務有17項，相關的法律依據、報告使用者、委托人、專業勝任能力要求等也一并加以說明。這些為會計師事務所理解行業功能、拓展會計師事務所和客戶的視野，發揮了積極作用。三是于2015年啟動了“管理會計咨詢方向”的注冊會計師行業領軍人（后備）才的選拔和培訓，通過境內境外的集中培訓、跟蹤培養和實踐鍛煉等方式培養人才。
（三）管理會計咨詢與經營管理咨詢、IT管理咨詢既有分工又有協同除管理會計咨詢外，管理咨詢還包括經營管理咨詢、IT管理咨詢。三大咨詢模塊的業務流程（客戶接洽確定項目、調查診斷分析、提出并宣導改善方案、指導實施）基本相同，項目目標（改善客戶管理提高效益）完全一致。因其自身專業性和復雜性，三大咨詢模塊有如下特點：1.既有分工又有交互從分工看，經營管理咨詢是對客戶產、供、銷、人、物五要素的管理咨詢及相關的服務，主要業務有企業戰略、人力資源的管理咨詢、供應鏈、價值鏈、營銷咨詢、生產的質量管理及精益管理等；IT管理咨詢是對客戶互聯網技術的管理咨詢及相關的服務，主要業務有IT信息化、信息技術合規、信息安全管理體系建設及風險管理、IT服務管理和運維、建立和運用微咨詢網、信息系統的評價審計等；而管理會計咨詢是對客戶財務、會計、稅務等的咨詢服務。三者的交互存在于少數咨詢機構。譬如：AMT咨詢提供戰略梳理、機制優化、管理體系構建和IT支撐到業務突破等服務，屬于“經營管理咨詢+IT管理咨詢”；用友、金蝶公司咨詢部提供管理軟件和企業云服務提供商，行業信息化解決方案供應商及軟件和商業分析、內審、小微企業管理軟件提供商服務，屬于“IT管理咨詢+軟件生產商”；部分會計師事務所提供財稅顧問、投資融資、并購重組、內控設計及風險管理、精算及流程再造、客戶關系等服務，屬于“管理會計咨詢+經營管理咨詢”。2.既有各自的業務切入點又相互支撐、相互適應三大模塊各自的業務切入點分別為：經營管理咨詢主要是圍繞資源的優化配置進行管理流程、秩序的建立和再造；IT管理咨詢主要是圍繞信息化的設計配置、管理制度、機制的固化，及其維護和評價；管理會計咨詢主要是圍繞管理的合規、經濟、風險控制。三者相互支撐相互適應表現為：經營管理類咨詢業務的實施要考慮到客戶財會規程的制約，要考慮到適應和利用IT系統商流、物流、信息流和資金流“四流”的聯接；管理會計咨詢業務的實施要考慮到客戶資源的置配優化的制約，要考慮到適應和利用IT系統“四流”的高效、安全地聯接；IT管理類咨詢業務的實施要考慮到適應客戶財會、資源的實際，這就要求咨詢提交的項目成果考慮排除其中的沖突和矛盾。
二、會計師事務承做管理會計咨詢的優勢分析
（一）會計師事務承做管理會計咨詢的優勢1.適應的范圍比較廣管理會計咨詢，幾乎是所有會計師事務所開展的一項業務。據了解，排名靠前的大中所，基于市場和實力，有不少不滿足常規的管理會計咨詢，還努力承做一些經營管理咨詢甚至IT管理咨詢。而其他經營管理、IT管理咨詢公司，能夠承做兩個及以上模塊業務的復合式咨詢公司比較少。從業務專業層次看，三大咨詢模塊都承做高中層次的業務。與大量經營管理咨詢或IT管理咨詢公司不同，有不少會計管理咨詢機構還承做了包括賬務稅務、企業的注冊變更注銷等專業層次不高但能應對客戶需求的服務事項，這在業務外包、微小企業大發展的當下，對事務所爭取較多客戶群及市場需求的有利因素。2.部分項目有“依托”、“皇糧”其一，在市場營銷上，會計師事務所的非咨詢部門在執業中利用審計（報表審計、內控審計）等方式，對客戶的財務、業務流程以及其中的問題或缺陷較為熟悉，事務所結合自身長處與客戶需要，可以挖掘出咨詢項目需求，主動向客戶營銷。而其他機構、IT管理咨詢公司沒有類似的“依托”，他們更多地是被動應對客戶需求，利用自身優勢競爭承攬項目。其二，在會計管理咨詢機構，有部分業務是依據財政部、證監會等五部委及國務院國資委的要求（如上市公司的內控建設、金融公司的信息系統審計評價）勸說客戶外聘用專業服務機構幫助實施，這一類業務的承攬帶有“皇糧”味道，而其他類型的咨詢公司少有此種承攬優勢。3.一般性項目人員供應相對充足通常，會計師事務所咨詢部門與非咨詢部門的用工，是互為“蓄水池”。咨詢部門（非咨詢部門）項目的團隊配置，可以從非咨詢部門（咨詢部門）的閑置人員調劑，滿足一般性項目人員需求的呑吐。而其他類型的咨詢公司，不具備會計師事務所的“蓄水池”條件，從而在項目淡季人手富裕，在項目旺季人手緊張，容易造成用工的浪費和勞動大超負荷，引起人員的流動。各咨詢模塊的咨詢公司，在上述3方面的優勢比較見表1。
（二）何以優勢明顯卻業績平平隨著改革開放的推進，我國企業（也包括政府的機關事業單位，下同）管理會計咨詢的市場空間廣闊，管理會計咨詢也有自身優勢，因此，管理會計咨詢的快速發展應是意中之事，但實際上，管理會計咨詢的發展與我們的預期相差還比較大。由于歷史的原因，國內所管理會計咨詢收入占其總收入的比重，與國際四大所相比差距較大：國際四大的非審計收入占總收入的比重由1993年的30%，上升到2012年的55%，而我國CPA行業同一指標長期徘徊在30%以下。所以，在全球范圍內的管理咨詢機構的排位，我們只可以看到國際四大所而看不到國內所的身影。在國內管理咨詢機構（包括三大模塊）的排位，較少有國內會計管理咨詢機構。究其原因，有以下幾條：1.優勢是相對的，不宜過度解讀關于項目承攬的“依托”。第一，會計師事務所在執業中，能夠相對方便地了解企業，挖掘需求而承攬項目，但對于較大項目而言，通常要走招投標的程序。由于評標的復雜性，可能雖有機會投標但不一定能中標，客戶只是給一個投標機會罷了。第二，事務所在執業中所接觸的主要是財審部門，而諸如績效管理、并購重組、內控設計、市場盡職調查等咨詢項目的需求，可能不是（或者不是來完全是）來自財審部門，而是來自相關業務部門或綜合部門，甚至經理層、董事會。第三，國家規定做咨詢（審計）的單位不能同時做審計（咨詢），也對咨詢依托事務所其他部門承攬產生一定限制。關于項目承攬的“皇糧”。首先這些“皇糧”既不是平均分配，也不是按需分配，而是按競爭分配。針對每一個會計管理咨詢機構，能否吃上“皇糧”，還要看其競爭實力如何。其次，這些“皇糧”的供應是有限的。拿內控設計來說，很多單位因自身基礎較好或簡單借用其他行業的內控成果敷衍等原因，并沒有聘用專業服務機構幫助建立內控體系。事實上，近年來提出內控建設咨詢需求的，主要是內控管理相對復雜、難以借用其他行業成果的房地產、IT、通信、電力等行業，而且客戶對專業服務機構的要求逐年提高、價格逐年降低。關于項目人員供應相對充足的優勢。通常，管理會計咨詢機構承做項目而自身沒有相應員工儲備時，會從相關部門單位內部拆借人手，但在實際運用中，因利益分配的協調、骨干和一般人手的余缺不對等問題，實際效果不好。更何況主要是解決一般項目人員，而不是調配項目骨干人員。然而，承做咨詢項目的關鍵是經理、骨干。2.管理不力，優勢難以轉化為生產力具體說有以下幾方面：（1）組織建設沒有跟上一個優秀的咨詢顧問，首先要求有扎實的理論基礎知識，其次要求有熟練的咨詢技能，從而才能具有眼光敏銳、溝通及知識傳遞能力良好、解決問題的智慧和方法自如的專業執業能力，這就對咨詢隊伍建設提出了的獨特的要求。但是，我們一些事務所在招聘環節，忽視應聘人員的知識面、實踐經歷以及對對咨詢素質的測試，而過度重視考試CPA的成績等審計人員需要的條件，使管理會計咨詢首先輸在了起跑線。員工入職后，會計師事務所普遍存在的問題是對入職員工缺少有計劃的培訓提升，個人內功得不到應有的歷煉。或者說在任用上缺少能夠留人、用人的政策其結果是不僅招不了好的員工，也培養不出或留不住好的員工。這時，我們看到的是隊伍建設、市場占有、項目報價、咨詢發展的不良循環；看到的是咨詢顧問頻頻流動，管理會計咨詢形同“雞肋”，食之無味棄之可惜。一來二去，形成無明確的咨詢部門、無專門的咨詢隊伍、無像樣的咨詢業務的“三無所”，也就不足為怪了。（2）市場營銷不力從理論上講，事務所的咨詢部門與非咨詢部門互為對方挖掘或介紹項目（線索）形成一種聯動機制，是一個制勝的招數，但在實際上，囿于制度操作（項目推薦人的認定、獎勵政策力度小或不明確等）的變形，真正運作起來產生上佳效果的并不多，“聯動”的效果沒有較好體現出來。
三、發展和提升管理會計咨詢的建議
（一）會計管理咨詢機構要加強和改善內部管理會計師事務所的審計、咨詢，互相依托互相促進，在項目開發、人員安排、項目實施聯系緊密，但是，審計和咨詢各有各的規律性，在管理上不能一律等同。1.用心招人是否有人或者說是否擁有有勝任能力的咨詢顧問，是決定性因素?？梢灾v，有人才就有項目，就有收入；沒有人才就沒有項目，就沒有收入。這就要求我們將咨詢隊伍的培養作為5年大計、10年大計。在招聘中，要轉變觀念、規范程序、把握超標準、耐心細致地將潛質員工招進來。2.精心育人對于有前途的管理咨詢顧問，要舍得投入一定的時間、成本，注意培養其學習創新能力、邏輯思維能力、團隊協作能力、表現表達技巧及執業形象。培養的內容，除了熟練掌握管理會計專業知識，還要熟練掌握思維方法、分析工具、分析模型等咨詢技能。3.合理任用，做好審計、咨詢的有效聯動對于管理會計咨詢負責人，不能唯CPA資質，能安排確有管理會計咨詢能力的CPA最好。如沒有管理會計咨詢能力的CPA，卻有管理會計咨詢能力的非CPA，也可以承擔管理咨詢負責人。要通過制度來保障項目人員的調劑，將合適人員盡可能安排到合適的項目上。要正確把握會計師事務所中審計、咨詢在項目實施中的規律性，合理分配項目人員。要制定并實施切實有效的聯動管理制度，對項目推薦人的認定等做出有操作性的規定，明確獎勵政策并及時兌現。
