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【關鍵詞】 土地儲備資金;會計核算辦法;實際困惑;集中核算;權責發生制
2008年8月,財政部了《土地儲備資金會計核算辦法》(后文簡稱《核算辦法》),要求自2009年1月1日起施行。《核算辦法》為我國土地儲備資金會計核算提供了基本規范,但給實際會計核算工作帶來了新的困惑。
一、執行《核算辦法》的困惑
(一)儲備項目成本核算的困惑
真實反映土地儲備項目的成本及其構成是土地儲備會計核算的基本內容之一。《核算辦法》第五條規定了應以權責發生制為基礎,對土地儲備項目應進行成本核算。第十三條中也規定了收儲項目應設置的各成本項目及其結轉方法。這些規定較完整地反映了收儲項目取得、開發整理和完工交付的過程,具有較強的理論基礎與邏輯性,但仍未解決與土地儲備運作特殊性相關的收儲項目成本確認與計量的一些重大問題。
土地儲備運作特殊性主要表現在兩個方面:
1. 土地儲備運作由不同機構與部門協同完成。按《土地儲備管理辦法》(后文簡稱《管理辦法》)規定,由市、縣人民政府國土資源管理部門統一組織土地儲備工作。收儲土地的取得、開發整理工作的具體實施,由土地儲備機構承擔。儲備土地完成前期開發整理后,由土地儲備機構交付主管國土資源管理部門,納入土地供應計劃,由國土資源管理部門統一組織供地。我國現行土地儲備運作基本是按《管理辦法》設計和運作的。反映在《核算辦法》中就是土地儲備機構完成收儲項目時,應匯總核算收儲項目的“交付成本”,同時,將“交付成本”轉入“交付項目支出”,表示項目收儲責任的解除。實際工作中,已經交付的收儲項目的日常管理和維護通常仍由土地儲備機構承擔。按《核算辦法》規定,這部分日常管理和維護費用不再構成收儲項目成本。收儲項目交付后至供應前仍發生的日常管理和維護費用不予以資本化是否合理?不能資本化的收儲項目管理與維護支出是否費用化?《核算辦法》既未明確規定也預留核算的空間。
2. 融資責任與收儲責任不匹配。按《管理辦法》,土地儲備機構有權為儲備土地、實施前期開發進行融資等活動。這意味著土地儲備機構是事實上的融資主體,承擔全部因土地儲備而發生的還本付息責任。然而,收儲項目交付后,因收儲項目而發生的融資責任并未一并交付。即使是已交付的收儲項目,從交付日至出讓日常常存在較長的時滯,相當部分已交付的收儲項目持有時間長達數年。收儲項目交付后至供應前仍發生的融資費用,按《核算辦法》不再計入收儲項目成本。收儲項目交付后至供應前仍發生的融資費用不予以資本化是否合理?不能資本化的收儲項目利息是否費用化?《核算辦法》同樣既未明確規定也預留核算的空間。
若按《核算辦法》組織收儲項目成本核算,結果是收儲項目成本信息不完整。為使會計核算合規,會計人員只能無奈地人為推遲已完工收儲項目的交付時間,結果是會計信息無法真實反映收儲項目運作進程。
(二)收儲項目出讓核算的困惑
根據《管理辦法》,土地儲備機構嚴格遵循收支兩條線管理,出讓收儲項目取得的收入全額繳入國庫,然后再由財政補償收儲項目發生的相關支出和返還國有土地收益基金。因此,收儲項目出讓收入的及時足額入庫,不僅事關國有資產的完整與安全,也是國土資源管理部門承擔的重要的受托責任。然而,由于收儲項目從出讓至款項收繳國庫的周期長,金額巨大,必須由具體的責任單位負責監督款項繳庫進展,而監督款項收繳又離不開會計提供的收儲項目受讓人應繳款項與實繳款項信息。
《核算辦法》僅規范土地儲備機構管理的土地儲備資金,并將土地儲備資金作為獨立的會計主體進行確認、計量與報告。按《核算辦法》,土地儲備資金是指土地儲備機構按照國家有關規定征收、收購、優先購買、收回土地以及對其進行前期開發等所使用的資金,這意味著土地出讓涉及的資金不屬于土地儲備資金。以此為立足點,《核算辦法》排除了土地儲備供應業務的核算。這使土地儲備機構處于合法不合理,合理不合法的尷尬境地:一方面按《核算辦法》,應適時監督的應收收儲項目受讓人出讓款不能通過“應收賬款”或其他類似債權賬戶及時反映,另一方面,由于財政部門與國土資源管理部門的監管十分依賴這些重要會計信息,這又迫使土地儲備機構只能通過備查簿進行輔助登記,滿足主管部門履行監管責任的需要。以武漢市為例,因出讓土地應收未收的出讓款累計高達幾十億元,很難想象,若沒有“應收賬款”或其他類似債權賬戶及時反映和記錄,這幾十億元國有資產將如何管理。此外,迫使金額巨大的收儲項目出讓款無奈地通過備查簿進行輔助登記,似乎也有損于《核算辦法》的權威性。
(三)收支表信息質量的困惑
按《核算辦法》,土地儲備機構應當編制收支表,以反映會計期間內的收入和費用情況。其中“財政撥款收入”項目,反映當期財政部門撥付的土地儲備資金,包括“國有土地出讓收入中安排的撥款”和“國有土地收益基金中安排的撥款”,因此“財政撥款收入”項目提供的是收付實現制的收入信息。“其他收入”項目,反映當期除財政撥款外的其他收入,如已收和應計利息收入,提供是的權責發生制的收入信息。“交付項目支出”項目反映的是本期已交付的土地儲備項目的實際支出,包括已付和應付的支出,但不包括預付項目支出,如預付的工程款,提供的是權責發生制的信息。
從實務的角度看,當期財政部門撥付的土地儲備資金極有可能是上期交付的項目墊付資金和土地收益的返還,而“交付項目支出”則是本期交付的項目實際支出。因此,按《核算辦法》所提供的收入與支出信息必然存在項目或期間方面的錯位,這使得收入與支出信息含義變得撲朔迷離。其次,收付實現制信息與權責發生制信息的混合提供,更使收入、支出及其差額信息含義難以琢磨。所有這些,都使得理解、分析和利用收支表信息變成一件令人十分困惑的事情,嚴重損害了收支表信息的相關性。
二、困惑成因分析
土地儲備會計核算可將“土地儲備資金”作為會計主體,也可以“土地儲備機構”作為會計主體。以“土地儲備資金”為會計主體,會計確認、計量和報告的范圍可能等于、大于和小于“土地儲備機構”,即會計確認、計量和報告的范圍真正相對獨立于土地儲備機構。而以“土地儲備機構”為會計主體,會計確認、計量和報告的范圍只能受制于土地儲備機構。
產生上述三大困惑的根本原因在于《核算辦法》對“土地儲備資金”這一會計主體的理解與具體運用存在偏差,模糊了“土地儲備資金”與“土地儲備機構”作為會計主體的界限。《核算辦法》第二條規定:“本辦法適用于土地儲備機構管理的土地儲備資金”,這一規定使土地儲備資金局限于土地儲備機構這一空間范圍。接著規定:“本辦法所稱土地儲備資金是指土地儲備機構按照國家有關規定征收、收購、優先購買、收回土地以及對其進行前期開發等所使用的資金”,這一規定又使土地儲備資金局限于土地儲備機構從事的業務范圍。以此為基礎,只得將權責發生制限制于對土地儲備項目的成本核算范圍內。結果是難以規范土地儲備機構范圍之外的土地儲備業務,如土地儲備項目交付的后續業務、土地儲備項目出讓業務和土地儲備項目損益等。《核算辦法》先天不足,導致實際核算工作陷于法理沖突的兩難境地。
三、對策與建議
根據《管理辦法》國土資源管理部門是土地儲備全程運作的具體責任單位,負責土地儲備項目的取得、開發整理和出讓事宜。其中,土地儲備項目的取得、開發整理由土地儲備機構具體運作,土地儲備項目的出讓則由國土資源管理部門下屬另一機構,如土地交易中心具體運作。因此,從整體上看,國土資源管理部門及其下屬的土地儲備機構與土地交易中心均是政府土地儲備項目的具體受托責任者,有責任履行對土地儲備項目出讓款項收回進行全程監控。《核算辦法》不應局限于土地儲備機構,而應充分體現“土地儲備資金”為獨立的會計主體,從國土資源管理部門角度來設計土地儲備會計核算規范。即,土地儲備機構不僅是土地儲備項目的取得、開發整理的具體實施機構,也是受國土資源管理部門委托,從事土地儲備相關業務核算的責任機構,即,國土資源管理部門系統的土地儲備項目取得、開發整理和出讓各類業的集中核算的中心。
以土地儲備機構為集中核算中心,“土地儲備資金”為會計主體,在會計系統設計上可實現多方面優化:一是信息全面完整,合理合法。由于土地儲備項目經濟業務的全貌均由土地儲備機構集中核算,土地儲備的籌資、營運和分配全面反映在賬戶與報表體系中,不但消除了土地儲備會計信息在不同單位之間的人為隔裂,大量被迫備查登記的重要業務能合法納入賬戶與報表體系,解決了實際核算工作的法理沖突問題。二是提升了財務報表信息的信息質量。全面完整地反映土地儲備業務,使土地儲備會計能更好地滿足國土資源管理部門履行監管責任、銀行評價土地儲備的償債能力、土地儲備機構管理土地儲備營運業務的信息需要,大大提升了會計信息相關性,提高了會計信息質量。三是實現規模效益。實行集中核算,有效減少土地儲備會計相關的組織機構設置,減少人員配備、辦公場地和設施和辦公用品等相關開支,切實有效地提高了會計系統的工作效率。
要實現上述目標,《核算辦法》要在幾個方面作相應調整:
一是修改第二條“本辦法適用于土地儲備機構管理的土地儲備資金”改為,“本辦法適用于國土資源管理部門管理的土地儲備資金”;“本辦法所稱土地儲備資金是指土地儲備機構按照國家有關規定征收、收購、優先購買、收回土地以及對其進行前期開發等所使用的資金”改為,“本辦法所稱土地儲備資金是指土地儲備機構按照國家有關規定征收、收購、優先購買、收回土地以及對其進行前期開發、出讓及分配等所涉及的資金。”
二是以權責發生制為基礎,對收儲項目取得、開發整理和出讓進行全面反映。具體包括:對收儲項目按全部成本核算,成本內容包括出讓前發生的必要直接支出;反映出讓收入款項的收繳情況。
三是允許土地儲備機構根據需要增設相應的總賬科目,如增設“應收賬款”“應收票據”“項目出讓收入”等科目,同時資產負債表與收支表項目作相應調整。
【參考文獻】
[1] 財政部.《土地儲備資金會計核算辦法》[Z].2008年8月.
各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳(局)，新疆生產建設兵團財務局：
為了規范土地儲備資金的會計核算，根據《中華人民共和國會計法》、《土地儲備資金財務管理暫行辦法》(財綜[2007117號)以及有關法律、行政法規的規定，我部制定了《土地儲備資金會計核算辦法(試行)》，現予印發，自2009年1月1日起施行。執行中有何問題，請及時反饋我部。
二00八年八月十九日
附件：土地儲備資金會計核算辦法(試行)
第一章 總則
第一條 為了規范土地儲備資金的會計核算，根據《中華人民共和國會計法》、《土地儲備資金財務管理暫行辦法》(財綜[2007117號)以及有關法律、行政法規的規定，制定本辦法。
第二條 本辦法適用于土地儲備機構管理的土地儲備資金。
本辦法所稱土地儲備資金是指土地儲備機構按照國家有關規定征收、收購、優先購買、收回土地以及對其進行前期開發等所使用的資金。
土地儲備機構在持有儲備土地期間臨時利用土地取得的應上繳國庫的零星收入，不在本辦法規范范圍內。
第三條 土地儲備資金應當作為獨立的會計主體進行確認、計量和披露。土地儲備資金應當獨立于土地儲備機構的固有財產及其管理的其他財產，實行分賬核算。
第四條 土地儲備資金的會計核算應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務會計報告。會計期間分為年度、季度和月份。會計年度自公歷1月1日起至12月31日止，季度、月份的起訖日期亦采用公歷日期。
第五條 土地儲備資金的會計核算主要以權責發生制為基礎；對土地儲備項目應進行成本-核算。
第六條 土地儲備資金的會計記賬采用借貸記賬法。
第七條 土地儲備資金的會計核算應當遵循以下基本原則：
(一)土地儲備資金的會計核算應當以實際發生的業務為依據，如實反映土地儲備資金的收支情況和土地儲備項目的成本信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。
(二)土地儲備資金的會計核算應當采用規定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。
(三)土地儲備資金的會計核算應當及時進行，不得提前或者延后。
第八條 土地儲備資金會計機構設置、會計人員配備、內部會計監督與控制以及相關會計基礎工作等，應當遵循《中華人民共和國會計法》、《會計基礎工作規范》(財會字[1996119號)、《會計檔案管理辦法》(財會字[1998]32號)及內部控制規范等相關法律、行政法規和制度。
第九條 本辦法由中華人民共和國財政部負責解釋，需要變更時，由財政部修訂。
第十條 本辦法自2009年1月1日起施行。
第二章 會計科目及使用說明
第十一條 土地儲備機構應當根據本辦法的規定設置和使用會計科目、編制會計憑證、登記會計賬簿，對土地儲備資金進行會計核算。
在不違反本辦法的前提下，土地儲備機構可以根據核算和管理工作需要對明細科目的設置作必要的補充。
第十二條 會計科目名稱和編號
序號 編號 名稱
一、資產類
1 1001庫存現金
2 1002銀行存款
3 1003零余額賬戶用款額度
4 1004財政應返還額度
5 1005應收利息
6 1006預付工程款
7 1007其他應收款
8 1101收儲項目
9 1102待攤支出
二、負債類
10 2001短期借款
11 2002應付利息
12 2003應付工程款
13 2004應交稅費
14 2005其他應付款
15 2101長期借款
三、凈資產類
16 3001土地儲備資金
四、收入類
17 4001財政撥款收入
18 4002其他收入
五、支出類
19 5001交付項目支出
第十三條 會計科目使用說明
第1001號科目庫存現金
一、本科目核算土地儲備資金的庫存現金。
二、現金的主要賬務處理如下：
(一)收到現金時，借記本科目，貸記有關科目。
(二)支付現金時，借記有關科目，貸記本科目。
三、本科目應設置“現金日記賬”，由出納人員根據收、付款憑證，按照業務發生順序，逐筆登記，每日終了，應計算當日的現金收入合計數、現金支出合計數和結余數，并將結余數與實際庫存數進行核對，做到賬款相符。
四、本科目期末借方余額，反映土地儲備資金的庫存現金數額。
第1002號科目 銀行存款
一、本科目核算土地儲備資金的銀行存款。
二、土地儲備機構應嚴格按照國家有關支付結算辦法的規定，辦理土地儲備資金銀行存款收支結算。
三、銀行存款的主要賬務處理如下：
(一)收到財政部門撥入的土地儲備資金時，借記本科目，貸記“財政撥款收入”科目。
(二)從銀行提取現金時，借記“庫存現金”科目，貸記本科目。
(三)收到的銀行存款利息收入，借記本科目，貸記“應收利息”、“其他收入”等科目。
(四)支付銀行存款時，借記“收儲項目”、“預付工程款”、“應付利息”等科目，貸記本科目。
四、土地儲備機構應設置“銀行存款日記賬”，由出納人員根據收付款憑證，按照業務發生的順序逐筆登記，并結出賬面余額。“銀行存款日記賬”應定期與“銀行對賬單”核對，至少每月核對一次。月份終了，土地儲備機構賬面余額與銀行對賬單余額如有差額，應當逐筆查明原因進行處理，并應按月編制“銀行存款余額調節表”，調節相符。
五、本科目期末借方余額，反映土地儲備資金的銀行存款數額。
1003零余額賬戶用款額度
一、本科目核算實行國庫集中支付的土地儲備機構根據財政部門批復的土地儲備資金用款計劃收到的零余額賬戶用款額度。
不實行國庫集中支付的，不設置本科目。
二、零余額賬戶用款額度的主要賬務處理如下：
(一)在財政授權支付方式下，收到銀行轉來的“授權支付到賬通知書”時，根據通知書所列數額，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財政撥款收入”科目。發生實際支出時，借記“收儲項目”、“待攤支出”等科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目。
(二)從零余額賬戶提取現金時，借記“庫存現金”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目。
(三)年度終了，依據銀行提供的對賬單作注銷額度的相關賬務處理，借記“財政應返還額度(財政授權支付)”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目。如果土地儲備資金本年度財政授權支付預算指標數大于零余額賬戶用款額度下達數，借記“財政應返還額度(財政授權支付)”科目，貸記“財政撥款收入”科目。
下年初，依據銀行提供的額度恢復到賬通知書作相關恢復額度的賬務處理，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財政應返還額度(財政授權支付)”科目。如果下年度收到財政部門批復的上年末未下達零余額賬戶用款額度，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財政應返還額度(財政授權支付)”科目。
三、本科目期末借方余額，反映尚未支用的土地儲備資金零余額賬戶用款額度。本科目年末應無余額。
1004財政應返還額度
一、本科目核算實行國庫集中支付的土地儲備資金年終應收財政下年度返還的資金額度。
不實行國庫集中支付的，不設置本科目。
二、本科目應設置“財政直接支付”和“財政授權支付”等明細科目，進行明細核算。
三、財政應返還額度的主要賬務處理如下：
(一)財政直接支付年終結余資金的賬務處理。
年度終了，根據本年度財政直接支付預算指標數與當年財政直接支付實際支出數的差額，借記本科目(財政直接支付)，貸記“財政撥款收入”科目。
下年度恢復財政直接支付額度后，發生實際支出時，借記“收儲項目”、“待攤支出”等科目，貸記本科目(財政直接支付)。
(二)財政授權支付年終結余資金的賬務處理。
年度終了，依據銀行提供的對賬單注銷額度，具體賬務處理參見“零余額賬戶用款額度”科目。下年初依據銀行提供的額度恢復到賬通知書恢復額度，具體賬務處理參見“零余額賬戶用款額度”科目。
四、本科目期末借方余額，反映應收財政下年度返還的土地儲備資金額度。
第1005號科目應收利息
一、本科目核算土地儲備資金銀行存款發生的應收利息。
二、土地儲備機構應當按期計算確定土地儲備資金銀行存款應收利息。期末，按照計算確定的應收利息，借記本科目，貸記“其他收入”科目。實際收到利息時，借記“銀行存款”科目，貸記本科目。
應收利息金額不大的，也可于實際收到利息時確認相關的利息收入。收到利息時，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入”科目。
三、本科目期末余額，反映土地儲備資金銀行存款應收未收的利息。
第1006號預付工程款
一、本科目核算土地儲備機構為土地儲備項目預付給有關施工、設計、監理等單位的工程款項。
二、本科目應按施工單位進行明細核算。
三、預付工程款的主要賬務處理如下：
(一)土地儲備項目發生預付工程款時，借記本科目，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目。
(二)辦理土地儲備項目工程款結算時，按照實際發生的項目支出，借記“收儲項目”等科目，按照可抵扣的預付工程款，貸記本科目，按照應付未付的工程款項，貸記“應付工程款”科目。
四、本科目期末借方余額，反映為土地儲備項目預付的工程款項。
第1007號科目其他應收款
一、本科目核算除應收利息、預付工程款外為土地儲備項目發生的其他各種應收及暫付款項。
二、本科目應按單位和個人進行明細核算。
三、其他應收款的主要賬務處理如下：
(一)為土地儲備項目發生其他各種應收、暫付款項時，借記本科目，貸記有關科目。
(二)收回其他應收、暫付款項時，借記有關科目，貸記本科目。
四、本科目期末借方余額，反映為土地儲備項目發生的其他各種應收及暫付款項的余額。
第1101號科目收儲項目
一、本科目核算土地儲備機構發生的可直接歸屬于土地儲備項目的實際成本。
二、本科目應當按照土地儲備項目設置明細賬，并在土地儲備項目下設置“征地和拆遷補償支出”、“土地開發支出”、“其他直接支出”、“待攤支出轉入”、“交付成本”等明細科目進行二級明細核算。
(一)“征地和拆遷補償支出”明細科目，核算征收、收購、優先購買或收回土地需要支付的土地價款或征地和拆遷補償費用，包括土地補償費和安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費，以及依法需要支付的與征收、收購、優先購買或收回土地有關的其他費用。在征地過程中對被征地農民采用社會保障安置的，所發生的被征地農民的社會保障支出也在本明細科目核算。對于所發生的被征地農民的社會保障支出，應在本明細科目下單獨設置“被征地農民社會保障支出”三級明細科目進行核算。
(二)“土地開發支出”明細科目，核算征收、收購、優先購買或收回土地后進行必要的前期土地開發費用，包括前期土地開發性支出以及按照財政部門規定與前期土地開發相關的費用等，含因出讓土地涉及的需要進行相關道路。供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、綠化、土地平整等基礎設施建設支出。
(三)“其他直接支出”明細科目，核算經同級財政部門批準的可直接歸屬于土地儲備項目成本的其他支出。
(四)“待攤支出轉入”明細科目，核算分攤計入土地儲備項目成本的待攤支出。
(五)“交付成本”明細科目，核算本期已交付項目的成本。
三、本科目的主要賬務處理如下：
(一)為土地儲備項目發生各項支出時，借記本科目，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目；采用財政直接支付方式的，借記本科目，貸記“財政撥款收入”科目。
(二)對出包工程，土地儲備機構應定期與施工單位進行工程結算。辦理結算時，按照實際發生的項目支出，借記本科目，按照可抵扣的預付工程款，貸記“預付工程款”科目，按照應付未付的工程款項，貸記“應付工程款”科目。
(三)結轉待攤支出時，借記本科目(待攤支出轉入)，貸記“待攤支出”科目。
(四)單個收儲項目完成收儲后交付的，應按照該項目歸集的成本進行結轉，按照本科目“征地和拆遷補償支出”、“土地開發支出”、“其他直接支出”、“待攤支出轉入”各明細科目的借方余額合計，借記本科目(交付成本)，按照本科目“征地和拆遷補償支出”、“土地開發支出”、“其他直接支出”、“待攤支出轉入”各明細科目的借方余額，貸記本科目(征地和拆遷補償支出、土地開發支出、其他直接支出、待攤支出轉入)；同時，將該項目成本結轉入“交付項目支出”科目，借記“交付項目支出”科目，貸記本科目(交付成本)。
單個收儲項目未全部完成收儲、部分先交付的，應按合理的方法計算確定交付部分的成本并進行結轉。計算方法一經確定，不得隨意變更。單個收儲項目部分交付時，按照計算確定的交付部分的成本，借記本科目(交付成本)，貸記本科目(征地和拆遷補償支出、土地開發支出、其他直接支出、待攤支出轉入)；同時，將交付部分的成本結轉入“交付項目支出”科目，借記“交付項目支出”科目，貸記本科目(交付成本)。待該收儲項目最后未交付部分完成收儲后交付時，按照最后交付部分的成本，借記本科目(交付成本)，貸記本科目(征地和拆遷補償支出、土地開發支出、其他直接支出、待攤支出轉入)；同時，將最后交付部分的成本結轉入“交付項目支出”科目，借記“交付項目支出”科目，貸記本科目(交付成本)。
四、本科目期末借方余額反映尚未交付的土地儲備項目累計發生的收儲成本。
第1102號科目待攤支出
一、本科目核算為多個收儲項目共同發生的、按照規定應當分攤計入項目成本的各項費用支出，如借款利息支出、金融機構手續費、可行性研究費、勘探設計費、儲備保管費、評估費、臨時用水用電費、臨時設施支出等。
；
可直接計入單個收儲項目的支出，在“收儲項目”科目核算，不通過本科目核算。
二、本科目應當按照待攤支出的內容進行明細核算。
三、待攤支出的主要賬務處理如下：
(一)為土地儲備項目借款發生的利息支出，借記本科目、“收儲項目”等科目，貸記“應付利息”、“銀行存款”等科目。
(二)發生其他待攤支出時，借記本科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目；采用財政直接支付方式的，借記本科目，貸記“財政撥款收入”科目。
(三)土地儲備機構應按合理的方法(如按照各項目概預算占所有項目概預算總額的比例)將發生的待攤支出分攤計入有關項目成本，分攤時，借記“收儲項目(待攤支出轉入)”科目，貸記本科目。待攤支出的分配方法一經確定，不得隨意變更。
四、本科目月末借方余額，反映為多個土地儲備項目共同發生的尚未分攤的待攤支出。年末，待攤支出應分配完畢，本科目應無余額。
第2001號科目短期借款
一、本科目核算土地儲備機構為土地儲備項目向銀行或其他金融機構等借入的期限在一年以下(含一年)的各種借款。
二、本科目應按貸款人進行明細核算。
三、短期借款的主要賬務處理如下：
(一)為土地儲備項目借人的各種短期借款，借記“銀行存款”科目，貸記本科目。
(二)短期借款應付的利息，借記“待攤支出”、“收儲項目”等科目，貸記“應付利息”、“銀行存款”等科目。
(三)歸還借款時，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。
四、本科目期末貸方余額，反映為土地儲備項目借入的尚未償還的短期借款本金。
第2002號科目應付利息
一、本科目核算土地儲備機構為土地儲備項目借款而發生的應付利息。
二、土地儲備機構應當按期計算確定為土地儲備項目借款而發生的應付利息。期末，按照計算確定的應付利息，借記“待攤支出”、“收儲項目”等科目，貸記本科目。實際支付利息時，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。
應付利息金額不大的，也可于實際支付利息時確認相關的利息成本。支付利息時，借記“待攤支出”、“收儲項目”等科目，貸記“銀行存款”科目。
三、本科目期末余額，反映為土地儲備項目借款應付未付的利息。
第2003號科目應付工程款
一、本科目核算土地儲備機構為土地儲備項目應付給有與關施工、設計、監理等單位的工程款項。
二、本科目應按施工單位進行明細核算。
三、應付工程款的主要賬務處理如下：
(一)辦理土地儲備項目工程款結算時，按照實際發生的項目支出，借記“收儲項目”等科目，按可抵扣的預付工程款，貸記“預付工程款”科目，按照應付未付的工程款項，貸記本科目。
(二)支付應付工程款時，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
四、本科目期末貸方余額，反映為土地儲備項目應付未付的工程款項。
第2004號科目應交稅費
一、本科目核算按稅法等規定計算的為土地儲備項目應交納的各種稅費。
二、本科目按應交的稅費項目進行明細核算。
三、應交稅費的主要賬務處理如下：
(一)按規定計算的為土地儲備項目應交的各種稅費，借記“收儲項目”科目，貸記本科目。涉及多個土地儲備項目的，可通過“待攤支出”科目進行歸集，然后按合理的方法進行分攤。
(二)實際交納各項稅費時，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
四、本科目期末貸方余額，反映土地儲備項目應交未交的稅費金額。
第2005號科目其他應付款
一、本科目核算除應付利息、應付工程款、應交稅費外為土地儲備項目發生的其他各種應付、暫存款項。
二、本科目應按單位和個人進行明細核算。
三、其他應付款的主要賬務處理如下：
(一)為土地儲備項目發生其他各種應付、暫存款項時，借記有關科目，貸記本科目。
(二)實際支付時，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。
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四、本科目期末貸方余額，反映為土地儲備項目發生的其他各種應付及暫存款項的余額。
第2101號科目長期借款
一、本科目核算土地儲備機構為土地儲備項目向銀行或其他金融機構等借入的期限在一年以上(不含一年)的各種借款。
二、本科目應按貸款人進行明細核算。
三、長期借款的主要賬務處理如下：
(一)為土地儲備項目借人的各種長期借款，借記“銀行存款”科目，貸記本科目。
(二)長期借款應付的利息，借記“收儲項目”、“待攤支出”等科目，貸記“應付利息”、“銀行存款”等科目。
(三)歸還借款時，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。
四、本科目期末貸方余額，反映為土地儲備項目借入的尚未償還的長期借款本金。
第3001號科目土地儲備資金
一、本科目核算土地儲備資金各項收入與交付項目支出的差額。
二、期末，將各收入科目貸方余額轉入本科目，借記“財政撥款收入”、“其他收入”科目，貸記本科目。將“交付項目支出”科目借方余額轉人本科目，、借記本科目，貸記“交付項目支出”科目。
三、本科目期末余額，反映土地儲備資金各項收入與交付項目支出的累計差額。
第4001號科目財政撥款收入
一、本科目核算當期財政部門撥付的土地儲備資金。
二、本科目應設置“國有土地出讓收入中安排的撥款”和“國有土地收益基金中安排的撥款”等明細科目，進行明細核算。
三、財政撥款收入的主要賬務處理如下：
(一)土地儲備機構收到財政部門撥付的土地儲備資金時，借記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目，貸記本科目。采用財政直接支付的方式支付收儲支出時，借記“收儲項目”、“待攤支出”等科目，貸記本科目。
(二)期末，將本科目貸方余額轉入“土地儲備資金”科目，借記本科目，貸記“土地儲備資金”科目。
四、本科目期末結轉后無余額。
第4002號科目其他收入
一、本科目核算土地儲備項目除財政撥款外的其他收入，如利息收入。
二、其他收入的主要賬務處理如下：
(一)取得的其他收入，借記“銀行存款”、“應收利息”等科目，貸記本科目。
(二)期末，將本科目貸方余額轉入“土地儲備資金”科目，借記本科目，貸記“土地儲備資金”科目。
三、本科目期末結轉后無余額。
第5001號科目交付項目支出
一、本科目核算本期已交付的土地儲備項目的實際支出。
二、交付項目支出的主要賬務處理如下：
(一)項目全部或部分交付時，借記本科目，貸記“收儲項目(交付成本)”科目。
(二)期末，將本科目借方余額轉入“土地儲備資金”科目，借記“土地儲備資金”科目，貸記本科目。
三、本科目期末結轉后無余額。
第三章 財務報表及編制說明
第十四條 土地儲備機構應當根據本辦法的規定編制土地儲備資金財務報表。
第十五條 土地儲備資金財務報表包括資產負債表、收支表、項目支出明細表及附注。
資產負債表、收支表、項目支出明細表按照本辦法第十七條至第二十條的規定編報。
附注是對在資產負債表、收支表、項目支出明細表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。附注可由土地儲備機構根據需要自行編制。
第十六條 土地儲備資金財務報表應當至少按照月份和年度編制，做到數字真實、計算準確、手續完備、內容完整、編報及時。
第十七條 財務報表格式(略)
第十八條 資產負債表編制說明
(一)本表反映月末、年末等會計期間終了時土地儲備資金全部資產、負債以及凈資產的構成情況。
(二)本表“年初數”欄各項數字，應根據上年末本表“期末數”所列數字填列。
(三)本表各項目的內容和填列方法：
1．“貨幣資金”項目，反映庫存現金、銀行存款等貨幣資金的期末合計余額，本項目應根據“庫存現金”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”科目期末余額加總填列。
2．“財政應返還額度”項目，反映期末財政應返還額度的余額。本項目應根據“財政應返還額度”科目的期末余額填列。
3．“應收利息”項目，反映土地儲備資金銀行存款應收未收的利息。本項目應根據“應收利息”科目的期末余額填列。
4．“預付工程款”項目，反映為土地儲備項目預付的工程款項。本項目應根據“預付工程款”科目的期末余額填列。
5．“其他應收款”項目，反映除應收利息、預付工程款外為土地儲備項目發生的其他各種應收及暫付款項。本項目應根據“其他應收款”科目的期末余額填列。
6．“收儲項目”項目，反映尚未交付的土地儲備項目累計發生的收儲成本。本項目應根據“收儲項目”科目的期末余額填列。
7．“待攤支出”項目，反映為多個土地儲備項目共同發生的尚未分攤的待攤支出。本項目根據“待攤支出”科目的期末余額填列。編制年度資產負債表時，本項目應填“0”。
8．“短期借款”項目，反映為土地儲備項目借入的尚未償還的短期借款本金。本項目應根據“短期借款”科目的期末余額填列。
9．“應付利息”項目，反映為土地儲備項目借款應付未付的利息。本項目應根據“應付利息”科目的期末余額填列。
10．“應付工程款”項目，反映土地儲備項目應付未付的工程款項。本項目應根據“應付工程款”科目的期末余額填列。
11．“應交稅費”項目，反映土地儲備項目尚未交納的稅費。本項目應根據“應交稅費”科目的期末余額填列。
12．“其他應付款”項目，反映除應付利息、應付工程款、應交稅費外為土地儲備項目發生的其他各種應付及暫存款項。本項目應根據“其他應付款”科目的期末余額填列。
13．“長期借款”項目，反映為土地儲備項目借入的尚未償還的長期借款本金。本項目應根據“長期借款”科目的期末余額填列。
14．“土地儲備資金”項目，反映土地儲備資金各項收入與交付項目支出的累計差額。本項目應根據“土地儲備資金”科目的期末余額填列。
第十九條 收支表編制說明
(一)本表反映土地儲備資金在月份、年度等會計期間內的收入和費用情況。
(二)本表“本月數”欄反映各項目的本月實際發生數，在編報年度財務報表時，將“本月、數”欄改成“上年累計數”欄，填列上年全年累計實際發生數。
本表“本年累計數”欄反映各項目自年初起至本月末止的累計實際發生數。
(三)本表中“本月數”欄各項目的內容及填列方法：
1．“土地儲備資金收入”項目，反映當期土地儲備資金收入總額。本項目應根據本表“財政撥款收入”和“其他收入”項目金額加總計算填列。
2．“財政撥款收入”項目，反映當期財政部門撥付的土地儲備資金。、本項目應根據“財政撥款收入”科目貸方發生額填列。“國有土地出讓收入中安排的撥款”、“國有土地收益基金中安排的撥款”項目分別根據“財政撥款收入”科目所屬明細科目貸方發生額填列。
3．“其他收入”項目，反映當期除財政撥款外的其他收入，如利息收入。本項目應根據“其他收入”科目貸方發生額填列。
4．“交付項目支出”項目，反映本期已交付的土地儲備項目的實際支出。本項目應根據“交付項目支出”科目借方發生額填列。
第二十條 項目支出明細表編制說明
(一)本表反映收儲項目以前年度的累計支出和本年自年初至本月末止累計實際發生的支出，包括本年尚未交付的收儲項目和本年度收儲完畢并交付的項目。不含以前年度已交付的項目。
(二)本表中“以前年度累計支出”欄，反映土地儲備項目本年之前累計發生的支出。一各具體欄目的內容及填列方法如下：
1．“小計”(1欄)，反映土地儲備項目以前年度累計發生的各類支出小計，根據第2欄至第5欄的數字加總填列。
2．“征地和拆遷補償支出”(2欄)，反映土地儲備項目以前年度累計發生的征地和拆遷補償支出。根據“收儲項目”科目所屬“征地和拆遷補償支出”明細科目的上年末余額填列，或根據上年12月份本表本項目對應的第2欄和第7欄的數字加總填列。
3．一“土地開發支出”(3欄)，反映土地儲備項目以前年度累計發生的土地開發支出。根據“收儲項目”科目所屬“土地開發支出”明細科目的上年末余額填列，或根據上年12月份本表本項目對應的第3欄和第8欄的數字加總填列。
4．“其他直接支出”(4欄)，反映土地儲備項目以前年度累計發生的其他直接支出。根據“收儲項目”科目所屬“其他直接支出”明細科目的上年末余額填列，或根據上年12月份本表本項目對應的第4欄和第9欄的數字加總填列。
5．“待攤支出轉入”(5欄)，反映土地儲備項目以前年度累計分攤的待攤支出。根據“收儲項目”科目所屬“待攤支出轉入”明細科目的上年末余額填列，或根據上年12月份本表本項目對應的第5欄和第10欄的數字加總填列。
(三)本表中“本年累計支出”欄，反映土地儲備項目本年自年初至本月末止累計發生的各項實際支出。各具體欄目的內容及填列方法如下：
1．“小計”(6欄)，反映土地儲備項目本年自年初至本月末止累計發生的各類支出小計，根據第7欄至第10欄的數字加總填列。
2．第7欄至第10欄，分別反映土地儲備項目本年自年初至本月末止累計發生的征地和拆遷補償支出、土地開發支出、其他直接支出和累計分攤的待攤支出，分別根據“收儲項目”科目所屬“征地和拆遷補償支出”、“土地開發支出”、“其他直接支出”、“待攤支出轉入”各明細科目本年自年初至本月末止的借方發生額填列。
隨著我國經濟體制改革的不斷完善與發展，有關土地儲備資金的會計核算也出現了巨大改革。我國于2008年正式頒布實施的《土地儲備資金會計核算辦法》便對當前我國土地儲備機構進行土地儲備資金會計核算管理的相關內容進行了規范和說明。這也促進了我國土地儲備資金會計核算業務的發展進步，改變了之前土地儲備金核算方法眾說紛紜，難以進行橫向比較和縱向比較存在的口徑不一的問題。但是，如何有效落實《土地儲備資金會計核算辦法》，從實務方面對于土地儲備金會計核算方方面面內容進行規范成為土地儲備機構需要重點關注的問題。同時，我們也需要在熟悉土地儲備資金會計核算辦法的同時，了解現存制度中存在的缺失與問題，為我國未來土地儲備資金方面的會計核算改革提出意見與建議。
二、當前土地儲備資金進行會計核算時存在的問題
(一)當前土地儲備機構對土地儲備資金進行會計核算時信息統一性較低
隨著2008年正式頒布實施的《土地儲備資金會計核算方法》的運用，可以看出我國政府在進行土地儲備金管理方面的決心，也可以發現我國為了規范土地儲備金管理下的巨大力氣。但是，由于當前我國對于土地儲備資金的會計核算仍然存在收付實現制和權責發生制混用的情況，因此必然使得我國土地儲備機構在進行土地儲備資金會計核算時信息統一性較低的問題存在。而信息統一性較低主要是通過各種會計核算科目反映出來。首先，財政部門和土地儲備機構收入支出核算口徑不一致的現象存在，給統一口徑進行土地儲備金管理帶來了難度。財政部門對于土地儲備資金的收入和支出按照收付實現制進行管理，而在《土地儲備資金會計核算辦法》中，對于土地儲備機構的土地出讓收入該如何納入管理進行了回避。這必然導致不同口徑的計算過程中帶來巨大的會計差異。割裂性的會計核算方式也使得財政部門和土地儲備機構有關土地出讓收入的計量存在巨大差異，難以在同一參考體系中進行比較和核算，為國家整體宏觀調控帶來了一定難度與風險。也沒有辦法滿足國家對土地進行監控管理的基本需求。例如，某土地儲備機構進行土地出讓金收入處理時該地財政部門采取的土地出讓金收入處理時遵循的會計假設不同，造成信息最終存在較大差異，難以進行信息共享，也給該地財政部門了解一手信息帶來一定難度。
(二)當前土地儲備資金會計核算難以對土地儲備的所有活動進行反映
國家出臺《土地儲備資金會計核算辦法》的目的是對我國土地儲備項目進行有效監控和管理，全方位多層次寬領域把握我國土地儲備狀況。但是，當前由于《土地儲備資金會計核算辦法》存在的問題，導致土地儲備資金在進行會計核算時難以對土地儲備的所有活動進行綜合反映。首先，根據這一會計核算辦法中的規定，在進行土地出讓金收入的會計核算時，土地儲備機構既不需要對土地出讓收入進行會計核算，也不需要對由此產生的應收土地出讓款進行會計核算，而只是通過最后將土地出讓金上交國庫時通過財政預算的會計核算進行反映。也就是說，土地儲備機構在進行土地儲備資金會計核算時并沒有辦法全面有效反映土地儲備的供求階段，而只是簡單反映土地儲備在進行土地采購和開發及最終交付使用的會計核算。這使得雖然《土地儲備資金會計核算辦法》對土地儲備資金的會計核算進行了規范和要求，但是卻對土地儲備資金會計核算的連續性和完整性帶來了一定約束，使得土地儲備資金的會計核算信息難以全面鋪開使用，缺乏可用度。
(三)當前我國土地儲備機構對于《土地儲備資金會計核算辦法》進行全面有效執行存在客觀難度
當前雖然我國出臺了《土地儲備資金會計核算辦法》，但是由于我國本身在進行土地儲備時存在一些客觀難題，造成我國土地儲備機構難以全面有效執行《土地儲備資金會計核算辦法》，這給我國全面把控土地儲備資金帶來了一些困擾。首先，我國部分土地儲備機構對于土地儲備資金收入的利息難以有效分攤。這主要是于會計核算辦法中對于利息收入的分攤規定不夠全面造成的，造成不同的土地儲備機構進行土地出讓金收入的利息分攤手段各不相同。除此之外，對于土地儲備機構而言，其自身的收入主要來源于財政部門撥款和其自身銀行存款產生的利息收入，因此雖然《土地儲備資金會計核算辦法》體現了我國政府主管部門進行土地儲備資金管理的基本會計信息要求，但是卻沒有辦法與土地儲備機構進行信息共享，必然給土地儲備機構的日常工作帶來一定難度，也使得土地儲備機構進行會計核算時存在一定的抵觸心理，最終造成難以全面有效執行《土地儲備資金會計核算辦法》的局面。
三、當前改善我國土地儲備機構會計核算現狀的舉措
(一)完善我國《土地儲備機構會計核算辦法》，擴寬土地儲備資金會計核算范圍
當前，我國《土地儲備機構會計核算辦法》雖然已經對于土地儲備機構的會計核算項目進行了一定限制和規定，但是仍然存在一些不足和問題，而這些不足和問題的存在導致我國土地儲備資金會計核算范圍較小，難以全面進行土地儲備資金的會計核算，因此需要完善我國《土地儲備機構會計核算辦法》，逐步擴寬土地儲備資金會計核算的范圍。這就需要將當期未納入核算范圍的土地出讓金收入和支出納入會計核算中，這樣就可以防止因為將土地出讓金收入和支出納入土地儲備資金的會計核算中，造成土地儲備過程中采購土地、開發土地和最終銷售交付土地出現分離，難以完整反映每一土地儲備項目的基本會計信息狀況發展。這樣也便于我國財政部門和土地儲備機構進行財務會計信息的有效共享和交換，統一會計核算口徑必然會促使土地儲備資金的信息可靠性上升，使得財政部門和土地儲備機構有關土地出讓收入的計量過程中原先存在的差異得以消除，降低了之前國家通過土地儲備進行宏觀調控帶來的風險和難度，也使得國家政府部門可以更好地對于土地項目進行監督管理控制。
(二)通過明確土地儲備機構對于利息扣除及稅費扣除的方法，改善會計信息質量
當前，由于我國頒布實施的《土地儲備機構會計核算辦法》中只對土地儲備機構的土地儲備資金收入利息分攤進行了簡單介紹，而未進行詳細說明，造成土地儲備機構進行利息處理時仍然存在巨大差異，而稅費扣除也同樣存在這個問題。因此，想要全面提高土地儲備機構的會計核算信息質量，一定需要明確土地儲備機構對于利息扣除和稅費扣除的方法，最終達到改善會計信息質量的目的。首先，對于土地儲備機構發生的為了收購儲備土地的貸款利息支出應通過分攤方式計入儲備土地的成本項目中，不可直接在土地儲備機構進行當期費用扣除。同時，對于利息支出的分攤時點也需要進行有關明確，其分攤時點應為土地購入直至土地開采結束交付供出。其次，對于某一土地儲備機構存在多個通過外部貸款融資方式取得的土地儲備項目后分多次將土地交付的情況，應先將已經交付的土地應承擔的利息和后交付的土地應承擔的利息進行相應比例的配比分攤，減少相同地段相同面積土地因交付時間短期不同而造成的巨大成本差異。除此之外，還需要對于土地儲備機構可以扣除的稅費進行明確規定，既可以減小機構的納稅風險，也可以使得機構進行會計項目扣除時有規則可循。
(三)提高土地儲備機構會計核算部門的核算能力，有效執行《核算辦法》
雖然《土地儲備資金會計核算辦法》仍然存在著諸多可以改進的地方，但是目前為止這一會計核算辦法仍然指引著我國土地儲備機構進行會計信息核算管理。因此，有必要提高土地儲備機構會計核算部門的會計核算能力，有效執行當前的《土地儲備資金會計核算辦法》。首先，土地儲備機構需要建立完善的內部會計核算機制，嚴格執行《核算辦法》，其次對于土地儲備機構出現的難以判斷如何處理的會計核算項目可以通過請示上級主管部門的方式探討處理方法。除此之外，還可以通過聘請外部審計機構的審計來對土地儲備機構存在問題進行了解，降低土地儲備機構風險。
四、結語
會計核算不僅能夠形成一系列的財務、成本指標，為施工企業決策提供有效的參考，同時還能夠通過對這些指標進行有效的分析，為改進企業管理，降低運營成本提供指導。因此，加強和改進施工企業會計核算意義重大。
一、施工企業會計核算的特殊性
施工企業由于自身業務周期長、分期付款現象普遍存在、工程外包、企業與具體項目之間交易活躍等因素存在，其會計核算呈現出自身的特殊性，在進行會計核算時必須有效的加以把握。
（一）核算對象的特殊性
施工企業會計核算對象的獨特性表現在兩個方面。一方面，施工企業的成本核算一般以單個項目來進行，而不是對所有的項目同時進行成本核算。另一方面，在項目的內部，成本核算又可以分為原材料成本、機械作業成本、人工成本、輔助生產部門的成本等內容，這就使得成本核算有別于一般的產品。
（二）核算方法的獨特性
核算方法的獨特性是指施工企業一般采取分級管理、分級核算的方式來進行核算，這樣就可以更好地適用施工項目戶外作業的現實需求，可以更及時地進行賬務處理，降低企業統一會計核算所帶來的監督成本，并提供核算的準確性。
（三）工程結算的分階段性
由于項目施工一般周期較長，跨會計年度的現象非常普遍，因此，工程結算一般采取分階段的方式來進行，這就要求施工企業要及時的對應收賬款進行確認，并根據工程進度采取適當的方法對應收數額進行有效的估測。
二、施工企業會計核算存在的主要問題
雖然《施工企業會計核算辦法》有效地規范了施工企業的會計核算事項，但由于施工企業具有行業的特殊性，且工作地點相對分散，存在大量的異地施工等情形，從而使得會計核算中存在一些有待解決的問題。
（一）事前事中核算有待加強
當前，施工企業的會計核算主要是事后核算，即對實際發生的經濟活動進行會計確認，但對事前核算和事中核算關注不夠。從事前核算來看，部分施工企業還沒有推行全面預算管理制度，沒有發揮會計核算對于企業年度發展、重點工作的“參謀”作用。此外，雖然在具體的項目中企業會制定標書，通過標書來進行基本的核算，但這種核算更多的是從工程建設的角度進行財務分析，沒有引入專業的財務人員從財務的角度對整個項目的管理費等費用進行核算，從而表現為事前核算不足。從事中核算來看，施工企業的項目多采取外包或者項目負責制度，在施工過程中，企業財務人員基本不參與項目的具體經費支出管理，主要承擔記賬人的角色，難以發揮監督者的角色。
（二）核算制度執行不到位
目前《施工企業會計核算辦法》和《企業會計準則》共同指導著施工企業的會計核算，但部分會計人員在進行核算時出于各種原因，沒有嚴格按照國家有關法規制度進行會計核算，如將一些間接費用直接納入成本核算，而不是計入當期損益，這就導致會計核算出現差錯。此外，由于施工項目一般周期較長，這就存在成本費用的會計年度確認問題，但由于施工進度測算會由于會計人員個人理解的不同而導致測算結果的不同，從而導致成本核算與實際情況出現差異。
（三）會計信息質量有待提高
首先，部分經濟活動未能及時地反映在會計報表中，由于施工地點較為分散，經濟活動發生時，相關責任人難以及時進行賬務處理，這也可能導致會計信息難以及時地反映在會計報表中。其次，由于施工企業會計核算所涉及的內容非常多，既有施工項目的會計核算，還有企業其他部門與項目之間的業務往來等內容，從而要求會計核算人員具有非常高的專業素質，但從實際情況來，部分會計人員在核算方法的選擇等方面還存在一定的問題，從而導致會計核算出現一些不規范之處，引起會計信息質量不高。
三、加強和改進施工企業會計核算的對策建議
針對我國施工企業的基本情形，加強和改進會計核算，一方面要從會計人員這一核算的主體入手，另一方面要在嚴格遵守國家有關核算制度的基礎上，不斷改進核算方法與技術手段，從而提高核算的準確性。
（一）培訓與引進并重提高會計核算水平
首先，要以未來會計核算的需求為出發點，制定會計人員培訓方案。根據現有會計人員的基本情況以及施工企業的特殊性，有針對性的選擇培訓機構，對會計人員進行培訓，以此來提高其會計核算的總體水平。其次，要積極引進高水平的會計核算人才，要在對會計核算進行有效分類的基礎上，有針對性地引進各領域的專門人才，通過這些人才來規范會計核算行為，提高會計核算水平。
（二）嚴格貫徹落實國家會計核算制度
首先，要積極組織學習《施工企業會計核算辦法》、《企業會計準則-建造合同》等相關的法律制度，并按照這些制度所規定的會計科目、核算辦法，對照企業現行的核算制度，查找其中存在的問題，并制定改進方案，以此來提高會計核算水平。特別是，由于某些原因，《施工企業會計核算辦法》與《企業會計準則-建造合同》在某些方面存在差異，企業要根據現實的需要科學的進行處理，并保持處理的一致性。其次，要加強管理，督促制度的落實。財務部門負責人、審計人員要采取抽樣檢查等方式對會計核算的內容進行監督，以便形成有效的監管體系，促進會計核算的規范化。
（三）改進核算方法與技術手段
首先，要建立部門聯動的會計核算制度，財務部門要加強與業務部門、輔助部門的溝通和聯系，避免孤立地進行會計核算，從而提高核算的準確性。如對項目進度的測算，除按照既定的方法進行分析外，還可以與項目負責人進行溝通和協調，從而了解項目的實際情況，避免出現“賬實分離”。其次，要充分利用現代信息技術來進行會計核算。如在分級核算的體系內，可以通過現代網絡等手段，及時將項目的核算結果納入企業整體核算中，保證核算結果能夠真實、準確的在企業整體會計報表中得到反映。
參考文獻
[1]馬彩萍.淺議現代施工企業會計核算[J].現代商業，2010（15）：251-252.
一、育林基金核算存在的問題
現行育林基金核算制度雖然經過不斷修改和完善，對促進林業發展起到了重要作用，但育林基金制度本身和執行過程中還存在種種問題，至今尚沒有易于操作的林業基金管理辦法。特別是育林基金偏重于提取留用育林費的核算管理，缺少對其他多種林業財政專項資金的核算內容。尤其是國家實施天然林保護工程后，采伐量大大減少，育林基金也相應減少，遠不能滿足林業發展之需，不能解決林業資金短缺的矛盾，育林基金面臨的問題也更加增多。
二、建立和完善林業財政專項資金會計核算體制
1.林業會計改革的總體思路。林業在國民經濟和社會可持續發展中的重要地位和作用決定了林業必然屬于國家重點支持的事業，而且林業特殊的運行規律，在客觀上也要求國家采取特殊的政策予以扶持，建立合理的資金投入與補償機制。林業企業的會計核算必須根本改革傳統的按經營性支出和非經營性支出組織會計核算的舊體制，適應林業企業的戰略調整重新布局，建立新的林業企業會計核算體制。新的林業企業會計核算體制應由林業財政專項資金會計核算與營林生產和林木資產會計核算兩部分內容構成。林業財政專項資金會計核算是目前林業會計核算的主體，主要反映林業企業的財政專項資金的來源和使用情況。林業財政專項資金不僅僅用于企業的非經營性支出，而且用于企業的經營性支出，用于森林資源的經營管護，作為林業企業發揮生態效益的補償。營林生產和林木資產會計核算主要反映林業企業的生產經營支出。林業財政專項資金會計核算與營林生產和林木資產會計核算兩部分統一會計科目，統一會計報表，構成林業企業有機的會計核算體系。
2.制定林業財政專項資金會計核算方法。林業財政專項資金會計核算是林業會計核算的基礎，在目前生態效益無法商品化的情況下，林業企業發揮生態效益的生產耗費無法從社會取得補償，國家財政資金是林業企業的主要資金來源，林業財政資金核算辦法是林業企業會計核算體系的主體部分。現行天保資金采用事業單位會計核算體制，其他林業財政資金采取企業會計核算體制，分別反映，形不成一個有機的核算體系。天然林保護同樣是林業企業的生產經營，也要講究經濟效益，進行成本費用核算，不能等同于事業單位的經費支出，因此，不能采用事業單位的會計核算方法。林業企業的育林基金制度經過不斷改革和完善，已經形成了比較規范的管理運行機制，積累了加強財政專項資金核算和管理的豐富經驗，為制定林業財政專項資金核算方法奠定了堅實的基礎。育林費的來源日益減少，天保資金核算面窄，又有時間限制，建立新的統一的林業專項資金會計核算方法是我們的最佳選擇。應總結育林基金和天保資金核算的經驗，改革現行天保資金核算體制，將林業財政專項資金全部納入林業企業會計核算體系，制定統一的林業財政資金核算辦法，作為林業企業會計核算的重要組成部分。制定林業專項資金會計核算辦法對于提高林業專項資金使用效益具有重要意義。
林業財政專項資金會計核算方法應設置統一的會計科目和會計報表。為反映林業財政專項資金的增減變動情況，應增設“林業財政專項基金”一級會計科目，按不同的林業財政專項資金項目設置明細科目核算各項林業財政專項資金的來源和用途。通過“營林成本”、“營林費用”等會計科目，核算林業財政專項資金的各項支出，形成林木資產的期末結轉有關林木資產會計科目，同時減少林業專項資金，增加企業的林木資本金;對于營林管護費用支出，期末結轉林業財政專項資金核銷。同時林業企業還要增加“林業財政專項基金收支明細表”，反映林業企業報告期林業財政專項資金的增減變動情況，在會計報表附注中也要披露林業財政專項資金的相關信息。總之，發展林業不僅僅是國家政府的事，也是全社會的事，國家應該向社會企業和個人征收森林生態效益補償金，擴大林業財政專項資金的來源。
作者：蔣來鎖 單位：內蒙古吉文林業局財務科
關鍵詞：會計核算 施工企業 信息質量 效率
會計核算就是通過一系列的手段。總結生產經營活動中已經發生的事件，對過去給出評價，并在通過對核算分析基礎上，對未來做出預測，從而為管理者決策提供有用的信息。因此，客觀、全面、準確、深入細致和及時是核算工作的最起碼的要求。無論是管理者還是出資者，都想及時地了解同企業生產經營活動、利益分配有關的各種信息。長期以來，由于施工企業的特殊性，我們的核算水平一直都沒有達到核算工作的最基本的要求。財政部2003年9月頒布的《施工企業會計核算辦法》簡稱《辦法》，該辦法是針對施工企業會計核算的某些特殊情況對《企業會計制度》加以規范和補充。有利于規范施工企業會計核算，提高施工企業會計信息質量。
一、施工企業會計核算的特點與模式
1、特點
施工企業實施會計核算，實際上是施工企業信息資源在會計核算與財務管理層面上的一種重組和再造。現階段施工企業會計核算的特點主要有：核算集中。劃分核算責任中心，根據各個責任中心的權責對其經濟事項進行分類集中核算與管理；這種集中主要是最大限度地對分散的資金進行管理，將資金全部體現在公司總部，為公司的經營和發展提供資金保障；具體講，就是將施工類的子公司及其具備獨立核算能力的項目部實行集中核算。施工設備集中管理。施工設備是施工企業的重要資源。施工企業大型設備較多，施工地點較為分散，設備更新較快，加強項目施工設備的配置、使用、核算管理，充分發揮設備的資產效益，促使工程成本極大地降低，方能使工程項目取得較好的經濟效益。資金集中。對資金實行集中管理，資金是現代企業的“血液”，資金能否在企業集團內部有效運轉，是檢驗企業內部管理是否科學的標準之一；一般一個施工項目部有兩個賬戶，一個賬戶是集團公司控制，另一個賬戶由項目部控制。施工收入直接轉入集團公司賬戶，需要支出時。由集團公司按照預算進行撥付。
2、模式
施工企業會計核算如何提高工作效率并降低成本和內控風險，大致有以下兩種模式可以選擇。一、施工總公司建立一個財務機構。實行資金統一結算，統一管理，全部會計業務都集中核算。
二、完善施工企業會計核算的思考
為了真實、準確、及時、系統地核算和反映實施建造合同所發生的經營業務，圍繞施工的會計核算，主要應落實以下幾方面工作：
1、建立健全各項核算制
施工企業一定要轉變管理觀念，要視財務管理為企業管理的中心。而核算工作是財務管理的基礎，要制定一系列措施，把核算工作責任落實到人頭，把核算質量作為對核算員及項目經理的考核重要內容。制度的建立比較容易，但由于施工企業的特殊，嚴格執行困難就比較大。核算人員要充分發揮他們的職責。對于人員出勤情況要每天做考勤記錄，對貴重材料做到每天憑送貨單及進倉單登記購進數，憑領料單登記耗用數，對于一般砂石料，每天登記購進數，每天下班前對其進行盤點。對機械設備，每臺設備的維修費、耗油數及工作量每天都應做好記錄，以便考核；對外購材料應有相關部門的驗收，并在進倉單上規范材料名稱，以提高核算的效率：并且每天應統計完成的工程量。
2、嚴格資金核算
施工企業現金流主要指分包工程款的撥付與資金往來，在撥付分包工程款的核算上，我們應對照分包合同和工程價款結算辦法的規定。企業自行設置一級科目“分包單位工程款往來”、二級科目“工程項目名稱”、三級科目“分包單位名稱”，借方反映分包方憑發票等有關憑證收取工程款，貸方反映已簽認的工程進度或工程價款結算賬單。借方余額反映多付分包款，貸方余額反映尚未支付分包款。同時為真實反映建設單位按工程項目完成進度或各階段結算金額和撥付進度款，企業可白行設置一級科目“發包單位工程款往來”以及二級科目“工程項目名稱”，借方反映已開出工程結算單金額，貸方反映建設實際撥付工程款。借方余額反映建設單位拖欠款，貸方余額反映多撥付進度款。
3、正確地運用會計科目進行會計賬務處理
施工企業應根據實施建造合同所發生的經濟業務。準確、及時地登記合同發生的實際成本、已辦理結算的工程價款和實際已收取的工程價款，并根據有關規定計量和確認當期的合同收入和費用。為此，需設置一系列會計科目進行財務處理。進行建造合同的會計核算需要設置的會計科目主要有：“工程施工”、“工程結算”、“主營業務收入”、“主營業務成本”、“合同預計損失”、“預計損失準備”科目等。總之，《辦法》的頒布和實施，一方面體現了會計國際化進程的加快；另一方面也給施工企業在施工項目合同的管理、會計核算及信息披露等工作提出了更高的要求。我們要準確掌握《辦法》準則的實質，做好建造合同核算的各項基礎工作，不斷積累經驗，努力提高職業判斷能力和核算水平，適應市場經濟和社會發展的的需要。
4、引入先進的技術手段
計算機技術的飛速發展，給核算工作帶來一次革命。我們要在工程施工中引入先進的計算機網絡技術，及時統計并輸入每天投入的人、機、料及每天的完成工程量。只要完成了原始數據的基礎輸入工作，那么所有的計算、儲存及數據的傳遞工作都可以由計算機自動完成。
5、實行預算控制統一
一、會計核算集中化處理的內涵及意義
會計核算集中化處理實施的前提是不改變核算單位的資金所有權、使用權和財務自，由核算中心對所屬各單位的會計核算、資金結算、銀行賬戶、財務收支進行集中核算管理。會計核算集中化處理的對象是行政事業財政撥款單位，它以資金控制為目標，以加強財務收支監督為重點，在單位會計主體、資金所有權、財務管理權三不變的前提下，取消所有核算單位在銀行開設的賬戶，由財政部門統一在銀行開設賬戶，集中辦理資金結算轉賬。所有核算單位取消原有會計和出納，只設報賬員，報賬員負責把核算單位財務收支單據傳遞至核算中心，核算中心對行政事業單位集中辦理會計核算和監督業務。實行會計核算集中化處理創新了財政管理機制，強化了會計監督職能，設立了統一銀行賬戶，擴大了資金規模，提高了政府宏觀調控能力，提高了財政資金使用效益；建立了會計人員選調培訓制度，提高了會計人員的業務素質；建立會計一級核算系統，通過現代計算機網絡，鑒別原始憑證真偽、掌握各單位資金去向和評價資金使用效果，有效從機制上解決行政事業單位會計核算真賬假算、假賬真算、亂支濫用等問題，保證了會計信息質量，從源頭上有效預防和遏制腐敗發生，加強了黨風廉政建設。
二、會計核算集中化處理存在的問題
（一）財務管理與會計核算相脫節
核算單位負責本單位的財務管理，會計核算中心負責會計核算業務，導致核算單位認為財務核算由會計核算中心負責把關，就不強化內部控制，單位弱化財務管理工作。會計核算中心認為內部控制是管理部門的事，應該主要將精力放在資金支出審核上。而支出審核時，會計核算中心人員對單位的財務運行過程不清楚，只能根據票據來審核，這是一種事后審核，會計核算中心人員對每一張票據的真實性和合法性無法鑒別，對票據背后發生的過程和未來無法掌握，無法進行分析預測，無法實施有效監督。核算單位抱著不負管理責任的態度，認為本單位不設賬戶、沒有會計，本單位報賬員只負責傳遞單據，所以不再承擔會計責任，但報賬員實際履行了會計、出納雙重職責，核算單位內部的會計與出納之間相互牽制機制消失，對單位經濟業務活動的健康有序開展產生了一定的負面影響。
（二）現行開支標準與實際支出有差距
在實際操作中，現行統一的開支標準相對滯后，有的單位自行制定標準，如：來客招待、公務用車、出差交通、住宿、餐飲等費用標準。各單位標準不統一，會計核算中心不好準確掌握。各單位在執行標準過程中也存在實際支出大于自行指定的開支標準，會計核算中心的財務人員很難執行制度，如果給超出規定的開支報銷入賬，就違背了財務制度，對財務失去有效監督，助長了不正之風，容易滋生腐敗。如果對超出標準的開支一律不予報銷，又會影響單位的工作正常開展，會計集中核算工作左右為難。
（三）會計核算與財產物資管理相脫節
在集中核算實際操作中，會計核算中心負責會計業務核算，核算單位承擔保管使用固定資產的責任，資產增減變動情況全部由核算單位報賬員負責記賬。會計核算中心會計是外單位人員，不參與內部管理，只能根據支出票據、固定資產登記報表進行核算，而有的報賬員把資產實物賬面做得過于籠統,反映不出實物資產類別，也不能準確反映實物資產的現行狀態。有的核算單位對固定資產不定期盤點，固定資產發生購置、受贈、置換和報廢等變化，記賬員都不能及時進行賬務登記處理，導致固定資產記賬不準確、賬實不符等。會計核算中心掌握不了所核算的業務活動的來龍去脈，對業務單位的實物資產只知其表，不知其里，容易造成賬實不符，資產流失。
（四）財務日常監管與單位業務相脫節
會計集中核算在實際操作中，核算單位的財政管理權和資金使用權沒有發生變化，會計核算中心的會計人員不參與核算單位的具體業務活動,只能在事后審核單位票據，履行會計監管職能，而審核單位票據時難以鑒別票據真偽，更難以鑒別票據背后發生的經濟活動的真實性和合法性。核算中心會計只能從形式上認定憑證的合法性，只要手續完備,票據合法有效,不管內容是否真實，都必須報銷入賬。在實際操作中，每張票據經過被核算單位的層層審核，到了核算中心財務賬內，僅從票面本身看,幾乎都是合法的、合規的，是符合財務管理要求的，所以核算中心審核也只是一個程序化問題，實施財務監督幾乎是走過場的問題。由于核算中心一名會計要承擔多個單位財務管理任務，同時每個單位的會計業務又很多，受時間和精力的限制，無法實施嚴格的會計監督，所以只能規范賬簿和憑證表面，賬內違規和作假就不得而知。有的地方沒有把本級行政事業單位的下屬單位財務納入監管范圍,存在許多資金管理漏洞，一些單位利用這一管理漏洞往下屬單位轉移收人和支出，發生亂支亂用現象，會計監督難以到位。
（五）監督他人與他人監督相脫節
會計核算中心具有資金核算和監督職能，在監督單位財務的同時，也要積極履職，接受他人監督。有的會計核算中心沒有建立健全獎懲激勵機制，沒有調動會計人員的積極性和創造性。有的會計核算中心會計責任心不強，不積極履行監督職能，只要手續齊全就予以入賬，根本不判斷鑒別票據真實性、合法性；有的會計核算中心會計只擔當記賬員角色，把單位報賬員的手工記賬憑證直接錄入電腦記賬完事，更有甚者不積極履職，，徇私枉法，監管不力。
三、改進和完善會計核算集中化處理的措施
（一）完善理論基礎，加大宣傳力度
要深入廣泛宣傳會計核算集中化處理制度和操作模式，首先明確會計核算集中化處理前提是“三不變”，會計主體仍然是原預算單位，每個預算單位都有自己的賬套，會計核算和會計信息資料獨立，與其他預算單位不相混淆。講清財務管理和會計核算兩個概念，會計核算集中化處理只是把會計核算行為放在核算中心，核算單位的財務管理權仍在原核算單位。會計核算中心為核算單位提供準確、完整的會計信息，有助于單位加強財務管理和內部監督，進一步消除預算單位負責人的疑慮，調動預算單位理財積極性。講清會計委托是《會計法》賦予會計集中核算制的管理模式，要建立健全委托制度，明確會計核算中心和核算單位之間的財務委托關系，為會計核算集中化處理澄清模糊認識。
（二）廣泛調查研究，規范運作程序
現在各地雖然實行會計核算集中化處理，但在機構管理上五花八門，特別是稱謂不一、機構性質不一、人員經費來源不一等等。所以財政部要規定統一的機構性質名稱、經費來源、管理方式和操作程序，制定統一的管理辦法。如確定為會計集中核算中心屬于財政二級事業單位、財政供給、統一規財政部門管理，出臺統一的《會計集中核算辦法》等等。
（三）加強資金監管，規避改革風險
與實行國庫集中收付制相結合，銀行之間建立電子化清算系統，實現會計核算中心銀行賬戶的“零余額”，防止地方政府挪用資金，避免財政風險。會計核算中心人員要加強票據管理，認真仔細鑒別每一張票據的真偽，大膽地對各項支出進行即時核算逐筆審核，對不符合條件的，堅決不予報銷入賬，杜絕資金占用、挪用、超標列支等違規行為發生。防止以欺騙手段套取國有資金，防止個人非法獲取不義之財。會計業務處理過程公開、透明、陽光。
（四）轉變會計職能，提高工作效能
會計核算中心會計從核算型向管理型轉化，要經常性介入單位的審計，不能只看票據不管實物，加強預算資金支付的事前控制。行政事業單位報賬會計由報賬會計向責任會計轉化，明確報賬會計的監管責任，把報賬會計的責任和單位主要負責人的責任連帶一起，要求報賬會計嚴格執行財務管理制度，具體而系統地反映責任單位或責任人的經濟責任。會計核算中心要建立嚴格的會計人員選調、培訓、考核、獎懲等制度，所有人員上崗前必須接受崗前培訓，上崗后必須加強繼續教育，不斷提高業務技能。會計核算中心必須科學規范會計基礎工作，嚴格執行會計核算制度和程序，有效避免原單位領導的人為干預，使會計信息準確，有效提高會計信息質量。
（五）完善激勵機制，營造監督環境
會計核算中心要擴大監管范圍，擴大會計集中核算的覆蓋面,減少財務監管盲區，要把二級事業單位的財務管理納入到會計核算中心，要加強單位的實物資產管理，定期不定期地進行盤點核實，完善內外監控制度,做到賬賬相符、賬實相符，對財務收支進行全方位、全過程的監督管理。要建立嚴格的崗位責任制，調動核算中心會計的工作積極性和創造性，獎罰分明，加強自我管理和自我監督，竭力制止亂收亂罰和亂支濫支等違法違紀行為，使會計核算集中化處理制度得以健康有序執行，有效推動黨風廉政建設。
四、結語
關鍵詞：新會計制度；事業單位；會計核算；優化措施；分析討論
為了順應時代的發展，增強我國事業單位中的財務管控能力，讓事業單位會計核算機制更加科學、合理，推進事業單位資金的良好運行，新會計制度也應運而生。此項制度的出現，給會計核算工作內容造成了一定的影響。怎樣在新會計制度下高效避免各類問題的出現，并使用新制度提升事業單位會計核算工作的效率與質量，是本文討論的主要內容。
一、新會計制度對事業單位會計核算工作產生的影響
（一）對核算內容方面產生的影響
通過運用新會計準則，有利于對會計信息進行優化，有利于對當前的會計核算模式進行改善與升級，不斷強化財務會計的各項功能，與此同時，也能夠有效地避免違規行為的發生，使事業單位更加明確自身的財務狀況，進一步提升會計信息的規范性與完整性。
（二）對會計信息方面產生的影響
新會計制度的實施，為事業單位的預算管理以及會計信息提出了新標準，使會計信息更具精確性與合理性。只有嚴格按照相關的標準進行操作，避免出現私自調整的現象，才能夠提升會計信息的科學性，為預算管理提供良好的條件。由于當今時代的發展進程相對較快，隨著信息技術的普及，也實現了政府職能的轉換，在這種情況下，只有建立更加透明的財政管理系統，才能夠對財務管理工作進行監督與管理。由于傳統的會計信息制度具備較強的滯后性，也會影響會計信息的使用效率，難以真實地反映事業單位的財政狀況，所以，必須要按照新會計準則進行會計核算，才能獲得更加準確的報告。
（三）對財務報表方面產生的影響
在會計核算管理過程中，財務報表具有極其重要的作用，在財務管理制度改革之前，報表主要反映收支問題，但由于財務報表具有片面性，難以反映事業單位的財政情況，也會導致信息的核對以及審核具有較大的難度。通過運用新會計準則，能夠有效地避免上述問題的出現，提升信息的精確性與合理性，降低信息核對以及審核的難度。
二、新會計制度下事業單位會計核算的現存問題
（一）信息化構建不到位
對于事業單位來說，信息化水準的高低在某種程度上反映了自身的管控功能與常態化發展的能力，但實際情況是我國部分事業單位對會計核算信息化構建工造缺少重視，致使信息化構建工作落后。讓其只能做一些較為單一的會計核算工作，不能達到事前預期、事中管控和事后剖析的要求。增大了匯集和剖析有關財務信息數據的工作量，損耗了更多的時間和人工成本，而且在人工操作時難以規避錯誤，致使統計出的信息數據與真實情況有一定的偏差，偏離預期目標，很難有效提高事業單位的會計核算水平和效率。
（二）會計核算機制不健全
在新會計制度的影響下，我國部分事業單位中開始套用會計機制，盲目使用業務部門的管控辦法，沒有從自身實際情況的角度出發，對現有的會計核算工作的開展全面的調研考察。這種死板的管控辦法，雖然有助于提高事業單位中各項工作的執行效率，但若不進行日常的會計核算工作，則很容易在會計處理工作中出現很多“誤區”。年末結賬時，需要調動眾多賬目，極易影響各部門績效獎勵的發放，不助于提高內部工作人員的工作主動性。因為缺少規范、合理、健全的會計核算機制，所以各類報銷費用的歸屬較為隨便，賬目無法做到實時更新，財務信息數據的匯整剖析不準確，這很不利于提高事業單位中日常管控工作的不斷進步，以及會計核算工作整體效率及質量的提高。
（三）內部管控工作執行不到位
部分事業單位中的從業人員認為，一切資金的支出應由人去管控，所以對會計核算工作缺少一定的監察和管控。首先，是會計核算職位中的內部管控工作執行不到位，對事前、事中、事后經濟工作的管控沒有根據有關會計機制開展。其次，如果無法全面認識到會計核算工作的必要性，那么會計核算工作則缺少規范性與合理性，極易造成財務部門的“特殊獨立性”，財務信息數據無法得到實時監管，這樣的情況極易讓事業單位內部滋生腐敗問題。
（四）思想認知滯后
事業單位與企業相比，具有一定的特殊性，事業單位屬于公益性的服務機構，在發展的過程中，更加注重機構的經濟效益，在這種情況下，很容易忽視事業單位經濟活動當中的會計核算問題。首先，事業單位缺乏先進的思想認知，難以全面理解會計核算，在實際操作過程中，一些事業單位很容易將會計核算作為一些基本內容，并沒有進行全面的探討，從自身認為只有進行收支核對，便能夠完成會計核算內容，這種方式便會導致會計核算工作僅流于表面形式，難以進行完善與改進。其次，雖然新會計準則及時得到了實施，但眾多事業單位并沒有對該項制度進行仔細的解讀，始終沿用傳統的核算方式，停留于之前的狀態，如果不能夠及時的端正思想，緊跟時代的步伐，便難以滿足事業單位新會計制度的實際需求。
（五）會計核算方法和隊伍力量無法滿足新會計的要求
由于當前事業單位的核算方法并沒有得到升級與改進，難以滿足新會計制度的具體需要，在這種情況下，便難以優化會計核算。在運用傳統會計制度開展工作時，事業單位的要求相對簡單，但隨著新會計準則的出臺，以及對會計核算的計量基礎產生的較大影響，提升了會計核算的難度。在會計核算的人才管理上，事業單位并沒有加強對于人才的培養，導致當前的會計人員始終短缺，由于新會計準則下的會計核算具有一定的復雜性，對于會計人員的要求也相對較高，加上當前事業單位的會計審核所需的設備較少，便難以提升會計核算的整體效率。隨著新會計制度的出臺，能夠滿足事業單位管理的實際需要，實現財政管理的升級與改革，符合當前的發展需求。新會計制度在范圍、結構以及內容方面都與原來不同，具有明顯的差異性，對于會計核算方面，能夠有效地拓寬核算的范圍，實現資金的合理配置，為會計核算工作帶來嚴峻的挑戰，只有抓住機遇，才能夠實現事業單位的健康運行。
三、新會計制度下事業單位會計核算優化措施
（一）規范、合理地編制財務報表
在新會計制度的規定下，事業單位必須對財務報表編制的合理性及相關規定開展較為全面的剖析，全方位地展現出報表的編制情況，并嚴格根據會計核算準則開展評估與剖析工作。在事業單位進行財務報表編制的時候，單位可以借鑒對應的會計科目，嚴格根據權責機制的規定對會計核算科目開展調控。并以此基礎，編制出較為健全、全面、清楚的財務報告。另外，在進行編制預算的時候，必須對事業單位編制出的收支預算同上年度財務經濟情況開展科學匹配，剖析編制出的初步預算規劃是否合理、有效。在此前提之下，結合本年度經濟規劃、發展目標以及對應政策等因素，進行實時督查，保證督查工作的規范性、合理性、精準性、保證預算編制工作有序進行。
（二）提升會計核算工作者的整體素養
首先，要提升事業單位管理者對會計核算工作必要性的認識，在聘用工作人員的過程中，要全面考慮其專業能力和綜合素養。其次，匯整會計核算工作的主要內容，全面使用各類學習機會，定期進行專業知識研討會，讓有關工作人員產生主動學習相關知識、提高自身職業道德、強化自身法律觀念的意識，培育其自主增強自身的整體素養。最后，經過學習新的會計制度和專業知識，協助事業單位降低運營成本，達到單位整體利益最大化的目標。
（三）構建科學健全的會計核算目標
在進行會計核算工作的時候，事業單位必須對會計核算的最終結果給予相應的重視，以保證會計核算最終結果的精準性、科學性與規范性。在某種程度上，財務報告是事業單位工作不斷延展和擴張的關鍵。所以，在管控財務運營工作的時候，會計核算部門必須對此項工作給予一定的重視，全面展現出其在增加事業單位問責制、提高管控水準等方面的實際影響作用，實施高效的成本管控工作。
（四）改進會計核算機制，增強財務信息化的構建
事業單位要融合自己的發展特征以及經營管控的實際情況，從會計核算的具體內容著手，學習吸收其他優質事業單位財務管控體制的有關內容，主動構建和健全配套的會計核算機制。并選用科學、規范的預算管控辦法和成本管控方式，提高會計核算工作的整體質量和水準，為會計核算標準化水準供給制度上保證。另外，在當前現代化信息技術飛速前進的背景下，事業單位必須利用大數據和現代化信息技術，增強財務管控信息化的構建，使業務工作與財務工作得到高效的結合，規避信息孤島的現象出現，進一步為會計核算工作的高效進行打下夯實的基礎，使其可以更好地順應新會計制度的有關要求。
（五）完善內部管控機制
建立和完善內部管控機制，既是確保會計核算工作順利進行的重要舉措，也是確保會計核算數據真實性、健全性的前提條件。所以，事業單位集各部門管理人員一同討論、健全內控機制，學習吸收其他優秀事業單位的會計核算關鍵和辦法，主動建立能夠滿足自身發展現狀的內控機制，構建強有力的內部管控機制，實現事業單位內部資產管控、記錄、監察、核查等不相容職位的解離，定期清點和抽查資產，規避事業單位資金損耗的情況，逐漸健全事業單位內部的會計核算工作。
（六）會計核算方法的改變
在傳統模式下的會計核算管控中，只需遵守三種預算管控方法開展會計核算工作。新會計制度取消了此項規定，不再對預算管控方法作出統一要求，而是固定在編制各類預算標準的過程中，必須全面思慮資金的來源渠道、屬性和應用范圍。以資金的分配均衡為科學核算的日常標準，拓寬收入來源，降低不必要的開支，確保資金運行順暢。
（七）會計核算管理的變更
新會計制度對事業單位的工作涵蓋范圍以及分工提出了更加清楚的規定，這也是事業單位增強內控機制構建的要求。所以，在新會計制度的影響下，事業單位需要不斷增強對自身的內部管控工作，健全內部管控機制的構建。在新會計制度的背景下，還確定了會計核算工作要重點關注的信息數據。在以信息化管控為主要發展方向的環境下，信息化建設之路是會計核算工作不停進步的首要途徑。
（八）會計內容變更
首先，在新會計制度下，會計核算工作出現了一些改變：新會計制度中增添了一些新的會計核算內容，如：可以展現出固定資產在應用時的有形與無形資產的累計損耗，“非財政補貼結轉”和“非財政補貼結余分配”，增強結轉與結余項目的分開核算。這些新增內容，有利于事業單位中的會計核算工作可以更加精準地管控資金。其次，會計報表構架的調動中最明顯的調動內容之一就是會計報告的主體構架體制需要包括三個報表，分別是資產負債表、收支表和財政補貼收支表。這些報表的加入讓事業單位財務報表變得更加規范、健全。在新會計制度的背景下，必須貫徹落實資金專款專用的行為準則，記錄每筆預算資金的劃分和應用情況，以此確保預算、分配和支出的統一性，從基礎原則中對各類資金的應用情況進行約束。在新會計制度下，事業單位的總支出可劃分成業務型支出和運營型支出。編制預算的過程中，應嚴格根據資金的使用情況合理選擇項目支出。項目劃分的規范性有助于合理、科學地進行會計信息錄入、會計報表的編制等工作。
（九）增強對會計核算內容的管控
1.重視各類會計核算法律法規的構建會計核算工作是保障事業單位資金可靠性以及事業單位全方位前進的首要工作內容。所以，在貫徹落實此項工作的時候，要全面提升事業單位的法律法規觀念。按照會計核算工作的特征，構建操作性強、有針對性、規范合理的管理機制。并以此項機制為標準，把各類會計核算工作的主要內容執行到各部門和個人中，為合理、科學的會計核算工作打下夯實的基礎。2.增強對資金預算和固定資產的管控在開展資金預算工作的時候，必須要做到科學編制、嚴格落實、全面監察，從基礎上對工作進行管控，確保會計核算工作的可行性。此外，還應定期清點事業單位中的固定資產，實時監管和把控各類資金或資產的使用情況，促進會計核算工作更加科學與規范。
結語
關鍵詞：高校；會計核算；核算質量
中圖分類號：G647.5 文獻標識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（s）.2012.04.66 文章編號：1672-3309（2012）04-143-02
在高校財務工作中，會計核算是其中的一項重要工作，高校為了更加客觀、準確地進行財務分析以及各個年度會計決算，則需要我們加大力度提高高校會計核算工作的質量，提高高校會計人員的綜合業務水平，從根本上保證高校會計核算工作的穩定性。隨著我國高校近幾年的不斷擴招，學校的規模也在不斷擴大，學校資金來源呈現出多元化的發展趨勢，學校經濟體制建設更多的融合了社會經濟發展的一些元素，原有的純公益性格局被打破，傳統的會計核算方法已不能滿足現行高校會計核算的要求，暴露了諸多的問題，影響了會計核算工作的完整性、準確性、真實性，滯后于高校教育改革與發展的新形勢，對高校的發展決策與管理帶來較多的負面影響。因此，杜絕會計核算工作中的一些不正規現象，對于提高會計核算工作質量具有重要意義。
一、高校會計核算工作有待提高的相關原則
(一)必要性原則
隨著我國市場經濟的迅猛發展，高校的資金運營已經不再是單一形式的政府財政補貼，開始采用多渠道的資金籌集形式。高校成為了能夠自我約束、自我發展、自我完善的獨立法人高等教育單位，它與國內外的非事業單位之間的資金、人員交流逐漸頻繁，高校資金的運營方式逐漸與社會企業的資金運營方式接軌。
(二)緊迫性原則
近幾年，在高等院校傳統會計核算中暴露出越來越多的問題。隨著學校招生的不斷擴展，學校的人數不斷增加，學校規模不斷擴張，尤其國家對于“211”、“985”、“世界一流大學”的支持力度的增加，促使高校對于資產、負債等因素給予更多的監督和考慮，在盡可能杜絕資產流失現象出現的同時，盡可能加強高校會計核算工作的建設與管理步伐。
(三)必然性原則
社會的信息化發展帶動了各行各業的發展，各行各業信息化的轉變已經成為了行業發展的重要衡量指標。因此，我們要將信息化技術運用到高校會計核算中來，將會計電算化的發展貫穿于整個高校會計核算工作中，這種會計核算工作在很大程度上減輕了會計人員的工作量，同時也加快了會計核算效率，使得整個會計核算工作變得更加科學化和精確化。
二、高校會計核算工作的現狀分析
(一)財務收付權責制在會計核算中的瑕疵
按照現行會計制度規定高校會計核算中資金的流入和流出采用收付實現制原則，對于經營性的收支業務來說，應該采用權責發生制原則。隨著現階段高校經濟管理體制以及財政管理辦法的改革，已經有越來越多的經營性業務發生在高校中，其各種業務范疇也比較復雜。原有的收付實現制已經無法適應當前高校收入和發生費用的配比關系，并有可能導致會計信息準確性的喪失，因此，在當前高校會計核算工作中，引入權責發生制的方式彌補實現制方面的一些不足。例如：按照實現制的標準，高校會計財務賬面上只會體現已收學費的狀況，對于應收的學費或者欠繳學費狀況不會給予直接的體現，這就導致在財務的報表中，很容易出現財務核算的失真情況出現。
(二)固定資產核算方法中存在的問題
高校在長期發展過程中，積累下來了大量的固定資產，包括：教師辦公用品、教室必備的設施等各種軟件及硬件產品，這些固定資產是教師和學生們進行教學、科研以及正常生活的必備條件。按照現行會計制度規定，固定資產在賬目中應該反應的是固定資產的來源狀態，這種來源狀態不僅僅限于學校自身的流動資金，也有一部分是來源于政府財政撥款，在這些多種資金來源的形勢下，高校會計核算的賬目中很難將其全面體現出來；另外，高校固定資產的消耗應該通過計提累積折舊的辦法進行入賬，然而累積折舊往往是通過對高校固定資產的更換和維修的費用進行估算的，而沒有直接通過累積折舊率進行科學性的計算。由于更換和維修固定資產的費用遠遠大于在累計折舊率條件下計算出的累計折舊額，因此，往往會導致固定資產折舊額虛增的情況，無法真實的反映出固定資產的實際消耗情況，不利于高校固定資產費用的賬面管理。最后，現行會計核算工作缺乏對固定資產報銷以及損毀的核算，缺少相應的科目以及核算的全過程，結果導致無法及時抵減固定資產的賬面價值，使得高校會計報表上固定資產過于龐大。
(三)校園基礎建設資金核算不科學
伴隨著高校擴招政策的推行，學校辦學規模的逐步擴大，校園基礎設施建設投入也隨之逐步增加，新校區、新校舍、新教學場地等基礎設施建設都需要投入大量的資金，針對這些資金如果進行有效的會計核算，可以大幅度提升建設資金的使用率，控制基礎設施建設的資金投入成本，避免資金過程中人為因素所帶來的浪費現象。然而，當前高校中會計核算工作，針對基礎設施核算執行的是建設單位的會計核算制度，事業財政支出則執行的是事業單位的會計核算制度，這就導致了 “一個高校，兩個主體；一種資金，兩筆核算；一個單位，兩種報表”的尷尬現象出現，另外，對于基建支出這一類型項目的投資資金不直接反映在事業單位核算賬面上，而是在項目結束后，辦理了賬目交接手續后才錄入到固定資金賬目中，從而導致會計核算工作的時效性下降，實際賬目與核算賬目出現偏差現象，信息失真，可信度下降。
【關鍵詞】施工企業會計；核算；建造合同
一、施工企業會計核算辦法的頒布
為了進一步規范施工企業會計核算，提高施工企業會計信息質量，財政部針對施工企業的特點，結合施工企業的實際情況，于2003年9月25日頒布了《施工企業會計核算辦法》，并于2004年1日1日起在已執行《企業會計制度》的施工企業執行。同時規定，施工企業在執行《企業會計制度》和《施工企業會計核算辦法》時，不再執行1992年印發的《施工企業會計制度》。
新頒布的《施工企業會計核算辦法》在1999年1月1日開始執行的《企業會計準則-建造合同》（以下簡稱《建造合同》）的基礎上做了一些修改，因此兩個準則在一些科目的核算上有很大相似之處，但前者又在一些科目的設置上做了改進，使得施工企業的會計核算更加詳細。在此對《建造合同》和《施工企業會計核算辦法》中相同核算內容的異同點進行分析。在會計科目的設置上，兩個準則都設有主營業務收入、主營業務成本、合同預計損失準備、工程施工、工程結算等科目，《施工企業會計核算方法》在《建造合同》的基礎上增設了“周轉材料”、“臨時設施”、“臨時設施推銷”、“臨時設施清理”、“工程結算”、“工程施工”和“機械作業”科目。
二、主營業務收入和主營業務成本核算的比較
對主營業務收入，《建造合同》和《施工企業核算辦法》的核算標準相同，即必須首先合理判斷建造合同的結果能否可靠地估計。在計量和確認建造合同的收入和費用時，首先應根據本準則規定的判斷建造合同結果能否可靠估計的標準，判斷建造合同的結果能否可靠地估計。如果建造合同的結果能夠可靠地估計，應在資產負債表日根據完工百分比法確認當期的合同收入和費用；如果建造合同的結果能夠可靠地估計，企業應根據完工百分比法在資產負債表日確認；如果建造合同的結果不能可靠地估計，應區別以下情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發生的當期確認為費用。（2）合同成本不可能收回的，應在發生時立即確認為費用，不確認收入。在會計處理上，核算當期確認的合同收入時，把當期確認的合同收入記入“主營業務收入”科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉入“本年利潤”科目，結轉后，本科目應無余額。
對主營業務成本，《建造合同》和《施工企業核算辦法》核算方法相同：按規定確認工程合同收入和工程合同費用時，按當期確認的工程合同費用，借記“主營業務成本”科目，同時按當期確認的工程合同收入，貸記“主營業務收入”科目，按其差額，借記或貸記“工程施工-毛利”或“工程施工-合同毛利”科目。在新的《施工企業核算辦法》中，由于“工程施工”下新設了兩個科目，因此之前的《建造合同》中對毛利的核算科目由“工程施工-毛利”改為《施工企業核算辦法》中的“工程施工-合同毛利”。
兩個準則對主營業務成本核算的主要差別在于計提的預計損失準備。《建造合同》的核算是設置“預計損失準備”科目來核算建造合同計提的損失準備，把在建合同計提的損失準備，記入“預計損失準備”的貸方，在建合同完工后，將“預計損失準備”的余額調整“主營業務成本”科目；而在《施工企業核算辦法》中，應按相關工程施工合同已計提的預計損失準備，借記“存貨跌價準備-合同預計損失準備”科目，貸記“管理費用”科目。可見，預計損失準備在《建造合同》中進入成本，而《施工企業核算辦法》則將其列為管理費用，這是一個比較大的改動。期末，“主營業務收入”和“主營業務成本”這兩個科目的余額轉入“本年利潤”科目，結轉后這兩個科目應無余額。
三、不同核算科目的比較
除去主營業務收入和主營業務成本的核算，在“工程施工”和“工程結算”這兩個主要科目中，《建造合同》和《施工企業核算辦法》中的規定基本相同，只是在會計科目的設置上稍有變化。
“工程施工”科目核算實際發生的合同成本和合同毛利，實際發生的合同成本和確認的合同毛利記入本科目的借方，確認的合同虧損記入本科目的貸方。合同完成后，本科目與“工程結算”科目對沖后結平。
合同成本包括直接費用和間接費用，直接費用是指為完成合同所發生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。間接費用是指為完成合同所發生的、不易直接歸屬于合同成本核算對象而應根據一定的標準分配計入有關合同成本核算對象的各項費用支出。直接費用包括：人工費用、材料費用、機械使用費用。人工費用主要包括從事工程建造的人員的工資、獎金、福利費、工資性質的津貼等支出。材料費用主要包括施工過程中耗用的構成工程實體或有助于形成工程實體的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的成本和周轉材料的攤銷及租賃費用。機械使用費主要包括施工生產過程中使用自有施工機械所發生的機械使用費、租用外單位施工機械支付的租賃費和施工機械的安裝、拆卸和進出場費。另外還有其他一些費用，主要包括有關的設計和技術援助費用、施工現場材料二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費。
間接費用在發生時一般不易直接歸屬于受益對象，這些單位如果同時組織實施幾項合同，則其發生的費用應由這幾項合同的成本共同負擔，因此，間接費用應在期末按照系統、合理的方法分攤計入合同成本。在會計實務中，間接費用一般應設置必要的會計科目進行歸集，期末再按一定的方法分配計入有關合同成本。間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。
由于需要對一些間接費用進行分配，就必須具有相應的憑證以正確分配這些費用。比如工人工資、獎金等的費用分配表，以及原材料等的使用情況和庫存情況的表格。這些資料主要是由企業自己編制，另外還需有相關的發票、收據以及銀行收付憑證等；機器費用的分配，就需要有機器工時的使用記錄，以及由于安裝拆卸等行為產生的費用清單、發票及銀行憑證等；租賃機器進行施工的，還需要有機器租賃的合同，以及租賃金交易過程中的發票、銀行轉賬單等憑證。
在會計核算上，《施工企業核算辦法》在“工程施工”下增加了“合同成本”和“合同毛利”兩個明細科目，施工企業履行施工過程中發生的所有費用都在“工程施工-合同成本”科目下進行核算，確認的合同毛利記在“工程施工-合同毛利”之下。而在之前的《建造合同》中由于沒有這兩個明細科目，所有發生的成本和確認的毛利都記在“工程施工”科目下。
兩個準則中“工程結算”的核算內容和會計處理都相同。該科目核算施工企業根據工程施工合同的完工進度向業主開出工程價款結算單辦理結算的價款。當向業主開出工程價款結算單辦理結算時，根據結算單所列金額，借記“應收賬款”科目，貸記“工程結算”。工程施工合同完工后，將“工程結算”余額與相關工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記本科目，貸記“工程施工”科目，期末“工程結算”無余額。本科目在會計核算過程中需按工程施工合同設置明細賬，進行明細核算。
在以上幾個科目的核算中，無論是“工程施工”還是“工程結算”科目的核算，其重要的前提是完工百分比的確定。之所以采用完工百分比法，是因為建造合同的施工期一般都比較長，通常都跨越一個會計年度，為了核算和反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤，根據權責發生制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。
采用完工百分比法確認合同收入和合同費用的前提條件是建造合同的結果能夠可靠地估計。建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合同兩種類型，不同類型的建造合同，判斷其結果的條件不同。要得到完工百分比，我們需要根據不同的確認方式，獲得合同的預算成本和實際發生的成本的數據資料，或者實際完成的施工量及施工總量。
新增的另外幾個科目中，“周轉材料”核算施工企業庫存和在用的各種周轉材料的實際成本或計劃成本。《建造合同》中對這類材料的核算是借記“工程施工”，貸記“周轉材料攤銷”（分攤的周轉材料攤銷額）、“銀行存款”（支付的周轉材料租賃費）等科目。新的核算辦法設置“周轉材料”科目，下設“在庫周轉材料”、“在用周轉材料”和“周轉材料攤銷”三個明細科目，并按周轉材料的種類設置明細賬，進行明細核算。《施工企業會計核算辦法》對周轉材料的領用、攤銷和退回以及周轉材料的報廢，分別情況進行了詳細的說明，并要求施工企業對在用周轉材料、部門退回倉庫的周轉材料加強實物管理，并在備查薄上進行登記，從而規范了施工企業對材料的管理。
“臨時設施”核算施工企業為保證施工和管理的正常進行而購建的各種臨時設施的實際成本。施工企業購置臨時設施發生的各項支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。需要通過建筑安裝才能完成的臨時設施，發生的各有關費用，先通過“在建工程”科目核算，工程達到預定可使用狀態時，再從“在建工程”科目轉入本科目。同時，又設置“臨時設施清理”明細科目核算臨時設施的出售、拆除、報廢和毀損等情況。在《建造合同》中，臨時材料是在“工程施工”的間接費用中進行會計處理。
“機械作業”也是一個新增科目，下設“承包工程”和“機械作業”兩個明細科目，其核算辦法也有些變化。《建造合同》的核算是借記“工程施工”或“生產成本”科目，貸記“機械作業”。《施工企業會計核算辦法》的核算辦法是把發生的機械作業支出，借記本科目，貸記“原材料”、“應付工資”、“累計折舊”等科目。月份終了，分別以下情況進行分配和結轉：借記“工程施工”或“其他業務支出”科目，貸記本科目。而在《建造合同》中沒有這個科目，只設“工程施工”科目對直接人工、直接材料、機械作業進行核算。由于沒有“臨時設施”科目，當然也沒有“臨時設施推銷”、“臨時設施清理”科目。
四、結束語
基層央行事后監督中心負責對轄內營業、國庫、貨幣發行等會計核算業務進行獨立的非現場監督，作為維護資金安全的最后一道屏障，在規范會計行為、防范資金風險方面發揮了重要的作用，但由于管理模式、監督標準、監督手段等方面存在的不足，監督效能未能得到充分發揮。隨著金融服務業務標準化管理領域的拓展，基層央行事后監督實施標準化管理將成為提高監督質量和效能，實現監督目標的理想選擇。
一、基層央行事后監督部門管理現狀及存在的難點
1管理體制不順暢，業務指導和縱向管理措施難到位。《中國人民銀行會計核算監督辦法》的出臺實施，并未從根本上解決基層央行事后監督部門管理者缺位的問題。“事后監督中心接受上級行會計財務部門牽頭支付結算、國庫、貨幣金銀等部門的業務指導”的規定，既未明確上級行相關部門對下級行事后監督部門的業務指導渠道和指導方式，也未明確下級行事后監督部門的執行要求和質控指標。一是業務仲裁、協調交流、組織培訓等業務指導措施難到位。二是操作規范、督導檢查、績效評價等縱向管理措施難到位。
2監督標準不統一，會計核算風險評估和預警難開展。《中國人民銀行會計核算監督辦法》要求會計核算監督部門應加強對日常監督結果的分析應用，開展會計核算風險評估和預警。目前，基層央行事后監督部門大多制定了會計核算差錯分類認定標準和處理辦法，建立了監督信息資料庫，通過對監督信息的定量、定性分析，探索風險評估和預警方法。但由于監督標準不統一，表現在：一是監督方法、風險點確定、風險隱患界定標準的不一致。二是監督數據信息的遴選、歸類和監測標準、分析方法的不一致。使得基層央行事后監督部門風險評估和預警效果缺乏代表性、科學性和指導性，也影響該項工作開展的積極性。
3監督手段未跟進，監督效率和質量難提高。隨著央行二代支付系統的建設、國庫數據集中核算系統的推廣應用，人民銀行會計核算從理念、內容到賬務處理流程都發生重大變化，而事后監督手段卻未同步發展。一是會計集中核算事后監督系統不完善。會計集中核算系統日終后才能采集核算數據并進行信息比對；缺乏重要會計事項的即時提示和差錯信息、風險識別的科學分類、控制及分析功能。二是對國庫、貨幣發行會計核算的監督仍停留于手工，且缺乏操作規范和校驗手段，而外部檢查與監督主管抽查具有隨機性、寬泛性，因此，監督質量只能依賴監督人員業務素質和職業操守，監督效率難以提高，監督質量較難保證。
4監督成果利用低，監督信息難轉化。《中國人民銀行會計核算監督辦法》明確上級行會計財務部門為下級行會計核算監督部門的牽頭業務指導部門，旨在強化“大會計”理念。而“大會計”機制使得基層央行事后監督部門既是核算業務監督者，又是被監督對象，尤其部分對同級會計財務核算實施事后監督的基層行，監督和被管理的雙重要求，更使事后監督部門地位尷尬和孤立，較難在“大會計”和“大監督”機制中找到融入點。因此，盡管基層央行事后監督部門掌握連續的第一手會計核算信息，卻由于自身的缺陷難以發揮信息優勢，又缺乏有效的溝通和融合方式，較難被內審、紀檢監察等其他監督部門和會計、國庫等核算部門有效利用，形成資源閑置，監督成果轉化缺乏途徑和方法。
二、基層央行事后監督實施標準化管理的必要性
基層央行事后監督連續性、重復性等工作特點和維護制度嚴肅性、防范資金風險的工作要求，決定其實施標準化管理的重要性。
1是適應央行會計核算發展的需要。事后監督是會計核算的延續，作為會計核算體系的一部分，其職能和作用的發揮必須符合會計核算發展的要求。隨著央行二代支付系統的建設和國庫數據集中核算系統的推廣運行，建立依托數據大集中系統、以計算機網絡為平臺的風險監督系統和與之相配套的標準化的事后監督內控制度與操作流程以提高監督有效性成為基層央行事后監督發展的迫切需要。
2是提高監督效能以進一步促進會計核算規范的需要。標準化是制度化的最高形式。基層央行事后監督實行標準化管理并通過對管理標準的不斷修復、完善，一是有助于制定嚴格的事后監督內部管理制度、操作規范和質量評價體系，改變目前各行其是、成本高及實效低的實際，促進監督人員按照業務標準化管理要求規范操作。二是有助于制定統一的監督標準，完善監督手段，細化風險點和防范措施，方便監督人員直觀、快捷地掌握監督方法，提高監督針對性和監督人員風險甄別、防范能力。通過提高監督效能，及時發現和督促糾正核算差錯和違規操作行為，進一步提升基層央行整體會計核算水平。
3是充分發揮事后監督在基層央行風險防范體系中作用的需要。事后監督部門“獨立性、連續性、及時性、全面性”的工作特點，使其在基層央行風險防范體系中具有獨特的信息優勢。實施標準化管理，通過對一定時期或階段核算差錯類型、出現頻率、風險等級等的數據統計和深入分析，可建立有效的風險預警、提示和評價機制，既能夠為內審、紀檢監察等其他監督部門提供監督參考，又能夠促進核算部門不斷完善會計管理和內部控制，共同形成“聯防機制”，發揮事后監督信息的最大作用。
三、基層央行事后監督標準化管理的構想與建議
1統一監督標準，建立較為科學的管理模式。統一的業務指導與管理，是事后監督標準化管理的前提和基礎。商業銀行事后監督運作的成功經驗與人民銀行會計核算系統的集中趨勢，凸顯了事后監督實行統一指導與管理的緊迫性和必要性。而統一的業務指導與管理須建立在統一的制度體系與監督工作機制等要素與標準之上。因此，建議在《中國人民銀行會計核算監督辦法》制度框架內，業務指導和對口部門加強合作、明確分工。一是由上級行會計財務部門牽頭相關核算部門依據會計核算監督總體工作目標和要求，統一制定“會計核算業務監督要點”和“會計核算差錯分類標準與處理辦法”，扎口梳理核算業務風險點，明確風險識別標志與等級。同時，負責對下級行事后監督工作的督導檢查和質量評價指標的建立，牽頭組織對下級行事后監督人員會計新業務、新系統的培訓，協調解決分歧爭議。二是由省會城市中心支行事后監督部門制定全省統一的事后監督內部控制、操作規程、檔案管理標準等管理制度，以進一步規范部門職責、崗位職責，細化監督方法與步驟，提升檔案管理水平。同時，負責對省內中心支行事后監督人員適應性、控制性、提升性等監督能力的培訓和監督系統使用、維護、升級換版等業務指導。
2完善監督手段，建立風險評估與預警機制。現代化的資金流動以快捷迅速的電子信息流的方式進行，因此，應用先進的、可控的電子網絡平臺，提升監督手段是事后監督標準化管理的支撐，以此為基礎開展風險評估與預警，打造風險性監督為主的事后監督模式，達到進一步完善會計規章、內控與管理，防范資金風險目的是事后監督標準化管理的助力和目標。因此，一是建議盡快開發涵蓋營業、國庫、貨幣發行業務的會計核算綜合監督系統。該系統應具備會計規章隨時檢索、重要事項即時提示、核算進程與業務數據實時查詢、風險信息按風險等級自動歸類、對涉及資金出口的重點業務設置即時接收與認證通過指令，即信息比對、自動識別、風險提示、分類控制、智能檢索等于一體的多功能用途。逐步實現監督系統向實時監督、重點監督、風險監督的跨越。二是鑒于目前基層央行事后監督人員及素質較難滿足需要和可用監督信息少、缺乏代表性及選擇標準與分析方法不統一的現狀，建議由省會城市中心支行事后監督部門建立事后監督數據信息指標體系，并發揮組織、人員、技術等資源優勢，制定統一的風險評估辦法，開展事后監督風險監測模型的創建，提高風險監測科學性。所轄各市中心支行事后監督部門依據監督數據信息指標建立監督數據信息資料庫，定期上傳并主動參與省會城市中心支行事后監督部門匯總分析。同時，根據全省反饋信息如：會計核算風險監測報告、會計核算風險評估報告等提高風險防范針對性，進而提高監督效能。
【關鍵詞】公路經營企業財務管理會計制度創新
一、課題研究的背景
公路經營企業是我國深化公路投融資管理體制改革的產物，以公路收費經營為主營業務，具有明顯的行業特點。論文百事通作為公路經營企業財務管理與會計核算的規范性文件，公路經營企業會計制度和財務管理辦法都應當客觀、真實的反映公路經營業務的特定要求。1998年7月1日實施的《公路經營企業會計制度》，對規范我國公路經營企業的財務管理和會計核算工作發揮了重要的作用。但隨著我國企業財務與會計改革的進一步深入、我國公路收費經營事業的快速發展，對公路經營企業財務管理和會計核算提出了新的要求，加之公路收費經營制度的建立和發展，也使得加強公路經營企業財務管理和會計核算成為必要。
近年來，我國在公路收費經營的理論研究和實踐等方面都取得了較大的進展，但隨著我國新的法律、法規、規章和收費政策的不斷出臺，以及在實踐中顯示出的目前相關法規制度所存在的體系不完整、不全面、理論依據不充分等各種各樣的問題，無不要求公路經營企業在財務管理和會計核算上進行創新，以適應不斷發展的公路收費行業的要求。另一方面，公路經營企業作為特許經營的企業，與一般的工商企業在業務核算和經營方式上都存在著較大差別，特殊的經營要求都需要有專門的財務管理辦法和會計核算辦法進行規范。因此，對公路經營企業財務管理、會計制度創新問題的研究勢在必行。
二、公路收費經營業務對財務管理與會計核算提出的特殊要求
（一）公路經營企業的經營管理特點
與一般的工商企業相比，公路經營企業在經營管理上有以下一些特點：
1、公路經營企業的收費經營屬于特許經營。
2、公路經營企業以盈利為目的，這就決定了其經營目標應當是經營收益最大化。
3、公路經營企業投資效益具有滯后性。
4、公路經營企業的主要資產是公路資產。
5、公路經營企業的主營業務收入是公路車輛通行費收入，且一般都為現金收入。
6、公路經營企業的通行費收入是通過分布在廣闊區域內的基層收費站（點）收取形成的。收費站的票證管理、收入的上繳管理成為收入管理的重要內容。
7、公路經營企業的持續經營受到收費公路有期限經營的制約和影響。
8、公路社會公益性的特點決定了公路經營企業具有明確的社會職責。
（二）公路收費經營業務對財務管理與會計核算提出的特殊要求
由于公路經營企業在經營管理上存在著上述特點，這也意味著其在財務管理和會計核算上有著不同于一般工商企業和運輸企業的特殊要求：
1、公路經營企業是實行特許經營制度的公司制企業，由于受到特許經營期的限制，當公路經營企業只經營一條收費公路時，按照《收費公路管理條例》的規定，其特許經營期限最長不得超過25～30年，因此會計核算四大假設前提之一的持續經營假設在公路經營企業上的實用性受到挑戰。
2、與一般工商企業不同，公路經營企業實行折衷資本金制度。我國企業的資本金制度一般采取實收資本金制度，由于公路經營企業以公路投資為主營業務，公路投資又具有投資額巨大的特點，加之公路經營企業實行基本建設與經營財務并軌，因此企業的注冊資金應當符合《中華人民共和國公司法》的規定，同時國家還規定公路經營企業的注冊資金“不得少于受讓收費權或投資建設收費公路資金總額的35％”。這既是國務院于1996年8月22日以國發【1996】35號文的《國務院關于固定資產投資項目試行資本金制度的通知》中的明確規定；也是交通部近年來對公路經營企業法定資本金的基本要求。
3、與一般工商企業相比，公路經營企業流動資產構成具有以下幾個特點：（1）公路經營企業的車輛通行費收入基本上是現金收入，這一特點決定了公路經營企業流動資產中一般沒有應收賬款；（2）公路車輛通行費收入屬于勞務收入范疇，公路經營企業持有存貨的主要目的不是為了生產實務產品或者直接用于銷售，而是為了滿足公路養護的需要，使公路經營企業能夠為公路用戶提供符合要求、令人滿意的道路運行條件；（3）公路經營企業除了沒有應收賬款，其他應收款所占比重也較少。由于上述特點的存在，在公路經營企業的流動資產管理中，存貨管理和應收賬款及其他應收款管理不再是流動資產管理的重點，加強對現金的管理，合理有效的使用現金，提高資金的利用效率，使其為企業帶來經濟效益才是公路經營企業流動資產管理的重點。
4、公路經營企業在固定資產管理上的一個顯著特點是，將公路基礎設施作為固定資產進行管理。在《高速公路公司財務管理辦法》中，公路經營企業的固定資產分為公路及構筑物、安全設施、通訊設施、監控設施、收費設施、機械設施、車輛、房屋及建筑物以及其他固定資產。其中，公路及構筑物占到了公路經營企業固定資產的絕大比重。
上市公司可以通過投資建路取得收費公路的經營權；投資者也可以將已經建好的收費還貸高速公路以出資方式投入公路經營企業。從會計核算的連續性考慮，此時將公路及構筑物作為固定資產管理是可行的，但從會計核算實質重于形式的原則來考慮，無論是投資建路還是投資者以已經建好的高速公路進行投資，公路經營企業取得的都是附著于該條公路的公路收費權而不是公路這一實體，因為無論是哪種形式，公路的所有權始終是屬于國家。因此，給固定資產一個合理的定義，有利于合理規范公路經營企業的固定資產范圍，加強對固定資產的管理。
固定資產管理的另一個問題是固定資產折舊年限問題，這里主要是涉及到公路及構筑物的折舊年限問題。在《高速公路公司財務管理辦法》第六十九條規定，公路及附屬設施不屬于清算資產，因此，該項資產需在經營期屆滿時無償交還給國家。且根據《中華人民共和國公路法》第六十六條的規定，交還國家的公路“應處于良好的技術狀態”。《高速公路公司財務管理辦法》附件中還規定了公路及構筑物折舊的不同年限，這與“公路收費經營年限最長不超過25～30年”之間存在著明顯的矛盾。假設某公路經營企業所經營的收費公路的經營期限為25年，而公路及構筑物采用的折舊年限為30年，那么該企業應如何通過計提折舊來收回投資？或者說，公路經營企業的經營期限不變，還是25年，而公路及構筑物采用的折舊年限為20年，那么，到了經營期的第20年末，公路經營企業是否應當對資產進行更新？如果更新，投資如何回收？因此，需要合理確定公路及構筑物的折舊年限，確保公路經營企業能夠在經營期內按期收回投資。
5、對于一般工商企業而言，企業的無形資產一般為商標權、專有技術等。而公路經營企業的在無形資產上的管理特色主要體現在對公路收費經營權的管理上。公路經營企業有償取得的已建成的收費公路收費權，應當作為企業的無形資產；根據《中華人民共和國公路法》以及其他有關規范，公路經營企業所擁有的，只是有期限的公路收費權。所以，無論是企業投資建造的、國家投入的，還是企業投資購買的，都應當作為公司的無形資產（公路收費權）而不是固定資產入賬。但事實情況是包括17家公路上市公司在內的絕大多數的公路經營企業，對以投資建設取得和國家入股投入的已建成收費公路，都作為企業的固定資產；而只將投資購買取得的已建成收費公路的收費經營權作為無形資產管理。
無形資產管理的另一個問題是公路收費權的攤銷。按照現行《高速公路財務管理辦法》第三十六條的規定，無形資產從開始使用之日起，在有效使用期限內平均攤入管理費用。但公路收費權與一般的無形資產不同，它屬于經營性資產，換句話說，若公路經營企業沒有公路收費權，它就失去了存在的基礎，因此，它的攤銷對公路經營企業有如工業企業中機器設備的折舊的計提，如何規范公路收費權的攤銷也是公路經營企業資產管理中的重點。
6、根據《中華人民共和國公司法》規定，公路經營企業收費經營期屆滿時，應將公路及附屬設施無償交還給國家。因此，應當重視對公路經營企業清算資產的有效管理，不應當將需要無償交還給國家的公路資產包括公路及構筑物、安全設施、監控設施等，以及需要拆除的收費站設施和其他費用性資產作為公路經營企業的清算資產。
7、應當重視公路經營企業財務評價指標的建立和完善，良好的財務評價指標體系有助于分析和反映企業的財務狀況和經營成果。目前，公路經營企業的財務評價指標包括：（1）財政部和交通部于1997年3月21日頒發了《高速公路公司財務管理辦法》（下簡稱辦法）。該辦法在第十一章財務報告與財務評價第79條中規定的公司總結、評價本公司財務狀況和經營成果的財務指標包括：流動比率、速動比率、資產負債率、資本收益率、營業收入利潤率、成本費用利潤率等。（2）2002年9月24日，交通部頒發了《交通部行業財務指標管理辦法》，該辦法中制定了公路經營企業的財務評價指標體系，具體包括1、財務效益狀況指標：凈資產收益率、總資產報酬率、營業收入利潤率、資本保值增值率、成本費用利潤率2、資產運營狀況指標：總資產周轉率、應收賬款周轉率3、償債能力狀況指標：現金比率、現金流動負債比率、資產負債率4、發展能力狀況指標：營業收入增長率、三年資本平均增長率、技術投入比率。但這些指標中，并非所有的指標都能適合公路經營企業的特殊業務要求，因此，需要對相關指標進行修訂，使其更能反映公路經營企業的財務狀況和經營成果。
8、相關會計科目的設立要符合公路經營企業收費業務管理的需要。為了滿足公路收費經營的需要，公路經營企業至少要實行二級管理，即由企業負責制定管理制度和費用定額標準，并對執行實行情況進行考核與監督；其下屬的各個收費站則負責收取過往車輛的通行費收入，并按時定期將收入上繳給企業。若公路經營企業有兩條或以上的收費公路，還可以對各路段設立管理單位，此時企業對其財務收支和經濟核算可以實行三級核算，為此，就會存在企業內部的資金的上繳、下撥，因此，需要設立相關的會計科目進行核算。但目前我國的無論是《企業會計制度》還是分行業的會計制度都沒有在這方面進行規定，而在實務中卻有著這樣的要求，因此需要相關核算的會計科目，使公路經營企業的會計核算完整、規范。
三、我國企業財務會計的改革與發展對公路收費經營業務財務管理與會計核算提出新的要求
1997年以來，我國陸續了《關聯方及關聯方交易》、《投資》、《非貨幣易》等16項具體準則，2001年1月1日，《企業會計制度》開始在上市公司、股份有限公司實施，這一切都標志著我國在企業財務會計改革又向前邁進了可喜的一步。通過進一步的深化改革，我國目前企業財務會計標準體系形成了三個層次的基本格局：
第一層次：企業會計準則，包括基本準則和具體準則。從1993年的會計大改革開始，兩則兩制的頒布與實施，到2004年6月底為止，我國共了一個基本準則和十六項具體準則。我國在企業會計準則體系建設上取得了長足的進展。
第二層次：企業會計制度、金融企業會計制度和小規模企業會計制度。到2004年6月底為止，《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》已先后出臺。
第三層次：專業會計核算辦法。據了解，2001年11月財政部的《證券投資基金會計核算辦法》是我國的第一個專業會計核算辦法。2003年11月，財政部又以財會[2003]27號了《施工企業會計核算辦法》。
隨著1998年1月1日《股份有限公司會計制度》和2001年1月1日《會計企業制度》的實施，我國企業財務會計制度體系建設的基本思路是：取消企業財務制度，用會計準則和會計制度雙重的規范企業的財務行為和會計行為。
（一）公路經營企業財務與會計制度的定位思考
在我國財務與會計改革發展的新趨勢下，公路經營企業應當如何定位，以適應國家財務會計改革方向與步伐？可以這樣認為，公路經營企業財務會計制度建設存在以下三種選擇：
第一種選擇：分別制定公路經營企業財務制度和會計制度。但這種選擇不符合近年來財政部所倡導的企業財務會計改革發展的方向，因此實施起來比較困難。
第二種選擇：分別制定公路經營企業財務管理辦法和會計核算辦法。由于這種選擇具有一定的科學合理性以及較強的可操作性，所以大多數公路經營企業也許贊同這一種選擇。但這種選擇的困難在于，目前財政部門并不傾向于出立于會計制度的財務制度、或者是獨立與專業會計核算辦法的專業財務管理辦法。所以除非根據公路經營業務特點制定財務管理辦法的需要得到財政部門的理解和認可，否則出臺財務管理辦法的行政障礙很難逾越。
第三種選擇：制定較為完善的公路經營會計核算辦法，雙重的規范公路經營企業的財務行為和會計行為。在此種選擇之下，又有兩種具體思路：一種思路是制定較為全面、完善的會計核算辦法，分別對會計假設、會計核算一般原則、會計要素、會計科目和會計報表等方面進行規范。這種選擇的優勢是較全面的反映了公路經營企業財務管理與會計核算的規范要求，具有較強的業務可操作性，方便會計人員使用。但缺陷在于既要遵循企業財務管理與會計核算的基本要求，又要兼顧公路經營業務特點對財務管理與會計核算的特定要求，制度建設難度較大，很難達到預期的目的。另一種思路是只針對公路經營企業收費經營業務所涉及的財務管理和會計核算進行制度規范：其他業務直接執行企業會計制度。這種選擇的優點是針對性強，會計人員在使用時可以有的放矢，對號入座；但缺點是優勢一筆業務可能會涉及幾個規章制度，給會計人員操作帶來不便。
應當看到，為了有利于加強財務管理，有效規范財務行為，企業需要有財務制度，在市場經濟條件下，企業財務制度本應由企業根據國家的有關法律、法規和規章并結合企業自身的經營特點來制定，而不是由國家制定并統一的企業財務制度。目前，國外的企業大多數是在公認會計原則、或是國際會計準則的框架下自行制定本企業的財務會計制度。但在我國的企業還無法做到這一點。我國企業財務行為的法律、法規和規章還不夠健全和完善；大中型企業、特別是國有大中型企業缺乏強有力的所有權約束機制，或者說是所有者缺位的問題得不到有效的解決；長期計劃經濟體系的慣性影響使得大多數企業還不習慣自行制定財務制度，而且企業財務人員素質普遍較低這一現象也使得企業自行制定財務會計制度存在著困難；另外，企業自行制定的財務制度目前還得不到包括財政部門、審計部門等社會各界的認可。因此，在考慮中國的上述國情和公路經營企業財務管理與會計核算的特定要求各方面原因，公路經營企業在制定財務管理辦法和會計核算辦法時應充分考慮到收費經營業務的特殊要求。
（二）我國企業財務會計的改革與發展對公路收費經營業務財務管理與會計核算提出新的要求
1、從最初的《證券投資基金會計核算辦法》到目前出臺的《民航企業會計核算辦法》、《施工企業會計核算辦法》，這些專業核算辦法的先后出臺預示這公路經營企業在進行會計核算改革和創新時也應該與我國的改革方向相符，即通過制定《公路經營企業會計核算辦法》對公路經營企業的會計核算進行規范管理。從已經出臺的這些專業核算辦法的框架來看，他們所采用的思路是：以已頒發的《企業會計制度》為藍本，在此基礎上，考慮到行業的經營特點，對特殊的經營業務和事項采用增設會計科目的方法進行核算，而不再對通用的會計核算進行重復制定，因此，已經頒布的專業會計核算辦法就減少了許多篇幅，這樣的結果是，會計工作人員可以有的放矢，對不同業務可以有針對性的在《企業會計制度》和專業核算辦法中尋找核算的依據。對于公路經營企業來說，制定《公路經營企業會計核算辦法》完全可以參照這種思路，這樣既有利于會計核算的進行，同時在制定辦法的過程中也會減少工作量，達到事半功倍的效果。
2、公路經營企業實行的是經營與基建財務并軌的經營管理模式，因此它的會計核算和財務管理與一般的工商企業存在著較大的差別，而《企業會計制度》主要的適用范圍就是工商企業，因此，在制定公路經營企業會計核算辦法的過程中，應充分考慮基建核算這部分內容所需設置的會計核算科目。此外，對通用的會計科目中，由于在公路經營企業使用的范圍有所變化，也需要將其中的核算內容進行修改，以符合公路經營企業會計核算的需要。
3、在我國，采用以會計制度雙重規范企業會計核算和財務管理的形式，在實務中存在這種種困難，作為深化公路投融資管理體制改革中出現的新興產業，公路經營企業實行特許經營，其財務管理與會計核算的特殊要求使得以工商企業的財務管理和會計核算模式為藍本制定出的《企業會計制度》很難適應。因此，盡管我國的財務與會計的改革方向是合而為一，但也必須考慮到實務中的操作性和可行性。財政部最近所做出的在2004年內修改出臺《企業財務通則》的舉措，就是一個很好的契機。
4、公路經營企業實行特許經營，在從事收費經營業務活動中，不僅有一些特殊業務需要通過出臺相應的財務會計規范來界定（如公路資產屬于企業的固定資產還是無形資產），而且還有一些業務對現行的財務會計理論提出的挑戰。如公路經營企業有期限的經營活動，對傳統財務會計的持續經營假設提出了挑戰；又如公路經營企業所采用的車流量法、償債基金法等固定資產折舊方法屬于“減速折舊”的概念，對現代經營企業所推崇的加速折舊理論提出了挑戰；再如公路經營企業再在經營期內以所計提的固定資產折舊額或無形資產攤銷額向股東分配對資本保全原則提出了挑戰；還有，一些公路經營企業總資產中無形資產占主體的格局（如現資股份有限公司2003年末總資產中由公路收費經營權形成的無形資產占75.28％）對經營資產提出了挑戰；等等。諸如這些問題如果沒有專門的財務管理辦法或會計核算辦法來解釋和規范，公路經營企業的財務會計工作就很難規范化。
5、應該看到的是，會計是為經濟發展和經濟管理所服務，而不是經濟發展和經濟管理服務于會計。在改革的過程中，財務與會計應充當解決經濟發展中出現問題的救火隊，而不是經濟發展的導航員。因此，在改革的路上，如果過分強調與國際接軌，而不考慮中國的現實情況，其結果是會計人員面對需要更多的職業判斷的會計制度和會計準則時無從下手，導致了相同會計核算的多種理解性的做法，從而無法判定會計信息的真實與否。對公路經營企業會計核算辦法與將來財務管理辦法的制定中，需要注意辦法的可操作性，避免出現依靠財政部門官員解釋和企業會計人員對相關制度的理解進行核算和管理的局面。
四、公路經營企業財務管理制度創新的基本思路
（一）資本保全原則
既然我國《公司法》明確規定了公司“以其全部資產對公司的債務承擔責任”，這就意味著為了維護企業債權人的合法權益，在公司的經營期內，投資者除依法轉讓外，不得以任何方式抽回投入的股權資金。這就是實施資本保全原則的主要初衷。但就公路經營企業的經營現實而言，其總資產的70％以上屬于“在經營期限屆滿后需無償交還給國家”的公路及附屬設施，而其他可用于償還債務的資產寥寥無幾，這意味著公路經營企業用來對債權人承擔責任的不是資產，而是經營收費公路預期的經營現金凈流量。因此，當公司投資者通過分配折舊或者價值攤銷提前收回投資，不會影響公司債權人的合法權益。另一方面，如果公路經營企業只希望在有限的收費經營期限內經營特定的收費公路，而不打算通過投資建造新的收費公路或者投資收購公路收費權來擴大經營規模，則有可能導致通過收取車輛通行費收入而產生的經營現金凈流入量閑置。在這種情況下，維護投資者權益的理想做法也許就是按期對現金凈流入量（包括公路資產折舊或公路收費權價值攤銷以及經營凈利潤）進行合理分配。而如果假設這一種做法是合理的，那么就意味著對公路經營企業而言，可以不實行資本保全原則。這與《公司法》的規定顯然又是相矛盾的，但考慮到公路經營企業是我國深化公路投融資管理體制改革的產物，而且實行的是特許經營，因此，可以對不打算通過投資建造新的收費公路或投資收購公路收費權來擴大經營規模的公路經營企業不實行資本保全，這樣既保護了公司債權人的合法利益（以公司的未來經營現金流量作為償還債務的保證），又保護了公司投資者的合法權益（通過分配現金凈流入量來保證投資者的資金不會閑置）。
（二）固定資產界定
在公路經營企業的固定資產的構成中，最有爭議的就是公路及構筑物是否應該在固定資產中列示，其次就是公路及構筑物與公路及附屬設施這兩者之間存在著什么樣的關系。
1、如果僅從滿足固定資產定義的三個條件來看，將公路及構筑物列入固定資產并沒有錯，但這只是看到了公路及構筑物的表面，事實上，無論公路經營企業是投資建路還是投資者將已建成的收費公路作為投資投入企業，其所取得的只是附著于公路及構筑物的公路特許收費權，公路及構筑物的真正所有權是屬于國家的。在這種情況下將公路及構筑物列為固定資產，會讓不了解公路經營行業特點的投資者誤認為該公路為公路經營企業所有。公路經營企業經營的收費公路不是長期擁有或占有的實物資產，公路的終極所有權是國家不是企業。從上述表述的觀點來看，公路收費權的實質是無形資產而不是固定資產，將公路收費權依附的公路及構筑物作為固定資產從理論上來說不合適，但在實務操作中，為了保證會計實務的一致性，大多數的公路經營企業將投資建路和投資者投入的已建成的收費公路作為公路及構筑物列入了固定資產。為了有效的界定固定資產，對公路及構筑物的歸屬有兩種思路：第一種思路是公路經營企業將以任何方式取得的公路收費權（包括投資建路、投資者投入、企業購買）全部作為無形資產管理，這樣符合公路收費權的經濟實質，同時投資建路、投資者投入的公路資產在備查簿中予以列示，實行實物、價值雙重管理，當經營期屆滿，企業將公路無償交還給國家時，再在備查簿中將該公路沖銷。根據《高速公路財務管理辦法》第八條的規定，以公路收費權進行投資的，首先應向國有資產管理部門申請評估立項，經合格的國有資產評估機構評估，保國有資產管理機關確認后投入。這就意味著將公路收費權直接作為無形資產處理必須滿足一個前提條件：投資建路、或投資者投入的公路收費權必須經過相關部門評估，并以評估價值作為公路收費權的入賬價值處理。這樣做才符合無形資產的確定條件。但事實上，我國目前的實務操作中，除了以購買收費權方式取得公路收費權是通過評估機構評估之外，其他兩種方式都直接以投資成本作為公路資產的價值入賬。
第二種思路是考慮目前我國絕大多數公路經營企業資產管理的實務以及現行法律、法規上的制約，可以考慮公路經營企業將投資建設取得的公路資產，以及國家入股投入的已建成收費公路，可暫時作為公路經營企業的固定資產，而對公路經營企業投資購買的已建成的公路收費權作為企業的無形資產管理。這也是目前比較成熟、可行的做法。
2、公路及構筑物出現在《高速公路財務管理辦法》第二十二條，作為公路經營企業的固定資產，公路及構筑物包括路基（土方和石方）、路面、橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護工程等。公路及附屬設施則出現在《高速公路財務管理辦法》第九十九條：清算公司的財產為除公路及附屬設施外，公司宣布清算時的全部財產以及清算期間取得的資產。在該條款中，只提到了公路及附屬設施這個名詞，但對其具體內容并沒有進行說明，這容易對實際工作產生誤導，到底公路及構筑物和公路及附屬設施兩者是不是一回事。應該肯定的一點是，公路及構筑物包含在公路及附屬設施范圍內，那除此之外，是否還存在其他公路及附屬設施？
公路經營企業的另一項固定資產——安全設施，包括標志、標線、護欄、護網、燈桿、燈具配電控制柜等。在《高速公路財務管理辦法》中，安全設施是獨立于公路及構筑物的，而事實上，將安全設施單獨設立在理論上沒有什么很好的依據，在實務中，也很難將這些設施從公路及構筑物中分離，鑒于此，可考慮將安全設施并到公路及構筑物中，合稱公路及附屬設施，這樣既解決了實務中兩者難于區分的難題，也解決了《高速公路財務管理辦法》中存在兩個相似名詞的情況。
（三）固定資產折舊
《高速公路公司財務管理辦法》中對固定資產折舊方法的規定為：公司固定資產的折舊方法一般采用平均年限法，對公路及構筑物可以采用工作量法，對通訊、收費、監控設施，可以采用雙倍余額遞減法或是年數總和法。
在《高速公路公司財務管理辦法》中規范工作量法計提折舊的基本做法是：根據預計總車流量計算單位車流量折舊額；根據實際車流量和單位車流量折舊額的乘積計算實際折舊額。與平均年限法和償債基金法相比，公路資產采用工作量法計提折舊有顯著的優勢：①更加符合權責發生制原則。對公路資產采用工作量法提取的折舊費與其所承擔的負荷是同向增加，進而與企業營業收入同向增加，這也符合隨著通行量的增加維修養護支出隨之增加的客觀事實；②減少公路經營企業的盈利風險。采用工作量法由于遵循了配比原則和相關性原則，通行費收入和養護成本支出之間存在著較明顯的正相關關系。因此公路經營企業每年的經營收益方差、標準差都較小，風險也較小；③減少股權投資者的投資風險。采用工作量法可以使經營企業提前進入盈利期，股東們因此可較早獲得回報，提前收回投資。
目前我國大多數公路上市公司都采用了工作量法對公路資產計提折舊，這說明了這些企業都認可工作量法計提折舊的優點。但根據規范的工作量法計提折舊存在著一個缺陷：由于收費經營期限由國家規定，當實際車流量不等于預計車流量時，實際計提折舊額不等于應計提折舊額。根據我國高速公路運營實踐來看，除了廣東省等極少數地區的收費公路以外，絕大多數收費公路投入營運后的實際車流量要低于預計車流量，這意味著公路經營企業無法通過計提折舊額來收回投資額。解決該問題的思路有兩種：
第一種思路：依舊按照實際車流量和公路經營年限來計提每期的折舊，然后是每間隔一定時期，如每一年年末，根據實際交通量與預計交通量的差額調整折舊。目前，深圳高速、福建高速等一些公路上市公司便采用這種方法來彌補工作量法的缺陷，但這種方法也加大了財務人員的工作量。
第二種思路：如果公路經營企業根據收費經營期限內的預計總車流量來計算單位車流量的折舊額，則就可以根據預計的分年度車流量與單位車流量折舊額的乘積來確定該年度應計提的折舊額，以保證公路經營企業可以通過固定資產折舊收回全部投資。在此思路下，每年應計提的折舊額或無形資產的攤銷額＝預計分年度車流量×(公路收費權價值/收費期內預計總車流量)。
《高速公路公司財務管理辦法》第二十八條還規定，“對通訊、收費、監控設施，可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法”。這三項設施的折舊年限分別為：通訊設施（通信線路為10～20年，電源設備為6～8年，通信設備5～10年，其他通訊設施為5～8年）、監控設施為5～10年、收費設施5～8年。從折舊年限來看，除了通信線路的折舊年限最長為20年外，其他設施的折舊年限都較短，假設公路經營企業的經營期限為20年，那么這些設施折舊年限最長為經營期限的二分之一，若公路經營企業的經營期限為30年，那么這些設施折舊年限最長僅為經營期限的三分之一。因此，采用加速折舊法計提折舊的意義并不大。再者，采用加速折舊法的主要作用不是為了按照穩健原則人為的減少當期利潤，而是為了通過減少應納稅所得額而進一步推遲繳納所得稅的時間。影響應納稅所得額的折舊屬于計稅折舊；計稅折舊由稅法決定，企業無權變動，從這一個角度來看，企業采用加速折舊方法意義不大，并且計算方法復雜，因此，對通訊、收費和監控設施完全可以采用平均年限法即可。
（四）無形資產攤銷
《高速公路財務管理辦法》中對無形資產及其攤銷的規定是：公司長期使用但是沒有實務形態的資產，包括公路經營權、專利權、土地使用權、非專利技術、商譽等。無形資產從開始使用之日起，在有效使用期限內平均攤入管理費用。
無論是作為固定資產入賬的公路及構筑物，還是作為無形資產入賬的公路經營權，從本質上來說，兩者是一樣的，都是公路經營企業所取得的特許公路收費權，是企業的經營性資產。因此，在進行資產的價值彌補時，兩者的口徑應當一致，即都應該作為公路經營成本的重要組成部分，若硬要將記入無形資產的公路收費權的價值分攤到管理費用，既會夸大管理費用的實際金額，又會導致公路經營成本數據失真，對公路經營企業的成本管理也產生不利的影響。
解決該問題的思路是：將無形資產中的公路收費權資產和公路用地的土地使用權資產的攤銷價值記入公路經營成本，而將除此之外的其他無形資產如專利權、非專利技術等的攤銷價值記入管理費用。
五、公路經營企業會計制度創新的基本思路
（一）、持續經營假設
持續經營假設是進行會計核算的四大假設之一。作為會計核算的一個前提條件，持續經營是指企業的生產經營活動，在可以預見的將來，將會長期的按照它現時的形式和現時的目的和方向，持續不斷的經營下去。進一步解釋就是企業現在不會面臨破產的威脅，不會被迫清算，各種資產不需要削價求現。
公路經營企業是實行特許經營的企業，其收費公路的最長特許經營期也不過30年，如果根據特許經營期來說，持續經營假設也許不適合公路經營企業，而且特許經營年限決定著公路資產折舊年限和無形資產中的公路收費權的攤銷年限。那么，應該如何看待這個問題呢？
如果某個公路經營企業所經營的收費公路不止一條，而且該企業準備通過不斷的投資建路或是通過投資購買公路收費權以期企業的滾動發展，那么，持續經營假設完全適合于這類公路經營企業。問題在于，當公路經營企業只經營一條收費公路，而且不打算再經營其他收費公路，此時，持續經營假設將受到挑戰，對于這類公路經營企業，是不是持續經營假設不再適合了，如果不適合，企業對資產又應該采用計價方式？
根據對持續經營假設的描述，將其換一個角度理解，可以這樣認為，當企業面臨著破產的威脅，并被迫清算，而且各種資產需要削價求現時，該企業不能再適用持續經營假設，各種資產不得再用正常的實際成本計價。對于只經營一條收費公路且不打算再經營其他收費公路的公路經營企業來說，它的經營期是可以預見的（一般最長也不過25～30年），但在經營期內，企業的經營目標就是通過吸引更多的車輛，提高收費標準等實現收入最大化的財務管理目標，由于企業主要是實行特許經營收費，其公路經營成本只占公路經營收入的15～25%，而且車輛通行費收入基本上都是現金收入，若企業不擴大規模，以其的經營效益，并不需要通過借款來維持其正常的經營活動，換句話說，公路經營企業完全可以正常的生產經營，并不會面臨破產的威脅，而且當經營期滿，企業是一種正常的清算，公路經營企業充足的現金存量也會使企業不需要削價求現來償還債權人的債務。綜上所述，公路經營企業除了可預見的經營期限不符合持續經營假設的條件外，其他條件是基本上吻合的，在此基礎上，可以說，即使是只打算經營一條收費公路的公路經營企業也是可以適用持續經營假設的。
（二）、相關會計科目的設立及其核算
如果按照前面所述，公路經營企業會計制度（或會計核算辦法）的制定思路按照施工企業會計核算辦法進行，那么在使用《企業會計制度》的通用會計科目之外，需要對公路經營企業的特殊業務所涉及的相關會計科目的核算內容進行修訂，并增加相關的會計科目。
1、增設部分會計科目。（1）增設“應收下級上繳款”、“內部撥付往來”、“撥付所屬資金”、“撥付所屬專款”、“應繳上級款”、“上級撥入資金”、“上級撥入專款”等會計科目，以反映企業內部會計核算的需要。（2）增設“周轉材料”科目，以反映公路經營企業庫存和在用的各種周轉材料核算的需要；（3）增設“應付資本”科目，用于核算公路經營企業按照合同約定分配給投資者的已計提公路固定資產累計折舊額或公路收費權攤銷額。
2、修改部分會計科目的核算內容，包括：（1）修改“固定資產”科目的核算內容，以反映公路經營企業核算公路及附屬設施等特定固定資產內容的需要；（2）修改“累計折舊”科目的核算內容，以規范公路經營企業計提公路及附屬設施等特定固定資產折舊的特定業務；（3）修改“在建工程”科目的核算內容，以適應公路經營企業核算公路基本建設工程（包括新建、改建和擴建工程）、公路更新改造工程（包括技術改造等工程）、公路大修理工程等的特定需要；（4）修改“無形資產”科目的核算內容，以適應公路經營企業核算有償取得的公路收費權的特定需要；（5）修改“以歸還投資”科目的核算內容，以適應公路經營企業核算按合同規定在經營期內分配給投資者的已計提的公路資產累計折舊額或公路收費權攤銷額的特定需要；（6）修改“主營業務收入”科目的核算內容，以適應公路經營企業核算車輛通行費收入的特定需要；（7）修改“其他業務收入”科目的核算內容，以適應公路經營企業核算除了車輛通行費收入以外的其他收入的特定需要；（8）修改“主營業務成本”科目的核算內容，以適應公路經營企業核算公路經營成本的特定需要；（9）修改“其他業務支出”科目的核算內容，以適應公路經營企業核算除了公路經營成本以外的企業業務成本費用的特定需要；
3、補充報表項目的列示和編制說明
（1）“周轉材料”科目余額應列入資產負債表中的“存貨”項目，并在會計報表附注中說明周轉材料的攤銷方法。
（2）對“在建工程”項目在會計報表附注中的說明中應包括公路工程開工日期，工程概算數，已完工并交付使用的工程的實際成本，未完工工程的實際成本情況。
（3）在資產負債表的“應付股利”項目之后，增設“應付資本”項目，反映公路經營企業尚未支付的資本分配額。
（4）在資產負債表中的“未分配利潤”項目之后，增加“減：已歸還投資”項目，反映公路經營企業按照合同規定分配給投資者的已計提的公路資產累計折舊額或公路收費權的攤銷額。在會計報表附注中披露下列信息：當期分配的累計折舊額或攤銷額、累計已分配的累計折舊額或攤銷額。
六、研究結論與建議
本報告在對公路經營企業財務管理和會計核算有關創新問題進行較深入理論研究和對公路上市公司投融資和收費經營活動進行實證分析的基礎上，形成了以下研究結論：
1、公路經營企業是經國家特別行政許可，以路橋建設與收費經營為主營業務、以獲利為目的、追求利潤最大化和價值最大化的公司制企業。
2、公路經營企業具有明顯的、不同于其他工商和運輸企業的業務特點；其業務特點影響著和在很大程度上決定著公路經營企業財務管理的特點和會計核算的特點。
3、公路經營企業是深化公路建設投融資管理體制改革的產物。相對于公路收費經營實現的蓬勃發展，相關理論研究和制度建設還相對滯后，這就難免在一定程度上影響和制約著公路收費經營業務的健康開展以及公路經營企業的可持續發展。
4、公路經營企業在財務管理和會計核算實踐中所出現的一些主觀隨意性和一定程度的盲目性對進一步加強這方面的理論研究和制度建設提出了更迫切的要求。
