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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇會計核算的謹慎性要求，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】 成本核算信息質量 成本管理
中圖分類號：E232.5 文獻標識碼：A 文章編號：
一、緒論
在現代企業中，成本核算是指：應用一系列會計學公式和原理，借助現代化的信息設備來搜集信息和做一些經濟性的分析，從而帶動企業的經營活動、提高企業的管理水平。在經濟構架上找到企業的基本構成、經營水準、成本組成等等企業的基本狀況。在了解了這些之后，就能夠更加明確清晰的定制企業將來發展的策略。因此，可以說會計核算是企業的核心核算，而成本核算，更是重中之重。
二、會計信息質量要求
會計信息質量要求，是對企業財務報告中所提供的會計信息的基本要求，是使財務報告中提供的會計信息對投資者等使用者決策有用應具備的基本特征，目的是保證會計信息與客觀的市場經濟相吻合。主要包括可靠性、可比性、相關性、及時性、可理解性、實質重于形式、謹慎性、重要性等。
（一）可靠性
可靠性是指會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的會計要素及其他相關要素。以保證會計信息真實可靠、內容完整。
（二）可比性
可比性是指企業提供的會計信息應當具有可比性。既要求同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應當在附注中說明；也要求不同企業發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用規定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。
（三）相關性
相關性要求企業提供的會計信息應當與投資者等財務報告使用者的經濟決策需要相關，有助于投資者等財務報告使用者對企業過去、現在或未來的情況作出評價或者預測。這就需要企業在確認、計量和報告會計信息的過程中，充分考慮使用者的決策模式和信息需要。
（四）及時性
及時性是指企業對于已經發生的交易或事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后。
（五）可理解性
可理解性要求企業提供的會計信息應當清晰明了，便于投資者等財務報告使用者理解和使用。
（六）實質重于形式
實質重于形式要求企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅僅以交易或事項的法律形式為依據。（如：融資租賃業務）
（七）謹慎性
謹慎性要求企業對交易或事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或收益、低估負債或費用。這就需要企業在面臨不確定因素的情況下作出職業判斷時，應保持應有的謹慎，充分估計到各種風險和損失，既不高估資產或收益，也不低估負債或費用。
（八）重要性
重要性要求企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量有關的所有重要交易或者事項。
在實物中，如果某會計信息的省略或者錯報會影響投資者等財務報告使用者據此作出決策的，該信息就具有重要性。重要性的應用需要依賴職業判斷，企業應當根據其所處環境和實際情況，從項目的性質和金額大小兩方面加以判斷。
三、會計信息質量在成本核算中的應用
一個好的管理體系，就是實現成本核算的良好環境。一個好的發展策略，能夠帶動企業向前發展，實現長期利益最大化，從而更快的發展，擁有十分驚人的競爭力。對此，我將對會計核算中成本核算的應用做一個具體的說明，以便更好地實現企業的成本管理。
（一）主要關注的會計信息質量
1.可靠性。顧名思義，就是值得信賴的數據信息，可以及時核實，并且真實存在。他的成本信息是與客觀的市場經濟相吻合的，不要存在任何欺騙性，要按照一定的原則進行，保證其真實可靠。
2.相關性。就是說我們所計算的成本價格應當與我們所生產的產品有直接關系，與之相關的才能算作成本。無關的不要記入成本，以免影響企業的核算和預見性錯誤，出現管理漏洞，從而做出不利于發展的決策。
3.可理解性。我們做出的成本核算最終是要給管理者分析利用的，這樣的數據就要求我們提供有利信息，而非不可用信息。
4.及時性。信息數據具有時效性。在信息化的今天，更新速度之快是我們不能想象的，及時掌握有利信息，有可能關乎一個企業的生死存亡。及時的核算結果，能夠恰當具體的體現出當前企業的經營效果。根據這些分析做出最精準的發展決策。
5.重要性。即應差別其重要程度采用不同的會計處理方法和程序。對資產、負債、損益等有較大影響，進而影響財務會計報告應用者合理斷定的重要會計事項， 應分辨核算、單獨反應，并在財務會計報告中予以充分披露；而對于次要的會計事項，在不影響會計信息真實性的情況下，可適當簡化處理、合并反應。
（二）成本核算中具體應用要點
1. 確認核算的最終目的。有目標的核算既避免盲目又有利于分析，能夠很好的為管理服務。其所核算出的成本既能夠滿足日常管理的需要，又能夠為企業的發展決策提供良好的基礎數據。成本核算有著各種各樣的目的，比如為了計算存貨、成本的多少計算、收益多少的計算、成本的決策及控制、為產品制定價格、簽訂合同需要的數據等等。根據核算目的的不同，尋找不同的對象，決定核算的不同內容，制定本次核算的不同方法。
2. 確定該成本核算的對象。成本對象是個集合體，它包括所有項目中需要歸攏的各個成本個體的對象，就是我們所說的成本承擔者。他可以是一個項目、一種產品、一紙訂單、一個部門、一個個人、或者是一個作業。他以一個目標為中心，集合所有圍繞這個中心的對象，逐一計算成本。不同的目標有不同的對象，我們要首先準確找到這些對象，然后在精確計算。
3. 確定該成本核算的內容。一般的成本核算都包含有兩方面的內容，一是產品的成本，二是歸集的分配所用成本。費用的歸集分配要求我們首先要控制成本開支范圍。明確每一筆開支的界限，過濾不應該計入成本的各項開支。然后記錄并且測定積累各項數據。按照不同的對象進行和核算，然后匯總，分別核算出個體和單位的成本。在一個企業之中，往往有著多種多樣的產品，直至月末可能還有滯銷的部分，因此要準確計算和剔除真正的成本量，這是一項艱巨的任務。
（三）成本核算的基本方法
企業的產品生產過程其實就是企業資產的消耗過程，因此，我們可以用產品經營的方法來區別對待其經濟成分。主要分為三大類：1、勞動對象。2、活動耗費。3、勞動方法。根據不同的分類，建立一個可行使用的數據表，計算各項費用。分出每一科級科目的花費，然后細致分出各種項目。然后在當月或者一定的時間段范圍內計算成本。將表格建立在實際的基礎之上，使之聯系緊密而且準確。
建立完相關的表格，下一步當然是根據現有的分析開始對成本進行控制。根據一定的條例和規定進行控制，不盲目不重復，有一定的道理，既符合可持續又不會干擾企業的發展。但是，有的企業內部會有一定程度的不合理的管理漏洞，這就需要允許相關管理人員或者相關人員能夠修改報表和提出合理化意見。但是一定要透明并且符合企業的規章制度，不要盲目處理，以免使企業蒙受損失。
只有更好的建立管理機制，才能夠合理的安排管理，統籌各項成本，幫助企業發展。
四、以建筑施工企業為例談成本核算的現狀
在現在的施工企業中，很多不同問題影響、制約著他的發展：
第一，數據統計不夠具體，不明晰，為核算整理數據帶來困難。會計核算最主要的就是數字與數字的累計，這是最基礎的方法。通常，為了保證所計算的項目成本準確而有條例，我們要根據其前期的整理數據和計算來確定，因而前期的準備工作就顯的尤為重要。這些數據的準確與否，直接關系到一個工程項目的前期準備，需要耗費的資金，需要的人員統計，以及設備所需量等等，還有就是成本的比重與需要的消耗。
第二，報表的信息不夠準確，會計搜集信息不健全。編輯會計的報表，是成本計算部分最重要也是最復雜的環節。報表的編制和匯總更是企業會計的一項重要挑戰。一項復雜的會計核算對象紛繁復雜，需要很好的編制匯總，這也是核算的最主要特點之一。匯總表的準確與否直接關系到對象的選擇和決策的正確與否。其結果不容忽視。
因此，要想實現企業的長遠發展，必須加強企業的成本核算管理。這在一定程度上，也是有效節約成本的一個方法和途徑。可以說，會計信息質量下的成本核算需要應用到的實際操作中去，企業獲利能力也正是因此而實現的。
結束語
會計信息質量要求是會計核算的基本規律，它體現著社會化大生產對會計核算的基本要求，反映著商品經濟條件下會計核算的基本規律，是會計核算基本規律的高度概括和總結。一個好的成本管理必須要以會計信息質量為依托。因此，應用好會計信息質量可以反映出企業的成本管理水平、體現出企業的綜合素質，從而實現企業價值和利潤的最大化。
參考文獻
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現行《醫院會計制度》的頒布實施對規范醫院管理、提高醫院財務信息質量起到了重要作用。一是現行《醫院會計制度》將會計要素分為資產、負債、凈資產、收入和支出五類，平衡公式為“資產=負債+凈資產”，其改變了過去將會計科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法，會計要素更明確、平衡關系更清晰，能較真實地反映醫院的經濟活動、也更方便中外醫院進行會計交流。二是明確了醫院收支性質，建立了“大收入、大支出”概念，指出醫院是不以營利為目的、承擔一定福利職能的社會公益事業單位，醫院的所有收入均是事業性收入，相應的支出均為事業性支出。三是確定了醫院實行內部成本核算的范圍，貫徹權責發生制原則，對醫療收入與藥品收入進行分別核算。四是取消了獎勵基金與事業發展基金的提取，規定了成本的列支范圍，直接增減事業基金，使醫院資金使用更具有靈活性。五是核算與管理更加科學，簡化了藥品出入庫核算手續，將藥品折扣直接打入藥品進銷差價，當藥品售出時才將折扣記作收入，避免了藥品收入的虛假性。
然而，隨著經濟的進步和環境的不斷改變，醫院會計核算信息的真實可靠性、有用性、會計核算的謹慎性、會計信息披露的全面性與重要性要求不斷加強。事實上，現行醫院會計核算制度還存在問題，導致上述會計信息要求無法實現：(1)固定資產核算方面。首先，固定資產核算未設置“累計折舊”科目，無法對資產的新舊程度進行準確把握，不能真實反映醫院的實際凈資產。其次，醫院會計制度未規定對固定資產提取減值準備，也不能按重置價值調整賬面價值，這使固定資產賬面價值與市場重置價值發生嚴重背離。其別是電子設備，由于其技術含量高、更新快，客觀上存在著因市價大幅度下跌而產生無形損耗或因未來經濟效益創造能力降低而發生固定資產減值的可能。如果對已發生的固定資產減值損失不加確認，必將導致固定資產賬面價值與實際價值相背離，這不符合會計核算的謹慎性原則。(2)接受外部投資核算方面。醫療機構的籌資渠道已趨向多元化，但由于醫院會計制度下未設置接受投資的會計核算科目，也未對該類業務的會計處理作出相應規定，以致醫院在收到投資時所作會計處理不一致；在按協議分派投資所得時，不是作收入沖減，就是作支出增加。這樣的會計處理混淆了投資與債權的不同性質，混淆了醫院資本金與投資人權益的數量界線，人為調節了營業收支，違反了分派紅利不得稅前列支的規定，不但可能使醫院會計信息喪失可比性，還將直接導致醫院會計信息失真。(3)成本核算不準確。管理費用分攤不合理，管理費用所包括的范圍較廣，除醫院管理部門費用外，還包括為醫療、藥劑、管理等部門服務的輔助部門費用及借款利息費用等。管理費用的大小直接影響醫療服務成本、藥品銷售成本和制劑產品成本，最終將影響到收支節余和凈資產。而現行醫院會計制度簡單地將管理費用按人員比例在醫療成本與藥品成本中進行分攤，并不能準確反映醫療成本和藥品成本。(4)成本費用核算約束力不強。目前，醫院的成本項目標準不一，不僅造成會計信息失真，且可能使行業間的會計信息失去可比性；同時，由于缺乏統一規范的成本開支范圍，也使醫院支出具有較大隨意性，可能會導致產生侵吞國有資產的腐敗行為，使醫療收費價格的測算和制定喪失客觀和公平。
在此，筆者提出如下完善現行醫院會計核算制度的對策：
第一，完善利息費用的會計處理方法。現行《醫院會計制度》規定，醫院發生的借款利息費用在期間費用中的“管理費用”科目核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為適應醫院成本核算和醫院負債經營現狀，規范期間費用核算范圍，客觀反映債務資金的利息負擔情況，正確分析資金的利用效益，筆者建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入納入統一設置的“財務費用”科目核算。
第二，建立科學的期末資產會計核算計價方法。會計核算的基本前提是會計從業人員對會計核算所處環境作出合理判斷，在不能準確判斷時，要求其采取謹慎性原則對資產計提減值準備。因此，基于企業會計經驗及市場競爭和供求關系的變化，醫院應對存貨類資產采取成本與凈現值孰低法提取存貨跌價損失；對應收賬款計提壞賬準備；對占醫院資產比重較大的固定資產計提減值準備；對無形資產計提減值準備，以應對市場風險，避免資產實減虛增。
第三，對各種設備及時入賬并計提折舊。醫院會計核算是否準確將影響到醫院的固定資產、負債及收支節余。部分醫療器械公司為進行促銷，往往讓醫院先使用其設備后再簽訂合同，約定在設備使用期內分期付款或使用一段時間后再付款。因此，從開始使用設備到最終付款期間，由于合同不能及時報財務轉作固定資產而計提折舊，因而增加了受益科室的收入而未增加相應成本，造成受益科室盈利虛高，不能反映真實情況。因此，在購入設備時，醫院采購部門應及時將合同及相關手續通報會計部門，由會計部門及時入賬并對相關設備計提折舊，以反映醫院真實的財務狀況。
第四，審計醫院的成本。應對醫院成本進行審計核查，主要是審查醫院成本核算是否堅持了歷史成本原則、可比性原則、一致性原則、權責發生制原則、分別核算原則。歷史成本原則要求審查醫院成本是否是醫院實際發生的經濟資源消耗，只有建立在實際發生基礎上的費用，才能保證會計核算與會計信息真實可靠；可比性原則要求醫院會計核算必須符合國家的統一規定，提供相互可比的會計核算資料；一致性原則要求醫院進行成本核算采用的會計程序和會計處理方法前后各期必須一致，不能隨意更改會計核算方法；權責發生制原則要求收入、費用的確認應以收入和費用的實際發生作為確認計量標準；分別核算原則要求審查醫療成本和藥品成本是否分別設置了相關賬戶，是否進行了分別核算，只有嚴格區分醫療成本和藥品成本支出的界限，才能正確計算醫院當期損益，正確反映醫院醫療服務和藥品銷售過程中的實際耗費水平。
關鍵詞：
謹慎性原則；運用
中圖分類號：
F23
文獻標識碼：A
文章編號：16723198（2013）12010402
1謹慎性原則的基本理論知識
謹慎性原則又稱審慎原則、保守性原則和穩健性原則，指企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益，低估負債或者費用。謹慎性原則歷史可以追溯到中世紀，它最早是財產托管人解脫其受托責任的一種策略，后來被會計人員所認同接受，逐漸成為一項歷史悠久、影響深遠但又頗具爭議的會計核算原則。我國自1993年頒布的《企業會計準則》中首次引入了謹慎性原則，在2001年新的《企業會計制度》中這一原則得到進一步的發展，許多體現謹慎性原則的會計處理方法被引進，可以說，市場經濟越發達，市場風險越復雜，越需要遵循損益確認的謹慎性，謹慎性正是基于提高市場風險防范能力的需要。當然，謹慎性要求并非意味著企業可以隨意、無根據地提高有關各項減值準備，超過合理水平的減值準備就是秘密準備，這將人為過低估計資產或收益，過高估計負債或費用，同樣造成會計信息的虛假，給會計信息使用者的有關決策帶來不利的影響。，所以謹慎性原則的合理運用，對增強我國企業抵御風險的能力具有重要的現實意義。
2謹慎性原則在我國會計實務中的一些具體應用
2.1固定資產的加速折舊
固定資產在企業資產中占有較大的比重，因其價值大，回收價值（即提折舊）的期限也較長，但由于現代社會科技的飛速發展，固定資產的無形損耗，即在平常中的貶值往往比其使用年限中的磨損要快得多，常出現只使用到預期年限的一半左右，此固定資產已被淘汰的現象。為此縮短固定資產的折舊期限，或是前幾年就收回大部分投資是必然的措施。謹慎性原則為此提出了固定資產的加速折舊。加速折舊法是指固定資產在使用早期多提折舊，后期少提折舊，把固定資產價值的大部分在其使用初期各年進行攤銷，也就是使固定資產價值加速得到補償的一種折舊方法。這樣做，一方面是由于固定資產在初期容易獲得較高的收入，前期多計提折舊符合配比原則。另一方面，當該項固定資產趨于老化或報廢時，固定資產的折舊損耗早已全部收回。這正符合謹慎性原則，對于一些高新科技企業，由于技術更新換代過快，就更需要選用加速折舊的方法對固定資產計提折舊。加速折舊法早已被西方國家的企業廣泛采用，其依據主要有兩點：但是，在固定資產各期工作量不均衡的情況下，這種方法可能導致單位工作量負擔的固定資產使用成本不夠均衡。此外，由于這種方法不適宜采用分類折舊，在固定資產數量較多的情況下，計提折舊的工作量較大。
2.2計提壞賬等資產減值準備
企業的應收賬款中，由于債務人的償債能力各不相同，可能有一些債務人無力償還債務，從而造成一些應收賬款無法收回而變成壞賬，而由于確認應收賬款時已經確認相應的收入，從而計入利潤。實際上，應收賬款的損失使得原來確認的利潤高估，但應收賬款是否能夠收回，在應收賬款發生時并不能確定，而為了保證所確認利潤的可靠性，在期末則需要按照一定的方法推算出應收賬款的可能損失的數額，作為費用計入當期損益，減少當期利潤，這就是計提壞賬準備。同樣，計提的固定資產減值準備、無形資產減值準備、長期股權投資減值準備、存貨跌價減值準備等，也是出于謹慎性原則的要求。因此，當按資產公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者較高者確定的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發生了減值，企業應當計提減值準備，確認資產減值損失。這充分體現了謹慎性原則。
2.3融資租入資產的計量
在國際上規定，租賃資產的入賬價值主要是采取最低的付款額的現值和賬面價值來體現的，這主要是因為最低租賃付款額是由產生和收益性兩種不同類型的支出而構成的。這樣可以有效的避免租賃資產賬面價值的虛漲，充分的體現了穩健性原則的基本要求。除此之外，在租賃準則中，融資租入資產的折舊計提年限、未實現融資收益的分攤、未擔保余值的發生和售后租回損益的遞延等，都可以體現會計實務中的謹慎原則
2.4借款費用資本化的確認
借款費用能否資本化首先要嚴格地界定期間界限。區分借款費用資本化期間還是借款費用非資本化期間，非資本化期間不準資本化，只能費用化。在借款費用資本化期間內，符合資本化條件的借款利息才允許資本化，計入固定資產的入賬價值，否則費用化，計入當期損益。再次，要區分專門借款和一般借款。專門借款按在資本化期間內的借款利息扣除資本化期間內未使用的專門借款的利息收益，確認為資本化利息。而一般借款的利息資本化金額以在資本期間內，累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以資本化率確定。它不是將所發生的借款利息全部資本化，計入資產價值。這充分體現了謹慎性原則中的不得高估資產原則。避免企業高估資產少計利息費用。
2.5收入的確認與謹慎性原則
收入是指在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入，包括商品銷售收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入、建造合同收入等，但不包括為第三方或客戶代收款項，如增值稅等。企業收入的確認原則主要有五條，即企業已將商品所有權上的主要風險的報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；收入的金額能夠可靠地計量；與交易相關經濟利益很可能流入企業；相關的已發生或將發生的收入和成本能夠很可靠地計量。以上五個條件必須同時滿足，才能確認收入，任何一條件沒有滿足，即使收到貨款也不確認收入。在具體會計處理中如售后回購業務，在收到貨款時不確認收入，而作為一項負債在“其他應付款”中核算。這樣可防止高估收入，體現了謹慎性原則。
3 謹慎性原則在實際運用中出現的問題
（1）謹慎性原則的使用容易受企業經營者主觀意愿的影響。
企業的經營管理者可能會基于追逐利潤等自身需要而忽視謹慎性原則的應用，比如在會計政策變更方面，企業管理者可能會基于后期利潤的考慮，對某些資產采用成本模式或者公允價值模式計量，以此來影響利潤，粉飾自己的經營業績。正是經營者這種追逐利益的傾向性，使得謹慎性原則的應用被忽視。同樣，管理者也可能會為了實現以后期間會計利潤的增長，過度使用謹慎性原則，多計提減值準備，從而使得利潤失真。
（2）謹慎性原則與其他原則的矛盾。
在信息高速發達的今天，在任何實務中都需要對信息進行及時傳遞，而謹慎性本身胎帶的一個必要步驟就是對信息真實性進行核實，且貫穿于收集會計信息、處理會計信息到傳遞會計信息始終，要保證及時性和謹慎性的平衡難上加難；會計處理中要求不偏不倚，以客觀的事實為依據，真實地反映經濟業務的內容，而謹慎性要求盡量披露和確認預計可能的損失而完全不確認和盡量不披露；權責發生制原則強調的是確認收入費用發生的時間及其歸屬，而謹慎性原則將現在尚未發生的、未來可能發生的損失、費用提前計入損益，違反了權責發生制；可比性原則、一致性原則要求會計處理方法前后各期應保持一致，并且不允許隨意變更，而謹慎性原則則允許企業根據自身情況改變會計核算的口徑和方法，在面對多種選擇權面前，就有可能產生違規操作行為，甚至對多年以前的情況進行追溯調整，可操作性差，多信息的解讀就有可能出現大的偏差，使企業本身的前后各期之間，以及不同企業之間缺乏統一的核算標準，失去了會計信息的可比性。
（3）會計人員在核算方法的選擇上具有主觀隨意性。
會計準則規定的固定資產折舊方法有直線法、加速折舊法，但具體怎樣選擇，那會計人員可以根據管理當局的意圖或自己的主觀意愿自由選擇。又如應收賬款壞賬準備的計提比例，準則中并沒有強制規定具體的計提標準，企業可根據實際情況具體選擇計提比例。那企業就有操作的空間，如果要調增當期利潤則可少提壞賬準備，反之則多提壞賬準備。所以這些核算方法的選擇未必能客觀地反映企業實際的財務狀況，反而為上市公司操縱利潤、提供虛假的信息創造了合理的空間。
（4）會計制度與稅法規定存在不協調，使企業因選擇穩健而導致利潤虛減。如：當期產品保修費用，按照權責發生制原則可于產品銷售的當期計提，但按照稅法規定于實際發生時從應得稅中扣減。這使得當期費用增加，所得稅卻未能相應抵減，造成當期利潤虛減。
4 謹慎性原則合理運用的建議
（1）對會計準則和制度進行不斷完善，使相關的會計準則和制度應盡量具有可操作性。
在謹慎性原則的應用過程中，如何把握“度”是關鍵。建立完善相應的會計準則和制度，使其條款盡量有可操作性，如對不同方法下的計量比例設置一個上下限，應收賬款的收回應用后進先出法，既可指導企業的會計實踐，又可避免企業應用不正當手段粉飾報表，這樣各公司提供的信息才具有可比性。其次，為了解決企業實施謹慎性原則的后顧之憂，在國家財政承受能力范圍內，適當縮小稅收政策和會計政策的差異。如各企業在會計政策范圍內自行選定準備的計提方法及比例，報稅務部門備案，經注冊會計師審計后應允許在稅前列支。再次，逐步擴大謹慎性的運用范圍，謹慎性原則在上市公司實施試點以后，應將其運用范圍擴展到非上市公司，促使不同類型的企業在同一市場中進行公平競爭，使投資者及債權人對企業的分析有較強的可比性，從而使會計信息成為真正決策的有效信息。最后，應在會計報表附注中更詳細地披露謹慎性原則的運用情況，規范財務數據和非財務數據的披露范圍，增加公司運用謹慎性的透明度。
（2）提高會計人員的職業道德及綜合素質，提高會計人員職業判斷能力。
謹慎性原則存在的基礎是不確定性，對各種可能發生的事項要做出合理的核算，必須把握好一個度，過度謹慎或不夠謹慎都會使財務狀況和經營成果得不到準確揭示，從而使企業會計信息的使用者在決策等方面受到誤導。因而需要找出一個應用謹慎性原則的平衡點，以使謹慎性原則的優點得到最大限度的發揮，將其缺陷約束在最小范圍內。然而，謹慎性原則在實務中的貫徹和運用要依靠會計人員的職業判斷，因而要求會計人員必須提高職業判斷能力，準確把握謹慎性原則的實質，在對不確定事項進行估計和判斷時，力求客觀、公正，避免主觀隨意性，確保謹慎性原則運用適度。因此，不斷提高會計人員的職業判斷能力，才能為會計謹慎性原則的適度運用奠定基礎。
（3）合理安排會計原則的使用順序。
謹慎性原則在維護出資者和企業利益方面的傾向性十分明顯，它以種種形式促使企業采取“謹慎”的行為來達到既定目的。而會計準則中把客觀性原則作為首要原則，是因為如果企業的會計核算不是以實際發生的交易或事項為依據，沒有如實地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，會計工作就失去了存在的意義。謹慎性原則必須在維護客觀性原則的基礎上加以貫徹和運用。當謹慎性原則與配比原則，權責發生制原則相矛盾時，應根據經濟活動的不確定性而定：不確定性程度較高，優先考慮前者，以規避風險，確保資本安全；不確定性程度較低，優先考慮后者，合理反映企業財務狀況和經營成果。
5結語
謹慎性原則是會計核算的基本原則之一，它對具體會計核算行為起著非常重要的指導性地位。所以，只有正確運用謹慎性原則才能使企業的財務狀況和經營成果得到準確地揭示，保護報表使用者的利益。
參考文獻
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014年1月29日財政部了《企業會計準則第39號——公允價值計量》，這是我國企業會計準則與國際會計慣例趨同的又一重大舉措，更是首次對會計計量單獨制定準則，也是對“會計的核心職能是會計計量”觀點的積極回應。這在會計學術界、準則制定機構和會計實務界產生了重大影響，其影響的廣度和深度是前所未有的。顯然，公允價值計量概念和準則的出現是會計理論中的重大創新，這涉及到會計基本理論的多個方面，包括對會計確認、計量和報告等會計核算程序，亦對會計核算基礎、會計基本假設、會計信息質量要求等基本概念產生了影響或創新，并對現有的會計實務核算，如固定資產折舊核算等也產生了一定沖擊，在會計學教學過程中，這些影響值得關注。本文嘗試對以上內容進行理論分析，以期更深入地理解公允價值計量問題及其預期產生的經濟后果。
一、公允價值計量基本概念辨析
公允價值、公允價值計量和公允價值會計是三個緊密聯系但又各不同的概念，時常被當作同一詞來使用，從學術研究的嚴謹性來看，這并不合適。因此，研究公允價值相關問題時，首先對相關概念進行清晰界定顯得尤為必要。我們認為，首先，公允價值是一種會計計量屬性，通常與歷史成本相對應，是個名詞短語。當公允價值計量屬性被用來計量資產或負債等項目價值時，才能稱為公允價值計量。即沒有公允價值，公允價值計量就無從談起。更進一步地，從財務會計的核心是財務報告的角度來看，當期末提供的財務報表項目是采用公允價值計量時，這才是公允價值會計(張白玲、杜孝森，2009)。鑒于公允價值計量是公允價值和公允價值會計中間一環，也是關鍵環節，本文的討論采用“公允價值計量”一詞。
2014年7月29日，財政部對《企業會計準則——基本準則》進行了修訂，主要是對第四十二條第五項進行了修改，也就是對公允價值計量屬性進行了重新定義。原定義是：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。新定義為：在公允價值計量下，資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量。這一定義的修改，在很大程度上是對公允價值計量準則的回應。通常而言，基本會計準則對具體會計準則具有統馭作用，具體準則是根據基本準則制定的。但公允價值計量準則仿佛是個例外，或許是因其重要性，出現了具體準則影響基本準則的修訂的情況。
通過比較分析可以發現，修改后的公允價值定義更完善、更科學。首先，交易主體的認定更科學準確，市場參與者比較客觀，而熟悉情況的雙方比較主觀和模糊。其次，新定義明確了交易時點，即計量日，這界定了計量的時間范圍，使得公允價值的取得更精準。再次，交易方式的界定更加清晰，從公平交易改為有序交易，一項交易是否公平存在很大的主觀性，即使某些交易不公平，會計系統也應當進行核算。新準則明確界定了交易的方式即為有序并對交易活動給出范圍，提出公允價值計量確認的環境只能是主要市場和最有利市場，而非其他。實際上，這就在很大程度上提高了會計信息的真實性，提高了投資者和公眾對交易的信心。最后，新定義擴大了公允價值的應用范圍。舊準則用公允價值計量的資產或負債是“能夠交換或清償”的，新準則表述為是能夠“出售或轉移”的資產或負債，即企業能用公允價值計量的范圍不僅僅限于能夠交換或清償的資產或負債，但凡符合能夠出售或轉移的資產或負債的條件都可采用公允價值計量，這實際上大大擴大了會計要素中資產或負債的計量范圍，表明公允價值在我國正在被越來越重視并逐漸被加強其運用(徐雅楠，2015)。
二、公允價值計量對會計核算程序的創新
眾所周知，會計核算程序包括會計確認、計量、記錄和報告等四個緊密結合的環節。而企業會計準則主要對會計確認、計量和報告進行規范，這里主要分析公允價值計量對這三方面產生的影響或創新。
(一)會計確認
會計確認是會計程序的第一環節，解決當一項經濟業務發生后，會計系統是否以及何時進行確認的問題。比較而言，在歷史成本計量下，許多經濟業務是無法核算的，但該業務的確對會計主體的財務狀況和經營成果等產生了重大影響。為了全面反映交易或事項對會計主體產生的財務影響，應當采用公允價值計量予以確認。從這種意義上講，公允價值計量拓寬了會計確認的內涵，也大大改進了會計系統的反映功能。
(二)會計計量
當確定對某項經濟業務進行確認時，首先是定性確認，但要確實地進入會計系統，會計計量是關鍵，會計計量是對發生的經濟業務的定量確認。會計計量包括計量屬性和計量單位兩部分。計量單位通常采用名義貨幣單位，而不同的計量屬性的功能各不相同。因此，計量屬性對于會計計量就顯得尤為重要。以歷史成本和公允價值為例，通過簡單比較，可以發現，歷史成本注重實際發生，側重靜態反映，屬于保守計量;而公允價值還關注價值的潛在影響或預期變化，側重動態反映，屬于開放計量。以交易性金融資產為例，由于其價值波動比較大，在會計期末的價格發生重大變化時，如果還是以初始入賬價值計量，顯然不符合客觀事實，這時就需要采用公允價值進行期末計量。事實上，應該在期末對所有資產項目進行現時價值計量，采用公允價值計量是必然選擇，這大大提高了會計計量的準確性，對提高會計信息質量，全面捕捉會計環境變化對會計主體的財務影響至關重要。
(三)會計報告
會計報告是會計核算程序的最后一環，財務報告是最終產品，直接面對市場，面對財務信息使用者，財務報告的真實可靠與否在很大程度上決定著信息使用者的決策有效性。按照傳統的歷史成本模式報告的財務信息存在滯后性，勢必會造成誤導，嚴重影響了財務報告的有效性。公允價值計量屬性的出現，為改善歷史成本報告信息帶來曙光。采用公允價值會計報告財務信息提高了信息可信度，使用者通過報告信息可以非常直觀地了解到當期資產負債項目的現時價值，這樣的信息會具有更高的預測性。由此可見，公允價值計量對改善財務報告的信息質量大有裨益。
三、公允價值計量對會計核算基礎的創新
會計核算有兩種記賬基礎，即權責發生制和收付實現制。企業會計準則規定，企業會計核算采用權責發生制。究其原因，權責發生制能更準確地反映企業的財務狀況和經營成果。收付實現制的優點是簡單，但其最大缺陷在于不能客觀反映企業的經營損益，不符合產權要求，也會混亂產權關系。隨著公允價值計量的普遍采用，收付實現制的應用范圍會進一步縮小，權責發生制的應用空間會更大。權責發生制要求按照權利或責任的發生為依據，而非以現金的實際收付為依據進行會計核算。可以說隨著公允價值計量的更廣泛采用，會促進權責發生制的推廣，或者說權責發生制要求采用公允價值計量(杜孝森、張白玲，2009)。這是因采用公允價值計量是對權責發生制認識的一個創新。
四、公允價值計量對會計基本假設的創新
會計基本假設，又稱會計基本前提，是為了保證會計工作的正常進行和會計信息的質量，對會計核算的范圍、內容、基本程序和方法所作的合理設定。會計工作不能脫離這些假設，無論會計發展程度如何，都要符合這些假設，不能違背或沖擊，但可以擴展其內涵。目前，公認的會計假設有四個，即會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量。
(一)會計主體
會計主體是指會計為之服務的特定單位，界定了會計工作的空間范圍。公允價值計量屬性的出現，大大拓展了會計主體的范圍。特別隨著金融產品和金融工具的創新，原來有些新產品因歷史成本計量屬性無法核算的，現在可以采用公允價值計量了。而且，會計主體對會計環境的反應可以更多地包含在會計核算中來，例如，市場價格波動對企業資產或負債的潛在影響，因采用公允價值計量被合理考慮，因此采用公允價值計量可以衍生出更多的會計主體。
(二)持續經營
持續經營是指會計主體的生產經營活動將正常地延續下去，在可以預見的將來不會因破產、清算、解散等而不復存在。只有在這一假設下，資產或負債項目的公允價值才能有效獲取，因此采用公允價值計量是對持續經營假設的鞏固和加強，更加凸顯持續經營的重要性。例如，當采用公允價值對某項資產的預期經濟利益進行評估時，持續經營假設不可少。
(三)會計分期
會計分期是把企業持續不斷的生產經營過程劃分為較短的相對等距的會計期間，從而可以及時地提供會計信息，滿足信息使用者的需要。公允價值計量是時點動態計量，可以進一步縮小會計期間，可以隨時按照公允價值計量，提供更及時的會計信息。
(四)貨幣計量
采用貨幣計量是會計的根本特征之一，該假設強調，企業發生的能用貨幣計量的經濟業務或事項都應納入會計核算系統。當然，其他不能用貨幣計量的業務可以采用定性描述適當披露。在歷史成本模式下，許多事項或情況是無法進行會計確認的，因為無法取得歷史成本。但采用公允價值就不同了，在歷史成本無能為力的情況下，公允價值或許是存在并可靠取得的，這樣就可以采用公允價值進行會計核算了，因此，公允價值計量擴大了貨幣計量的內容。
五、公允價值計量對會計信息質量要求的創新
會計是具有反應性的，當會計環境發生變化時，為了實現會計目標，必須對會計進行適當調整，以保證會計信息質量。公允價值計量屬性的采用對于會計信息質量要求的多個方面進行了創新。當前關于公允價值與會計信息質量之間的研究比較多，無論是規范研究還是實證研究，多數是從相關性和可靠性兩個基本特征進行比較。張先治、季侃(2012)認為：我國上市公司會計信息的價值相關性尚未達到引入公允價值計量屬性的初衷，而可靠性出現了一定程度的降低。可靠性和相關性是會計信息質量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也會受到公允價值計量的影響，進而又影響了相關性和可靠性。因此，有必要對每個會計信息質量要求進行分析討論。
(一)可靠性
可靠性要求企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。當資產或負債項目的價值受到交易或事項的影響時，會計系統要按照實際的影響進行反映。比如，公司持有的作為交易性金融資產的股票，當在期末計量時，就需要根據當前的實際情況來反映，因為股票價格的波動這一客觀事實確實對企業資產的未來經濟利益的流入產生了影響。因此，采用公允價值計量可以提高會計信息的可靠性。
(二)相關性
相關性要求企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。以資產項目為例，資產的歷史成本可能與當前的公允價值相差很大，對于信息決策者而言，顯然公允價值信息要比歷史成本更有利于未來決策，這不難理解，因為離未來決策越近的信息的預測性越高。所以，采用公允價值計量預期可以提高會計信息的相關性。
(三)可理解性
可理解性要求企業提供的會計信息應當清晰明了，便于財務會計報告使用者理解和使用。對于財務報告的使用者而言，最基本的要求是，當看到報告數字時，能直觀地確定現在的資產和負債價值，而不是過去的歷史成本。顯然，采用公允價值進行期末計量和報告能提高會計信息的可理解性。
(四)可比性
企業提供的會計信息應當具有可比性，這又分為縱向可比和橫向可比。縱向可比要求企業在不同的會計期間對相同或類似的經濟業務采用相同的會計處理方法，保持一貫性。如果采用歷史成本計量，不同的資產項目的計量時點是不同的，嚴格來講是不能縱向比較的，但采用公允價值計量可以統一為期末時點，就可以縱向可比了，這樣不同企業之間的橫向可比才具有可行性。
(五)實質重于形式
會計準則規定，企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。這一要求在具體應用時通常只涉及到具體經濟業務的定性確認，例如企業融資租入的固定資產按照該要求應當作為企業的資產處理。但有時雖然沒有顯著的交易或事項的法律形式，但資產或負債價值已經實質發生了變化。這也需要按照實質重于形式的要求進行確認計量。
(六)重要性
重要性是指企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項。抽象地說，會計核算的對象是資金運動，所有資金運動都需要進行會計核算，所有影響企業資金運動的交易、事項或情況都是重要的，也都需要進行會計處理。歷史成本計量模式下，有些情況對企業資金價值的影響，如物價波動等是無法核算的。此時，采用公允價值計量是必然選擇，這是符合重要性要求的。
(七)穩健性
穩健性要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。對各類資產計提減值準備是穩健性要求的典型例子。公允價值計量與穩健性要求存在一致性和矛盾性。具體說來，對于已經發生減值的資產計提減值準備，客觀反映資產的現時價值，這是穩健性的要求，同時也符合公允價值計量的要求。但是對于發生增值的資產來說，如果按照公允價值計量，是要進行會計處理的，但這顯然違背了會計穩健性的要求。這種矛盾現象需要予以正視和解決。從財務會計的目標是提供決策有用的會計信息的角度出發，采用公允價值計量是正確的選擇。由此看來，穩健性要求只是部分地(對于減值資產而言)符合公允價值計量，而增值資產也同樣需要公允價值計量。
(八)及時性
及時性要求企業對于已經發生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后，這樣可以保證會計信息的時效性，時效性直接影響到信息使用者決策的有效性。通常認為，及時性要求“今日事，今日畢”，這可以從兩個方面理解：一方面，當具體的會計憑證取得或編制后要及時登記賬簿，編報報表; 另一方面，當某些事項或情況對企業資產或負債價值很可能產生影響時，哪怕還沒有具體實現，也需要及時進行會計反映。我們認為，這方面是更重要的，此時采用公允價值計量是必要的，因為歷史成本計量在這些情況下基本上是無能為力的。因此，采用公允價值計量也可以提高會計信息的及時性。
六、公允價值計量對固定資產折舊核算的創新
以上是從基本的理論出發展開討論，事實上，公允價值計量對具體的會計業務也產生了深遠的影響。對固定資產折舊核算的影響就是一個明顯的例子。眾所周知，為了合理進行資產定價和收益確定，需要對固定資產進行折舊。但公允價值的采用在很多程度上對固定資產折舊的必要性提出了挑戰。如果對固定資產進行公允價值計量，那么固定資產折舊存在的必要性便不復存在，而是在期末將公允價值變動額計入當期成本或損益，這勢必對產品成本計量也會產生重大影響。對生產性固定資產計提折舊一般計入產品成本，但金額一般是預先估計的，通常不再考慮固定資產價值的波動，比較保守和模糊。如果采用公允價值計量，其價值波動來自當期的市場狀況，保持開放性，將公允價值變動額計入產品成本就比較準確，這也有助于改善產品成本會計核算。
七、公允價值計量對會計學教學的影響
會計理論的研究要服務于會計教學，特別是重大會計理論的創新勢必會影響到會計教學，對于公允價值計量問題尤為明顯。這不僅是理論問題，上升到準則制定層面，對教學的影響就更突出了。因此在會計學教學過程中，與之相關的內容需要強調和強化，使學生知其然，并知其所以然。首先，會計學教學要求密切關注新準則的變化，做到與時俱進，不與會計實務脫節。會計教科書的修訂或再版總是具有滯后性，因此，這就要求教師不能固守教材，要審時度勢地將新的準則或理論介紹給學生，擴展學生的知識面，保持開放和發散思維。其次，要從廣度和深度來加強對會計基本概念的分析，讓學生掌握基本的會計理念，會用會計思維分析問題和解決問題。
八、總結與討論
本文討論了公允價值計量對基本會計理論的影響和創新，通過分析，我們發現公允價值計量所產生的影響是重大的，無論從外延和內涵方面都是如此。這就要求我們對此給予更深切的關注和探討。當然，這些討論是以公允價值是可靠取得為前提的，對于采用公允價值計量準則實際所產生的經濟后果還需要經驗數據的進一步檢驗。
一、單項選擇題
1.對期末存貨采用成本與可變現凈值孰低計價，其所體現的會計信息質量要求是 (C ) 。
A. 及時性 B. 歷史成本 C. 謹慎性 D. 配比性
2. 下列各項中，不屬于企業收入要素范疇的是(D )。
A.銷售商品收入 B.提供勞務取得的收入
C.出租無形資產取得的收入 D.出售固定資產取得的收益
3. 由于(A )，導致了各種應計、遞延等調整事項。
A.權責發生制 B.收付實現制 C.配比 D.客觀性
4. 強調不同企業會計信息橫向可比的會計信息質量要求是(C )。
A.客觀性 B.配比 C.可比性 D.一貫性
5. 企業將融資租入固定資產按自有固定資產的折舊方法計提折舊，遵循的會計信息質量要求是(D)原則。
A.可比性 B.重要性 C.相關性 D.實質重于形式
6. 下列各項中可以引起資產和所有者權益同時發生變化的是(B )。
A.用稅前利潤彌補虧損 B.投資者投入資本
C.資本公積轉增資本 D.提取法定盈余公積
7. 下列各項中，符合資產會計要素定義的是(C )。
A.計劃購買的原材料 B.待處理財產損溢 C.委托代銷商品 D.預收款項
8. 下列計價方法中,不符合歷史成本計量基礎的是(B )。
A.發出存貨計價所使用的個別計價法 B.交易性金融資產期末采用公允價值計價
C.發出存貨計價所使用的先進先出法 D.發出存貨計價所使用的移動平均法
9. 關于損失，下列說法中正確的是(B )。
A.損失是指由企業日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出
B.損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出
C.損失只能計入所有者權益項目，不能計入當期利潤
D.損失只能計入當期利潤，不能計入所有者權益項目
10. 關于收入，下列說法中錯誤的是(D )。
A.收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入
B.收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業資產增加或者負債減少、且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認
C.符合收入定義和收入確認條件的項目，應當列入利潤表
D.收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益或負債增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入
二、多項選擇題
1. 下列各項中，能引起資產與負債同減的有(AD )。
A.支付現金股利 B.取得短期借款C.盈余公積補虧D.以現金支付職工工資
2.下列各項，屬于資產必須具備的基本特征有(ABC )。
A.預期會給企業帶來經濟利益 B.被企業擁有或控制
C.由過去的交易或事項形成 D.具有可辨認性
3.下列各項中，屬于流動資產項目的有(BD )。
A.應付賬款B.應收賬款C.預收賬款D.預付賬款
4.下列各項中，企業能夠確認為資產的有(ACD)。
A.融資租入的設備 B.經營租入的設備
C.已收到發票，但尚未到達企業的原材料D.委托代銷的商品
5.下列屬于中期財務報告的是( BCD )。
A.年度財務會計報告 B.半年度財務會計報告C.季度財務會計報告 D.月度財務會計報告
6. 下列各項中，屬于會計規章和規范性文件的有( AC )。
A.會計基本準則 B.會計法 C.會計具體準則 D.公司法
7. 下列各項中，體現會計核算的謹慎性要求的有(BC )。
A.將融資租入固定資產視作自有資產核算 B.采用雙倍余額遞減法對固定資產計提折舊
C.對固定資產計提減值準備 D.將長期借款利息予以資本化
8. 下列業務事項中，可以引起資產和負債同時變化的有(AD )。
A.融資租入固定資產 B.計提存貨跌價準備 C.收回應收賬款 D.取得長短期借款
9. 下列項目中不應作為負債確認的有(CD )。
A.因購買貨物而暫欠外單位的貨款
B.按照購貨合同約定以賒購方式購進貨物的貨款
C.計劃向銀行借100萬元
D.因經濟糾紛導致的法院尚未判決且金額無法合理估計的賠償款
10. 可靠性要求做到( AB )。
A.內容完整 B.數字準確 C.資料可靠 D.對應關系清楚
11. 相關性要求所提供的會計信息( ABC )。
A.滿足企業內部加強經營管理的需要 B.滿足國家宏觀經濟管理的需要
C.滿足有關各方面了解企業財務狀況和經營成果的需要 D.滿足提高全民素質的需要
12. 在有不確定因素情況下做出判斷時，下列事項符合謹慎性的做法是(BD)。
A.設置秘密準備 B.合理估計可能發生的損失和費用
C.充分估計可能取得的收益和利潤 D.不要高估資產和預計收益
13. 下列不屬于會計信息質量要求的有(CD )。
A.實質重于形式 B.重要性 C.劃分收益性支出和資本性支出 D.配比原則
14. 下列各項收到的款項中，屬于“收入”的有(AC )。
A.出租無形資產收到的租金 B.銷售商品收取的增值稅
C.出售原材料收到的價款 D.出售無形資產所有權收到的價款
三、判斷題
1.如果某項資產不能再為企業帶來經濟利益，即使是由企業擁有或者控制的，也不能作為企業的資產在資產負債表中列示。(√ )
2.在企業負債金額既定的情況下，企業本期凈資產的增減額就是企業當期的利潤額或發生的虧損額。(√ )
3.按照謹慎性要求企業可以合理估計可能發生的損失和費用，因此企業可以任意提取各種準備。(× )
4會計核算的可比性要求之一是同一會計主體在不同時期盡可能采用相同的會計程序和會計處理方法，以便于不同會計期間會計信息的縱向比較。(√ )
5. 對于重要的交易或事項，應當單獨、詳細反映，對于不重要、不會導致投資者等有關各方決策失誤或誤解的交易或事項，可以合并、粗略反映，以節省提供會計信息的成本。(√ )
6. 我國企業會計準則規定，所有單位都應以權責發生制為基礎進行核算。(× )
7. 利潤是企業在日常活動中取得的經營成果，因此它不應包括企業在偶發事件中產生的利得和損失。(× )
8. 負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。(√ )
9. 出售無形資產取得收益會導致經濟利益的流入，所以，它屬于準則所定義的“收入”范疇。( × )
10. 在企業負債金額既定的情況下，企業本期凈資產的增減額就是企業當期的利潤額或發生的虧損額。(√)
關鍵詞：中央銀行；會計標準；改革
中圖分類號：F832.31 文獻標識碼：B 文章編號：1007-4392(2011)02-0062-03
在全球經濟日益一體化的進程中，世界范圍內會計標準的趨同已是大勢所趨。2006年2月，我同了由1項基本準則、38項具體準則組成的企業會計準則體系，其中金融業務方面的會計具體準則共6項，標志著包括金融機構在內的我國企業會計準則基本實現了與國際會計標準實質趨同，而我國中央銀行作為國際金融市場的主要參與者之一，卻因其職能特殊性，其會計標準改革暫時落后于企業會計標準改革，與同際會計標準還存在較大差距；國家預算管理制度的改革，對人民銀行的會計信息也提出了更高的要求。
一、我國中央銀行會計標準面臨的挑戰
(一)會計核算基礎
央行會計實際上是預算會計和財務會計的混合體，一直以來，人民銀行會計核算以收付實現制為基礎，各項收入和支出按當期實際發生的收支金額確認核算，這是與人民銀行作為我國國務院組成部門、實行南政府主導的預算制財務體制相適應的。但人民銀行又是一個特殊的金融機構，和金融企業廣泛發生金融業務，代表國家經營國家儲備，進行公開市場操作，也有大量的交易業務，單純采用收付實現制會計核算基礎無法準確核算本期各項貸款、投資等經濟業務活動的實際收益狀況，因而評價央行整體經營狀況的科學性和合理性不足。
另外，收付實現制無法實現當期費用和收入的配比。如構建現代化支付系統、事后監督系統等專用設施，這些資產相關的構建支出沒有進行資本化處理，而是在發生時直接作為當期費用處理，也不在表內計提折舊，不能將相關資產的使用費用和履行專項職責的收益進行配比，且這種費用并非每年都要發生，發生的年度收支規模突增，造成各年的收支規模波動較大，不利于會計信息使用者正確決策。
(二)會計計量屬性
近年來，我國會計法規制度對會計計量屬性的規定發生了很大改變，引人公允價值計量屬性成為財政部頒布的《企業會計準則》的突出特色，是我國會計準則體系與國際會計慣例趨同的重要標志。比較而言，我國中央銀行在債券投資、衍生金融工具的計價上一直沿用歷史成本原則，而從實際情況看，人民銀行持有和經營的外匯儲備、黃金和有價證券一般都有成熟的交易市場，價格受國內外市場的綜合影響。波動較大。這些資產按歷史成本計價，致使人民銀行賬面反映的儲備資產價值和有價證券價值嚴重偏離了市場價值，相關會計信息喪失了決策相關性。
(三)謹慎性原則未得到充分體現
央行會計基本制度規定，央行只從利潤總額中提取一定比例的總準備金作為資本之用，并無計提資產減值準備的規定。金融機構再貸款也沒有按貸款分類標準進行分類管理，雖然許多央行資產如金融穩定再貸款面臨貸款損失的可能性很大，卻沒有計提專項準備金進行防范。對于有價證券、黃金、外匯儲備等市值波動較大的金融資產，也沒有按謹慎性要求進行計提減值準備。對或有事項，如央行潛在負債等也沒有披露要求。另外，對于同定資產也不在表內計提折舊，仍然以賬面價值入賬，造成資產的存量價值實際上部分已嚴重被高估。這些問題使央行資產減值準備計提不足，資產管理存在一定的風險隱患。
(四)會計信息披露不充分
人民銀行會計報告沒有對外披露，其編制的會計報告只是作為內部管理需要。目前公眾只能從每年的金融穩定報告中間接了解一些央行的資產負債情況，對其損益表和預算執行情況，僅限央行自身、財政部和審計署使用，公眾尚無渠道可以獲取。這一方面不利于宏觀經濟和金融市場各利益主體形成正確預期，一定程度上阻礙了貨幣政策的傳導效率，另一方面也不利于公眾對中央銀行的行為進行監督，中央銀行行使職能的獨立性也因此受到質疑。概括起來，中央銀行對外披露的信息存在三方面的不足：一是披露的范圍小，僅限資產負債情況，無損益及預算執行情況等，而且也不是嚴格意義上的資產負債表：二是披露的渠道窄，只是從每年的金融穩定報告中獲知簡單的信息，真正的財務報告沒有公開披露過；i是披露機制缺乏規范的程序，披露的信息沒有經過注冊會計師審計，信息的真實性難以得到保證。
(五)會計標準建設滯后
現有的中央銀行會計制度側重于會計核算管理和會計實務的操作，缺乏統領會計核算的原則或準則。雖幾經修改，但基本上只是會計核算手段的改變，核算方法得到了優化，核算集中度不斷提高，但所執行的標準卻基本保持不變，內容粗放、不明確，分布零散，已不能滿足中央銀行業務對會計確認和計量的需求。另外，人民銀行從90年代中期開始應用核算系統處理會計業務，經歷多年不斷改進和完善，會計系統技術含量越來越高，操控性能越來越強，但是會計數據集中程度仍然較低，會計、營業、國庫、發行等各會計業務之間仍實行互相獨立的會計核算，分別使用相互獨立的核算系統，系統之間缺少數據轉換接口，會計信息相互割裂，互不支持，形成信息孤島，影響了會計反映職能發揮。
二、改革我國中央銀行會計標準的建議
(一)在預算會計方面。與國家預算會計改革同步進行
適應新公共管理和公共財政體制的發展需要，2007年我國十屆人大第四次會議通過的《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》，明確提出要“推進政府會計改革”。目前財政部正在積極研究推進我國政府會計改革向國際慣例的政府會計體系、政府會計制度靠攏。我國央行預算會計標準的改革應與政府預算會計改革保持一致，但我國央行實行獨立的財務預算管理制度，財務收支中一部分與履行中央銀行職責、執行貨幣政策密切相關，這類業務資金收支是事先難以進行準確預計的，因此，央行預算會計在與政府預算會計改革保持一致的同時，要強化央行職能的特殊性，突出央行特色，以服務于預算管理為最終目標。
(二)逐步推行權責發生制
權責發生制作為國際會計的通用準則，不僅被各國中央銀行廣泛應用，而且在實現財務收支的期間配比性方面更具優勢，對如實反映會計主體在各會計期間的經營成果，提高會計信息的相關性和透明性方面，可起到積極推動作用。隨著我國中央銀行在國際金融地位的日益提高，國際金融交流日益頻繁，人民銀行會計標準國際化要求也日益顯得重要。因此，人民銀行要積極探索會計標準改革的方向和途徑，逐步向權責發生制的會計核算基礎靠攏。在引入權責發生制時應走漸進式改革道路，在轉向全面的權責發生制基礎之前，可以先引入修正的收付實現制，過渡時期采用傳統的收付實現制系統和權責發生制并存的制度，以確保會計和預算系統正常運行。
(三)對金融資產引入公允價值計量屬性
目前，公允價值計量已成為世界大多數國家普遍采用的會計準則，特別是已成為金融機構進行會計核算的基本方法。人民銀行對各項資產的計量遵循歷史成本原則，隨著利率、匯率及金融資產價格的大幅波動，
有價證券、黃金、外匯儲備未按市場波動進行調整，無法反映真實資產狀況，難以滿足日益復雜形勢下金融宏觀調控的決策需要。因此，有必要結合推行權責發生制改革人民銀行對持有的金融資產的計量手段，對有活躍市場的外匯占款、貴金屬和有價證券，應運用公允價值計量，體現市場價值波動，反映現時價值：對沒有活躍市場的其他資產，可仍采取歷史成本計價。
(四)建立并完善央行撥備體系
中央銀行與一般銀行或企業的主要差異是其經營目標并非營利，而是以貨幣政策促進幣值、物價和金融穩定。因此，應盡量保證中央銀行資產的穩定。由于這個特殊的目標，在設計中央銀行會計制度時，應采用謹慎的會計原則，考慮建立并完善撥備體系，使計提的準備能夠彌補期間虧損和經營各項資產可能發生的損失，從而強化人民銀行維護金融穩定的能力。除了需進一步完善總準備制度外，專項準備金制度要結合具體業務核算辦法制定，并覆蓋所有風險業務，如對各類貸款，要根據貸款可收回情況建立貸款損失準備；對黃金儲備，可建立黃金儲備價值重估準備；對外匯準備，可建立外匯重估準備等。
(五)增強會計信息透明度
中央銀行執行貨幣政策、維護金融穩定、提供金融服務等各項業務操作，都將由會計系統記錄、反映和披露。會計報告披露的信息對于提高中央銀行透明度，使宏觀經濟和金融市場各利益主體形成正確預期，提高貨幣政策傳導效率有重要作用。央行會計標準改革的導向應做到以滿足外部使用者如市場經濟主體、政府經濟部門、國外投資者等需求為主，兼顧內部管理需要，逐步實現與國際會計標準接軌。定期公布央行會計財務報告，逐步擴大披露報表的種類，增加如損益表、相關附表說明以及審計報告等，實現會計信息披露的標準化和程序化，進一步提高披露信息質量。
(六)整合會計業務系統，制定統一的央行會計標準
目前人民銀行各業務系統橫向分散的狀況不利于人民銀行會計管理工作的深入開展，對目前各會計業務系統進行整合，建立人民銀行綜合業務系統，實現對會計業務的綜合統一管理是必要的，也是迫切的。在我國現階段，央行會計標準體系宜采用“準則”加“制度”模式，準則與制度二者互為補充。具體說來，會計制度應主要規定會計科目的設置和會計報表的格式等，具有強制性或不可選擇性：而會計準則應按照交易與事項的類型或者會計要素的種類制定會計標準，主要規范交易和事項的確認、計量和披露，具有一定開放性與選擇性。預算會計制度應與國家的相關預算管理制度相匹配，按照統一的政府收支分類，規定統一的科目類別和報表格式。財務會計準則則可以盡量借鑒企業會計準則的核算思想與理念，結合對央行資產、負債管理方面的相關規定，規范財務會計的核算程序。央行會計改革要形成一套以相關法律為基礎，以會計準則、會計制度為核心，以準則、制度解釋和指南為補充的會計規范體系。
參考文獻：
[1]黃世忠，《后危機時代公允價值會計的改革與重塑》，《會計研究》2010年第6期。
[2]俞亞光，《中央銀行會計標準研究》，《金融縱橫》2008年第5期。
在過去很長一段時期內，對英國的許多企業來說，養老金成本一直是企業會計核算中最可預計的項目之一。無論證券市場的股價瞬息萬變，此起彼落，企業承擔雇員退休后的養老金成本始終相對穩定。然而，近年來國際會計領域不斷出現一些養老金會計問題的新理論和新方法，尤其是公允價值理論的引入。這一切都意味著：由于市場價值的波動性，新的核算模式將受到許多不確定因素的影響，企業養老金成本的確定已具有極大的可變性。這種發展趨勢使英國會計權威機構及會計專家更加關注養老金問題，并對此不斷研究探討，以尋求一種既符合國際潮流又力求穩定的英國模式。
1.養老金會計指導準則——SSAP24
英國的ASB（會計準則委員會）一直要求企業按SSAP24（標準會計實務說明第24號公告）指導準則對雇員退休后的養老金費用進行會計核算，該準則主要是基于這樣的理論，即：企業在雇員退休后對其支付的養老金實質是一種遞延支付的勞動報酬，因此，企業應運用權責發生制原則對此進行核算。準則的基本要求是：企業應持長期目標來設置養老金計劃，并在雇員在職期間為其創造經濟效益時依據合理、系統的方法確認養老金的預計成本。
企業的養老金計劃，從會計意義上理解，主要表現為兩方面：一方面是企業對雇員承諾在未來（退休后）提供的養老金福利，或稱給付義務，即為企業的養老金負債；另一方面是企業為將來償付負債而提撥的養老基金，也就是養老金資產。作為企業為會計主體的養老金會計核算，主要是解決如何合理估計企業未來的養老金給付義務，并將此計人當期成本，以便與雇員創造的收益相配比的問題。對于養老金給付義務，即籌資額的確定，比較典型的做法是：第一，考慮影響未來養老金變化的各種因素，通過采用一些長期假設，合理估計企業未來的養老金給付義務的現值，作為企業當期的養老金成本；第二，通過理順養老金資產市場價值的波動性，將由此產生的養老金損益在今后較長時期內分攤，分攤期通常為10年至15年。
然而，運用這種模式確定養老金成本所產生的問題是：其結果很大程度上依賴于所采用的各種假設，如預計基金資產的投資報酬率，如果用比較樂觀的假設代替謹慎的假設會產生完全不同的結果，這種可變性影響了企業確認負債與養老金成本，從而導致企業財務報表披露的經營成果與財務狀況的不真實性。這種缺陷使英國的股東和財務分析家們很難通過一種合適途徑來了解企業承擔的養老金確切成本及在未來的變化狀況。
此外，現行的SSAP 24中仍有一些不足之處有待于完善，主要表現在兩方面：（1）準則中允許有較多的可供選擇的方法，導致企業之間在會計實務方面的不一致，影響會計報表的可比性。（2）對養老金會計信息的披露缺乏充分性要求。為此，ASB打算從嚴修訂SSAP 24中的條例，以便使之有較少的空間導致企業養老金成本核算中的不穩定性。
2.逐步完善的基本要求——客觀、公允
1995年6月，ASB了一份關于企業財務報表中的養老金會計信息披露的討論稿，作為邁開完善SSAP24的重要一步。其中建議的主要內容包括：（1）應采用應計給付義務法確定養老金成本（即按未來工資水平計算至某特定日期為止應于未來支付的養老金福利現值），而棄用預期給付義務法。（2）如果養老金成本的不穩定性延續到未來時期，那么可供選擇的方法應有所限制。（3）在資產負債表上應有更詳細的相關會計信息披露，包括養老金成本確定中所運用的各種假設與資料來源說明，以及對養老金盈余或不足的會計處理方法。
這份討論稿的建議從一定程度彌補了SSAP 24的不足，主要表現為：（1）應計給付義務法能更好地反映企業的經濟現實。由于貨幣的時間價值，企業提供給雇員的養老金福利隨接近雇員退休時而增加，因此應計法能較準確地反映資產負債表編表日為止由雇員自己所創造的養老金福利的現值。（2）如果養老金的核算方法有較少可供選擇的余地，并且相關信息能充分披露，則企業財務報表的可比性與客觀性會大大增加。
然而，這份修改討論稿仍存在一些尚未解決的問題：（1）由于應計給付義務法是建立在未來工資水平基礎上的，而未來的工資水平具有很多不確定性，它直接影響企業未來的現金流量，從而導致企業利潤會產生更大的可變性。（2）企業改進養老金計劃的成本將可能被資本化，這種處理方法不利于企業去努力改進養老金計劃。
于是，ASB又開始新的探索研究，希望進一步完善會計準則，然而，在新準則公布之前，ASB的動作早已被養老金問題的國際化發展趨勢所超越。
3.國際模式的核心依據——市場價值
1996年10月，IASC（國際會計準則委員會）了一份關于養老金會計指導準則征求意見稿E 54，其方法主要是依據市場價值——公允價值理論，這種模式與美國的SFAS 87（財務會計準則第87號公告）中提供的方法十分相似。SFAS 87主要是針對企業養老金會計核算做出的相關指導，其中強調：（1）養老金會計應以公允價值為計量屬性；（2）養老金成本用凈額反映，其中某些項目應遞延確認；（3）養老金資產與負債應互相抵消，其盈余或不足被列示在當期的資產負債表上。
英國的會計權威人士對E 54中提供的養老金核算方法并不能完全茍同。他們認為：（1）采用E 54方法很可能會由于市場價值的波動性而使企業的養老金成本變得更加不穩定；（2）英國的大部分養老基金主要是投資于證券市場，而證券市場的價格變幻莫測，這樣，企業的養老金負債不得不用公司債的報酬來估計。因此，一旦采用市場價值法就意味著：養老金的資產與負債在不同步的市場價格中波動，使企業的養老金債務與基金資產產生不合理的配比，從而使養老金成本的不確定性增加，而養老基金的盈余（超額提撥）或不足（提撥不足）卻被立刻確認并反映在當期的資產負債表上。這顯然會影響財務報表信息披露的真實性。
2006年，財政部頒布了新的企業會計準則及應用指南（以下簡稱新準則）。新準則推進了與國際會計準則接軌，用國際化語言表達企業的財務狀況，但也擴大了與稅法之間的差異。
一、稅法與會計準則差異的成因
（一）目的不同
稅法和會計準則都是由國家機關制定的，但兩者的出發點和目的不同。稅法是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規定有所約束和控制；而會計準則是為了反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以滿足會計信息使用者的需要。
（二）規范的內容不同
稅法與會計準則分別遵循不同的規則，規范著不同的對象。稅法規范了國家稅務機關征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會財富如何在國家與納稅人之間進行分配，具有強制性和無償性；而會計準則的目的在于規范企業的會計核算，真實、完整地提供會計信息，以滿足有關各方面了解企業財務狀況和經營成果的需要。因此，稅法與會計準則不可能完全相同，必然存在差異。
（三）發展速度不同
資本市場的快速發展及會計準則的建設進展迅速，促使新準則加快了與國際會計準則的接軌，具有“國際化”的特征。而稅法的制定更多的是從國家宏觀經濟發展的需要出發，在保證國家經濟發展目標實現的前提下進行的，相對會計準則而言，更具中國特色。
二、新《企業會計準則》與稅法的差異
（一）稅法原則與會計核算原則的不同
會計原則與稅收法規基本準則是企業進行會計核算所必須遵循的規則和總體要求。新準則規定了會計核算信息質量要求，具體包括衡量會計信息質量的一般原則（如相關性、一貫性原則）、確認和計量的一般原則（如權責發生制和配比原則）、起修正作用的一般原則（如謹慎性、重要性原則）；而稅法的原則主要包括權責發生制、配比、相關性、合理性原則等。
1.權責發生制原則
會計準則和稅法在權責發生制的應用上存在不一致的地方。在所得稅會計上，稅法要求納稅人應在費用發生時而不是實際支付時確認扣除，這與會計準則是一致的。但增值稅會計處理卻不完全適用權責發生制原則，其進項稅金抵扣必須先對專用發票進行認證，認證通過后方可抵扣。因此企業每期繳納的增值稅，并不是企業真正增值部分的稅金，即并非完全按照權責發生制原則進行處理。
2.謹慎性原則
（1）新準則充分體現了謹慎性原則的要求，規定企業可以計提壞賬準備、存貨跌價準備等8項準備；但是根據《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕45號）規定，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金（包括資產準備、風險準備或工資準備等）不得在企業所得稅前扣除，必須在繳納所得稅時進行納稅調整。
（2）對謹慎性原則的理解不完全一致。會計準則對謹慎性原則的解釋是在面臨不確定性因素時，既不高估資產或收益，也不低估負債或損失；稅法對謹慎性原則的理解著重強調防止稅收收入的流失，更多地從反避稅的角度出發。例如對在建工程運行收入的處理上，會計準則規定在建工程項目在達到預定可使用狀態前取得的試運轉過程中形成的、能夠對外銷售的產品，銷售或轉為庫存商品時按實際銷售收入或預計售價沖減工程成本；稅法則從防止企業避稅的角度出發，把在建工程試運行收入并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。
3.重要性原則
會計準則的重要性原則指的是在選擇會計方法和程序時，要考慮經濟業務本身的性質和規模，根據特定的經濟業務對經濟決策影響的大小來選擇合適的會計方法和程序；而稅法不承認重要性原則，只要是應納稅收入或不得扣除項目，無論金額大小均需按規定計算所得。例如，會計準則對以前年度的重大和非重大會計差錯給予了不同的更正方法，而稅法則從不采用“重要性”原則。
4.實質重于形式原則
會計準則規定企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。例如，在售后回購業務的會計核算上，按照“實質重于形式”的要求，視同融資進行賬務處理；但稅法并不承認這種融資，而視為銷售、購入兩項經濟業務分別進行處理，繳納流轉稅和所得稅。
（二）會計計量和稅收法規會計計量的不同
主要包括兩大部分：資產計價和收益確認。資產計價是反映企業主體財務狀況的重要手段，而經過一段時期對資產的變動狀況和結果加以量化就是收益確認。比如：如果資產的賬面價值超過使用或銷售而收回的價值，會計上該資產是按超過其可收回價值計量的。這時該項資產應視為已經減值，企業就應當確認資產減值損失。新準則根據穩健性要求，要求企業計提8項減值準備。說明準則在資產的計量屬性上對傳統的歷史成本進行了修正；而稅法則不允許除壞賬準備外的7項減值準備在稅前列支，也就是在應稅所得額的確認上嚴格以歷史成本為計量屬性。
（三）會計政策和稅收法規會計政策的不同
它們是企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采用的具體會計處理方法。例如，新準則規定，企業應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科技發展、環境及其他因素，選擇合理的固定資產折舊方法，批準后作為計提折舊的依據。這一規定事實上賦予了企業更大的自，使企業在確定折舊政策時，既要考慮固定資產的有形損耗，也要考慮無形損耗；而稅法規定，企業固定資產的折舊必須在法定使用年限內依直線法計算，對未經批準而采取加速折舊或直線法以外的其他折舊方法，納稅時需作納稅調整。
（四）會計實務和稅收法規的不同
1.收入確認
新準則和稅法對收入確認在時間上的規定差異較大。新準則從實質重于形式原則和謹慎性原則出發，側重于收入實質性的實現；而稅法從組織財政收入的角度出發，側重于收入社會價值的實現（對單個企業來說收入可能還未實現）。這一點從稅法對視同銷售、售后回購的規定可以看出。
2.成本確認
所得稅法中關于銷售（營業）成本的概念與會計準則的主營業務成本、其他業務成本的計算口徑存在一定的差異。《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，成本是納稅人銷售商品即產品、材料、廢料、廢舊物資等提供勞務、轉讓固定資產、無形資產（包括技術轉讓）的成本。因此銷售（營業）成本歸集的內容不僅包括主營業務成本，還包括其他業務成本和營業外支出。
3.關聯方交易
會計準則對關聯方交易主要是從關聯方關系的形式、交易的類型以及相關的信息披露等方面進行規范，目的是為會計報表使用者提供更為可靠的信息，對關聯方企業之間的業務往來不要求按公平價格調整賬務；稅法則是為了防止納稅人利用關聯方關系避稅，而針對關聯方交易專門制定其稅務處理的原則和規則，明確規定“稅務機關有權進行合理調整”。
4.債務重組
會計準則規定債務人通過重組獲得的收益不計入損益，而計入資本公積；稅法則規定債務重組收益應全額確認為當期應稅所得。
5.非貨幣易
關鍵詞：企業 公允價值 資產
0 引言
企業金融資產是其會計核算的重要內容之一，如何準確合理地使用公允價值進行會計計量，提高其會計信息的有用性，防止人為操縱利潤，企業金融資產會計核算的一項重要任務。
1 企業金融資產公允價值計量的有用性分析
公允價值計量的信息有用性。取決于會計提供信息的相關性和客觀性兩個方面。相關性應當滿足現在和潛在的投資者、信貸者及其他用戶的信息需求，要求會計信息符合客觀性，企業會計在收集、加工、處理和提供會計信息的過程中。要考慮會計報表的使用者對會計信息需要的不同特點，確保企業內外有關方面對會計信息的相關需要；以下分別從客觀性的如實反映性、可驗證性和中立性三個方面進行分析。
1.1 如實反映性 如實反映性是指會計信息必須如實反映客觀世界的經濟現象。它不僅與交易發生時的經濟現象相關，而且與經濟現象的變動相關。我國上市公司在對金融工具進行反映時。不僅要按公允價值對交易初始發生時的情況進行反映。還要對其按照公允價值計量要求進行后續計量(貸款及應收款項以及持有至到期投資除外)，反映了金融資產的價值變化，體現了如實反映原則。
1.2 可驗證性 可驗證性是指具有不同見解和獨立的觀察者將得出總體上一致的結論，雖然不可能完全一致，但信息反映了其意欲反映的經濟現象時沒有重大差錯和偏見(直接可驗證性)；或者已選擇的確認或計量方法的應用沒有重大的誤差或偏見(間接可驗證性)。直接可驗證性更有助于確保信息如實反映其意欲反映的經濟現象，因為直接可驗證性常常能最小化方法及其應用的誤差和偏見。
1.3 中立性 中立性要求會計信息是脫離個人偏見的，中立性與歷史成本會計模式下的謹慎性原則是不相容的，因為謹慎性意味著財務報告存在著偏見。因此，從這一點來看，上市公司公允價值計量比歷史成本計量更具如實反映性。現代社會的經濟和信息環境已經發生了根本性的改變，會計信息重點要解決的信息不對稱問題不是企業與債權人之間的信息不對稱問題，而是企業和(分散的)股權投資者之間的信息不對稱問題。在這種情況下。金融資產公允價值計量更有益于資本市場的發展(姜國華、張然，2007)，有利于(分散的)股權投資者獲取相關的會計信息。
綜上所述，以公允價值對金融資產計量更有利于向有關各方提供所需的有用的會計信息。
2 企業金融資產會計核算問題分析
2.1 金融資產盈余操縱問題 目前。上市公司謹慎地使用公允價值進行會計計量。但是，在上市公司金融資產中，平均持有可供出售的金融資產金額是交易性金融資產的6倍。上市公司的交易性金融資產按公允價值計量，其變動形成的差額直接計入當期損益(公允價值變動損益科目)，會對上市公司當期利潤產生影響。可供出售金融資產按公允價值計量，其變動形成的差額計入資本公積，待該項資產出售時將資本公積轉入投資收益，這種核算方法對利潤總額沒有影響，但對各期利潤有影響。從會計核算上。雖然二者不能相互轉換從而影響某一期間的會計利潤，但可供出售資產隨時可以出售，從而會對某一期間的會計利潤產生影響，因此上市公司普遍大量持有可供出售金融資產數倍于交易性金融資產，可以人為操縱利潤，達到盈余操縱的目的。另外，它會對上市公司的資本結構產生影響。由于可供出售金融資產和持有至到期投資(按成本模式計量。利息收入計入投資收益)之間可以相互轉換，持有至到期投資也可以作為盈余操縱的手段。2008年我國的《企業所得稅法》將把現在的企業所得稅法和外商投資企業和外國企業所得稅法合二為一，稅率也將下調，上市公司2007年普遍大量持有可供出售金融資產數倍于交易性金融資產，在以后年度出售可供出售金融資產還可以少交企業所得稅。因此。有必要加強對上市公司金融資產的管理、核算，尤其是在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等。新《企業會計準則》按持有意圖將在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等分為三類：近期準備出售的劃分為交易性金融資產；有意圖持有至到期的劃分為持有至到期投資；準備出售但不確定的劃分為可供出售金融資產。從目前上市公司金融資產的會計核算來看，這樣進行分類并按新會計準則規定的會計核算方法進行業務處理給上市公司盈余操縱帶來了較大的空間。筆者認為：進行會計核算時可以將上市公司持有的可供出售金融資產的會計核算采用公允價值計量所形成的損益直接計入當期損益(公允價值變動損益)，并相應增加或減少可供出售金融資產——公允價值變動的金額；對于上市公司持有至到期投資轉為可供出售金融資產。其形成的損益計入公允價值變動損益。這是由于金融資產尚未出售。而未出售前不用計算交納所得稅，與原來核算方法比較。二者均不會對計算交納所得稅產生影響，雖然對當期利潤會有影響，但卻不會成為盈余操縱的手段。另外，這樣處理不會對上市公司資本結構產生影響。
1.1謹慎性原則在會計核算中的運用
謹慎性原則針對經濟活動中的不確定因素，要求人們在會計處理上充分估計可能發生的風險和損失，提供反映經營風險的信息，這樣有利于保護投資人的權利，也有利于企業在市場上的競爭能力。但謹慎性原則若使用不當也可能降低企業會計信息的可靠性、可比性，使會計信息失真。因此，有必要對謹慎性原則的運用進行嚴格規定，以揚長避短，發揮其最大作用。《企業會計準則》第二章第18條規定：“會計核算應當遵循謹慎性原則的要求，合理核算可能發生的損失和費用。”《企業會計制度》（以下簡稱《制度》）第11條第12項規定：“企業在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益，少計負債或費用，但不得計提秘密準備。”這是《企業會計準則》和《制度》對會計核算中貫徹謹慎性原則的一般要求。
1.2謹慎性原則在財務分析中的運用
謹慎性原則在財務分析中的應用主要是就短期償債能力、企業資產運營效率等進行初步分析，旨在分析謹慎性原則在中國目前財務會計中的運用情況。
（1）短期償債能力分析中的運用。謹慎性原則在短期償債能力分析中的作用是通過流動比率和速動比率來體現的。在計算流動比率指標時予扣除或根據具體情況按一定比例扣除。另外，在資產負債表的流動負債中最好應加上將有可能發生的可以預計的或有負債，如產品質量保證金、訴訟賠償金等。速動資產是指變現能力較強的流動資產，速動比率更充分地體現了謹慎性原則的要求。
（2）企業資產營運效率分析中的運用。謹慎性原則在企業資產營運效率分析中的運用是通過應收賬款周轉率和固定資產周轉率來體現的。應收賬款周轉率是指在一個會計年度內應收賬款轉為現金的次數。存貨周轉率指標反映在一個會計期間存貨周轉次數，一般越高越好。固定資產周轉率指標越大，表示固定資產周轉率越高。
2慎性原則在我國財務會計改革實踐中的運用情況分析
謹慎性原則在我國財務會計改革過程中曾引起理論界和實務界廣泛的爭議，主要表現為以下兩個方面的問題：一是過度謹慎性。我國企業在實施承包經營過程中，為了自身利益，行為短期化進行掠奪式生產，而謹慎性原則成為企業承包者隱瞞利潤，逃漏稅收的秘密武器；另一個是謹慎性不足問題。我國企業謹慎性原則實施范圍仍顯狹窄，離充分謹慎性原則還有一定距離。比如存貨，計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，導致后期銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產比重較大的企業（如房地產開發公司）來說，這不失為操縱利潤的手段。由此，企業可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨，計提巨額存貨跌價準備，實現對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實現數額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現，因而具有更強的隱蔽性。
因此，提供客觀、真實和公允的財務會計信息是企業應用謹慎性原則的目的。只有對基于謹慎性原則指導下編制的財務報表有充分的理解，廣大投資者才能進行更為準確客觀的財務分析并最終作出正確的投資決策。
2.1謹慎性原則實際運用的局限性
由于會計政策的可選擇性較強，使資產和利潤達到客觀性要求的目的不一定能夠完全實現。
（1）實際成本計價下，發出存貨的成本按什么價格計價，是采用先進先出法或加權平均法。企業作出的任何一種選擇，都會使當期利潤偏高或偏低。
（2）固定資產采用快速折舊法還是采用直線折舊法，也會影響到當期利潤偏高或偏低。
（3）短期投資計提跌價準備時，可分別按投資總體、投資類別、單項投資計提。如果某項短期投資比重比較大（如占整個短期投資金額10%及以上），應按單項投資為基礎計算并計提跌價準備，但究竟采用哪一種，企業自定。
（4）企業計提壞賬準備的方法（一般有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法）和比例由企業自定。諸如以上情況，都會由于選擇性較強而出現不同的結果，形成資產價值和利潤不實的情況。
2.2謹慎性原則在我國實際運用中的不均衡性
《制度》明確規定境外上市公司、境內發行外資股和香港上市的上市公司必須按上述方法計提四項準備金。其他上市公司則只是參照執行，而對于占國民經濟主導地位的非上市國有企業，則更未明確，因而謹慎性原則在我國的運用范圍上就存在極大的不均衡性，這對于同為發行A股的公司和在同一市場競爭環境中的企業來說存在著苦樂不均；他們體現出來的業績更存在著不可比性，因而同樣經營效益的企業由于有著A、B股的區別，則有B股的企業不具備配股條件，而無B股只有A股的企業則具備配比股條件；同時，他們的市場形象、股票價格及信用等級也大不一樣，這不能不說是謹慎性原則在我國運用的一大局限。
2.2.1《制度》中某些條款缺乏可操作性
目前，我國新頒布的《會計制度》與《會計準則》在很多方面體現了謹慎性原則對會計實務的規范，但是，隨著各個企業尤其是上市公司謹慎性原則應用傾向明顯增強，某些條款缺乏可操作性的弊端也明顯顯出，表現在：
（1）計提減值準備比例不規范。如《企業會計制度》第51條規定“企業應根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備”。制度未對減值準備的計提比例作出明確規定。這就使某些情況相同或相似的企業在會計報告中出現較大差異，而企業在計提準備時沒有披露充分信息，也使會計信息使用者對會計報告數據的可靠性和可比性產生質疑。
（2）制度要求對會計政策變更引起的差異要進行追溯調整。而某些差異，如固定資產折舊政策變更引起的差異進行追溯調整可能好幾年甚至幾十年，既要調整企業所得，還要調整所得稅費用，操作難度及工作量很大。
（3）將計提準備作為盈余管理手段。《制度》明確規定企業在運用謹慎性原則時“不得設置秘密準備”，但某些企業迫于業績考核、申請貸款、發行債券或配股等需要，將計提準備作為粉飾業績、進行盈余管理主要手段。
2.2.2績效評價體系不合理
目前，我國企業績效評價仍然以利潤為主。企業主管部門和所有者對企業經理業績評價也以利潤為主要指標。一些企業追求利潤最大化甚至通過不計提準備或部分計提準備的做法達到目標。財務分析中，“凈資產收益率”、“每股收益”等利潤指標，往往對企業上市、配股產生深遠影響。這些做法無疑為謹慎性原則的應用設置了制度障礙。
2.2.3實務操作中帶有主觀臆斷性
成本與可變現凈值中的“可變現凈值”如何計量確定，《制度》中表述為：“可變現凈值，是指企業在正常經營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費用后的價值。”這三個估計，任何一個估計脫離實際較大，可變現凈值就難以計算正確。接受捐贈的固定資產（或無形資產）。在無取得發票賬單和不存在活躍市場的情況下，《制度》規定：“按該接受捐贈的固定資產（或無形資產）的預計未來現金流量計算多少，折現率選用多大，都需要看會計人員的職業判斷能力高低。由于謹慎性原則具有主觀臆斷和不可驗證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會計信息的宏觀性，使會計信息失去可靠性，而為不同企業、不同經營者用于不同目的，為企業經營者調節年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款大開方便之門。
3謹慎性原則的改進思路
3.1擴大謹慎性原則運用范圍與適度運用相結合
通過逐步擴大謹慎性原則的應用范圍，促使各不同類型的企業在同一市場中進行公平競爭，使投資者及債權人對企業的分析有較強的可比性，從而使會計信息成為其真正決策的有效信息。應用謹慎性原則的優劣，很大程度上取決于對它的運用程度，過度謹慎性或謹慎性不夠都會降低應用謹慎性原則的優點，使企業的財務情況和經營成果得不到準確的揭示，從而使企業會計信息的使用者在決策等方面受到誤導。可行的方案是尋找一個應用謹慎性原則的平衡點，以使謹慎性原則的優點得到最大限度的發揮，而將其自身的缺陷約束在最小的范圍內。當然，“適度”的把握有賴于會計人員準確的職業判斷，需要會計人員正確理解和把握謹慎性原則的精神實質與制約因素。因此，提高會計人員的素質是確保謹慎性原則適度運用的關鍵所在。
3.2對謹慎性原則的應用進行必要的約束
在適度謹慎性的會計實務中，可以對謹慎性原則的應用前提和應用條件進行必要的約束，這在一定程度上可以減少會計人員的主觀性和隨意性。例如，對存貨應用“成本與市價孰低法”，制定了預期銷售價格下降；制成和銷售存貨的成本將增加兩項應用前提，并且規定存貨的市價只能在一個有上下限的范圍內應用。此外，對固定資產折舊的提取額不能超出其原始成本。由于這些約束條件限制，使得謹慎性的會計程序與方法將要依據客觀前提而定，減少了操作上的隨意性，在一定程度上能有效地預防和避免謹慎性原則與其他會計原則沖突。
3.3推行謹慎性原則要循序漸進
由于謹慎性原則貫穿于會計工作各個方面，因此，設計各個方面利益關系，謹慎性原則的運用會減少企業利潤，在一定程度上會減少國家財政收入，有關部門應加強對謹慎性原則運用的監管，在非上市公司執行謹慎性原則時，應指定若干事實細則和操作指南，推行時必須循序漸進，逐步有計劃的進行。
3.4體現謹慎性原則的會計準則、制度和相關條款應盡量具有可操作性
從我國現有會計規范看，有些體現謹慎性原則的具體方法操作性是比較強的，如后進先出法、加速折舊法等。但企業會計制度中關于資產發生減值的判斷標準不夠明確，特別是存貨、固定資產、無形資產等，由于受多種因素的影響，使得作為決定資產減值準備數額決定因素的“可變現凈值”的確定較為困難，這為企業利用謹慎性原則進行操縱留下了一定的空間。因此，應就“可變現凈值”的確定問題指定具有可操作性的具體標準，以指導企業的會計實踐。
3.5加強誠信教育，提高會計人員職業水平和判斷能力
一、稅務稽查與新企業會計準則間差異的成因
與國際趨同的新“企業會計準則”于2007年率先在上市公司執行，并將于2008年在全國所有企業全面推行。新會計準則用國際化的語言表達企業的財務狀況，進一步擴大了與我國稅法之間的差異，這就要求我們稅務稽查人員充分做好稅務稽查與新企業會計準則的銜接，透析二者的關系。而筆者認為透析二者的關系首要環節就是找準作為稅務稽查主要依據的稅法與新企業會計準則間差異的形成原因。
1.目的不同。稅法和會計準則雖然都是由國家機關制定的，但兩者的出發點和目的不同。稅法是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規定有所約束和控制。而會計準則是為了反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以滿足會計信息使用者的需要。
2.規范內容不同。稅法與會計準則分別遵循不同的規則，規范著不同的對象。稅法規范了國家稅務機關征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會財富如何在國家與納稅人之間進行分配，具有強制性和無償性。而會計準則的目的在于規范企業的會計核算，真實、完整地提供會計信息，以滿足有關各方面了解企業財務狀況和經營成果的需要。
3.發展速度不同。因為資本市場的快速發展，會計準則的建設進展迅速，新準則更是加快了與國際會計準則的接軌，具有了“國際化”。而稅法的制定更多是從國家宏觀經濟發展的需要出發，在保證國家經濟發展目標實現的前提下進行的，相對會計準則而言，更具中國特色。
二、新企業會計準則與稅法的差異的表現形式
一是會計原則與稅收法規基本準則間的差異。新企業會計準則（以下簡稱“新準則”）規定了可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性（權責發生制、一貫性已被刪除）等一系列規范會計核算信息質量的準則，而稅法的原則主要包括權責發生制、配比、相關性及合理性等原則。經過比較，我們不難發現兩者在原則上的差異。
（1）謹慎性原則。一是新準則充分體現了謹慎性原則的要求，規定企業可以計提壞賬準備、存貨跌價準備等8項準備。但是根據《國家稅務總局關于執行〈企業會計準則〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕45號）的規定，企業根據財務會計準則等規定提取的除壞帳準備外的任何形式的準備金（包括資產準備、風險準備或工資準備等）不得作企業所得稅前扣除，必須在繳納所得稅時進行稅前納稅調整。二是對謹慎性原則的理解不完全一致。新準則對謹慎性原則的解釋是在面臨不確定性因素時，既不高估資產或收益，也不低估負債或損失；稅法對謹慎性原則的理解著重強調防止稅收收入的流失，保證國家稅款的及時足額入庫，更多地從反避稅的角度出發。例如對在建工程運行收入的處理上，新準則規定在建工程項目在達到預定可使用狀態前取得的試運轉過程中形成的、能夠對外銷售的產品，銷售或轉為庫存商品時按實際銷售收入或預計售價沖減工程成本。稅法則從防止企業避稅的角度出發，把在建工程試運行收入并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。
（2）重要性原則。新準則的重要性原則指的是在選擇會計方法和程序時，要考慮經濟業務本身的性質和規模，根據特定的經濟業務對經濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。而稅法不承認重要性原則，只要是應納稅收入或不得扣除項目，無論金額大小均需按規定計算所得。例如會計準則對以前年度的重大和非重大會計差錯給予了不同的更正方法，而稅法則從不采用“重要性”原則。
（3）實質重于形式原則。新準則規定企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。例如在售后回購業務的會計核算上，按照“實質重于形式”的要求，視同融資進行賬務處理。但稅法并不承認這種融資，而視為銷售、購入兩項經濟業務分別進行處理，繳納流轉稅和所得稅。
二是會計計量和稅收法規會計計量的差異。計量主要包括資產計價和收益確認兩大部分。資產計價是反映企業主體財務狀況的重要手段，而經過一段時期對資產的變動狀況和結果加以量化就是收益確認。比如：如果資產的賬面價值超過使用或銷售而收回的價值，會計上該資產是按超過其可收回價值計量的。這時該項資產應視為已經減值，企業就應當確認資產減值損失。新準則根據穩健性要求，要求企業計提8項減值準備。這說明新準則在資產的計量屬性上對傳統的歷史成本進行了修正，而稅法則不允許除壞賬準備外的7項減值準備在稅前列支，也就是在應稅所得額的確認上嚴格以歷史成本為計量屬性。
三是會計政策和稅收法規會計政策的差異。會計政策是企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采用的具體會計處理方法。例如，新準則規定，企業應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科技發展、環境及其他因素，選擇合理的固定資產折舊方法，批準后作為計提折舊的依據。這一規定事實上賦予了企業更大的自，使企業在確定折舊政策時，既要考慮固定資產的有形損耗，也要考慮無形損耗。而稅法規定，企業固定資產的折舊必須在法定使用年限內依直線法計算，對未經批準而采取加速折舊或直線法以外的其他折舊方法，納稅時需作稅前納稅調整。
三、稅務稽查與新企業會計準則的銜接與思考
（一）新會計準則與稅法差異需要進一步協調。由于稅法的相對滯后，因新會計準則的相關規定而產生的某些差異亟待稅法予以協調和統一。例如，職工薪酬中的工資薪金部分，我國大部分企業采用計稅工資制，今年國家稅務總局頒布的國稅[2006]137號文件提高計稅工資標準至1600元，其實“工資薪金”屬于企業經營成本的一部分，沒有必要也不能長期搞計稅工資扣除標準，這對企業發展不利，也顯失公平。對于企業經營中所耗費的材料部分，從來就沒有“計稅材料”的概念。所以，稅法應該廢除計稅工資制，徹底實行全面扣除制度。
（二）新會計準則對稅收的影響也需要進一步研究。會計是稅收的基礎，新會計準則的變化必然對稅收有所反映和影響。尤其是站在稅務稽查的角度，新會計準則下的納稅技巧與納稅籌劃問題更應該引起稅務稽查的高度重視。
下面從幾個角度談談稅務稽查應注意的新會計準則下的納稅技巧：
1．會計政策選擇的稅收傾向。新會計準則規定了比原來更多的會計政策，企業在納稅時，應該考慮新準則中的會計政策對納稅的影響。企業很有可能選擇有益于納稅和節稅的會計政策及其政策組合，稅務稽查就應該把握此過程的切入點。
2．會計計量屬性影響稅收。新會計準則提出五種計量模式，即：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等多種計量屬性，實現了計量基礎的多元化。
計量屬性從兩方面影響稅收：其一，計量屬性影響流轉稅。公允價值的計量金額直接作為計繳流轉稅的稅基。其二，計量屬性影響所得稅。所得稅的計繳是以所得額為計稅基礎的，在以非貨幣性資產抵債和非貨幣性資產交換業務中，換出非貨幣性資產的賬面價值與公允價值之間的差額部分應該確認為資產處置損益，影響并反映在所得稅方面。在新準則應用指南中規定：（1）換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。（2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。（3）換出資產為長期股權投資的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。稅務稽查要注意的是此方面差異會引發的偷漏稅現象，對于以非貨幣性資產抵債和非貨幣性資產交換業務中損益處理，稅務稽查基于對納稅人發生非貨幣易的雙方均應視作視同銷售處理，按市場價格作銷售，按規定繳納增值稅、營業稅等。同時，按照換出資產的計稅收入與賬面價值的差額確認當期應納稅所得。
3．新的所得稅會計處理方法讓人耳目一新。所得稅的會計處理方法帶來了讓人耳目一新的變化，由原來的應付稅款法和納稅影響會計法二者選擇其一，改為國際通行的資產負債表債務法，這種所得稅處理方法的改變，無疑會對稅務稽查、納稅人申報納稅產生重大影響，稅務稽查更應關注納稅人在所得稅申報上采取資產負債表債務法后進行的稅前調整。
關鍵詞：中央銀行 會計準則 趨同化
一、我國中央銀行會計準則存在的不足
中央銀行于2006年1月1日起正式實施《中國人民銀行會計基本制度》。該制度對中央銀行會計行為進行了規范，對提高中央銀行會計基礎工作水平、保證會計信息真實完整、發揮會計反映和監督職能、更好地服務于人民銀行各項業務活動，具有十分重要的意義。但與目前國際上許多國家中央銀行正在執行的會計標準相比，我國中央銀行會計標準仍存在一些不足。
（一）會計核算基礎設置缺乏科學性
目前我國的行政、事業單位會計核算主要以收付實現制為基礎，即按照各項收入、支出是否在本期實際收到或付出為標準來確定本期財務收支。收付實現制與我國中央銀行實行獨立的財務預算管理體制密切相關，能夠實現財務收支與年度預算安排的有效配比。但采用收付實現制的會計核算，中央銀行無法準確核算本期各項貸款、投資等經濟業務活動的實際收益狀況，因而評價中央銀行整體經營狀況的科學性和合理性不足。
（二）會計計量方式影響報表真實性
我國中央銀行的會計計量基礎是歷史成本法，有價證券、黃金、外匯儲備等各種金融資產價值以歷史成本計價，不受金融市場波動影響，因而中央銀行資產負債表的賬面價值并未真實反映多樣化資產的實際市場價值。由于我國中央銀行持有大量的外匯儲備、黃金儲備等市場價值波動很大的金融資產，用歷史成本法對這類資產按資產取得時的實際成本入賬，在存續期間不對財產價值進行調整，無法真實準確地反映中央銀行資產的實際情況。
（三）財務狀況報告不夠完整
目前我國中央銀行會計報告包括會計報表和會計報表附注或說明。會計報表包括資產負債表、損益明細表、業務狀況報告表及相關附表。會計報表附注或說明需對會計報表的編制基礎、編制依據、編制方法及主要項目作出解釋和說明。但目前我國中央銀行的會計報表對會計財務狀況反映不完整。如會計報表仍未進行本外幣并表，人民幣業務狀況表和外匯業務狀況報表分別填報，沒有完整地反映出央行資產業務全貌；固定資產不計提折舊，許多已到報廢年限未報廢的資產仍以原值反映，造成我國中央銀行資產虛增。
（四）資產減值準備計提不足
我國中央銀行會計基本制度規定，中央銀行只從利潤總額中提取一定比例的總準備金作為資本之用，并無計提資產減值準備的規定。金融機構再貸款也沒有按貸款分類標準進行分類管理，雖然許多中央銀行資產如金融穩定再貸款面臨貸款損失的可能性很大，卻沒有計提專項準備金進行防范。對于有價證券、黃金、外匯儲備等市值波動較大的金融資產，也沒有按謹慎性要求進行計提減值準備。對或有事項，如中央銀行潛在負債等也沒有披露要求。這些問題使中央銀行資產減值準備計提不足，資產管理存在一定的風險隱患。
（五）會計數據集中程度仍較低
我國的國有商業銀行已經開始走集約化經營之路，會計核算集中管理已經比較成熟。而我國中央銀行會計、國庫、發行等各會計業務之間仍實行互相獨立的會計核算，各部門之間難以進行會計信息共享，而且會計集中核算系統以中心支行為核算主體，會計信息在中心支行進行賬務處理，因而我國中央銀行整體會計信息集中化程度仍較低。
二、我國與世界主要國家中央銀行會計準則的差異分析
（一）國際會計準則發展歷程
國際會計準則委員會（IASC）是1973年6月，由澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、墨西哥、荷蘭、英國和美國的16個會計職業團體發起成立的國際組織，總部設在倫敦，主要從事國際會計準則（IAS）的制定工作。IASC成立時，只有上述“創始會員”是正式會員，隨后參加的會計職業團體均為非正式會員，直到1977年才取消了該限制。從1982年開始IASC與國際會計師聯合會的會員發展很快，至2000年底，已發展了112個國家的153個會計職業團體。從1973年至2001年IASC改組前，IASC制定會計準則主要經歷了三個階段。
1 匯集和借鑒各國會計準則和慣例階段（1973―1988年）
IASC在此階段共制定了26項IAS，但其指導思想是盡量兼顧各國的會計實務，因此這些準則在某種程度上只是各國會計實務的匯集，企業有很大的選擇余地，此階段統一的國際會計準則并沒有形成。
2 實施“可比性和改進計劃”階段（1989―1994年）
為減少會計選擇余地，提高會計財務報表的可比性，IASC于1993年對已經的10項IAS進行了全面修訂，并于1994年對其余的準則進行“格式重排”，大幅減少了IAS可選擇的會計處理辦法。
3 制定“核心準則”階段（1995―2000年）
從20世紀90年代開始，在“證券委員會國際組織”（IOSCO）的支持下，IASC致力制定一套可以在資本市場使用的“核心準則”（Core Standards），隨著IAS39《金融工具：確認和計量》在1998年12月，40項“核心準則”制定完畢：2000年5月，IOSCO宣布已經完成其中30項“核心準則”的評審工作，并向世界主要資本市場進行推薦。
經濟全球化、資本一體化的進一步加深，加快了全球企業兼并步伐，促進了全球資本市場的加速形成，再加上1997年亞洲金融風暴的爆發，讓全球投資者和國際社會認識到了建立國際統一的會計準則的重要性。同時IASC改組為IASB，并本著以下原則，制定了統一的國際會計準則：（1）本著公眾利益，制定一套高質量、可理解并具有強制性的全球會計準則，這套準則要求在財務報表和其他財務報告中提供高質量的、透明的且可比的信息，以幫助世界資本市場的參與者和其他使用者進行經濟決策；（2）促使這些會計準則得到使用和嚴格的運用；（3）促使各國會計準則與國際會計準則達到高質量解決方法的趨同。IASB的新目標體現了三個新要求：一是強調制定具有高質量的全球會計準則；二是更重視IFRS的嚴格運用；三是竭力提倡各國會計準則與IASB的“趨同”（Convergence）。
（二）主要發展中國家中央銀行會計比較
以當前最大的發展中國家“金磚四國”為例，印度是國際會計準則理事會創始國之一，巴西是拉美地區最大的經濟體，俄羅斯則是我國長期學習的對象。選擇上述三國作為對比樣本更符合對比論證法殊性和一般性相結合的原則，著重介紹其中央銀行會計準則沿革和國際趨同化的過程。
1 會計準則法律依據比較
“金磚四國”中央銀行會計標準的法律依據主要可以分為借鑒國際會計準則（IAS），依據本國法律及本國相關規章制度等。如巴西中央銀行從2007年起全面執行國際會計準則，按照國際會計準則進行會計處理和編制會計報表。俄羅斯銀行（俄羅斯的中央銀行）主要依據俄羅斯聯邦中央銀行法，會計法及俄羅斯銀行規章中關于會計政策的表述等進行會計處理和編制會計報表，其會計政策以國際會計準則為基礎，但與國際會計準則又存在一定的差異。印度儲備銀行（印度的中央銀行）主要依據印度儲備銀行法，印度儲備銀行總則及印度GAAP等法律法規進行會計處理和編制會計報表。我國中央銀行主要按《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國中國人民銀行法》及《中國人民銀行會計基本制度》（以下簡稱《會計基本制度》）等法律規章進行會計處理和編制會計報表。
2 會計政策比較
（1）會計核算基礎比較。會計核算基礎主要包括權責發生制、收付實現制兩類。“金磚四國”的中央銀行，大部分以權責發生制為基礎組織會計核算，如巴西中央銀行、俄羅斯銀行以應收應付為標準來確定當期的損益和費用；印度儲備銀行則采用了有例外的權責發生制，僅在確認罰息和紅利時采用收付實現制；而我國中央銀行仍以收付實現制作為會計核算的基礎，僅對外匯儲備運營業務采用權責發生制進行核算。
（2）資產負債表項目計量原則比較。資產負債表項目的計量原則包括按歷史成本、重置成本、可變現凈值、現行市價、現值、公允價值等計量。“金磚四國”的中央銀行對資產負債表的主要項目采用歷史成本計量，對個別項目采用現行市價、公允價值等計量。如巴西中央銀行對衍生工具采用公允價值計量；俄羅斯銀行對持有的各項資產（除持有的有價證券外）按照現行市價計量；印度儲備銀行對持有的外國有價證券（除外國國庫券）按賬面價值和市價孰低法計量；我國中央銀行對于盤盈的固定資產采用重置成本計量等。
（3）資產負債項目會計處理比較。“金磚四國”的中央銀行對資產負債項目的會計處理有一定的差異。一是在減值準備計提方面，印度儲備銀行對黃金、外匯儲備，根據其價格變化計提相應的減值準備；俄羅斯銀行對持有到期的有價證券，采取實際利率法計算其現值，發生減值的計提相應的減值準備，對其他資產按現行計價或公允價值計提相應的減值準備；巴西中央銀行對固定資產、金融資產進行重估，發生減值的計提相應的減值準備：我國中央銀行只在年末時從實現利潤中按一定比例計提總準備金。二是在固定資產核算方面，除我國中央銀行外，“金磚四國”的中央銀行對固定資產都計提折舊并在表內以固定資產凈值（固定資產原值一累計折舊）進行反映；而我國中央銀行對固定資產的折舊在表外核算，在表內以固定資產原值進行反映。三是在衍生金融工具核算方面，巴西中央銀行將衍生金融工具根據公允價值確認并在表內核算，俄羅斯銀行將衍生金融工具在表外進行反映，中國人民銀行未對衍生金融工具進行核算。
3 會計信息披露比較
會計信息披露主要指披露的會計報表種類、會計信息披露的頻率及載體、接受外部審計等情況。“金磚四國”的中央銀行會計信息披露情況各不相同。一是從披露的會計報表種類來看，巴西中央銀行披露了資產負債表、利潤表、現金流量表和權益變動表；俄羅斯銀行披露了資產負債表、利潤表和利潤分配表；印度儲備銀行披露了資產負債表和利潤表；我國中央銀行披露了貨幣當局資產負債表，而貨幣當局資產負債表是以統計部門口徑編制，并不是真正意義上的會計報表。二是從披露會計信息的頻率和載體來看，“金磚四國”的中央銀行基本是按年披露會計信息，大部分以官方網站信息的形式對外披露會計信息。三是從接受外部審計來看，目前我國中央銀行接受國家審計署和財政部的審計監督，且主要是針對合規性的審計監督；而其他三國的中央銀行基本接受外部獨立、非官方的審計，對會計報告的真實性、完整性、有效性開展審計。
（三）我國與世界主要國家中央銀行會計準則差異分析
1 會計政策不夠細化
目前，我國中央銀行會計核算主要依據《會計基本制度》等規章制度。《會計基本制度》對我國中央銀行會計管理體制、會計基本原則、核算組織、會計報告、會計分析和會計監督等內容進行了規范和明確，但對具體資產負債項目的計量、各項收入支出的確認原則等未進行細化，且與國際通行的會計標準存在一定差異。
2 謹慎性原則運用還需加強
《會計基本制度》規定，我國中央銀行的會計核算應當遵循客觀性、相關性、一貫性、及時性、明晰性、重要性、謹慎性等原則，但現階段對謹慎性原則的運用還需加強。例如，目前對再貸款按照歷史成本進行計量，沒有根據再貸款的可收回程度計提相應的減值準備，未將再貸款存在的風險充分地披露出來；對固定資產未計提折舊，累計折舊只在表外進行反映，實際造成了央行資產的虛高。
3 配比性原則有待運用
目前，我國中央銀行按照收付實現制確認收入和支出，雖與現行的預算制財務體制相適應，但收入支出沒有互相配比。如對購建固定資產支出采用費用化處理的方式，即直接將購建固定資產支出計入了當期費用，而未采用資本化處理的方式，不能將購建固定資產的支出和履行專項職責的收益進行配比。
4 會計信息披露制度有待完善
目前，我國中央銀行年度會計報告屬絕密級信息，只向內部相關部門及財政、審計等政府部門提供，每年對外披露的貨幣當局資產負債表并不是真正意義上的會計報告。同時，我國中央銀行目前接受審計署、財政部的審計監督，側重于預算資金使用的合規性，而不是會計信息的真實性、完整性，不符合國際金融組織的有關要求。
5 缺乏有關會計標準的制度或指導意見
我國現有的中央銀行會計制度側重于會計核算管理和會計實務操作，會計層次相對較低，理論性不強，缺乏統領會計核算的原則或準則，如對謹慎性原則、重要性原則如何把握，資產負債如何反映，準備金如何計提，衍生金融工具會計如何處理，會計報表如何合并，或有事項如何披露等。現有制度雖幾經修改，但基本上只是會計核算手段的改變，核算方法得到了優化，核算集中度有很大提高，但所執行的標準卻基本保持不變，內容粗放、不明確，分布零散，會計核算標準和會計信息披露機制不夠健全，會計反映和監督的能力遠不能適應公開會計信息的要求，不利于央行會計工作的開展。
6 資產計量標準單一，資產管理存在風險隱患
首先，我國中央銀行持有的資產不僅包括外匯儲備、黃金儲備在內的國家儲備，通過公開市場操作等方式持有的大量有價證券，還包括固定資產和對金融機構的再貸款。核算中對這些資產不分種類，一律采用歷史成本法計量，會計期末不計提減值準備也不確認資產溢價。其實這三類資產的前兩類都具有較高的市場敏感性，隨市價變動較大，若不按市場波動進行調整，其賬面價值無法反映真實資產狀況。其次，再貸款雖按貸款性質和用途設置流動性貸款、金融穩定貸款、專項政策性貸款進行分類管理，但相應的損失準備并未按期計提，如果以可回收程度評估，中央銀行資產負債表上的再貸款絕大部分都已成不良資產。另外，對于固定資產也不在表內計提折舊，仍然以賬面價值入賬，造成資產的存量價值實際上部分已嚴重被高估。這些問題使中央銀行資產管理存在一定的風險隱患，會計信息喪失了決策相關性。
7 收付實現制無法實現當期費用和收入的真正配比
收付實現制只在資金收付時進行會計記錄，只能反映預算收支執行情況，這雖然與我國中央銀行實行預算制財務體制相適應，但卻不能提供準確的會計信息，不能準確反映政府或行政事業單位實際的經營績效和效率。如購建現代化支付系統、事后監督系統等專用設施，在收付實現制核算基礎下，這些資產相關的購建支出沒有進行資本化處理，而是在發生時直接作為當期費用處理，也不在表內計提折舊，不能將相關資產的使用費用和履行專項職責的收益進行配比。且這種費用并非每年都要發生，發生的年度收支規模突增，造成各年的收支規模波動較大，不利于會計信息使用者正確決策。
8 會計報告內容簡單，信息透明度不高
目前公眾只能從每年的金融穩定報告中間接了解一些我國中央銀行的資產負債情況，對其損益表和預算執行情況，僅限中央銀行自身、財政部和審計署使用，公眾尚無渠道可以獲取。這一方面不利于宏觀經濟和金融市場各利益主體形成正確預期，一定程度上阻礙了貨幣政策的傳導效率；另一方面也不利于公眾對中央銀行的行為進行監督，中央銀行行使職能的獨立性也因此受到質疑。概括起來，中央銀行對外披露的信息存在三方面的不足：一是披露的范圍小，僅限資產負債情況，無損益及預算執行情況等，而且也不是嚴格意義上的資產負債表；二是披露的渠道窄，只是從每年的金融穩定報告中獲知簡單的信息，真正的財務報告沒有公開披露過；三是披露機制缺乏規范的程序，披露的信息沒有經過注冊會計師審計，信息的真實性難以得到保證。
三、完善我國中央銀行會計準則的構想和建議
考慮到我國的實際情況以及完善相關會計準則所需的條件、時機，本文對我國中央銀行會計準則建設提出了短期構想和中長期構想，并有針對性地提出了具體的政策建議。
（一）完善我國中央銀行會計準則的短期構想
1 細化并改進現行會計政策
一是優化資產分類和計量標準，可以將資產分為儲備資產、再貸款及再貼現資產、證券資產、固定資產、其他資產，根據不同資產種類確認不同的計量標準。二是調整收入支出的核算基礎，對部分收支項目，如收入、利息支出、業務支出采用權責發生制進行確認，將“應收未收利息”納入表內進行核算，而對人員經費支出、公用經費支出、行政事業類支出仍采用收付實現制進行確認，以與現行的預算財務體制相適應。
2 制定會計信息披露規劃，逐步披露會計信息
一是會同有關部門開展調研，制定我國中央銀行的會計信息披露規劃，如明確我國中央銀行會計信息披露的目標、原則、頻率、內容、會計信息密級等重要事項。二是以年度會計報表替代目前對外披露的貨幣當局資產負債表，以滿足外部信息使用者的需求。考慮到目前我國中央銀行年度會計報表屬絕密級信息，在披露前可以會同有關部門對項目進行適當修改或刪除，對不的項目應當進行充分披露。
（二）完善我國中央銀行會計準則的中長期構想
1 推動會計準則的國際趨同
我國中央銀行可以在借鑒國際會計準則、我國企業會計準則（ICAS）和印度、俄羅斯、巴西等國家中央銀行會計標準的基礎上，制定出一套既符合我國中央銀行會計實際又與國際接軌的中央銀行會計政策規范。具體包括以下幾個方面：一是將權責發生制作為中央銀行會計核算的基礎；二是豐富會計核算原則，可以增加配比性、實質重于形式等原則；三是資產負債計量標準多元化，可以按照持有目的的不同，采用歷史成本、公允價值、可變現凈值等多種計量模式；四是建立撥備制度，在每年的資產負債表日對所有資產進行減值測試，對發生減值損失的資產計提相應的資產減值準備。
2 建立科學完善的會計信息披露制度
借鑒印度、俄羅斯、巴西等國中央銀行披露會計信息的做法，建立一套科學完善的會計信息披露制度，實現我國中央銀行會計信息披露的制度化、標準化。一是進一步加強會計核算的信息化建設，提高會計信息的質量和時效；二是建立會計信息定期披露制度，定期通過中央人民政府網、人民銀行網、金融時報等多種媒體對外披露我國中央銀行會計信息；三是建立外部審計制度，引入外部審計師對人民銀行會計信息的真實性、完整性開展審計，以提高我國中央銀行會計信息的可信度。
（三）完善我國中央銀行會計準則的政策建議
1 加強中央銀行會計人員的培訓教育
一是要加強對會計人員基本理論、基礎知識的培訓；二是要開展對衍生工具、公允價值等新業務、新知識的培訓，提高中央銀行會計人員的職業技能和專業判斷能力；三是要進一步加強會計后續教育，及時介紹會計理論實務的發展動態、最新成果，優化會計人員的知識結構，更新會計人員的知識內容。
2 加強中央銀行會計準則的調查研究
一是要加大對國際會計準則、其他國家中央銀行會計標準的研究力度，尋找自身差距、不足，明確我國中央銀行會計標準的發展方向和具體內容。二是要對完善我國中央銀行會計標準過程中可能出現的各種情況進行充分預測，評估具體措施的可行性、有效性，確保新舊會計標準的平穩過渡。
3 加強中央銀行的會計信息化建設
目前，我國中央銀行會計報表管理系統是單機版運行，按月生成中央銀行月度會計報表，會計信息較為滯后。建議開發我國中央銀行會計信息系統，通過連接我國中央銀行各種會計核算系統，利用網絡技術優勢，實現會計信息的實時化、集中化，為增強會計信息透明度提供技術支持。
4 制定和完善統一的中央銀行會計準則
我國中央銀行會計準則應在借鑒國際會計準則和發達國家中央銀行會計準則的基礎上，制定一套適合我國國情的中央銀行會計標準制度或準則，該制度或準則除起到規范性作用外，還應起到理論的指導作用。
5 整合會計核算資源，實現會計業務一體化
會計業務一體化改革的核心內容是會計業務縱向及橫向集中。縱向集中有利于減少會計核算主體和核算層次，減少支付結算環節及財務報告逐級匯總上報的麻煩，從而降低人為調改報表的可能；橫向集中是整合現有會計核算資源，改目前各專業會計分散管理為集中管理，建立以會計核算系統為基礎，集業務、核算、監督、管理于一體的中央銀行會計核算體系。業務一體化的總體目標是確保會計信息的客觀、真實，提高會計報告生成的時效，全面及時地反映中央銀行的會計信息，同時提高內部管理性會計財務信息的共享程度，充分利用會計資料形成的各種信息，發揮和提高會計對經濟金融的分析反映能力，提高會計分析質量，為宏觀決策提供信息參考，增強金融宏觀調控的前瞻性和科學性。
6 引入權責發生制，提升會計信息質量
收付實現制會計與中央銀行實行預算制度的信息最為相關和可靠，但忽略了財務狀況、經營成果以及服務成本效率等相關信息的記錄。權責發生制會計的引入能克服此方面的弊病，為活躍資產采取公允價值計量及對資產和負債計提減值準備提供有利條件，打破央行對資產一直采用歷史成本法、對資產不計提溢價和損失的限制，有利于進行收支配比核算，合理反映不同會計期間財務收支情況，評價其履行職責的成本和效率，提供真實、可靠、透明的會計信息。
