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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇會計核算形式的主要區別，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：企業會計準則 事業單位會計準則 比較
中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2011）11-015-02
隨著2006年《企業會計準則》的頒布實施，我國企業會計準則的研究日益完善，我國企業會計準則逐步實現與國際會計準則趨同。雖然企事業單位會計準則都是根據《中華人民共和國會計法》而制定的，二者在會計基礎理論方面有許多相似之處；但由于事業單位作為一種以向社會提供公共服務的非盈利性組織，其會計準則與企業有著很大的不同。隨著事業單位體制改革的推進，某些事業單位正在向企業化經營管理的模式轉變。本文將針對兩個準則的區別進行比較與分析，對于事業單位向企業化轉變過程中的會計研究具有一定的理論和應用價值。
一、會計原則不同
1.會計一般原則不同。兩個準則都具有內容完全一致的六條一般原則，它們分別是：客觀性原則、相關性原則、可比性原則、及時性原則、明晰性原則和重要性原則。重點在于企業強調謹慎性原則和事實重于形式原則，而事業單位中無此原則。
企業一般以盈利為目的，強調對風險的控制，其經營活動存在著較大的不確定性和風險性，這就要求會計人員在面臨不確定因素的情況下以謹慎性為原則作出職業判斷，以應對不斷發展變化的外部經濟環境，有效地控制風險損失可能造成的危害。因此，“謹慎性原則”被認為是企業會計核算中尤為重要的一條原則。事業單位會計核算則不強調謹慎性原則，這是由于我國事業單位進行業務活動所需資金絕大部分來自于財政撥款，對市場的依賴性不大，同時事業單位的經營幾乎無風險，因而不需要強調謹慎性原則。但是，隨著事業單位全面改革，可以預計，我國事業單位在近幾年將在效益觀念、市場理念、競爭意識等方面都將與企業趨同。在此情況下，事業單位將與企業一樣面臨極大的市場風險，同樣需要用謹慎性原則進行會計核算以提高自身在市場中的安全性與競爭能力。
2.會計基礎不同。企業會計核算采用權責發生制，而事業單位會計核算“一般采用收付實現制，經營性收支業務核算可采用權責發生制”。以收付實現制確認收支，雖然正確反映事業單位資金的“收”與“支”，了解執行預算情況，但不能為事業單位內部管理提供有效的會計信息，不能充分反映事業單位業務活動的相關成本，也不利于構建有效的事業單位內部激勵機制。事業單位逐步走向市場，成本核算對于其來講也是非常必要的。而采用權責發生制是進行成本核算的先決條件，可見事業單位會計核算采用權責發生制原則勢在必行。
3.企業會計準則規定會計核算要劃分收益性支出與資本性支出，將資本性支出計入企業資產價值并在資產負債表中列示，以真實反映企業的財務狀況。事業單位對于國家指定用途的資金，應當按規定的用途使用，并單獨核算反映，即專款專用原則。如果企業要實行自負盈虧，運用“制造成本法”進行成本核算，那么也就應當嚴格區分收益性支出與資本性支出，從而正確計算當期的損益，反映真實的財務成果。因此，劃分收益性支出與資本性支出原則同樣適用于事業單位。
二、會計要素不同
1.資產要素。企業資產的定義：“資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源。”事業單位資產的定義：“資產是事業單位占有或使用的能以貨幣計量的經濟資源。”就定義的幾字之差有何區別呢？事業單位會計準則主要適用于國有事業單位，國有事業單位的資產主要是由政府投資形成的，單位沒有所有權只有使用權，處置權受到較大限制，因而事業單位的資產為“占有或使用”而不是“擁有或控制”。企業與事業單位會計準則對資產的分類方面有著較大的差別。企業會計準則把資產劃分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產、遞延資產和其他資產類。事業單位則分為流動資產、對外投資、固定資產和無形資產類。按國家相關規定，事業單位可以將自有暫時閑置的貨幣或其他資產對外進行投資。在會計核算上事業單位不分長期投資和短期投資，并一律采用成本法進行核算，這也符合了簡化原則。而企業則要區分長期投資和短期投資，其核算要求與事業單位也有很大區別。此外，還有一個明顯的不同是事業單位不對固定資產計提折舊，事業單位多采用收付實現制，不實行成本核算，因此事業單位的開辦費、租入固定資產的改良支出等，均在發生時直接列入當期支出，不設“遞延資產”科目核算。
2.負債要素。企業會計準則規定負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。分為流動負債和長期負債兩大類。事業單位會計準則規定負債是指事業單位所承擔的能以貨幣計量,需要以資產或勞務償付的債務。內容包括借入款項、應付款項、預收款項、其他應付款和應繳款項等。
3.所有者權益和凈資產要素。企業會計準則規定所有者權益是指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余收益。事業單位會計準則規定凈資產是資產減去負債的差額,包括事業基金、固定基金、專用基金、結余等。有的學者認為，事業單位是非營利性的，不存在資產權益歸屬問題，出資者也不要求取得回報，因而不宜用“所有者權益”這一與企業會計相同的提法，主張采用“凈資產”的提法。但也有的學者認為，實質上，企業的所有者權益也可被叫作凈資產，因為其也是通過資產減去負債所得到的，這與事業單位會計準則中凈資產的定義也基本一致，也是指資產減去負債的差額，只不過具體所包括的是具有自身性質的事業基金、固定基金、專用基金、結余等。事業會計前段時間的“凈資產”與企業會計的“所有者權益”都是指資產減去負債后的差額，兩者并沒有實質性差別，因而企業與事業單位會計準則的這一差異是否必須保留有待于進一步探討。
4.收入要素的差別。在收入的定義上，企業和事業單位由于各自性質的不同，其在定義上雖有所類似，但還是有著較大的不同。前者所規定的收入是指企業在日常活動中形成的，會導致所有者權益增加的，與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入；而后者所規定的收入則是指事業單位為開展業務活動、依法取得的非償還性資金，包括財政補助收入、上級補助收入、事業收入、經營收入、附屬單位繳款、其他收入和基本建設撥款收入等。
5.費用要素和支出要素的區別。企業和事業單位在費用（支出）的定義上，有所類似也有所不同。企業對費用的定義是指企業在日常活動中發生的，會導致所有者權益減少的，與向所有者分配利潤無關的經濟利益總流出；而事業單位對支出的定義則是指事業單位為開展業務活動和其他活動所發生的各項資金耗費及損失以及用于基本建設項目的開支，包括事業支出、經營支出、對附屬單位補助、上繳上級支出、基本建設支出等，一般不進行成本核算(或完全的成本核算)。
6.利潤要素的區別。企業會計準則設置了“利潤”要素，并有了相關的章節用于規范企業利潤核算。而事業單位會計準則由于不是以盈利為目的而沒有設置這一要素，沒有把“收入―支出”以后的差額“結余”作為會計要素，分設了“事業結余”、“經營結余”和“結余分配”。若確實需要反映自身盈利狀況時，事業單位可通過結余及結余分配科目對其進行相應的反映和核算。事業單位的“結余”雖然有別于企業的“利潤”，但也是收入支出配比后所得的結果，反映一定期間單位的財務成果和資金使用效果，兩者并沒有實質性的差別。
三、會計計量不同
在最新的企業會計準則中，公允價值計量方式被大量的應用，就企業目前的計量屬性而言，有兩種計量方式，歷史成本是最為基礎或可靠的一種，而對于那些價值經常變動的要素而言，如果可以保證該要素能夠取得并可靠的計量，則應遵循公允價值的計量方式。而事業單位，基本上是沿用了歷史成本的計量方式，其規定各項財產物資應當按照取得時的實際成本計價，并在物價變動時（除國家另有規定外）也不得調整其賬面價值，實質上只規定了歷史成本一種計量屬性。從這一點上看，事業單位要比企業更加遵循歷史成本的計量原則。
四、會計報表不同
1.對于企業和事業單位的會計報表，前者包括資產負債表、利潤表、現金流量表及其相關附注等，而后者則較為復雜和詳細，其會計報表包括資產負債表、收入支出表、基建投資表、收支情況說明書以及相關附表和附注。總體來看事業單位財務報告與企業的主要區別是不需編制現金流量表，但要編制類似于損益表的收支情況表。
2.會計報表結構不同。例如，資產負債表：企業會計準則中是按照“資產=負債+所有者權益”的平衡公式設置的，資產項目列在報表的左方，負債和所有者權益項目列在報表的右方，從而使資產負債表左右兩方平衡。事業單位會計準則按照“資產+支出=負債+凈資產+收入”的平衡公式設置，左方為資產部類(包括資產和支出)，右方為負債部類(包括負債、凈資產和收入)，左右兩方總計數相等。除此之外，兩份會計準則在會計報表采用的編列方式、編制會計報表的各項要求等方面基本一致，只不過在某些具體內容上稍有差異。
通過以上對企業與事業單位會計準則的比較分析，可見二者之間既有區別也有聯系，經濟全球化及市場的機制變化使得一些事業單位逐漸“企業化”。對現有會計準則進行比較分析和歸納總結的目的就是去其糟粕，取其精華，制定出較為統一的會計準則，從而完善我國會計制度體系，規范會計準則，使企業與事業單位得以更好地發展。
參考文獻：
1.王春紅.事業單位與企業會計基本準則的比較研究.[J].現代商業，2008（27）
2.朱瑾文.關于事業單位與企業會計基本準則的比較研究.[J].科技信息，2007（34）
3.宇.新會計準則與事業單位會計準則的比較研究.[J].科技風，2008（16）
4.應益華.事業單位會計準則與企業會計基本準則的比較分析[J]業務技術，2007（7）
關鍵詞： 比較法 歸納法 賬務處理程序
在上崗證考試中賬務處理程序這章的內容雖然分值不算很高，但由于內容抽象，理解起來有一定難度，里面有許多內容很容易混淆，為了更好地學習與掌握本章內容，可以采用比較法和歸納法分析。
賬務處理程序，又稱會計核算組織程序或會計核算形式，是指會計憑證、會計賬簿、財務報表相結合的方式，包括賬簿組織和記賬程序。在我國，常見的賬務處理程序主要有記賬憑證賬務處理程序、匯總記賬憑證賬務處理程序、科目匯總表賬務處理程序。所以本章主要介紹三種常見賬務處理程序各自如何把憑證、賬簿和報表結合起來的，它們的區別是什么。
三種常見賬務處理程序的主要區別是登記總賬的依據和方法不同。為了清楚地看出這種區別，可以把三種常見賬務處理程序的步驟列示如下表（表1）：
通過表格的歸納，可以一目了然地知道三種賬務處理程序各自的步驟及區別，這個區別就是登記總賬的依據。記賬憑證賬務處理程序登記總賬的依據是記賬憑證，匯總記賬憑證賬務處理程序登記總賬的依據是匯總記賬憑證，科目匯總表賬務處理程序登記總賬的依據是科目匯總表，同時明白記賬憑證賬務處理程序是最基本的賬務處理程序。
因為登記總賬的依據不同，所以三種賬務處理程序的特點、優缺點、適用范圍各有不同。歸納如下表（表2）：
通過表格對比分析，從各自的特點再一次印證三種賬務處理程序的區別，另外可以看出匯總記賬憑證賬務處理程序和科目匯總表賬務處理程序的優點中都有減輕登記總賬工作量這一點，這決定了它們的適用范圍有相同的地方，都適用于經濟業務較多的單位。
之所以匯總記賬憑證賬務處理程序和科目匯總表賬務處理程序都可以減輕登記總賬的工作量，是因為都對記賬憑證進行了匯總，但匯總的方式又不同，歸納如下表（表3）：
通過上表可以看出，匯總記賬憑證和科目匯總表在進行匯總時，需要匯總的內容不同，匯總記賬憑證是按借方或貸方科目進行歸類，但科目匯總表是按科目把一定時期的借方和貸方進行歸類的。而且匯總記賬憑證不同種類，具體匯總時也有差異，體現在設置和歸類上。由于匯總方法不同，所以匯總記賬憑證和科目匯總表的格式也不同，具體格式可以參見教材。
另外，在匯總記賬憑證賬務處理程序和科目匯總表賬務處理程序下，對轉賬憑證編制的要求各不相同，如下表（表4）：
所以，按照上表的要求，在不同賬務處理程序時編制轉賬憑證要注意。
因為賬務處理程序中涉及憑證、賬簿和報表，所以對憑證、賬簿、報表的依據歸納如下表（表5）：
以上五張表格的內容都是根據會計從業資格考試大綱要求歸納的，把該章的學習重點各種賬務處理程序的主要特點、區別、適用范圍等都體現出來，希望通過思路清晰的歸納、高度凝練的總結，可以幫助考生降低學習難度，提高理解能力，增強記憶，達到事半功倍的效果，使學生在掌握知識的基礎上通過考試。
參考文獻：
關鍵詞：稅收會計；結說會計；稅務會計；稅收籌劃
我國長期以來實行的是財稅合一的會計制度，但是隨著會計改革與國際接軌進程的加快和稅收制度的不斷完善，西方財務會計、管理會計、稅務會計三大會計體系的逐漸形成，我國稅務會計的建立必將成為會計改革與發展的必然趨勢。繼而出現了稅收會計、納稅會計與稅務會計等不同提法。
關于對這三個概念的界定，理論界可謂眾說紛紜，莫衷一是。有人認為稅務會計就是企業納稅會計；有人認為稅務會計就是國家稅收會計；還有人將代表國家利益的會計稱為稅務會計，將代表企業利益的會計稱為稅收會計。鑒于諸多觀點，筆者汰為有必要對三者的內涵予以界定，明確稅務會計的內涵及其內容。
一、概念界定
顧名思義，稅務會計是關于稅務的會計。那么，何謂“稅務”呢？現代漢語詞典修訂版對稅務所作的解釋為：稅務是關于稅收的工作。可見，稅務會計是關于稅收工作〔活動）的會計。稅收工作包括反映國家稅務機關和納稅人兩方面的稅收活動。若站在征稅人角度（稅務機關），稅務會計稱為“稅收會計”（即國家稅務會計）；若站在納稅人角度，稅務會計稱為“納稅會計”（即企業稅務會計）。由此可見，稅收會計和納稅會計是稅務會計的兩個方面，兩者都歸屬于稅務會計，分別為稅務會計的一門專業會計。稅收會計是國家預算會計的一個組成部分，它是稅務機關核算稅收收人，反映和監督稅款的征收、解繳、入庫和提退情況的稅務資金運動的專業會計，體現了稅務機關和國家金庫的關系，是屬于國家政府會計范疇的一門專業會計。納稅會計是以稅收法規為準繩，運用會計學的理論和技術，并融會其他學科的方法以貨幣計價的形式，連續、系統、全面地綜合反映、監督和籌劃納稅人的稅務活動，以便正確、及時、足額、經濟地繳納稅金，井將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收機關的門專業會計。納稅會計具有直接受稅法制約的特點，體現了依法征納關系。
稅務會計概括的說就是以稅法為準繩，運用專門會計理論和方法，對社會再生產過程中稅收或稅務資金運動進行反映和監督的專業會計，劃分為稅收會計和納稅會計。通常意義上，將納稅會計稱為稅務會計。即稅務會計從廣義上，包括納稅會計和稅收會計；從狹義上，稅務會計即指納稅會計。下文中采用稅務會計的狹義概念，對稅收會計與稅務會計作以比較、分析。
二、稅收會計與稅務會計的聯系
兩者幾乎是同時產生，只要有稅收，就有計算應納稅款的稅務會計和核算征收稅款的稅收會計，這是稅收活動的兩個方面。這兩方面的銜接點是稅法。以稅法為準繩，稅務會計監督納稅人自身及時、足額并且經濟地繳納稅金，而稅收會計則要監督所有納稅人及時、足額并且正確地繳納稅金。所以兩者存在著天然的、內在的聯系。
三、稅收會計與稅務會計的區別
從稅收會計與稅務會計的定義來看，兩者的內涵存有較大差異，并非簡單的概念之別。但是目前我國理論界和實務界經常混淆兩者的區別，這將不利于會計理論問題的研究和會計改革的實踐，使之有失偏頗。本文擬從會計主體、會計目標、會計具體職能、會計核算對象、會計核算依據、會計記賬基礎、會計核算范圍、會計核算難易程度及會計體系諸方面分析稅收會計與稅務會計的內涵區別。
（一）會計主體不同
稅收會計的主體是直接負責組織稅金征收與人庫的國家稅務機關，包括從國家稅務總局到基層稅務所等各級稅務機關以及征收關稅的海關。但是并非所有各級稅務機關都是稅收會計主體，只有那些直接組織稅款征收并與國家金庫發生業務關系的稅務機關才是稅收會計的主體。其從國家的角度出發，依據稅法的規定，核算和監督稅款的征收、報解、入庫、提退等稅務活動。
稅務會計的主體是負有納稅義務的納稅人（法人和自然人）。法人或自然人發生應稅行為后，就應依據稅法的規定，運用會計的基本方法，對其應稅行為進行連續、系統、全面、完整地反映和核算，并進行納稅籌劃，以便正確、及時、足額、經濟地繳納稅金，井將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收征管機關以便審核。
可見，稅收會計的主體是征稅人即國家稅務機關；稅務會計的主體是納稅人即負有納稅義務的法人或自然入。
（二）會計目標不同
會計主體決定會計目標，不同的會計主體便有不同的會計目標，稅收會計的目標主要在于保證稅款的及時、足額收繳，有效控制稅源，努力增加稅收收入，配合征管改革加強稅收征管力度，查補偷漏稅行為，防止稅收流失。通過稅收會計核算，使稅收管理納入法制化軌道，形成稅務系統內部的相互約束機制。稅務會計的目標是計稅和納稅，即向其利害關系人（納稅人管理當局和稅收征管機關）提供有關納稅人稅務活動的信息。即納稅人一方面滿足納稅企業管理當局的需要，進行稅務籌劃，尋求經濟納稅（即節稅）的有效途徑，以實現降低費用，達到稅后收益最大化的目的；另方面滿足稅收機關的需要，核算稅金的形成，保證及時、足額地繳納稅金。
（三）會計職能不同
稅收會計與稅務會計的基本職能是一致的，即核算與監督資金運動。然而其具體職能不盡相同。稅收會計的具體職能受制于稅收會計的目標，即參與稅收管理的職能和保證稅款安全的職能，從而為稅收政策的制定提供決策依據，并保證稅款及時、足額地繳入國庫。
稅務會計的具體職能表現為經濟納稅的稅務籌劃職能和貫徹稅法的職能，即保證納稅人在不違反稅法的前提下，納稅人通過對投資的稅務籌劃、生產經營的稅務籌劃、利潤分配的稅務籌劃和改組兼井的稅務籌劃等手段，使企業納稅成本最低，實現稅后收益最大化，從而維護納稅人的合法權益。
（四）會計核算對象不同
稅收會計與稅務會計的核算對象共同構成稅收資金運動的全過程。稅務會計的核算對象是稅金的形成（從企業生產經營資金中分離出來），包括事前納稅的籌劃，事中稅款的計算、申報繳納、核算，稅后稅款計算、繳納正確性的檢查等項內容。
稅收會計的核算對象是稅金的征收和入庫，即從納稅人繳納稅款開始，到稅款納入國庫的整個過程，包括稅款的應征（納稅申報）、征收、解繳、提退、入庫等項內容。可見，兩者既有密切的聯系，又有嚴格的分工。
（五）會計核算依據不同
稅收會計與稅務會計的核算依據有其一致之處，都遵從于稅法的具體規定。然而其核算依據義不盡相同，除共同遵從于稅法的具體規定外，稅收會計的核算依據是總預算會計準則，稅收會計的主體是國家和地方稅務機關，它們作為政府的宏觀調控部門，主要從事稅款的征集、上繳等預算活動，應執行總預算會計準則。總預算會計準則的具體內容往往受稅法的制約，井與稅法的規定一致，不需要在會計核算時再做調整。
稅務會計的核算依據是國家統一會計制度和企業會計準則。平時稅務會計遵循國家統，會計制度、企業會計準則及其具體準則對計稅依據、應繳稅款等進行計算、核算。如果按企業會計準則確認、計量的計稅依據與稅法的規定一致時，稅務會計需要按稅法的規定對其進行調整。
可見，稅收會計的核算依據是總預算會計準則和稅法的具體規定；稅務會計的核算依據是國家統一會計制度、企業會計準則和稅法的具體規定。
（六）會計記賬基礎不同
稅收會計的主體是稅務部門，它是屬于非盈利性組織，一般執行改良的權責發生制，即對稅款征集、解繳等的核算以收付實現制為記賬基礎，對固定資產的折舊、無形資產的攤銷等需要劃分期間的業務以權責發生制為記賬基礎。這實際上是將權責發生制與收付實現制相結合的一種改良記賬基礎。
稅務會計的主體是以盈利為目的的企業、單位等經濟組織，在組織會計核算時通常以權責發生制為記賬基礎。稅務會計作為會計核算的重要組成部分，也以權責發生制為記賬基礎，因此，在稅務會計實務中設有“遞延稅款”、“應交稅金”等會計科日。
（七）會計核算范圍不同
稅務會計的核算范圍包括企業所有應納的稅款，如流轉稅、所得稅、其他稅及關稅。而稅收會計則要區分稅種和征稅機關。關稅在我國是由海關對進出國境的貨物征收的一種稅，也就是說海關作為征集部門要征收關稅，與進出口貨物有關的消費稅、增值稅也由海關征收。其他稅種由稅務部門征收。稅務部門又分為國家稅務局和地方稅務局，并分別征收中央稅和地方稅。如果稅收會計僅指稅務部門對所征的稅款進行核算，兩者的核算范圍是不同的。
（八）會計核算難易程度不同
稅收會計是在稅務會計核算的基礎上，僅對納稅人繳納的稅款進行核算，并作稅款的收入與付出的會計處理，會計核算較簡單。稅務會計則是核算稅收資金與其經營資金相互交叉運動，其計稅、納稅的程序和方法及其會計處理比較復雜，增加了納稅會計核算的難度。
（九）會計體系不同
稅收會計與稅務會計歸屬于不同的會計體系。稅收會計屬于國家預算會計體系，國外稱之為政府會計。隨著稅收在國民經濟中地位與作用的不斷加強，稅收會計也經歷了一個“建立—削弱—恢復一一再削弱—再加強”的曲折發展過程。隨著核算體系的不斷完善，稅收會計作為一門核算和監督稅收資金運動的專業會計才真正獨立，成為國家總頂算會計的一個重要分支。
稅務會計體系歸屬于企業會計體系。隨著稅制的不斷完善，稅收費用對企業生產經營活動的影響也越來越大，進而影響企業的利益分配。正因為如此生產經營者對稅收費用倍加重視，甚至采用偷漏稅款的違法行為來減少企業稅收費用。于是專門研究稅務籌劃和經濟納稅的會計便應運而生，這就是稅務會計。可見稅務會計是從企業財務會計中分離出來的研究稅收資金及其運動的專業會計。目前在國外，稅務會計與財務會計、管理會計已成為現代西方企業會計體系的三大支柱。
四、我國稅務會計的含義及其內容
通過以上諸方面的對比分析，可以得出如下結論：稅務會計是指企業納稅會計，它歸屬于企業會計體系，以納稅人為主體，以現行稅收法規為準繩，運用會計學的理淪和技術，并融會具他學科的方法，以貨幣計價的形式，連續、系統、全面、完整地反映和監督稅務資金運動，井專門研究稅務籌劃，以節稅為目的，正確、及時、足額、經濟地繳納稅金，并將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收機關的一門專業會計。它應當作為會計學科的一個分支而受到應有的重視，并列于財務會計與管理會計，成為我國會計體系的三大支柱。
參考文獻：
[1]于長春稅務會計研究[M〕。大連：東北財經大學出版社，2001.
[2]張彤。如何做稅收籌劃「M。大連理工大學出版社，2000.
[3]胡啟鴻。納稅會計實務「M。立信會計出版社，1999.
【關鍵詞】 生物資產； 特征； 確認與計量； 核算
2006年2月，財政部企業會計準則5號（CAS5），對生物資產的會計核算作出規范，但由于生物資產本身的特殊性和企業相關業務的發展變化，該準則仍有值得進一步探討和改進之處。
一、生物資產的界定及其會計特征
在我國的會計規范中，如何定義生物資產？《辭海》對生物的解釋是“自然界中具有生命的物體。包括植物、動物和微生物三大類。”結合我國《企業會計準則――基本準則》中資產的定義和國際會計準則委員會（IASC）的《國際會計準則第41號――農業》（IAS41）關于生物資產的定義，可以知道，生物資產是指涉及農業活動并符合一般資產概念要求的動物或植物，而不包括微生物。但在實踐中，生物資產及其會計核算具有以下特征：
（一）生物資產類型的多樣性
比照IAS41的生物資產的概念和舉例，其范圍甚廣，包括綿羊、人工林場中的林木、農作物、奶牛、豬、灌木、葡萄樹、果樹等，但這只是有限的列舉，實踐中的生物資產遠不止這些，還可以包括微生物，這就要求我們在制定相關會計規范時，充分考慮不同類型生物資產的特點而不局限于某個行業或某一類資產，要研究各種生物資產的共性，提出原則性的處理辦法和意見。
（二）生物資產業務的復雜性
生物資產業務相對其他資產業務而言，由于其種類的多樣性和分布的廣泛性，使得生物資產業務具有復雜性。復雜性主要體現在以下兩個方面：一是生物資產業務活動的多樣性，從生產角度上看，既有分散的手工作業，也有規模化、機械作業；既有傳統的、野外的作業，也有工廠化、現代化的室內作業；從生產周期看，既有大量的生產周期短于一年的生產經營對象，如一般的蔬菜、水稻及部分牲畜，也有許多長周期的，如林木、苗木和花卉等的培育和生產經營對象。二是生物資產業務目標的多變性。企業培育或養殖的生物資產可能有不同的目的，有的是以直接用于出售為目的的，也有不是出售生物資產本身為目的的，更需要強調的是生物資產經營目的具有可變性，產役畜可以轉為育肥畜，育肥畜也可以轉為產役畜。
（三）生物資產的轉化受自然力的影響
與機器設備、存貨等資產不同，生物資產尤其是植物在生長過程中受到自然力的影響，有的資產受自然力的影響還很大，如用材林、經濟林、蔬菜、水稻等。由于自然力的影響，一方面使得資產的實際價值與資產的歷史成本產生偏離，歷史成本無法公允反映資產的價值，這也是IAS41將公允價值選擇并運用于生物資產計量的原因之一；另一方面，自然力的影響又導致生物資產所面臨的風險比一般的普通資產大，這也是在生物資產的初始計量、期末計量和會計信息披露時不能不考慮的因素。
二、生物資產會計準則規范的對象
IAS41認為“農業活動是指企業對生物資產轉化為出售生物資產、農產品或其他生物資產的生物轉化過程的管理。”指出農業活動包括了多種多樣的活動，例如，畜禽飼養、林木培育、果樹種植栽培、花木培植、水產養殖（包括養魚）、一年生或多年生生物的收獲等。生物資產作為一項重要的特殊資產，需要對其會計核算與信息披露作出合理規范。但是，規范的對象究竟是什么？為了能夠回答這個問題，有必要對生物資產的經營狀況進行比較全面的了解。大家知道，生物資產種類繁多、分布廣泛、經營主體多樣、產業歸屬復雜，可以從事生物資產經營的行業既有傳統意義上的農林牧業，又有生物資產經營的“新生代”，如花卉業、醫藥工業、食品工業等。在生物資產經營中，既有IAS41所認為的“農業活動”能夠涵蓋的、無圍墻的農林牧生產方式，也有“農業活動”無法涵蓋的、純粹是工廠化，甚至是無土化的生產方式，如無土栽培、生物合成等。事實上，在我國有著大量的不同類型的企業會計主體，甚至一些事業單位都在從事生物資產業務，其范圍遠遠超出了傳統的農業企業的范疇，也超出了IAS41所認為的“農業活動”，同時，由于其經營對象的生物特性，這些企業的經營活動又與一般制造業的特點不同。所以，為了能夠確實規范所有的生物資產業務，使得各種以生物資產為經營對象的企業的會計核算規范不出現缺位的情況，需要制定適合于各種企業會計主體的生物資產會計準則，即能夠包涵“農業活動”以內和“農業活動”以外的所有生物資產的準則。也就是說，生物資產會計準則規范的對象不能僅僅是局限于“農業活動”或“農業生產”，而應該是針對所有的生物資產。
三、生物資產的會計確認與計量
（一）計量屬性的選擇
“生物資產”不同于一般的工業產品，缺乏國際性的通用標準，“生物資產”的品種和質量在世界各地差異很大，有些生物資產也缺乏公開活躍的市場衡量它們的價值，以歷史成本計量可以提供可靠的會計信息，但由于有的生物資產具有長周期性、起源復雜和自然力引致內在價值變動等特點，如果僅采用歷史成本為計量基礎，賬面價值與資產的實際價值產生較大的偏離，同時，天然起源的生物資產無法入賬。因此，我們認為在會計信息的可靠性和相關性的權衡中，以會計信息的可靠性為主應當盡量兼顧相關性，在確定生物資產的計量屬性時，可以采用以“歷史成本為主，估值技術為基礎的公允價值為輔”的資產計量模式。
（二）資本化與費用化問題
在成本基礎的計量模式下，企業從事生物資產業務發生支出的資本化或費用化是十分重要的。由于生物資產本身所具有的特點，應當將生物資產區分為生產性生物資產和消耗性生物資產，不同資產的支出資本化范圍、起點與終點有所不同。一般而言，消耗性生物資產可以將從培育、繁殖或購入開始，直到該資產達到經營目的可以出售或收獲時為止發生的所有直接和間接支出計入生物資產的成本；生產性生物資產則可以將從培育、繁殖或購入開始直到該資產能夠穩定發揮功能（多年連續收獲產品或連續提供勞務和服務）時的所有直接和間接支出計入生物資產的成本，此后的支出作為與相關收入相配比的費用計入當期損益。但由于有的生物資產具有長周期和復雜性的特點，也應當允許企業遵循會計信息產品的成本效益原則，在資本化與費用化的時點上有一定的選擇權利。
（三）天然起源生物資產的會計確認與計量
按照IAS41的定義，生物資產是涉及農業活動的活的動物、植物。實際上，IAS41已經將生物資產核算對象限定在“人工起源”范圍內，這一點完全可以通過IAS41中所列舉的屬于生物資產的“綿羊、人工林場中的林木、農作物、奶牛、豬、灌木、葡萄樹、果樹”得到佐證。這樣的界定，對于生物資產核算初始階段，從便于操作的角度看，是可以理解的。但是，我們知道判斷某些特定的生物資源是否屬于資產不僅在于其是不是人工起源，有沒有歷史成本，而且還要看其是否為企業擁有或者控制，使用該資源能不能給企業帶來預期經濟利益。同時，也不應該將“交易、事項”簡單片面地理解成一般的商業交易，國家和地方政府通過資產劃撥的形式將生物資源劃歸企業、單位經營也應該屬于“交易、事項”的特定內涵。以國有天然起源的草場、國有天然林為例，國家已經通過法律、法規或者是文件和專門的劃撥文件，將天然草原、天然林劃歸企業或單位經營，而且這些天然草原、天然林已經成為企業或單位現在和未來經濟利益的主要來源，構成企業或單位事實上的資產。隨著生物資源、生物資產市場的日益活躍，隨著資產評估技術與方法的日臻完善，天然起源生物資產的估值已經不是難題了。所以，我們認為在制訂生物資產會計準則時，生物資產的核算對象決不應該局限于“人工起源”，而應放大到“是否為企業擁有或者控制，使用該資源能不能給企業帶來預期經濟利益”的準繩上，將具備條件的“天然起源”的生物資產囊括其中。這樣，才能使制訂的生物資產會計準則保持系統性和完整性，體現科學性和先進性。我國CAS5第13條規定“天然起源的生物資產的成本，應當按照名義金額確定”，解決了天然起源生物資產的確認問題，但僅以名義金額計量，依然無法滿足生物資產會計信息的相關性需求，完全可以按照“歷史成本為主，估值技術為基礎的公允價值為輔”的資產計量模式，將天然起源的生物資產納入會計信息系統。
四、公益性生物“資產”的性質與核算
CAS5與IAS41之間重要區別之一是在生物資產的分類中，設立了公益性生物資產這一類別。從我國準則后的會計實踐看，公益性生物資產主要是公益林，為了分析的方便，在此，主要以林業企業的公益林為例加以分析說明。
公益林是指主導功能和培育目的是改善生態環境、發揮生態效益的林木，與主導功能是產出木材及林產品、獲取經濟效益的商品林有著本質上的區別。從經濟學的角度分析，公益林應當由政府承擔其管理工作，企業并不存在承擔公益林管理工作的必然，如果在現實中企業確實承擔了政府應該承擔的工作，政府就應當通過財政補貼等形式給企業以“額外”的補償。從會計學的角度分析，由于企業對所管理的公益林沒有處置權，因此可以認為企業對公益林只承擔管理權，而無真正的控制權，所以公益林這種森林資源本身不符合會計學中資產的定義與要求，不能列為企業的資產。但林業又有其自身的特點，林學研究表明，林木生長到一定階段就進入了成熟期，此時其各項功能達到最佳，然后應當進行適度的撫育更新，因此，到了一定階段，經過有關審批手續后，公益林或多或少能夠帶來一定收益，這些收益如何核算與處理？同時，在林業生產實踐中，出于生態需要，國家可以將現在的商品林劃為公益林，同樣也可能在林業建設、森林植被發展到一定程度時，生態環境實現新的協調后，將某些公益林劃轉為商品林。
鑒于這樣的情況，我們在制定會計規范時，將公益林納入生物資產的范圍反映了實踐的需求，實屬務實之舉。但在核算方面，目前的會計準則將公益性生物資產與其他資產同等對待，顯然沒有反映出公益性生物資產受到的限制而導致的資產權利的不完整性和經營管理的特殊性，因此，首先，公益林應當與商品林采用同樣的方法，在會計核算中按照規定的計價方式，通過“公益林”科目，對公益林的實際成本或公允價值進行核算，并反映企業所管理的公益林的賬面價值。考慮到公益林不是企業所有者所能夠控制的，公益林所對應的權益不應簡單地歸屬于一般的所有者權益，需要在會計核算辦法中設立“代管公益林”或“公益林基金”科目，反映企業林木資產中公益林所代表的權益，其金額與林木資產中包含的公益林資產的價值相同。在編制資產負債表時，將公益林“資產”列示在資產欄的最下方，將“代管公益林”或“公益林基金”列示在所有者權益欄的最下方，以示公益林這一非經營性“資產”與其他經營性資產的區別。
【參考文獻】
［1］ 財政部會計司.國際會計準則第41號――農業［J］.會計研究，2001（5）.
［2］ 陳國輝.會計理論研究［M］.東北財經大學出版社，2001.
一、生物資產的界定及其會計特征
在我國的會計規范中，如何定義生物資產？《辭海》對生物的解釋是“自然界中具有生命的物體。包括植物、動物和微生物三大類。”結合我國《企業會計準則——基本準則》中資產的定義和國際會計準則委員會（IASC）的《國際會計準則第41號——農業》（IAS41）關于生物資產的定義，可以知道，生物資產是指涉及農業活動并符合一般資產概念要求的動物或植物，而不包括微生物。但在實踐中，生物資產及其會計核算具有以下特征：
（一）生物資產類型的多樣性
比照IAS41的生物資產的概念和舉例，其范圍甚廣，包括綿羊、人工林場中的林木、農作物、奶牛、豬、灌木、葡萄樹、果樹等，但這只是有限的列舉，實踐中的生物資產遠不止這些，還可以包括微生物，這就要求我們在制定相關會計規范時，充分考慮不同類型生物資產的特點而不局限于某個行業或某一類資產，要研究各種生物資產的共性，提出原則性的處理辦法和意見。
（二）生物資產業務的復雜性
生物資產業務相對其他資產業務而言，由于其種類的多樣性和分布的廣泛性，使得生物資產業務具有復雜性。復雜性主要體現在以下兩個方面：一是生物資產業務活動的多樣性，從生產角度上看，既有分散的手工作業，也有規模化、機械作業；既有傳統的、野外的作業，也有工廠化、現代化的室內作業；從生產周期看，既有大量的生產周期短于一年的生產經營對象，如一般的蔬菜、水稻及部分牲畜，也有許多長周期的，如林木、苗木和花卉等的培育和生產經營對象。二是生物資產業務目標的多變性。企業培育或養殖的生物資產可能有不同的目的，有的是以直接用于出售為目的的，也有不是出售生物資產本身為目的的，更需要強調的是生物資產經營目的具有可變性，產役畜可以轉為育肥畜，育肥畜也可以轉為產役畜。
（三）生物資產的轉化受自然力的影響
與機器設備、存貨等資產不同，生物資產尤其是植物在生長過程當中受到自然力的影響，有的資產受自然力的影響還很大，如用材林、經濟林、蔬菜、水稻等。由于自然力的影響，一方面使得資產的實際價值與資產的歷史成本產生偏離，歷史成本無法公允反映資產的價值，這也是IAS41將公允價值選擇并運用于生物資產計量的原因之一；另一方面，自然力的影響又導致生物資產所面臨的風險比一般的普通資產大，這也是在生物資產的初始計量、期末計量和會計信息披露時不能不考慮的因素。
二、生物資產會計準則規范的對象
IAS41認為“農業活動是指企業對生物資產轉化為出售生物資產、農產品或其他生物資產的生物轉化過程的管理。”指出農業活動包括了多種多樣的活動，例如，畜禽飼養、林木培育、果樹種植栽培、花木培植、水產養殖（包括養魚）、一年生或多年生生物的收獲等。生物資產作為一項重要的特殊資產，需要對其會計核算與信息披露作出合理規范。但是，規范的對象究竟是什么？為了能夠回答這個問題，有必要對生物資產的經營狀況進行比較全面的了解。大家知道，生物資產種類繁多、分布廣泛、經營主體多樣、產業歸屬復雜，可以從事生物資產經營的行業既有傳統意義上的農林牧業，又有生物資產經營的“新生代”，如花卉業、醫藥工業、食品工業等。在生物資產經營中，既有IAS41所認為的“農業活動”能夠涵蓋的、無圍墻的農林牧生產方式，也有“農業活動”無法涵蓋的、純粹是工廠化，甚至是無土化的生產方式，如無土栽培、生物合成等。事實上，在我國有著大量的不同類型的企業會計主體，甚至一些事業單位都在從事生物資產業務，其范圍遠遠超出了傳統的農業企業的范疇，也超出了IAS41所認為的“農業活動”，同時，由于其經營對象的生物特性，這些企業的經營活動又與一般制造業的特點不同。所以，為了能夠確實規范所有的生物資產業務，使得各種以生物資產為經營對象的企業的會計核算規范不出現缺位的情況，需要制定適合于各種企業會計主體的生物資產會計準則，即能夠包涵“農業活動”以內和“農業活動”以外的所有生物資產的準則。也就是說，生物資產會計準則規范的對象不能僅僅是局限于“農業活動”或“農業生產”，而應該是針對所有的生物資產。
三、生物資產的會計確認與計量
（一）計量屬性的選擇
“生物資產”不同于一般的工業產品，缺乏國際性的通用標準，“生物資產”的品種和質量在世界各地差異很大，有些生物資產也缺乏公開活躍的市場衡量它們的價值，以歷史成本計量可以提供可靠的會計信息，但由于有的生物資產具有長周期性、起源復雜和自然力引致內在價值變動等特點，如果僅采用歷史成本為計量基礎，賬面價值與資產的實際價值產生較大的偏離，同時，天然起源的生物資產無法入賬。因此，我們認為在會計信息的可靠性和相關性的權衡中，以會計信息的可靠性為主應當盡量兼顧相關性，在確定生物資產的計量屬性時，可以采用以“歷史成本為主，估值技術為基礎的公允價值為輔”的資產計量模式。
（二）資本化與費用化問題
在成本基礎的計量模式下，企業從事生物資產業務發生支出的資本化或費用化是十分重要的。由于生物資產本身所具有的特點，應當將生物資產區分為生產性生物資產和消耗性生物資產，不同資產的支出資本化范圍、起點與終點有所不同。一般而言，消耗性生物資產可以將從培育、繁殖或購入開始，直到該資產達到經營目的可以出售或收獲時為止發生的所有直接和間接支出計入生物資產的成本；生產性生物資產則可以將從培育、繁殖或購入開始直到該資產能夠穩定發揮功能（多年連續收獲產品或連續提供勞務和服務）時的所有直接和間接支出計入生物資產的成本，此后的支出作為與相關收入相配比的費用計入當期損益。但由于有的生物資產具有長周期和復雜性的特點，也應當允許企業遵循會計信息產品的成本效益原則，在資本化與費用化的時點上有一定的選擇權利。
（三）天然起源生物資產的會計確認與計量
按照IAS41的定義，生物資產是涉及農業活動的活的動物、植物。實際上，IAS41已經將生物資產核算對象限定在“人工起源”范圍內，這一點完全可以通過IAS41中所列舉的屬于生物資產的“綿羊、人工林場中的林木、農作物、奶牛、豬、灌木、葡萄樹、果樹”得到佐證。這樣的界定，對于生物資產核算初始階段，從便于操作的角度看，是可以理解的。但是，我們知道判斷某些特定的生物資源是否屬于資產不僅在于其是不是人工起源，有沒有歷史成本，而且還要看其是否為企業擁有或者控制，使用該資源能不能給企業帶來預期經濟利益。同時，也不應該將“交易、事項”簡單片面地理解成一般的商業交易，國家和地方政府通過資產劃撥的形式將生物資源劃歸企業、單位經營也應該屬于“交易、事項”的特定內涵。以國有天然起源的草場、國有天然林為例，國家已經通過法律、法規或者是文件和專門的劃撥文件，將天然草原、天然林劃歸企業或單位經營，而且這些天然草原、天然林已經成為企業或單位現在和未來經濟利益的主要來源，構成企業或單位事實上的資產。隨著生物資源、生物資產市場的日益活躍，隨著資產評估技術與方法的日臻完善，天然起源生物資產的估值已經不是難題了。所以，我們認為在制訂生物資產會計準則時，生物資產的核算對象決不應該局限于“人工起源”，而應放大到“是否為企業擁有或者控制，使用該資源能不能給企業帶來預期經濟利益”的準繩上，將具備條件的“天然起源”的生物資產囊括其中。這樣，才能使制訂的生物資產會計準則保持系統性和完整性，體現科學性和先進性。我國CAS5第13條規定“天然起源的生物資產的成本，應當按照名義金額確定”，解決了天然起源生物資產的確認問題，但僅以名義金額計量，依然無法滿足生物資產會計信息的相關性需求，完全可以按照“歷史成本為主，估值技術為基礎的公允價值為輔”的資產計量模式，將天然起源的生物資產納入會計信息系統。
四、公益性生物“資產”的性質與核算
CAS5與IAS41之間重要區別之一是在生物資產的分類中，設立了公益性生物資產這一類別。從我國準則后的會計實踐看，公益性生物資產主要是公益林，為了分析的方便，在此，主要以林業企業的公益林為例加以分析說明。
摘要:稅收會計、納稅會計與稅務會計是三個極易混淆的概念，三者的內涵不同。從會計論文廣義上，稅務會計包含稅收會計和納稅會計;從狹義上，稅務會計即指企業的納稅會計。在我國，稅務會計通常指其狹義含義，其內容包括增值稅會計、所得稅會計、稅收籌劃和委托納稅業務。
關鍵詞:稅收會計;結說會計;稅務會計;稅收籌劃
我國長期以來實行的是財稅合一的會計制度，但是隨著會計改革與國際接軌進程的加快和稅收制度的不斷完善，西方財務會計、管理會計、稅務會計三大會計體系的逐漸形成，我國稅務會計的建立必將成為會計改革與發展的必然趨勢。繼而出現了稅收會計、納稅會計與稅務會計等不同提法。關于對這三個概念的界定，理論界可謂眾說紛紜，莫衷一是。有人認為稅務會計就是企業納稅會計;有人認為稅務會計就是國家稅收會計;還有人將代表國家利益的會計稱為稅務會計，將代表企業利益的會計稱為稅收會計。鑒于諸多觀點，筆者認為有必要對三者的內涵予以界定，明確稅務會計的內涵及其內容。
一、概念界定顧名思義，稅務會計是關于稅務的會計。那么，何謂“稅務”呢?現代漢語詞典修訂版對稅務所作的解釋為:稅務是關于稅收的工作。可見，稅務會計是關于稅收〔作〔活動)的會計。稅收_「作包括反映國家稅務機關和納稅人兩方面的稅收活動。若站在征稅人角度(稅務機關)，稅務會計稱為“稅收會計”(即國家稅務會計);若站在納稅人角度，稅務會計稱為“納稅會計”(即企業稅務會計)。由此可見，稅收會計和納稅會計是稅務會計的兩個方面，兩者都歸屬于稅務會計，分別為稅務會計的一門專業會計。稅收會計是國家預算會計的一個組成部分，它是稅務機關核算稅收收人，反映和監督稅款的征收、解繳、入庫和提退情況的稅務資金運動的專業會計，體現了稅務機關和國家金庫的關系，是屬于國家政府會計范疇的一門專業會計。納稅會計是以稅收法規為準繩，運川會計學的理論和技術，并融會其他學科的方法以貨幣計價的形式，連續、系統、全面地綜合反映、監督和籌劃納稅人的稅務活動，以便正確、及時、足額、經濟地繳納稅金，井將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收機關的門專業會計。納稅會計具有直接受稅法制約的特點，體現了依法征納關系。稅務會計概括的說就是以稅法為準繩，運用專門會計理淪和方法，對社會再生產過程中稅收或稅務資金運動進行反映和監督的專業會計，劃分為稅收會計和納稅會計。通常意義上，‘將納稅會計稱為稅務會計。即稅務會計從廣義上，包括納稅會計和稅收會計;從狹義上，稅務會計即指納稅會計。下文中采用稅務會計的狹義概念，對稅收會計與稅務會計作以比較、分析。
二、二、稅收會計與稅務會計的聯系兩者兒乎是同時產生，只要有稅收，就有計算應納稅款的稅務會計和核算征收稅款的稅收會計，這是稅收活動的兩個方面。這兩方面的銜接點是稅法。以稅法為準繩，稅務會計監督納稅人自身及時、足額并且經濟地繳納稅金，而稅收會計則要監督所有納稅人及時、足額并且正確地繳納稅金。所以兩者存在著天然的、內在的聯系。
三、三、稅收會計與稅務會計的區別從稅收會計與稅務會計的定義來看，兩者的內涵存有較大差異，少個非簡單的概念之別。但是「l前我國理論界和實務界經常混淆兩者的區別，這將不利于會計理論問題的研究和會計改革的實踐，使之有失偏頗。本文擬從會計主體、會計目標、會計具體職能、會計核算對象、會計核算依據、會計記賬基礎、會計核算范圍、會計核算難易程度及會計體系諸方面分析稅收會計與稅務會計的內涵區別。
(一)會計主體不同稅收會計的主體是直接負責組織稅金征收與人庫的國家稅務機關，包括從國家稅務總局到基層稅務所等各級稅務機關以及征收關稅的海關。但是并非所有各級稅務機關都是稅收會計主體，只有那些直接組織稅款征收并與國家金庫發生業務關系的稅務機關才是稅收會計的主體。其從國家的角度出發，依據稅法的規定，核算和監督稅款的征收、報解、入庫、提退等稅務活動。稅務會計的主體是負有納稅義務的納稅人(法人和自然人)。法人或自然人發生應稅行為后，就應依據稅法的規定，運用會計的基本方法，對其應稅行為進行連續、系統、全面、完整地反映和核算，并進行納稅籌劃，以便正確、及時、足額、經濟地繳納稅金，井將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收征管機關核可見，稅收會計的上體是征稅人即國家稅務機關;稅務會計的仁體是納稅人即負有納稅義務的法人或自然入(功會計日標不同會計1體決定會計日標，不同的會計主體便有不同的會計日標稅收會計的日標卜要在于保證稅款的及時、足領收繳，仃效控制稅源，努力增加稅收收入，配合征管改蘋加強稅收征管力度，杏補偷漏稅行為，防止稅收流失。通過稅收會計核算，使稅收管理納入法制化軌道，形成稅務系統內部的相互約束機制。稅務會計的目標是計稅和納稅，即向其利害關系人(納稅人管理當局和稅收征管機關)提供有關納稅人稅務活動的信息。即納稅人一方面滿足納稅企業管理當局的需要，進行稅務籌劃，尋求經濟納稅(即，l’j-稅)的有效途徑，以實現降低費用，達到稅后收益最大化的日的;另方面滿足稅收機關的需要，核算稅金的形成，保證及時、足額地繳納稅金。(一刃會計職能不同稅收會計與稅務會計的基本職能是一致的，即核算“j監督資金運動。然而其具體職能不盡相同。稅收會計的具體職能受制于稅收會計的!標，即參與稅收管理的職能和保證稅款安全的職能，從而為稅收政策的制定提供決策依據，少手保證稅款及時、足額地繳入因庫。稅務會計的具體職能表現為經濟納稅的稅務籌劃職能和貫徹稅法的職能，即保證納稅人在不違反稅法的前提卜，納稅人通過對投資的稅務籌劃、生產經營的稅務籌劃、利潤分配的稅務籌劃和改組兼井的稅務籌劃等手段，使企業納稅成本最低，實現稅后收益最大化，從而維護納稅人的合法權益。
(四)會計核算對象不同稅收會計與稅務會計的核算對象共同構成稅收資金運動的全過程。稅務會計的核算對象是稅金的形成(從企業生產經營資金中分離出來)，包括事前納稅的籌劃，事中稅款的計算、申報繳納、核算，稅后稅款計算、繳納正確性的檢查等項內容。稅收會計的核算對象是稅金的征收和入庫，即從納稅人繳納稅款開始，到稅款納入國庫的整個過程，包括稅款的應征(納稅申報)、征收、解繳、提退、入庫等項內容。可見，兩者既有密切的聯系，又有嚴格的分仁。(五)會計核算依據不同稅收會計與稅務會計的核算依據有其一致之處，都遵從于稅法的具體規定。然而其核算依據義不盡相同，除共同遵從于稅法的具體規定外，稅收會計的核算依據是總預算會計準則，稅收會計的主體是國家和地方稅務機關，它們作為政府的宏觀調控部門，主要從事稅款的征集、上繳等預算活動，應執行總預算會計準則。總預算會計準則的具體內容往往受稅法的制約，井與稅法的規定一致，不需要在會計核算時再做調整。稅務會計的核算依據是國家統一會計制度和企業會計準則。平時稅務會計遵循國家統，會計制度、企業會計準則及其具體準則對計稅依據、應繳稅款等進行計算、核算。如果
--> 按企業會計準則確認、計鼠的計稅依據與稅法的規定一致時，稅務會計需要按稅法的規定對其進行調整。可見，稅收會計的核算依據是總預算會計準則和稅法的具體規定;稅務會計的核算依據是國家統一會計制度、企業會計準則和稅法的具體規定。
(六)會計記賬基礎不同稅收會計的主體是稅務部門，它是擒于非盈利性組織，一般執行改良的權責發生制，即對稅款征集、解繳等的核算以收付實現制為記賬基礎，對固定資產的折舊、無形資產的攤銷等需要劃分期間的業務以權責發生制為記賬基礎。這實際上是將權責發生制‘，收付實現制相結合的一種改良記賬基礎。稅務會計的主體是以盈利為目的的企業、單位等經濟組織，在組織會計核算時通常以權責發生制為記賬基礎。稅務會計作為會計核算的重要組成部分，也以權責發生制為記賬基礎，因此，在稅務會計實務中設有“遞延稅款”、“應交稅金”等會計科日。
(七)(.七)會計核算范圍不同稅務會計的核算范圍包括企業所有應納的稅款，如流轉稅、所得稅、其他稅及關稅。l厄稅收會計則要區分稅種和征稅機關。關稅在我國是由海關對進出國境的貨物征收的一種稅，也就是說海關作為征集部門要征收關稅，與進出日貨物有關的消費稅、增值稅也由海關征收。其他稅種由稅務部門征收稅務部門又分為i’l家稅務局和地方稅務局，少「分別征收中央稅和地方稅。如果稅收會計僅指稅務部門對所征的稅款進行核算，兩者的核算范圍是不同的。
(八)(八)會計核算難易程度不同稅收會計是在稅務會計核算的基礎上，僅對納稅人繳納的稅款進行核算，并作稅款的收入與付出的會計處理，會計核算較簡單。稅務會計則是核算稅收資金與其經營資金相互交叉運動，其計稅、納稅的程序和方法及其會計處理比較復雜，增加了納稅會計核算的難度。
(九)(九)會計體系不同稅收會計與稅務會計歸屬于不同的會計體系。稅收會計屬于國家預算會計體系，國外稱之為政府會計。隨著稅收在國民經濟中地位與作用的不斷加強，稅收會計也經歷了一個“建立—削弱—恢復一一再削弱—再加強”的曲折發展過程。隨著核算體系的不斷完善，稅收會計作為一門核算和監督稅收資金運動的專業會計才真正獨立，成為國家總頂算會計的一個幣要分支。稅務會計體系歸屬于企業會計體系。隨著稅制的不斷完善，稅收費用對企業生產經營活動的影響也越來越大，進而影響企業的利益分配。正因為如此生產經營者對稅收費用倍加重視，甚至采川偷漏稅款的違法行為來減少企業稅收費用。于是專門研究稅務籌劃和經濟納稅的會計便應運而生，這就是稅務會計。可見稅務會計是從企業財務會計中分離出來的研究稅2003/01總第261期商業研究co乃朔夕er〔了l刁lr云，石月r〔)h文章編號:l()01一148x(2003)01一0051一()2.淺析資本市場效率的不同內涵與表現形式張春瑞(哈爾濱工業大學威海分校經濟管理系，山東威海264200)摘要:資本市場效率在資本市場的不同發展階段其內涵和外在表現均不同，我們不能照掇西方發達資本市場的效率定義來研完我國的資本市場效率。在當前日益占主流的實證研究情況下，更應明確資本市場效率的不同內涵和表現形式，即信息觀、主體觀、層次觀、內在效率與外在效率。關鍵詞:資本市場;效率;信息中圖分類號:f241.23文獻標識碼:b隨著我國資本市場的發展，資本市場有效性問題日益成為學術界的研究重點，涌現出大量的實證文章，但多數學者均以西方傳統的市場有效性定義為基礎進行實證，而缺乏對市場有效性內涵的研究。本文從不同角度探討了資本市場有效性的內涵，以求教于同行一、資本市場效率的信息觀資本市場有效性理論最初起源于英國統計學家莫里斯·肯德爾(maur，eekendall)1953年的研究發現。他在研究股票價格波動并試圖得出股票價格波動的規律時得到了一個意外的結論:股市似乎沒有任何規律可循，它就像“一個醉漢走步一樣，幾乎宛若機會之魔每周扔出一個隨機數字，把它加在目前的價格上，以此決定下一周的價格”。簡而言之，股票價格具有隨機游走(ralldolnwalk)的特點，股票價格的變動沒有任何規律可循。這一發現對當時關于股票定價的王流經驗理論:技術分析和基礎分析提出了嚴峻的挑戰，}司l付也為構造一個更科學、更學術化的，也更規范的股票定價理論奠定了基礎。之后，許多西方經濟學家對這。問題進行了深入研究，從而建立了有效市場n岌說(emh)，其中，托賓、威斯特和惕尼克、法{之農勺日期2()()2一06一03作者簡介悵春瑞，男，哈爾濱工業大學威海分校經濟管理系講師，哈爾濱工業大學在職研究生。瑪、詹森等人的觀點較有影響。迄今為止，將股票市場效率理論發展得最為完善與嚴密的當屬芝加哥大學教授法瑪(e·fama，1965)o他在研究中注意到有關股票市場效率的兩個關鍵問題:一是關于股票價格和信息之間的關系，即信息的變化如何影響股價的變動;二是與股票價格有關的信息的種類，即不同的信息對股票價格的影響程度不同。法瑪認為:在股票市場上，信息的占有程度決定了投資者對股票的投資決策，由于市場上新信息的出現會不斷改變人們對股票價格的預期，這就促使投資者不斷地挖掘信息，一旦預期到價格的未來變化，投資者就會搶購或者拋售股票，使股票價格運動到一個合理的價位。由于新信息的出現是不可預期的，因而股票價格呈現出連續的隨機波動，最后使得現在的股票價格包含了所有可以獲得的信息。而按照股票市場公平、公正、公開的交易原則，信息對每一個投資者都是均等的，所以任何投資者都不可能獲得超額利潤，這樣的市場稱為有效率的市場。對于法瑪所提到的第一個問題，簡單來說就是:如果證券價格已充分、及時、準確地反映了所有相關和適用的信息，從而成為證券內在價值的最適反映，這樣的證券市場就是有效率的。如果信息在市場上傳播較慢，信息未被及時、合理地體現在證券價格之中，價格就會背離基于真實信息的價值，這樣的證券市場收資金及其運動的專業會計。日前在國外，稅務會計與財務會計、管理會計已成為現代西方企業會計體系的一幾大支柱。四、我國稅務會計的含義及其內容通過以上諸方面的對比分析，可以得出如下結論:稅務會計是指企業納稅會計，‘已歸屬于企業會計體系，以納稅人為主體，以現行稅收法規為準繩，運用會計學的理淪和技術，少手融會具他學科的方法，以貨幣計價的形式，連續、系統、拳全面、完整地反映和監督稅務資金運動，井專門研究稅務籌劃，以節稅為日的，正確、及時、足額、經濟地繳納稅金，)}幾將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收機關的門專業會計。它應當作為會計學科的一個分支而受到應有的重視，并列于財務會計與管理會計，成為我國會計體系的三大支柱。
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【關鍵詞】環境會計;環境成本;環境負債;環境收益
2010年4月26日下午,一場沙塵暴席卷了濟南。頓時整個濟南市籠罩在一片黃色的沙塵中。路邊紅綠燈在抖動,廣告牌在顫抖,路上的行人忍受著沙子的肆虐。沙塵暴過后,一場小雨緊隨而至,第二天沒有洗刷的車上全是沙子留下的痕跡。沙不僅是濟南很多城市很多國家都經歷過沙塵暴的危害。近些年來,我國沙漠化及沙塵暴危害日趨嚴重。沙漠化面積從50、60年代的每年1560多平方公里,70、80年代的2100平方公里,發展到90年代的2460平方公里,目前已發展到3436平方公里。每年沙漠化吞噬的土地相當于一個中等面積的縣,造成的直接經濟損失達500多億元,更為嚴重的是,沙漠化所引發的沙塵暴也日益頻繁。不僅北京地區的沙塵暴較為嚴重,西安、沈陽等絕大多數北方城市都在遭受沙塵暴的襲擊。近年春天的沙塵暴已經波及到了南京、上海等地。過去,沙塵暴主要發生在春季,而現在即便是冬天也出現揚沙和沙塵暴天氣,去年冬天一些地區出現的“黃雪”便是一例。塵暴產生的原因,一是自然因素,二是人類不合理地經濟社會活動,如濫墾、濫牧、濫采、濫伐、濫用水資源是導致土地荒漠化最主要影響因素。其形成過程是人類活動誘發,自然因素和人文因素交互作用、不斷惡性反饋的結果。這只是環境面臨危機的一個側面。環境是人類賴以生存的空間,環境的危機直接危機到人類的發展與繁衍。現在社會已經認識到環境的重要性,也采取了相應的措施。比較直接的就是超市環保購物袋政策的推行。保護環境人人有責。現作為一名會計人員,我們希望將環境污染造成的危害以及改善環境采取的措施帶來的收益通過貨幣計量單位來量化,驚醒世人,捍衛我們賴以生存的環境。
從20世紀70年代起美國等西方發達國家的會計組織都曾就環境問題發表研究公告;美國證券交易委員會也就企業環境披露問題發表建議;聯合國也開始對企業財務報告的環境披露問題給予越來越多關注,并建議各國研究相關會計準則。
一、環境會計的定義
(一)環境會計的概念
環境會計是從社會利益角度計量和報導企業、事業機關等單位的社會活動對環境的影響及管理情況的一項管理活動。是采用會計手段來計量、反映和控制社會環境資源的一個會計分支,其目的在于改善整個社會的環境狀況,指導經濟資源作最有效運用及最佳調配,以提高社會整體效益。
環境會計理論和實踐是以可持續發展為前提的,故而環境會計應在保證人類社會的可持續發展基礎之上核算和監督企業的經濟活動,反映企業經營和環境之間能量交換和價值交換的過程。失去了環境的可持續發展,企業的經營難以延續,環境會計也失去了其生存的意義和基礎。環境會計的目標是為了評價生態資源的質量和污染狀況的量化,并不是為了徹底地消除污染。
(二)環境會計的核算要素
1、環境成本
聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議文件《環境會計和財務報告的立場公告》中提出,“環境成本是指,本著對環境負責的原則,為管理企業活動對環境造成的影響而被要求采取的措施成本,以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本”。環境成本包括在某一項商品生產活動中,從資源開采、生產、運輸、使用、回收到處理,解決環境污染和生態破壞所需的全部費用。具體講,企業的環境成本包括:(1)為預防、保護、治理環境污染所發生的購置、更新、安裝及運行費用及人員的工資費用;(2)為預防、保護、治理環境而對產品結構、耗用的原材料、燃料等進行改進、調整、更換或進行產品轉產、工廠遷移、綠化、廢品回收利用、廢棄物處理等發生的費用;(3)專門環保機構的經費;(4)因違反有關環境法規而被罰款;(5)因工作環境而對職工的特別補償福利費等。
為了簡化核算內容,在環境會計核算中設置“環境成本”賬戶,并且按照發生的費用類別設立明細賬戶,例如“環境成本―資源回收成本”等。期末轉入“本年利潤”賬戶,結轉后無余額。
2、環境資產
環境資產是企業從已經發生的事項中取得或加以控制的,能以貨幣計量的,可能帶來未來效用的環境資源。在SEEA2003中,將環境資產分為自然資源性資產和生態資源性資產。自然資源性資產是人類生存發展的基礎,為人類提供必需的物質資料。生態資源性資產是一定范圍內各種自然資源包括生物在內和諧生存的集合體。環境資產的界定須符合資產的兩個基本條件:(1)資產的所有權屬于本企業;(2)此項資產可以在將來給企業帶來收益。另外還須具備一個特殊的條件,這也是環境資產與其他資產的主要區別:此項資產須是自然資源,如土地、森林、海洋、湖泊、煤、石油、天然氣或者它們的使用權,或者是生態資源,如水土保持、環境美化、地理景觀等。為了簡化環境資產的核算,設立“環境資產”賬戶,并按照資產的類別設立明細賬。
3、環境負債
環境負債是傳統會計負債定義在考慮環境因素后合乎邏輯的拓展,是指由于企業以往的經營活動或其他事項對環境造成的破壞和影響,而應當由企業承擔的、需要以資產或勞務償付的現時義務及潛在義務。企業發生的行為對社會環境造成的危害不會立現,往往在一定時間后才有特顯出來。由此,環境負債不僅僅是由于過去的行為造成的現時義務,也包括將來環境帶來的危害顯現時應當負責的部分,即或有環境負債。具體的講,或有環境負債是指由于對環境造成破壞和影響而使企業承擔的、需要以資產和勞務償付的、并且有賴于一項或若干不確定的未來事項發生和不發生的潛在義務。由于環境法律,恢復環境可采用的技術與修復標準的變化,以及環境危害程度和類型是逐步被人們認識的特點,環境負債具有不確定性。按照謹慎性原則,在可以確認未來采取相關環境措施時發生的費用,對于負債或成本寧可高估不能低估的規定,企業應當在相關經濟活動發生期間就應該估計,確認為“預計負債”。
4、環境收益
環境收益是企業在治理環境、保護生態的環境相關經濟活動中,取得的能夠用貨幣計量的已經實現或即將實現的利益流入。例如,對廢棄物再利用所形成的收益、取得ISO環境質量認證或其他環境產品證書所帶來的額外收益、以及與企業環境活動相關的現實收益等。但也有許多情況,如采取節能措施所形成的能源節約額、減少廢棄物排放所節約的排污費,都不能反映在環境收入科目中,因為這些情況已經在其他的科目核算中已經加以考慮,或者是根本無法進行準確計量。為了簡化核算,設立“環境收益”賬戶,類似的按照收入的來源設立明細賬。
總之,環境會計就是以環境資產、環境費用、環境負債、環境收益等會計要素為核算內容的一門專業會計。
二、現行企業環境會計現狀分析
現在我們已經認識到并積極采取措施節能降耗,最典型的實例是超市環保購物袋制度的推行。對于企業行為對環境造成的危害,結果并不理想,主要原因在于企業沒有將其經營對環境的負外部性納入到會計核算中。表面上,法律沒有要求企業全面實施環境會計核算,更深層次的原因是環境會計研究在理論上還不成熟。會計作為企業向信息使用者提供信息的工具,理應提供有關企業的環境信息,會計人員和會計研究者理應承擔相應的責任,使經濟、自然和社會走向可持續發展。巨額的環境成本和環境負債、會計的責任以及傳統會計理論的缺陷是激發環境會計研究的主要原因。
我國實施環境會計是十分必要的:從宏觀角度看,既是控制環境污染、實現可持續發展戰略的需要,也是加快對外開放步伐的現實需要;從微觀角度看,則是加強企業內部管理,提高自身競爭力的需要。但是現行會計核算制度,并沒有或不完全能夠反映企業行為對環境造成的危害以及采取的相關保護措施可能帶來的收益。作為反映經濟發展重要手段的會計核算,應當建立適應的環境會計核算制度,加強環境會計的核算力度。
三、如何構建環境會計核算制度
第一,在新的會計準則體系中加入能夠指導企業環境會計實務操作的應用指南
目前新會計準則中只有生物資產和石油天然氣開采等2個準則與環境會計稍有相關,如果投資者和公眾想要了解更多的環境會計信息,還亟需更具體的環境資源方面的環境會計核算指南來對現行會計實務進行補充與完善。
第二,建立具有我國特色的環境會計理論與實踐體系作為環境會計實踐的支撐
國外大多數國家,對此問題也正處于探討階段。由于我國環境會計理論還處在初創時期,人們對其認識還不夠深刻,其理論與實務結合有待完善。因各國的政治、經濟、文化、歷史、傳統等情況差異甚大,我國未來的環境會計核算理論體系的建設當然不能盲目照搬,應在適當借鑒西方先進經驗,并有機結合實際國情來構建一套適合我國特點的環境會計實用理論系統。
第三,環境會計核算相關要素內涵不清和核心目標不明,合理計量屬性更是難以確定和選擇
新準則雖然增加運用公允價值的會計計量屬性,但同時關于公允價值計量使用的模糊性標準,也使得環境會計的計量屬性選擇成為準確進行環境成本效益計量的難題,最終妨礙著環境資源、綜合收益與成本的合理確認與計量,嚴重影響各種環境數據的準確與可靠。為了加強環境會計的核算,應當確定環境會計要素的計量屬性。
第四,確定完整的環境資源報告形式
現行的環境信息披露的內容針對性差,無法滿足企業經濟可持續發展的需要。我國目前企業環境報告主要服務于國家宏觀環境管理和污染治理,據有關《環境報告使用者信息調查表》資料統計,政府管理機關是我國企業環境報告最主要使用者,其次是投資者、金融機構、顧客、新聞媒體、雇員、財務分析師、社會公眾等,其他為。可見企業環境報告忽視其他使用者信息需求,提供的環境信息并不完整。
環境報告的模式有兩種。一是補充報告模式,即在現有財務會計報告的基礎上,通過增加環境會計科目,如環境資產、環境負債、環境收入、環境成本等報告企業環境信息。二是獨立報告模式,報告內容包括:企業簡介與環境方針,環境標準指標和實際指標,廢棄物、污染排放等信息,環境會計信息,環境業績信息,環境審計報告等。為了能夠全面的反映環境會計要素的變動,應該采用獨立報告模式。
第五,推行單式記賬法的運行
傳統會計采用復式記賬法核算,復式記賬是在會計等式“資產=負債+所有者權益”的基礎上,利用記賬符號,對每一項經濟業務活動以相等的金額,在兩個或兩個以上的賬戶中進行相關記錄,從而全面反映資金運動的來龍去脈。其在很大程度上限制了環境會計對于企業環境及與環境相關的經濟活動的全面反映和監控。環境會計與傳統會計的對象是不同的,它是企業應當承擔責任的所有環境活動和與環境相關的經濟活動,是企業對環境責任的承諾。因此對于那些不能納入環境會計復式記賬核算體系的環境活動仍然需設法加以披露。對具有模糊特性的貨幣量可以組織有目的的單式記賬,并在環境報告中加以披露、注釋。這樣單式記賬形式就避開了復式記賬規則,在不影響企業現有財務報告準確性的基礎上,用環境報告全面反映企業所做的環境工作中其他的貨幣價值量,為企業內部經營管理者提供環境事項決策信息,向企業相關利益方披露環境信息。
參考文獻
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會計實踐課程在普通高校、高職高專等學校都有開設，但由于辦學層次、培養目標等的不同，各類院校的會計實驗課程體系也有差異。我們認為要開好會計實驗課程關鍵在于明確會計專業人才培養目標，構建適應人才培養目標會計實驗教學體系。
一、職技高師院校會計實驗教學現狀
1.實踐課程比例較小，和普通高等院校的相比職業性特色不鮮明
重視實踐技能與職業能力的培養是職業技術師范學院和一般高等院校的主要區別。從幾所目前職業技術師范學院的人才培養方案來看，這一特點并不明顯。普通高等院校會計實踐教學環節的學分比重約為10%，內容主要包括社會實踐、財務會計實訓、畢業論文、畢業實習等；高等職業技術師范學院會計專業的實踐教學環節學分略高，但一般不超過15%，內容主要包括社會實踐、課程實訓、畢業論文、畢業實習、綜合實訓等。可以說和一般高等院校相比較，實踐環節學分比例稍高，內容較多一些，但總體來看，差別并不明顯，特色并不鮮明。
2.缺乏創新性實驗，未能和一般高職高專的會計實驗課程相區別
除強調動手能力外，重視學生探究能力的培養是職業技術師范學院和高職高專學校的重要區別。目前職業技術師范學院的會計實踐側重于技能訓練，而培養學生探究能力的創新性實驗少，未能體現和一般高職高專學校的會計實驗課程的區別。
3.實踐課程內容單一，未能和中等職業學校會計實驗課程的銜接
職業中學希望職業技術師范學院培養的畢業生能迅速上崗，但一些職中開設的技能型基礎實訓，如：出納崗位實訓、點鈔技能、珠算技術等并未包含在職業技術師范學院的實踐教學體系內，學生缺乏相關技能訓練，因而在實習時或畢業后無法勝任職中實訓課程的教學任務。
二、構建適應職業教育師資人才培養目標的會計實踐教學體系
職業技術師范學院面向職教、服務職教，是主要培養中等職業教育師資和應用型高級專門人才的本科院校。職業技術師范學院的課程設置，既不能按一般師范院校來要求，也不能單純采用普通大學院校的課程然后加上教育學課程；同時，職業技術師范學院培養的是應用型本科畢業生，其教育不是單純的以就業為導向的教育，不是單純的技術技能訓練。職業技術師范學院的課程設置及教學方式必須探索不同的模式，才能為中等職業學校提供合格的教師。
高等職業技術師范學院培養的畢業生，應具有“職業技術性+師范性”的特性，同時還應具有一定的科學研究能力。“職業技術性”體現為突出實踐教學，著力培養學生的實際操作能力；“師范性”體現在重視師范技能的培養；同時還應體現本科教育的屬性特征，強調教學內容反映學科發展前沿，培養學生的科研能力和創造性。這是與一般本科院校、以及高職高專學校不同的培養目標。高等職業技術師范學院應構建適應人才培養目標的會計實踐教學體系。會計實踐教學體系應包含鞏固理論知識、訓練專業技能、培養綜合素質的內容，既具有一定涵蓋面，又有一定深度；不僅有驗證性、認知性實驗項目，還有綜合性、設計性實驗項目；既有培養操作技能的實驗項目，又有培養綜合能力的實驗項目。最終建立目標明確、結構合理、層次清楚、銜接緊密的會計實踐課程體系，真正達到培養學生實踐能力和創新能力的目的。
1.整合課程內容，構建多層次的實踐教學體系
實踐教學實施能否取得好的效果，其中一個關鍵在于合理地整合實踐教學的內容，形成多層次的、各層次目標明確的體系。
根據實踐教學內容的復雜程度，可以分為單項實驗、課程實訓、綜合實訓、創新實踐，分別側重于培養學生的基本操作能力、課程應用能力，綜合應用能力、創新能力。單項實驗是針對某一專業課程的單一知識點或單一方法、技能所設置的實驗，組織學生進行該類實驗的目的，在于加深學生對單一知識點的認識或進行單一方法、技能的訓練；綜合實驗是針對若干個知識點或多項方法、技能所設置的實驗，可分為課程性綜合實驗（綜合的是同一課程的不同知識點或方法、技能）、專業性綜合實驗（綜合的是同一專業的不同知識點或方法、技能），組織學生進行該類實驗的目的，在于培養學生綜合運用專業知識的能力；創新實踐，在于培養學生的職業綜合素質和創新能力，內容涉及較廣，包括跨專業的綜合實驗、進入社會的專業實習、參加科研項目、撰寫調查報告和畢業論文等。
明確實踐教學體系內各相關課程的定位、分工與協作，避免重復或疏漏，避免在每門課程中安排大量的實訓，事倍而功半。如《會計學基礎》、《中級財務會計》兩門課程。《會計學基礎》是會計專業的啟蒙課程，實驗更多是認知性的。學生剛接觸專業課程，對于某些理論知識，感覺很抽象，難以理解，但是通過會計實驗，自己親自動手操作，很多知識就變得很直觀，便于理解。會計學基礎的實訓目的是讓學生了解日常的會計核算流程，理解會計報表數據來源，增強對會計的感性認識；《中級財務會計》實訓則主要要求學生系統掌握會計核算的方法、會計報告的編制方法；再如，《成本會計》、《管理會計》、《財務管理》有交叉的內容，但每門課程的實訓側重點應該不同。《成本會計》側重的是核算，實訓目的是使學生能夠掌握成本會計的基本核算方法以及成本核算的整個體系、流程。《管理會計》和《財務管理》側重的預測、決策、計劃（預算），實訓目的是培養學生的分析能力。但《管理會計》側重于點，即某一方面的決策，而《財務管理》則是進行全面分析，涉及事前預決策和事后分析。
2.課內與課外結合，在第二課堂中增加基礎的實訓環節，與職中的教學計劃相銜接
一些職中開設的技能型基礎實訓，如：出納崗位實訓、點鈔技能、珠算技術等這一類實訓課程不太適合開在本科教學計劃中，可以采取第二課堂的形式，聘請校外專業人士對學生進行訓練或通過比賽的形式使學生得到相關技能訓練，以便在實習時或畢業后能馬上上崗，勝任職中實訓課程的教學任務。
3.充實創新實踐教學內容，構建專業與專業結合、校內與校外結合、社會實踐與科學研究結合的實踐教學體系
創新實踐注重培養學生的探究能力和創新能力，是和高職高專學校以就業為導向、側重技能訓練的實踐教學體系有根本區別。職業技術師范學院要充實創新實踐教學內容，構建專業與專業結合、校內與校外結合、社會實踐與科學研究結合的實踐教學體系。
專業與專業結合是指跨學科跨專業的綜合實驗（綜合的是主修專業與相關專業的不同知識點或方法、技能），如企業行為模擬――ERP沙盤訓練，需要綜合財務管理、市場營銷、金融、稅收、企業管理、統計和公共關系等相關知識。實驗時可以打破自然班界限，將不同專業的學生混合編組，學生按專業背景進行角色分工，組成模擬公司或市場組織進行跨專業綜合實驗教學。
校內與校外結合是除了建立校內實驗教學體系外，學生還需要走出校門到社會上進行實習，包括教育實習和專業實習，要建立相應的實習基地。教育實習基地主要是職業中學，和他們建立良好的關系，定期派學生進行教育實習，使學生教學技能和擔任班主任的能力得到鍛煉；專業實習主要可以選擇每年1-4月到會計師事務所或稅務師事務所進行，因這段時間是公司、單位年度報表審計的高峰期，會計師事務所需要大量的審計助理，學生可以到會計師事務所參加報表審計、稅務審計等工作。通過實習可以使學生的專業能力、溝通能力、協作能力和適應能力等得到鍛煉。
為了能夠充分發揮兩種會計系統在宏觀經濟及微觀經濟管理中的職能作用，我們首先應該從理論的角度來探究財務會計與管理會計之間的深層次的關系。我們知道管理會計和財務會計實際上是同源于現代會計系統的兩個分支，那么既然是同源，必定在形成，職能等本質方面有其相似之處，又分成兩大分支，那在細節處一定會有這樣或那樣的區別。為了防止人們把管理會計和財務會計混淆對待，今天，我們從兩者之間的異同之處來探究兩者之間的微妙關系。
一、兩者的區別
（一）兩者的工作重心不同
財務會計在日常工作中主要負責企業的憑證裝訂，寫報表附注，分析情況表等，財務會計負責的財務信息是按照固有的成文報告標準進行的，其工作形成的報表等資料實際上是公開的，是面向企業本身之外的集團或個人而提供的。因為其他團體或個人需要財務會計的信息來了解這家企業的運營情況是不是良好。而管理會計的工作重點則在于分析研究企業本身經營管理過程中所遇到的特定問題，也就是為企業的管理人員提供財務信息服務，以便企業高層能夠及時地根據管理會計的報告對企業進行操作。因此，財務會計和管理會計雖然都是提供財務資料這樣的工作，但是卻分成對內和對外兩種不同的功能。
（二）兩者的功能時間性不同
根據我們的了解，財務會計報賬核算等工作都是在月末或者季度和年度總結的時候進行，那么無論從強調客觀性這一原則來看，還是堅持歷史成本這一原則來看，都說明了財務會計的時效性主要是體現在過去的，它是對過去一段時間里企業的經濟流動狀況的一個總結和分析。那么管理會計的作用時效是怎樣的呢？對于一個企業來說，管理會計不止局限于分析過去，在對財務會計總結上來的信息進行分析和加工的基礎上，管理會計最終形成的報告文件是企業管理層需要用來預測未來的重要依據。管理會計除了對企業過去經濟進行總結，對企業未來經濟活動盡情展望，同時它還掌控著現階段企業的經濟形勢發展趨勢。
（三）兩者遵守的原則和標準不同
因為財務會計的工作是很精細的，它直接反映的是一個企業的運行狀況，對其與外部的貿易和交流，對其本身的信譽等等都有著重要影響。因此，為了防止“有心人”弄虛作假，對企業造成不良的影響，財務會計在展開工作過程中是有著嚴格的職業和道德標準約束著的。管理會計則不受 《企業會計準則》和《行業統一會計制度》的絕對限制和嚴格約束，在管理會計的工作中會計師可以靈活應用各種現代管理理論，如：系統學、決策原理等來作為工作指導。
（四）兩者的信息特征及載體不同
財務會計能夠定期地向與企業有利害關系的其他企業、團體或個人提供全面系統、連續綜合的企業財務資料。財務會計的信息載體一般要求有統一格式的憑證、賬簿和報表三個系統，統一來規定財務報表的種類，是一種比較書面的有版式的載體。但是管理會計往往是為滿足企業管理層內部的特定需求來提供信息，這樣的信息和資料實際上不定期的、選擇性的、部分性的。另外，管理會計的信息載體并沒有硬性的規定統一格式的報告模板，當然對管理信息的報告種類也沒有統一性的規定。
（五）兩者的核算方法和程序不同
財務會計在工作中知識用到一些簡單的數學計算方法即可，它的形式并沒有那么復雜。相反的，管理會計在核算信息過程中可能會大量運用到現代數學計算方法，如統籌學，控制論等。
財務會計核算程序是比較固定的, 辦公人員不得隨意地其工作內容或工作順序進行變更或顛倒。它有其固定的會計核算循環程序，還有強制性規定格式的憑證、賬簿、報表。因此，同一類企業的財務會計工作程序通常都是異曲同工的。相對地，管理會計核算程序及靈活許多,我們大多數時候是可以自由選擇的。管理會計一般不會涉及到諸如憑證和復式記賬等問題, 報表也沒有規定的統一格式, 可按管理人員的需求自行設計工作的流程。也因此，不同企業間的管理會計工作是存在較大差異的。
二、兩者的聯系
以上闡述了幾點管理會計和財務會計的不同之處，那么既然都是會計工作的種類，在企業管理中是不是要嚴格的將兩者分開操作呢？其實不然，兩者雖然有諸多不同，但實質上是殊途同歸的。在工作中，管理層要同時運用好兩種會計系統，使其相輔相成，從而促進企業管理水平的提高和企業經濟效益的提高而存在的會計系統。那么下面我們來詳細的論述一下兩者之間的密切聯系。
（一）兩者有著相同的歷史背景
之前我們討論過了，財務會計也稱為“對外會計”。本世紀初，從傳統的會計系統中分離出來，逐漸的形成和發展成為財務會計。當時由于資本主義股份制公司的不斷出現和發展，導致了資本的所有權與經營權開始分離，那么企業的財務變動狀況、經營業績等方面的資料就成為了投資人和債權人急需的信息。以便他們能夠進行及時有效的預算和投資等重要決策。同時，為了避免出現企業管理人員在提供財務信息時做假賬，損害企業的正當權益，這就要求企業的會計人員要遵守會計準則的絕對制約。于是，一個受公認會計準則所控制的財務會計就成為了現代會計中的一個重要領域。管理會計也稱為“對內會計”，在1920s至1960s這一段時期，資本主義經濟實現了高速持續發展，市場競爭日益激烈，企業管理高層人員便開始將提高效益的目光放到了生產和工作效率上來，盡可能地控制生產成本，減少浪費。是以一個為企業內部管理層人員提供他們所需要的財務信息的管理會計便從傳統的會計系統中分離出來，并發展成為一門獨立的會計學科。
（二）兩者的對象相同
盡管財務會計和管理會計的工作側重點不盡相同，但兩者本質上反映和分析的經濟現象和過程是相同的，即兩者都是以企業的資金運動最終對象的。財務會計其對象本身就是分析企業經營過程中產生的資金運動，而管理會計無論是以企業整體、企業內部局部區域還是個別部門為工作主體，大致上都是對財務會計統計的信息進行的再加工過程，所以其對象仍然是反映企業的資金運動，不過是由于分工的不同，財務會計和管理會計在 “時間” “空間”兩方面有其自己的側重點而已。
（三）兩者具有同源的基本信息
通過以上論述，我們了解到管理會計實際上是對各種財務信息進行深層次、細節化的加工之后，使其成為企業管理者對企業未來生產經營進行規劃、預算的重要信息依據，從而發揮管理會計應有的職能作用。而其進行加工所依據的信息資料除了統計和業務核算等相關信息，還需要財務會計為其提供的各種報表等基本財務信息。因此，管理會計和財務會計雖然是是不同的會計系統，但其依據的基本信息其實都是直接體現和分析企業生產經營的原始數據和資料。
三、結束語
本文分析了管理會計和財務會計的主要區別和聯系，是為了防止很多人將兩者的概念，職能等進行混淆。為了提高企業生產經營的目標及促進企業管理水平發展，我們要對財務會計和管理會計的關系有清晰地認識和了解。因為只有將兩者適當地、有效地結合運用，才能真正的發揮企業的會計管理功能。正如余緒纓教授所指出的 “管理會計解析過去并非對財務會計的簡單重復，而是把它延伸到更廣，更深的領域，使之在管理上發揮更大的作用。”
參考文獻
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企業長期股權投資有成本法和權益法兩種計量方法。《企業會計準則第2號——長期股權投資》第5條規定，投資企業對被投資單位具有控制權以及對被投資單位不具有共同控制權或重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價不能可靠計量的長期股權投資，應當采用成本法核算。即成本法的適用條件可理解為企業對子公司投資和未取得非上市公司控制權的股權投資用成本法核算；還可理解為除了對合營企業、聯營企業以及上市公司股權以外的長期股權投資采用成本法核算。運用成本法核算長期股權投資業務，筆者認為需遵循的規制內容可歸為以下五個理解要點：
（一）分清各種合并方式中長期股權投資業務核算方法的區別 企業取得股權形成的長期投資業務中，如果是從上市公司中購入的股權，則該長期股權投資應在可供出售金融資產賬戶中核算；如果被投資單位是聯營企業或合營企業，則應當采用權益法核算該長期股權投資；如果對非上市公司投資時未取得其控制權，則運用成本法核算，且直接按支付對價計量該長期股權投資的初始成本；如果取得了被投資單位控制權，從而形成了對子公司的投資，則運用成本法核算時，應分清控制權及合并類型分別按不同規則確定其初始投資成本。可見，成本法計量長期股權投資初始成本時，主要應界定控制權類型以及分清各種合并方式之間的區別。
《企業會計準則第20號——企業合并》中定義的企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業并成一個報告主體的交易事項，《公司法》第173條中定義的合并是指幾個公司按法定程序變為一個公司，會計核算中的合并除了包括《公司法》中的吸收合并及新設合并外，還包括控制權合并三種形式。吸收合并是指幾個企業合并后保留了其中一個企業的法人資格，其他企業法人資格隨著合并全都注銷而消失，合并企業可以通過購買、承擔債務、交換股份等方式取得被合并企業的資產并承擔負債。新設合并是指幾個企業合并后形成了一個新的企業，原各企業的法人資格全都注銷而消失；參與新設合并的原各企業資產成為新設企業的資產，原各企業的負債成為新設企業的負債，原各企業凈資產按參與合并的原企業股東協商達成的協議，確認各股東擁有新設企業的股份。控制合并是指合并企業取得了被合并企業的控制權，合并后所有參與合并的企業法人資格都繼續存在，但形成了控制與被控制的母子公司關系，從而形成了由母子公司組成的集團。
還應理解到的是：在吸收合并方式下，合并方從被合并企業的原股東中購入了全部股權并辦理了被合并企業法人資格的注銷手續，雖然這屬于企業的長期股權投資業務，但這不屬于會計核算中的長期股權投資，因為合并后的被投資企業已經消失，從而已經不存在核算投資企業與被投資企業之間股權投資關系。同理，新設合并方式下，參與合并的各企業資源都融合形成了新企業且已全部注銷了原各企業的法人資格，合并后也不存在核算投資企業與被投資企業之間的長期股權投資關系。只有在控制合并投資后需要進一步核算投資企業與被投資單位之間的股權投資利益變化關系，從而需運用成本法計量對子公司投資業務中的長期股權投資賬戶發生額。
（二）分清取得子公司控制權的方式及其初始投資成本的計量方法 企業取得子公司控制權的形式分為法定控制權及實質控制權。其中法定控制權是指直接擁有或間接擁有或混合擁有了被投資單位過半數的表決權。如甲公司擁有A公司80%的股權，又擁有C公司20%股權，而A公司擁有B公司70%的股權，A公司又擁有C公司40%股權，則甲公司直接擁有了A公司法定控制權，間接擁有了B公司法定控制權，混合擁有了C公司法定控制權。實質控制權是指投資企業雖然持有股權比例未達到50%以上，但具有實際控制被投資單位的資格。如有權任免被投資單位董事會多數成員，或在被投資單位董事會中具有過半數表決權，或有權決定被投資企業重大的財務經營決策，或被投資單位其他股東的表決權委托本企業代為行使，使得本企業實際擁有過半數表決權。法定控制權和實質控制權都是企業取得了控制權，由此形成了對子公司的投資。
《企業會計準則第2號——長期股權投資》第3條規定，同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應當在合并日按被合并方凈資產賬面價值的份額作為長期股權投資的初始成本，支付合并對價的賬面價值與該初始成本之間的差額依次調整資本公積及留存收益，支付的審計費用、評估費用等合并直接相關費用形成當期損益。非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應當在合并日按合并成本作為長期股權投資的初始成本，其中的合并成本包括支付各種對價的公允價以及合并中的相關直接費用，合并成本與其賬面價值之間的差額計入當期損益。其中對價的形式由雙方協商確定，常見的對價形式由貨幣資金、固定資產、土地使用權、專利權、承擔債務、交換股份等。控制權類型及其初始成本的確定方法可歸為圖1所示：
（三）后續計量中按分享的股利份額直接確認收益而不調整賬面結余的初始投資成本 雖然成本法計量長期股權投資初始成本時需細分不同情況確認而非常繁雜，但成本法最本質的特征在于其后續計量中不調整長期股權投資賬面結余的初始成本。投資后的持股期間，無論被投資企業發生了盈利還是虧損，其凈資產是增加了還是減少了，投資企業都不調整賬面記錄的股權投資數額，從而使長期股權投資賬面結余額始終體現其最初的投資成本，因此稱之為成本法。在持股期間，如果被投資企業分派現金股利，投資企業應按分享的股利份額確認投資收益而不調整長期股權投資賬戶發生額；如果被投資企業分派股票股利，投資企業雖然增加了持股數量，但這沒有引起投資成本數額的改變，從而不進行賬務處理，只需在有關備查賬中記錄持股數量的變化。
還應理解到的是，雖然成本法下的長期股權投資賬戶金額不按被投資單位凈資產變動進行調整，但如果被投資企業發生了巨額經營虧損、重大投資損失、特大災害損失、經營惡化等等嚴重的負面效應，從而導致被投資企業凈資產減少聯動著投資企業持有股權的貶值，則投資企業應當在發現所持有被投資單位股權發生減值跡象的當期進行減值測試，估計所持有股權的可回收金額。如果持有股權可回收金額低于其賬面價值的，應當提取減值準備，但不直接調減長期股權投資賬戶的初始成本，而是專設長期股權投資減值準備賬戶核算，且以原初始投資成本減記至零為限。以后如果被投資單位經營狀況出現好轉了，按照《企業會計準則第8號—資產減值》第17條規定，長期資產減值損失確認后，以后期間不得轉回。筆者認為準則中規定不得轉回已確認的損失，這并不影響企業未來實際取得收益的恢復回升。比如持有股權的賬面價值（即長期股權投資賬戶初始成本余額減去該長期股權投資形成的減值準備賬戶余額的差額）已經因為提取減值準備而成為零，以后投資企業經營狀況改善引起股權價值回升后，雖然賬面價值沒有調整，但企業未來轉讓該股權實際能獲取轉讓款就會大于其賬面價值，從而實現實際回升收益。
（四）投資方不調整關聯交易形成的內部利潤但編合并報表時應調整內部利潤 母子公司之間關聯交易形成的內部利潤：無論是母公司產品出售給子公司形成的母公司利潤，還是子公司產品出售給母公司形成的子公司利潤；也無論該關聯交易產品已經向外部第三方出售，還是沒有出售而形成期末存貨，成本法核算條件下，投資企業都不調整關聯交易形成的內部利潤。因為無論是否關聯交易，母子公司各自都按會計準則確認本會計主體的業務發生額，從而形成了符合各自事實的損益，且成本法核算的長期股權投資不隨被投資單位凈資產變動而調整。
還應理解到的是，母公司在編制集團合并報表時，應調整集團內部母子公司之間關聯交易形成的內部利潤，以消除集團內部的重復計量。主要通過編制抵消分錄的方法調整集團內部成員之間的關聯交易以及內部投資與籌資等業務，從而形成了集團內部沒有重復計量的集團會計信息。但抵消分錄是從集團這個會計主體角度編制的，而不是從母公司這個會計主體角度編制的，因此母公司代表集團編制的抵消分錄不能計入到母公司自身的賬簿中，從而母公司賬證表記錄中仍然是原初始投資成本及有關項目額。另外還需注意到的是，在權益法核算條件下，投資企業在確認分享被投資單位損益變動份額時，應在調減關聯交易形成的未實現內部利潤后形成被投資單位的凈損益，并按持股比例確認份額；如果以后期間實現對外部第三銷售了前各期結存的關聯交易商品，則應在實現期調增被投資單位的凈損益后按持股比例確認損益份額。
（五）分清成本法與權益法核算之間的區別 成本法與權益法核算長期股權投資業務，存在的主要區別可歸為以下五點：首先，兩者適用的核算條件不同。權益法適用在對聯營企業和合營企業的股權投資。其次，初始成本的確認方法不同。權益法按取得股權所支付的對價與被投資單位可辨認凈資產公允價份額的較高者確認初始成本。第三，后續計量方法不同。權益法需調整擁有被投資單位凈資產變動的份額。第四，明細賬的設置方法不同。權益法下需要在長期股權投資總賬下按被投資單位專設“成本、損益調整、其他權益變動”三個明細賬，而成本法核算下只需區分被投資單位，不進一步分設明細賬。第五，兩者發生轉換業務時調整初始成本的確認方法不同。成本法核算轉換為權益法時，應追溯調整累積影響額及初始成本。另外在投資企業編制合并報表時，對關聯交易形成內部利潤的調整方法也不同。
二、成本法計量長期股權投資業務例析
（一）案例簡述 為表達筆者對成本法計量規制內容的理解，舉例說明如下：
[例1]唐宋公司和清明公司都是秦漢公司控制下的子公司，2010年3月12日唐宋公司以店面房及專利權為對價取得了明清公司的80%股權（即從秦漢公司中購入了其持有的清明公司股權），投資確認日的明清公司凈資產賬面價值為800萬元，公允價1000萬元。唐宋公司各對價的有關情況為：原價為530萬元，累計折舊為50萬元，公允價為600萬元的一間店面房；原價為130萬元，累計攤銷60萬元，公允價及計稅價均為50萬元的一項專利技術；支付貨幣資金120萬元（含合并形成的審計費用及評估費用等相關直接費用20萬元）。假設唐宋公司賬面有足夠的資本公積。
2010年6月20日唐宋公司將賬面成本130萬元，已提跌價準備20萬元的庫存商品，按照計稅價100萬元出售給明清公司，清明公司當年向外部第三方銷售了40%，其余形成期末存貨并在次年全都對外銷售。2010年明清公司實現凈利潤90萬元，并決定分派現金股利40萬元；2011年清明公司實現虧損70萬元，依據清明公司經營困境，唐宋公司評估持有清明公司股權的可回收金額為500萬元。2012年3月12日將持有清明公司股權的90%轉讓出售（即還持有8%=80%×10%），取得轉讓款580萬元，轉讓股權后失去了對清明公司的控制權，也未取得共同控制權。
（二）財務處理 唐宋公司會計處理如下：
（1）2010年3月12日取得股權初始成本=800×80%=640萬元；相關直接費用形成管理費用20萬元；賬面價值=（530-50）+（130-60）+（120-20）=650萬元；沖減唐宋公司的資本公積=650-640=10萬元。
借：長期股權投資——清明公司 640
累計折舊 50
累計攤銷 60
管理費用 20
資本公積——其他資本公積 10
營業外支出——處置非流動資產損失 32.5
貸：固定資產 530
無形資產 130
銀行存款 120
應繳稅費——應繳營業稅（650×5%） 32.5
（2）2010年分配現金股利的分錄（不需要調整關聯交易形成的內部利潤）
借：應收股利（40×80%） 32
貸：投資收益 32
收取股利款的業務分錄：
借：銀行存款 32
貸：應收股利 32
（3）2011年末提取減值準備業務
借：資產減值損失（640-500） 140
貸：長期股權投資減值準備 140
（4）2012年3月轉讓股權業務
借：銀行存款 580
長期股權投資減值準備（140×90%） 126
貸：長期股權投資——清明公司 （ 640×90%）576
投資收益 130
[例2]如果案例一中的唐宋公司與清明公司不屬于同一控制下的公司，其他條件相同。則唐宋公司業務處理如下：
（1）2010年3月取得股權初始成本=600+50+120=770（萬元）
借：長期股權投資——清明公司 770
累計折舊 50
累計攤銷 60
貸：固定資產 530
無形資產 130
銀行存款 120
應繳稅費——應繳營業稅（650×5%） 32.5
營業外收入——處置非流動資產利得 67.5
（2）2010年分配現金股利的分錄（不需要調整關聯交易形成的內部利潤）
借：應收股利（40×80%） 32
貸：投資收益 32
（3）2011年末提取減值準備業務
借：資產減值損失 （770-500） 270
貸：長期股權投資減值準備 270
（4）2012年3月轉讓股權業務
借：銀行存款 580
長期股權投資減值準備（270×90%） 243
貸：長期股權投資——清明公司（770×90%） 693
投資收益 130
在減持股權前的各期末，唐宋公司代表由唐宋公司及明清公司構成的集團編制合并報表時，應當沖減內部交易形成的利潤，以及抵消唐宋公司與明清公司之間的投資籌資項目額。如果減持股權后形成共同控制權（比如還剩余30%股權等），則應采用權益法核算剩余股權投資業務，并追溯調整剩余股權的累積影響額及初始成本。
參考文獻：
[1]財政部：《企業會計準則第2號——長期股權投資》，2006年2月15日，自2007年1月1日起施行。
[關鍵詞]輔助核算會計信息系統現金流量表
隨著企業規模的擴大，各種業務核算對象越為越多，傳統的核算方法已不適應管理的要求。會計信息系統為了加強對各種信息的管理，更好地處理越為越多的核算對象，普遍采用了輔助核算的方法。
一、設置輔助核算的原因
設置輔助核算最早的原因是一些業務的核算對象眾多，核算方式比較特殊，需要對它們進行特殊管理。此類對象增加明細科目會受到會計科目代碼結構的限制，處理起來不方便，更加不會突出特殊核算。因此，會計信息系統采取了與手工會計完全不同的管理方法，即通過輔助核算進行管理。
如某賬套會計科目編碼方案是4～2～2～2～2，此編碼方案限制了賬套的二級明細科目最多有99個。方案可以滿足絕大多數會計科目明細科目設置的需要，因為大多會計科目下設的二級明細科目不會超過100個。但“應收賬款”科目要根據客戶設置明細科目，隨著客戶的增多，“應收賬款”的明細科目可能超過100個，這樣原有的科目編碼方案就難以滿足要求。如果調整會計科目編碼方案，二級長度增至三位甚至更長，勢必造成其他總賬科目下的二級科目也要使用三位或更長的科目編碼，這樣總體使用效率會降低，也與簡潔性原則相矛盾。
有兩種方案解決以上問題。一是將明細科目先進行分類，按分類設置二級科目，然后再設置下級明細科目。如“應收賬款”先按客戶所屬地區和類別進行分類，設置二級和三級明細科目，然后再按客戶對象設置四級明細科目。這種方法設置比較簡單、直觀，但其主要缺陷是明細科目級數和數量過多，難以滿足業務發展的要求，也難以對往來業務進行重點管理。二是“應收賬款”科目下不再增設明細科目，而是設置輔助核算。具體增加客戶信息表，專設往來輔助賬對往來業務進行管理。這種方法解決了將往來單位設為明細科目的缺陷，充分利用了計算機存儲容量大、處理能力強的特點，使會計信息更加全面、詳細，有助于提高核算和管理水平。
二、常用輔助核算的應用類型
1.往來業務核算
往來客戶是指往來業務對象，包括客戶往來和供應商往來（在些軟件分客戶往來、供應商往來分別處理）。與一般業務相比，往來業務具有如下幾個突出的特點：
業務對象較多，所有與企業有購銷、借貸關系的企業、單位、個人都是核算對象。
業務對象變化較大，前一段時間是這一些業務對象，后一段時間就可能轉變成另一些對象。
每一個業務對象發生的業務頻次差別較大。
年初很難考慮周全本年度可能的業務對象。
業務對象本身信息量較大，如單位名稱、聯系人、單位地址、電話號碼、郵政編碼、傳真號碼等。
業務數據的管理方法比較特殊，如有些需要提環賬準備、資信評估、賬齡分析等。
在傳統的手工會計中，往來客戶都是用明細賬戶進行管理核算的，這種單一的劃分資金運動的方法，給具有較大特殊性的往來業務的核算存在較多問題。在會計信息系統中，通過設置往來賬戶，調用往來管理模塊進行專門管理，可以比較有效地解決這些問題。
根據目前會計核算軟件的實際水平，對企業往來賬管理可以采取三種方式：
(1)作為明細科目設置，有少量往來單位時。
(2)作為賬務子系統中的往來客戶進行管理，對象較多時。
(3)選用專門的應收、應付管理軟件。在這種情況下，賬務子系統只進行總分類核算。
其中第二種和第三種方法都是設置輔助核算，只是往來業務的受控系統不同，第二種方法往來業務的受控系統是賬務處理系統，而第三種方法受控系統是應收（應付）賬款系統。
2.部門輔助核算
當某一賬戶需要核算和反映不同的部門信息時，可以使用部門輔助核算。例如，當企業需要按不同部門反映其制造費用、管理費用等情況時，可以將制造費用、管理費用等賬戶的明細科目設置為部門輔助核算。
3.個人輔助核算
當某一賬戶需要將單位職工做為核算對象時，可以使用個人核算。例如，當企業需要按不同職員反映其差旅費等借款情況時，可將“其他成收款”設置為個人核算。
4.自定義項目核算
往來、部門等輔助核算適應于對特定對象和內容的管理，在會計業務處理過程中，還有一些內容也要求系統提供較為詳盡的核算資料，以滿足多種內部管理需要。輔助核算中的自定義項目核算正是為這一需要而開辟的功能。如制造業中產品成本項目，施工企業的施工項目等，都可以被認為是一個專門的核算項目。與其他輔助核算一樣，自定義項目輔助核算也需要進行項目設置，和相關會計科目代碼設置，以及進行項目數據的錄入與輸出。
以上常用輔助核算科目設置可見下表1所示。
三、輔助核算的新應用形式－用于編制現金流量表
現金流量表的項目眾多，但所涉及的現金和現金等價物科目較為明確，也非常適合使用輔助核算的方法來處理。目前，會計信息系統編制現金流量表也可采用輔助核算的方法，使用總賬系統和報表相結合生成現金流量表。使用輔助核算方法生成現金流量表主要步驟：
1.總賬系統指定現金流量科目
在會計科目表中指定現金流量科目(見圖1)。只有指定現金流量科目,才會在制單時自動彈出要求輸入現金流量表金額對話框。
2.建立現金流量輔助核算項目大類和現金流量條目
在輔助核算的“項目目錄”中增加“現金流量大類”，并在此大類中按按現金流量表中的條目建立現金流量輔助核算項目表，見下圖2所示。
3.填制憑證時指定分配流量
現金流量是指企業現金和現金等價物的流入和流出，影響現金流量的業務可以用下列公式說明：現金資產＝負債+所有者權益—非現金資產。即一項經濟活動同時引起等號兩側同時變動時，才會有現金流量。如：從銀行取得借款、償還借款、發行股票籌集資金、支付現金股利、購買材料或固定資產、出售商品或設備等。如果一項經濟活動只影響等號一側，則不影響現金流量。如用固定資產對外投資、賒銷產成品、從銀行提現等。
如憑證1:借:銀行存款11700
貸:主營業務收入10000
應交稅金－應交增值稅－銷項稅額1700
填制憑證時，“銀行存款”需要登記現金流量項目“銷售商品，提供勞務收到的現金”現金流量11700元，見上圖3所示。
憑證2:借:現金8000
貸:銀行存款8000
此憑證是現金賬戶之間的業務，不影響現金的流入和流出，故不需要登記現金流量項目。
4.設置現金流量表的計算公式
選取“賬務函數”下“現金流量項目金額”函數，來具體設置現金流量表的計算公式，如下圖4所示，項目編碼中選擇具體的“現金流量項目”。
會計信息系統可使用此方法來編制現金流量表，相比其他方法，雖然日常工作量增加，但此方法簡單明了、準確性高。使用時要注意兩點問題。第一，現金流量表的現金項目，只需在科目設置指定為現金流量科目即可，無需再設置科目項目核算。第二，并不是所有有關現金流量科目的憑證都需要登記現金流量項目（如上例憑證2），故賬套參數選項不要選中“現金流量科目必錄現金流量項目”。
總之，輔助核算是對賬務處理的一種補充，核算項目是會計科目的一種延伸，其實現了更廣泛的賬務處理。隨著用戶對輔助核算理解的深入，它的應用領域必將越來越廣泛。
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一、管理會計的核心是責任制，主線是預算管理
我國已在20世紀80年代全面引進西方管理會計的理論與方法。經驗和教訓告訴我們，管理會計是一項系統性極強的管理機制，其應用是一個龐大的系統工程，不可以隨意拆解。若將其中某一單項技術拆分應用不可能達到預期的目的，或者結果是花大錢辦小事，得不償失。
管理會計不是一門純粹的管理技術，而是一種管理機制，這種管理機制就是目標管理責任制。它以責任制為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構成管理會計的全部內容。
（一）管理會計的事前管理是以預算編制為重心。管理講究事前管理、事中管理和事后管理，管理會計的理論與方法也是從這三方面著手的。事前管理內容包括預測、決策和預算三部分，但管理會計是以預算為重心。在企業管理中，一切預測活動是為決策分析服務的，決策分析的結果就是確定下一步行動目標。為了保證決策確定的目標得以實現，必須通過編制總預算將確定的目標具體化，并通過量化形式將經營目標落實于經營管理的各個環節和各個方面，形成總預算統馭下的分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算等，為經營管理的過程控制提供標準，為經營管理的事后評價和考核提供依據。
（二）管理會計的事中管理是以預算執行中的差異分析與控制為重點。管理會計事中管理的主要內容，是對預算執行情況在年度內進行監控，以期企業的經營運轉按照預算量化的目標推進。分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算確定后，必須按照管理的頻率將各類預算進一步分解為月度預算或旬度預算，配之以分級核算、分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算，按月或按旬反映實際經營管理結果。
分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算一般情況下是按月監控的，預算數與實際核算出來的結果之間會有差異，而差異又有有益差異與有害差異之分。對差異進行分析，確定是有益差異還是有害差異，進而制定調控措施，干預和調控有害差異向有益差異轉化，保證企業的經營朝著預算確定的方向運行，這就是管理會計事中管理的基本內涵。
（三）管理會計的事后管理是以業績考核為要點。管理會計事后管理的內容就是對企業一年來執行預算的結果進行分析與評價，分析完成或未完成預算目標的主客觀原因，評價業績，確定考核的獎懲方案，并與薪酬掛鉤。
（四）管理會計是以責任制為核心。無論是分級預算管理、分部門預算管理，還是分客戶預算管理、分產品預算管理，其核心都是責任的落實與管理。分級預算管理的責任人是各級機構的主要負責人，分部門預算管理的責任人是部門的主要負責人，分客戶預算管理的責任人是客戶經理（個人、組、處），分產品預算管理的責任人是每種產品的經營管理者（小組、處室、部門）等等。管理會計以責任管理為核心，通過責任主體的落實，確定每一責任體的預算管理目標，并通過對責任體預算執行情況的如實核算，實施預算控制，最后對責任體的業績進行以責任目標完成情況為基礎的考核。
綜上可見，預算是企業未來發展的目標，是企業控制管理的標準，是企業評價與考核業績好壞的尺度。以預算管理為主線、以責任管理為核心的管理會計，是企業管理流程再造的一項系統工程，是一項管理機制，而不是一項管理技術。
二、分級管理、分部門管理、分產品管理、分客戶管理和分貨幣管理
推行管理會計應以引入一項管理機制為認識上的先導。同樣，推行管理會計下的分級管理、分部門管理、分客戶管理、分貨幣管理，是這一管理機制下的具體應用。無論是分級管理、分部門管理，還是分客戶管理、分貨幣管理，管理的循環框架均由確定責任主體、制定預算、核算、差異分析與實時調控、分析評價與考核五部分組成。但是不同類別的管理，其內容是有別的，現簡要探討如下：
（一）分級管理。對商業銀行來說，就是按總行、一級分行、二級分行、支行的不同級次進行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分級管理的主要內容是實施按管理級次確定責任主體、按管理級次分解預算并確定每一級次的經營管理目標，按級次進行核算，按級次進行預算控制，按級次進行目標責任考核的管理體制。分級管理所要解決的問題是如何將每一級次機構的經營管理業績與該級次機構負責人的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎。
（二）分部門管理。對商業銀行來說，就是在同一級次的機構內部，對各經營和管理的所有部門進行的以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分部門管理的主要內容是實施按部門確定責任主體、按部門分解預算并確定每一部門的經營或管理目標、按部門進行核算、按部門進行預算控制、按部門進行目標責任考核的管理體制。分部門管理所要解決的問題是如何將部門的經營管理業績與該部門負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該部門員工的目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎。
（三）分產品管理。對商業銀行來說，就是對銀行經營管理的金融產品進行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分產品管理的主要內容是實施按營銷每種產品的人群確定責任主體、按責任主體分解預算并確定每一種產品的經營管理目標、按產品進行核算、按產品進行預算控制、按產品進行分析并進行目標責任考核的管理體制。分產品管理所要解決的問題，是如何將每一產品的經營管理業績與該產品經營管理負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該產品經營管理相關人員群組的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎，為分析評價每一產品盈利能力提供客觀的數據基礎。多年來，商業銀行一直在進行分產品管理的探索，但尚未有實質性的進展，難點很多，其中許多概念性的問題還沒有得到解決。例如，如何科學、合理地確定商業銀行“產品”概念，把工商企業的產品概念、產品成本概念、成本核算方法和產品管理方法，如何借鑒到商業銀行等等問題。長期以來，我們一直將“存款”、“貸款”、“結算”定義為金融產品，這種觀念對不對，需要研究。我個人認為，“存款”、“貸款”、“結算”不具備產品的基本特征。
（四）分客戶管理。對商業銀行來說，就是對銀行的重點客戶進行以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分客戶管理的主要內容是實施按客戶經理確定責任主體，按重點客戶分解預算并確定每一重點客戶的經營管理目標，按重點客戶進行核算，按重點客戶進行預算控制，按重點客戶進行分析并對客戶經理（個人、科組或處室）進行目標責任考核的管理體制。分客戶管理所要解決的問題是如何將對重點客戶的營銷及客戶對銀行貢獻率的大小與該客戶經營管理負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該客戶經營管理相關人員群組的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎，為分析、評價和進一步開發重點客戶提供客觀的數據基礎。
（五）分貨幣管理。對商業銀行來說，就是對銀行經營管理的貨幣幣種進行的預算管理工作。分貨幣管理的主要內容是實施按銀行經營管理的幣種分解預算并確定每一幣種的經營目標、按幣種進行核算、按幣種進行預算控制、按幣種進行分析并進行經營決策的管理體制。分貨幣管理所要解決的問題，一是分析評價每一經營貨幣的盈利能力，二是為進行由于貨幣之間的不匹配所帶來的缺口損益和缺口風險進行管理和提供數據。
（六）分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間的關系。
一方面，它們是相互關聯的。這體現在三個方面：一是分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理的起點是預算目標的確定，而分級預算、分部門預算、分客戶預算、分產品預算、分貨幣預算是銀行總預算下按照不同管理要求進行的分預算，是總預算的分解預算。二是分級預算、分部門預算、分客戶預算、分產品預算、分貨幣預算與總預算之間，以及各種預算之間是互動的，任一預算項下的項目金額變動，都會影響總預算和其他分預算金額的變動。三是分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間及其與綜合管理之間是相互影響和相互映襯的，綜合管理是以分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理為基礎的，而分級管理、分部門管理又與分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理為依托，另一方面各種管理的目標是一個，就是完成總預算確定的經營管理目標。
另一方面，它們又是有差別的管理，側重點不同。前文已經論述，各種管理所要解決的問題不同，確定的分解目標有差別，管理的方法不同，責任確定的主體不同，核算計量的方法也是有差別的。
三、還應研究分渠道管理問題
該渠道是指銀行經營產品的營銷渠道（Channels），又稱分銷渠道。前面我們談的是分部門的管理、分產品的管理、分客戶的管理、分貨幣的管理。但銀行營銷產品、服務客戶都是通過各種營銷渠道完成的，營銷渠道的管理對商業銀行來說是非常重要的。西方國家的商業銀行設置了專門的部門管理營銷渠道，這一點值得我們借鑒。
營銷渠道可分為兩類，一類是與客戶進行面對面營銷服務的渠道，叫做有人機構網點；另一類是非面對面營銷服務的渠道，包括ATM機營銷渠道、電話銀行（CallCenter）營銷渠道、手機銀行（Wap）營銷渠道、網上銀行營銷渠道等。傳統的銀行營銷渠道是通過單一營銷渠道棗有人機構網點向客戶提供金融服務的。隨著科技的發展和競爭的需要，銀行的營銷渠道多樣化，客戶可以根據需要進行選擇。但是，商業銀行建造每一種營銷渠道是要投入巨額資金的，而建造每一種營銷渠道的目的是增強銀行整體盈利能力。因此，必須建立并進行以責任為核心、以預算管理為主線的營銷渠道管理。首先要確定每一種營銷渠道的責任主體；其次要建立分渠道的預算管理體系，包括分渠道的預算編制體系、核算體系、控制與分析體系；最后要建立分渠道的評價與考核體系。同理，分渠道管理與綜合管理、分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間是既相互關聯又有管理差別的關系。
四、會計核算從一維核算發展到多維核算
按照會計科目進行核算，是人們對會計核算特征的常規認識，當計算機廣泛應用于會計工作時，一些人對會計科目產生懷疑，進而又對會計核算產生懷疑，認為進入計算機時代，會計科目沒了，會計核算也不存在了。我不同意這種看法。因為，進入計算機時代，會計科目并沒有消失，會計核算依然存在，會計核算已從一維發展到多維，核算功能發生了巨大的變化。
（一）會計科目的實質，就是對企業經營活動的分類。會計是對經營活動的觀念總結和過程控制，而觀念的總結和過程的控制是以對經營活動進行科學分類為基礎的。在以手工核算為主的落后時代，會計核算僅采取一種分類標準，即經濟內容。所以說，傳統的會計科目定義是指對企業經營活動按照經濟內容的分類，而對企業經營活動按照其他標準的分類反映，由于核算手段跟不上，則通過統計來完成。但是，會計科目并不僅僅限于按經濟內容標準來分類，隨著核算手段的現代化，可實現按多種標準進行分類。
（二）計算機時代，會計科目可以實現多重分類。隨著電算化的應用與完善，核算已跳出一維空間，會計核算的分類標準已不再局限于按經濟內容分類，它已擴展到按部門分類、按產品分類、按客戶分類、按貨幣分類、按區域分類、按行業分類、按期限分類、按風險分類。人們對會計科目的認識也不能停留在按照經濟內容分類的標準上，要與時俱進。同時，會計核算也不再局限于按照經濟內容分類標準進行的財務會計核算，它已發展到對企業經營活動進行的事后反映，發展到對企業經營活動按照管理需要設定的各種分類標準進行的事后反映。只要管理需要，我們可以實現同源數據下的按經濟內容分類的財務會計核算、按部門分類的分部門會計核算、按產品分類的分產品會計核算、按客戶分類的分客戶會計核算、按貨幣分類的分貨幣會計核算、按區域分類的分區域會計核算、按行業分類的分行業會計核算、按期限分類的分期限會計核算、按風險分類的分風險會計核算，等等。從這一意義上講，將會計劃分為財務會計與管理會計已失去了實踐意義，將會計分類為管理會計與核算會計更具有理論價值和實踐意義。
在當今高度發達的信息社會，無論在理論上還是技術條件上，都已實現會計科目從一維分類到多維分類的飛躍、會計核算從一維核算到多維核算的飛躍，這一飛躍值得理論界及時總結，更值得實務界搶抓戰機。
五、分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算的意義僅僅是為推行管理會計提供基礎
在商業銀行應用管理會計的實務中有一項重要的邏輯關系，即管理會計是一種管理機制，它以責任管理為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構成管理會計的全部內容。在這一管理體制的內在邏輯中，核算僅僅是基礎，核算為管理體制服務，在確定了預算模式、控制方式和考核內容后，才能確立核算體系，確保核算體系為管理體制服務。這一邏輯順序不能倒過來，不能在沒有建立分部門、分產品、分客戶、分貨幣預算模式、控制方式、考核和分析體系的情況下，先行建立分部門、分產品、分客戶、分貨幣的核算體系，這樣違反了管理會計的基本規律，這樣做投入大，收益小。
這里還需指出，分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算不是管理會計，它們是推行管理會計工作中的一個環節，屬于事后核算的范疇，不能把建立與推行分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算簡單化為管理會計在銀行的應用。這種觀念上的偏差和處理上的簡單化，不僅理論上是錯誤的，而且實務上是有害的。
六、內部資金價格在管理會計應用中的重要作用商業銀行在推行管理會計時，會遇到一個非常棘手的問題，即內部資金價格問題，也可以稱為內部資金轉移價格問題。內部資金價格有兩個范疇，一是在一個法人內部的資金轉移價格，二是在一個企業集團內部的資金轉移價格。這里討論的是前者。
（一）內部資金價格的重要作用
1.內部資金價格是定價的依據。如信貸部門發放貸款，其定價不得低于從“內部資金市場”取得資金的價格；又如存款部門吸收存款的價格，不得高于“賣”到“內部資金市場”的價格。
2.內部資金價格是衡量內部機構業績的“蹺蹺板”。如內部資金定價高，存款部門的業績會受益，但貸款部門的業績會受損；相反，如內部資金定價低，存款部門的業績會受損，但貸款部門的業績會受益。
3.內部資金價格是實施銀行經營戰略的工具。內部資金價格同樣具有杠桿作用，用以引導資金的流向，是銀行貫徹經營戰略的工具之一。
4.內部資金價格是進行資產負債管理的手段。例如存款部門將存款“賣”到“內部資金市場”時存在資產與負債之間利率缺口、期限缺口問題；又如信貸部門從“內部資金市場”買入資金發放貸款，也存在資產與負債之間的利率不匹配、期限不匹配等問題。這些內部資金交易的過程既可以進行量化缺口風險的工作，也可以進行缺口風險的轉移和控制工作。
上述四點列舉了內部資金價格的作用，然而內部資金價格發揮其作用則是通過兩種途徑：一是虛擬的“內部資金市場”，也叫做“內部資金池”；二是實體的“內部資金市場”。
（二）內部資金定價方法
在虛擬的“內部資金市場”下，內部資金的定價有成本法、市價法兩類，其表現形式又有低進高出、平進平出和高進低出三種交易方式：
1.虛擬的“內部資金市場”下的低進高出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以低于基準價格強行將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時是以高于基準價格交易的。這種定價交易方式將部分利潤強行留在內部資金池，侵占了資金供應部門和資金使用部門的部分業績，容易挫傷各部門的積極性。
2.虛擬的“內部資金市場”下的平進平出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以基準價格將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時也是以同樣的基準價格定價交易的。這種定價交易方式不存在內部資金池截留利潤問題，但這種單一價格定價的合理性問題就顯得十分突出。
3.虛擬的“內部資金市場”下的高進低出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以高于基準價格強行將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時是以低于基準價格定價交易的。這種定價交易方式是通過內部資金池向內部各經營管理部門讓利，內部資金池每年都有“政策性”虧損，是一種擴張型戰略取向的定價交易選擇。
在實體的“內部資金市場”下，內部資金的定價都是通過內部各經營管理單位（部門）與內部資金市場實際交易完成的，內部資金價格隨著期限、風險、外部市場價格、經營戰略等各種因素的變化而變化。同時內部資金市場的交易品種不僅包括實有資金的交易品種，而且包括衍生金融交易品種。（三）內部資金定價的步驟和原則
內部資金價格在推廣、應用管理會計工作中的作用是廣泛和重要的，然而定價的方式和實現的形式也是多樣和復雜的。我認為，要解決內部資金價格問題，首先，要確定是選擇“虛擬的內部資金市場”交易形式，還是選擇實體的內部資金市場交易形式，這一點非常重要。它涉及到組織架構和機構設置問題，涉及到管理體制的方方面面，而且常常被忽視。應該說，上述兩種交易形式各有優缺點，銀行要結合經營戰略和自身的實際情況加以選擇。但有一點是明確的，實體的內部資金市場交易形式不僅能夠實現內部資金價格在應用管理會計方面的功能，而且能夠實現銀行資產負債管理中缺口風險量化和缺口風險轉移的功能，而“虛擬的內部資金市場”交易形式則無法實現這些功能。
其次，在確定的交易方式下研究內部資金定價問題。概括起來，內部資金定價時要注意以下幾個問題：
1.定價要有依據。要么以成本為依據，要么以市場為依據，要么以經營管理戰略為依據，不能靠拍腦袋定價。
2.定價政策要有相對穩定性。不能朝令夕改，隨意調整。
3.定價政策要透明。因為定價政策關系到各責任主體的利益，關系到各責任主體的經營管理決策。
4.定價要公平。盡量避免因價格的不公平導致一些責任主體享有政策上的收益，而另一些責任主體被迫擔負政策上的損失，從而挫傷各責任主體的積極性。
七、科學的成本核算體系能否建立是推行管理會計的關鍵
之所以這樣說，是因為成本信息對于分部門、分產品、分客戶、分貨幣、分營銷渠道管理是至關重要的。如果沒有建立起成本核算體系（包括分部門、分產品、分客戶、分貨幣、分營銷渠道成本核算體系，同下），建立在成本核算體系基礎之上的預算管理體系就不可能搭建起來。如果沒有建立起成本核算體系，就無法對部門的、產品的、客戶的、貨幣的、營銷渠道的效益進行分析和研判。如果沒有建立起成本核算體系，就無法從部門、產品、客戶、貨幣和營銷渠道各自不同的角度，進行科學有效的決策。如果沒有建立起成本核算體系，更談不上控制與績效考核工作了。
成本核算體系的建立非常重要，是推行管理會計時不能忽略的一個環節。
（一）商業銀行的成本概念
對于成本，人們并不陌生。一般認為成本就是費用，就是業務費用加人事費用，控制成本就是控制業務費用和人事費用。而成本的概念更是五花八門，有認為是利息支出和手續費支出，也有認為再加上折舊，還有認為是全部支出，等等。上述認識都是錯誤的，錯誤的認識會影響科學管理機制的應用效果。
實際上，費用與成本是兩個并行的概念，兩者既有區別又有聯系。費用是資產的耗費，它與一定的會計期間相聯系。成本則是按一定對象所歸集的費用，是對象化了的費用。將費用對象化到部門上時就是部門成本；將費用對象化到產品上時就是產品成本；將費用對象化到客戶上時就是客戶成本；將費用對象化到貨幣上時就是貨幣成本；將費用對象化到營銷渠道上時就是營銷渠道成本。談成本，一定要有對象化的目標，不能泛泛而論，商業銀行在研究、分析和推行成本核算、成本管理工作時，尤其要注意這一點。成本核算體系的建立要與管理體制相適應，是會計工作的一項法則，不能違背。只有在確定了分部門管理體制之后，才能著手搭建分部門成本核算體系。分產品、分客戶、分貨幣、分渠道成本核算體系的建立也是這個道理。
（二）要認真、嚴肅地借鑒工商企業的成本核算方法較之商業銀行的成本核算與管理體系，工商企業的成本核算與管理體系發展比較成熟。商業銀行在建設成本核算與管理體系時，需要認真地學習、借鑒工商企業的做法。在借鑒工商企業成本核算體系方面談談我個人的一些思考：
1.完全成本與變動成本問題。
會計上有完全成本與變動成本之分，完全成本就是傳統意義上的成本概念，是指生產經營產品或提供服務所消耗人財物的全部費用；變動成本則是指生產經營產品或提供服務所消耗人財物的部分費用，是指在相關范圍內隨生產、銷售產品或提供服務的量進行正相關變動的費用；在相關范圍內不隨生產、銷售產品或提供服務的量變動而變動的費用叫固定成本。三者之間的數量關系為：完全成本=固定成本+變動成本。
管理會計提出變動成本的概念，意義在于經營管理決策需要邊際利潤（價格-變動成本）的分析與管理。同樣，商業銀行的經營決策也不能缺少邊際利潤的管理理念。這就要求商業銀行在設計、搭建成本核算體系時，要考慮經營管理的需要，一方面要建立完全成本核算體系，這是基礎；另一方面要考慮在完全成本核算體系的基礎上，進一步建立變動成本核算體系。
2.直接費用、間接費用與期間費用問題。
對于工商企業的成本計算規則來說，企業直接為生產產品和提供勞務而發生的直接人工、直接材料和其他直接費用，直接計入產品或勞務的成本；企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用，需要按照一定的分配標準將這些費用分攤到各項產品和勞務的成本中；企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動而發生的管理費用和財務費用，為銷售和提供勞務而發生的銷售費用，不參與產品和勞務的成本計算，作為期間費用直接計入當期損益。
作為商業銀行，成本的核算是否要依循工商企業的做法，將費用首先劃分成直接費用、間接費用和期間費用，然后再對其中的直接費用和間接費用進行成本的計算？我認為，商業銀行的成本核算要借鑒工商企業的做法，但不能盲從，否則銀行的成本核算體系的建設會走向“死胡同”。我認為：
（1）期間費用的劃分不適合商業銀行。這是因為工商企業經營的是有形產品，其經營產品的資金流和物資流常常是脫節的，而工商企業的收入確認往往與物流掛鉤。為了貫徹穩健性原則，會計上把與生產經營產品的物流關聯度不太緊密的企業管理費、財務費、銷售費，作為期間費用直接列入損益，不再進行成本核算。也就是說，對于一家運轉著的工業或商業企業，不管它是否生產了產品，也不管它是否銷售出去了產品，對于維持正常運轉所必須開支的企業管理費、財務費、銷售費，全額列入當期損益表中，避免出現企業產品大量積壓，而已消耗的資金也大量掛在庫存產品中，隨物流的靜止而停放資產負債表的庫存商品項下，造成虛盈實虧的問題。但商業銀行經營的是貨幣，屬于服務行業，不存在經營產品的物流問題，商業銀行的收入確認不與物流掛鉤，因此期間費用的劃分不適用商業銀行。
（2）通過會計分錄的賬務處理來直接核算成本的設想是行不通的。直接費用直接計入成本對象，間接費用通過合理的分配比例分配計入成本對象，這是建立成本核算體系要遵循的最基本原則。在商業銀行進行成本核算時，會遇到這樣的問題，是否可以通過設計一套賬務處理體系，在通過記錄經營事項的借貸會計分錄的同時，便可核算出部門成本、產品成本、客戶成本等？我認為這是不可能的。道理很簡單，直接費用可以通過會計分錄的賬務處理在配加部門碼、產品碼、客戶碼、貨幣碼的情況下，將費用直接歸集到成本對象項下，但間接費用不可能通過會計分錄完成成本歸集的過程，因為間接費用需要按照一定的分配比例在不同的成本對象之間進行分攤，而且分攤的結果也不可能再通過會計分錄將間接費用記錄在各成本對象項下，而是通過成本計算的系統方法、通過編制成本計算表、通過編制部門損益表、產品損益表、客戶損益表等工作來完成。
（3）建議的工作方向。對于商業銀行的成本核算，將費用劃分為直接費用、間接費用和期間費用三類是無意義的，僅劃分為直接費用和間接費用即可，并且按照“直接費用直接計入成本對象，間接費用通過合理的分配比例分配計入成本對象”的原則，建立成本核算體系。在此基礎上，將費用劃分為變動費用和固定費用來計算部門、產品、客戶等對象的變動成本和固定成本，對商業銀行的經營決策也是有意義的。
3.成本計算方法的應用問題。
成本計算的基本方法有品種法、分批法和分步法三種。品種法是以某一種產品品種為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。分批法是以某一批產品為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。分步法是以產品的生產步驟為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。成本的計算是企業進行成本管理和控制的手段，企業應根據自身的經營管理情況，選擇適合本企業特點的成本計算方法。
對于商業銀行，如何根據銀行經營管理的特點和自身的管理要求，借鑒工商企業的成本計算方法，建立銀行的成本計算與核算體系，這是需要認真研究的。在設計商業銀行成本計算與核算體系時有兩個問題需要著重考慮：一是品種法、分批法、分步法在商業銀行的適用性。每種方法都有它的特點和適用范圍，這些產生于工商企業成本計算方法的應用特點和適用范圍能否結合商業銀行的經營管理特點和管理要求引用到分部門成本核算、分產品成本核算、分客戶成本核算、分貨幣成本核算、分營銷渠道成本核算中？我認為是可以的，但必須具體結合每種管理體制的經營特點和管理要求加以確定。二是每一種管理體制下（指分部門管理、分產品管理、分客戶管理、分貨幣管理、分營銷渠道管理），都有自身的經營特點和管理要求，都對應不同的成本計算方法。商業銀行在建立成本核算體系工作中，不能僅將一種成本計算方法作為其內部各種管理體制下成本計算的惟一方法。在分部門管理體制下，其經營特點和管理要求決定了它所對應的成本計算方法。同理，分產品、分客戶、分營銷渠道的管理體制都對應各自的成本計算方法。即使在一種管理體制下，由于金融產品經營特點的不同和管理要求的差別，也可能對應不同的成本計算方法。
八、推行管理會計不能違背的幾條原則
（一）主體框架不可拆分原則
如上所述，管理會計是一項系統性極強的管理機制，其應用是一個龐大的系統工程。它以責任制為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構成管理會計的主體框架。在此框架內，責任主體的落實、全面預算的確定、核算反映、差異分析與適時的控制、績效的考核，一環扣一環，環與環之間存在著極強的內在邏輯關系，不可拆分，不可倒置，不可“缺斤少兩”，否則，將破壞管理會計作為一項科學管理機制的功效。
（二）責權利相結合原則
管理會計是以責任制為核心的，企業經營管理的責任隨著責任主體的確定而落實到各個經營管理的責任中心。在分部門管理體制下，是以企業內部各部門為責任中心；在分產品管理體制下，是以企業內部各產品營銷的部門、處室、科組或團隊為責任中心；在分客戶管理體制下，是以企業內部各客戶經理、客戶營銷服務處室或客戶營銷團隊為責任中心等。這些責任中心在充分享有經營決策權的同時，承擔與其經營管理決策權相適應的經濟責任，并且配套與其承擔責任相對等的利益機制。責權利結合是運用管理會計必須遵守的原則，每一個環節都不能忽略。
（三）責任認定的可控性原則
由于各責任中心的業績與其責任主體相關人員的利益是直接掛鉤的，因此對其業績的考核評價必須遵循可控性原則。這是因為一個責任中心若不能控制其可實現的收入或控制其可發生的費用，也就無法合理地反映其真正的業績，從而也就無法合理地評價與考核其業績。一般情況下，銀行發生的收入和費用，總體上來看都是可控的，但對于每個責任中心來說，并不都是可控的，管理會計要求將這些收入和費用，通過“直接收入與費用直接確認，間接收入與費用分配確認”方式，分解到各可給予其控制的責任中心。為此在設計和運行分部門管理體制、分產品管理體制、分客戶管理體制和分營銷渠道管理體制時，須考慮如下內容：
1.責任中心責任預算的編制與確定，要注意可控性原則。
2.配合各管理體制設計的核算體系，收入的核算和費用的核算要注意可控性原則。
3.控制系統的設計與運行必須注意可控性原則，各責任中心不可能對自己無法控制的因素采取調控措施。
4.對責任中心的分析、評價和考核，一定要貫徹可控性原則，否則，考核的結果就不合理、不公正，會挫傷各責任人的積極性。對于因不可控因素所影響的責任中心業績，考核時一定要予以扣除，只有可控的收入或費用，才是責任中心真正的業績。
（四）區分責任中心與責任中心責任人業績的原則
管理會計以責任主體落實為起點，以業績考核為落腳點，而且在進行業績考核時，必須區分責任中心與責任中心責任人的業績。不能簡單將責任中心的業績與責任中心責任人的業績劃等號。舉一個例子，一個能力較強的零售業務經理花費同等的努力，在北京分行零售業務部門創造的利潤與在青海分行零售業務部門創造的利潤是不一樣的，或者說在創造同等的利潤情況下，所付出的努力是不一樣的。道理很簡單，因為所處的區域環境、經濟環境、人文環境是不同的。因此，在進行業績考核時，一定要區分責任中心的業績和責任中心責任人的業績，這對于一個分支機構遍布全國或全球的商業銀行而言，尤為重要。不能對處于不同區域環境、經濟環境和人文環境的同性質的責任中心（如所有一級分行的公司業務部門），實施同一指標值下的利益掛鉤考核。在區分責任中心業績與責任中心責任人業績方面，需要遵循的基本原則是，同等能力的人在付出同等努力后，應該取得同等的利益。
（五）管理會計與核算會計相分離原則
從會計學科分類上，管理會計的實質是“過程的控制”，它所要解決的核心問題是生產經營過程的事前控制、事中控制和事后考評。核算會計的實質是“觀念的總結”，它所要解決的核心問題是事后反映，如實、完整、及時地反映生產經營的結果和財務狀況。然而在會計的管理循環中，管理會計與核算會計是管理循環中相互連接的鏈條，不可分割。但從內部控制角度考慮，兩者必須分離，因為管理會計工作涉及到經濟事項和會計事項的審批。按照《會計法》要求，會計核算必須與經濟業務事項和會計事項的審批、經辦和財物保管分離，并相互制約。否則，就會出現內控失衡問題，就會導致其他一系列問題的產生。因此，落實內部控制要求，將管理會計與核算會計分離，是推行管理會計必須遵循的原則。
管理會計與核算會計分離的另一個好處是，強化專業化管理。管理會計專司事前、事中和事后的控制與管理工作，將責任的落實工作、預算的編審與分解工作、差異分析與控制工作、業績考核和分析工作抓細抓實抓精；核算會計專司事后的反映工作，不僅僅要做好綜合核算工作，更要按照分部門管理、分產品管理、分客戶管理、分貨幣管理和分營銷渠道管理的要求，組織分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算和分營銷渠道核算工作，做到每種專項核算既要如實、客觀，又要及時、完整，充分發揮核算工作應有的基礎管理功能。否則，會計工作就會顧前不顧后，或者顧后不顧前，管理控制工作抓不上去，核算工作也無精力抓實、抓細、抓到位。
（六）效益原則
應用與推廣管理會計工作要遵循效益原則。這里的效益包含兩個內容：
1.推行管理會計的目的是促進效益的提高。不是為推行管理會計而推行管理會計，也不是僅僅為加強內部管理而推行管理會計，應該是為了促進業務發展提高效益而推行管理會計，為了通過加強管理提高盈利水平而推廣管理會計。
2.機制的選擇要有成本與效益的分析。管理會計是一種管理機制，機制不是萬能的，每一種機制都有它的優缺點、適用環境和適用條件，而且一種機制的建立與運行是有成本的。因此推行管理會計之前要進行可行性研究，要研究新機制的建立與運行所要花費的成本，要研究新機制的應用會給企業帶來的有形效益和無形效益，要進行成本與效益的分析。如果效益大于成本，則可行；如果成本大于效益，需要三思而抉擇。
（七）組織保障原則
