時間：2023-06-29 17:09:33
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇固定資產的賬面價值，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一．賬戶設置的差異
1．增設固定資產明細賬戶。新準則第六條規定：企業與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當計入固定資產成本。與舊準則中的后續支出資本化的條件不同，因此需增設“固定資產—后續支出”明細賬戶，用于核算符合確認條件的固定資產后續支出。新準則第十三條的規定：確定固定資產成本時，應當考慮棄置費用因素。而舊準則沒有涉及，因此需增設“固定資產—預計棄置費用”明細賬戶，用于核算固定資產的預計棄置費用。
2．增設預計負債明細賬戶。新準則第十三條規定：確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。為了全面核算預計的棄置費用，除了增設“固定資產—預計棄置費用”明細賬戶外，還需增設“預計負債—預計的固定資產棄置費用”明細賬戶。
二．主要賬務處理的差異
（一）．固定資產初始計量的差異
1．購入固定資產的差異
新準則第八條規定：購買的固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號—借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。而舊準則沒有涉及到。在舊準則下，企業購入的固定資產，按應計入固定資產成本的金額，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“其他應付款”、“應付票據”等科目。在新準則下，如是正常信用條件下支付價款的，與舊準則的賬務處理相同，如是超過了正常信用條件延期支付價款（如分期付款購買固定資產），實質上具有融資性質的，應按所購固定資產購買價款的現值，借記“固定資產”科目，按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。
2．債務重組取得固定資產的差異
新準則第十二條規定：債務重組取得的固定資產的成本，應當按照《企業會計準則第12號—債務重組》確定。新《企業會計準則第12號—債務重組》第十條規定：以非現金資產清償債務的，債權人應當對接受的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現金資產的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規定處理。而舊準則規定是以重組債權的賬面價值入賬。新舊準則對債務重組取得的固定資產的入賬價值的規定出現了差異。在舊準則下，債權人因債權重組取得的固定資產，應按重組債權的賬面價值，借記“固定資產”科目，貸記“應收賬款”等科目。在新準則下，則是按受讓固定資產的公允價值借記“固定資產”科目，按受讓固定資產的公允價值與重組債權的賬面價值之間的差額確認為債權重組損失借記“營業外支出”科目，按重組債權的賬面價值貸記“應收賬款”等科目。
3．非貨幣性資產交換取得固定資產的差異
新準則第十二條規定：非貨幣性資產交換取得的固定資產的成本，應當按照《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》確定。新《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》第四條規定：非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確認換入資產成本的基礎，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠。第七條規定：未同時滿足本準則第四條規定條件的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。在涉及補價時，同樣區分按公允價值和不按公允價值入賬兩種方式。而舊準則則對換入的資產不區分是否按公允價值入賬，均以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。因此在滿足條件的情況下，新舊準則的非貨幣性資產交換取得固定資產的賬務處理出現了差異。如不涉及補價時的固定資產交換，舊準則是按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費借記“固定資產”科目，按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費分別貸記“固定資產清理”、“應交稅金”等科目；新準則則是按換出資產的公允價值和應支付的相關稅費借記“固定資產”科目，按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費分別貸記“固定資產清理”、“應交稅金”等科目，按借貸差額確認當期損益借記“營業外支出”或貸記“營業外收入”。
4．應當考慮棄置費用因素的固定資產
新準則第十三條規定：確定固定資產成本時，應當考慮棄置費用因素。而舊準則沒有涉及到。因此在新準則下，如固定資產存在棄置義務的，應在取得固定資產時，按預計棄置費用的現值，借記“固定資產—預計棄置費用”科目，貸記“預計負債—預計的固定資產棄置費用”科目。在該項固定資產的使用壽命內，按棄置費用確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債—預計的固定資產棄置費用”科目。
（二）固定資產后續計量的差異
1．固定資產后續支出的差異
新準則第六條規定：企業與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件應當計入固定資產成本；不符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益。新準則第四條規定的內容是： 固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）該固定資產包含的利益很可能流入企業；（2）固定資產的成本能夠可靠計量。同時新準則第二十四條規定：企業根據本準則第六條的規定，將發生的固定資產后續支出計入固定資產成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。而舊準則規定：與固定資產有關的后續支出，如果使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值，其增計金額不應超過該固定資產的可收回金額，發生的應計入固定資產賬面價值以外的后續支出，應當確認為費用。新舊準則對固定資產的后續支出的確認條件不相同，新準則較舊準則更容易理解和操作，可按發生的經確認的固定資產后續支出計入成本借記“固定資產—后續支出”科目，貸記“銀行存款”等科目，同時，被替換部分的賬面價值應當終止確認，按被替換部分的賬面價值借記“固定資產清理”等科目進行清理處置，貸記“固定資產”科目。對于不符合確認條件的后續支出，舊準則沒有明確規定期限，一般是采用預提和待攤方式處理，而新準則明確規定了應當在發生時計入當期損益，即按發生的不符合確認條件的后續支出借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目。
2．固定資產減值準備的差異
新準則第二十條規定：固定資產的減值，應當按照《準則第8號—資產減值》處理?！镀髽I會計準則第8號—資產減值》第十五條規定：可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。第十七條規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。而舊準則規定：如果固定資產的可收回金額低于其賬面價值，企業應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備，并計入當期損益。如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的固定資產減值準備。新舊準則在已確認的資產減值損失能否在以后的會計期間轉回的規定有明顯的差異，在舊準則的規定下，確認減值損失時，按確認的損失借記“營業外支出”科目，貸記“固定資產減值準備”，如有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，按不超過原已計提的固定資產減值準備的金額借記“固定資產減值準備”，貸記“營業外支出”。在新準則的規定下，只在確認減值損失時，按確認的損失借記“營業外支出”科目，貸記“固定資產減值準備”，以后期間即使固定資產的可收回金額大于其賬面價值，也不得轉回，不用做賬務處理。
3．固定資產折舊的差異
新準則第十八條規定：固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。取消了舊準則“當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊”的規定。同時新準則規定，確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素，而舊準則沒有涉及到，因此，新準則在計提折舊時，應加上預計的棄置費用一起計提折舊，借記“制造費用”、“管理費用”、“營業費用”、“其他業務支出”等科目，貸記“累計折舊”科目。另外，新準則第十六條規定：資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。而舊準則規定：已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。新準則規定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，而舊準則規定如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回。新舊準則對減值損失的轉回規定不同，導致計提的折舊金額不相同，賬務處理的方式和金額出現了差異。
（三）固定資產處置的差異
新準則第二十一條規定了固定資產終止的確認條件：固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：（1）該固定資產處于處置狀態，（2）該固定資產預期通過使用或處置不能產生未來利益。同時新準則第二十二條還規定：企業持有代售的固定資產，應當對其預計凈殘值進行調整。而舊準則沒有涉及到這方面的規定。因此，當固定資產符合終止條件時，按固定資產的賬面價值結轉借記“固定資產清理” 、“累計折舊” 、“固定資產減值準備”等科目，貸記“固定資產”科目；按實際發生的處置費用與已預計的固定資產棄置費用的差額借或貸記“固定資產清理”科目，按預計的固定資產棄置費用的金額借記“預計負債—預計的固定資產棄置費用”科目，按實際發生的處置費用貸記“銀行存款”等科目；按取得的處置收入借記“銀行存款” 、“原材料”等科目，貸記“固定資產清理”科目；計算結轉處置凈損益，如為凈收益，按凈收益的金額借記“固定資產清理”科目，貸記“營業外收入—處理固定資產凈收益”科目，如為凈損失，按凈損失的金額借記“營業外支出—處理固定資產凈損失”科目，貸記“固定資產清理”科目。另外，新準則在上還增加了新的明確規定：企業固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期損益。按盤虧的凈損失借記“營業外支出—固定資產盤虧凈損失”科目，貸記“待處理財產損溢—待處理固定資產損溢”科目。
三．固定資產披露的差異
新準則第二十五條規定：企業應當在附注中披露與固定資產有關的下列信息：（1）固定資產的確認條件、分類、計量基礎和折舊。（2）各類固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊率。（3）各類固定資產的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產減值準備累計金額。（4）當期確認的折舊費用。（5）對固定資產所有權的限制及其金額和用于債務擔保的固定資產賬面價值。（6）準備處置的固定資產名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。與舊準則在披露內容上相比較，新準則不再要求披露：當期確認的固定資產減值損失及當期轉回的固定資產減值損失，在建工程的期初期末數額及增減變動的情況，已承諾將為購買固定資產支付的金額，暫時閑置的固定資產賬面價值，已提足折舊仍繼續使用的固定資產賬面價值等內容，但增加了對有關信息披露的要求更加的具體和明確，如需披露準備處置的固定資產名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。
四．差異對資產結構、權益、損益等經濟事項的
1．新準則對固定資產預計的處置費用以折現金額計入了固定資產的成本，將發生的符合條件的后續支出確認為固定資產，與舊準則相比較，差異會使固定資產在新準則的計量結果增大，導致企業的資產結構發生變化，即使長期資產的比重提高。
一、固定資產概念方面的差異。
1、舊準則從使用用途、使用期限、單位價值上對其定義，新準則則僅從使用用途、使用壽命兩方面對其定義。在使用期限上，新準則引用了“使用壽命超過一個會計年度”的說法，比舊準則“使用年限超過一年”的說法更為妥當。
2、新準則規定：作為投資性房地產的建筑物，適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》。
二、固定資產初始計量方面的差異。
1、舊準則沒有涉及對“購買的價款超過正常信用條件延期支付”的固定資產的計量，而新準則指出：購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。
2、新舊準則關于“非貨幣性資產交換、債務重組、融資租賃取得的固定資產的成本，應當分別按照《非貨幣性資產交換》、《債務重組》和《租賃》確定”相同，但由于《非貨幣性資產交換》、《債務重組》和《租賃》三準則和舊準則相比，發生了較大變化，故而在固定資產的計量方面出入也很大。比如新的《企業會計準則―――債務重組》第十條規定：以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規定處理。這就是說，以非現金資產清償債務取得的固定資產，應以其公允價值入帳。而不以重組債權的帳面價值入帳。在新的《企業會計準則―――非貨幣性資產交換》第三條：非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：(1)該項交換具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。未同時滿足本準則第三條規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。在涉及補價時，同樣區分按公允價值和不按公允價值入帳兩種方式。而舊準則則對換入的資產不區分是否按公允價值入帳，均以換出資產的帳面價值加支付的相關稅費作為換入固定資產其入帳價值，在涉及補價的情部況下，收到補價的一方還得確認收益。
3、新準則對企業合并取得的固定資產的計量按企業會計準則第20號―――企業合并確定，而舊準則則指出，本準則不涉企業合并中取得的固定資產的初始計量。
4、新準則沒有涉及接受捐贈的固定資產和盤盈的固定資產的計量。
5、新準則規定確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。而舊準則不涉及。
三、固定資產后續計量方面的差異。
1、折舊方面：新準則未對取得的固定資產從何時開始計提折舊的規定，只規定固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。舊準則規定：固定資產應當按月計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期費用。在實際計提固定資產折舊時，當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍提折舊，從下月起停止計提折舊。
2、后續支出方面：新準則規定與固定資產有關的后續支出，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益。企業根據本準則第六條的規定，將發生的固定資產后續支出計入固定資產成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。而舊準則規定：與固定資產有關的后續支出，如果使可能流入企業的利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值，其增計金額不應超過該固定資產的可收回金額。
3、減值準備的計提方面：新準則規定固定資產的減值，應當按照《企業準則第8號——資產減值固定資產的減值，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理。但《企業會計準則第8號——資產減值》明確規定：可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。而舊準則規定：如果固定資產的可收回金額低于其賬面價值，企業應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備，并計入當期損益。已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。 如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的固定資產減值準備。
四、固定資產處置方面的差異。
新準則規定了固定資產終止確認的條件：該固定資產處于處置狀態或該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。同時規定：企業持有待售的固定資產，應當對其預計凈殘值進行調整。而舊準則不涉及這方面的規定。
一、單項負債的資產組減值額確定方法
資產組在處置時如要求購買者承擔一項負債，該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額。為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應將已確認的負債金額從中扣除。
[例1]2006年12月31日，甲公司在對資產進行減值測試時發現，某資產組很可能發生了減值。已知該資產組組合包括固定資產A、B和一項負債，其中固定資產A賬面價值為200萬元，固定資產B賬面價值為300萬元，負債賬面價值為60萬元。甲公司經調研分析后確定，該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為400萬元，未來現金流量現值420萬元。要求計算確定該資產組的減值額。
(1)該資產組組合資產扣除負債后凈資產賬面價值為440萬元(200+300-60)。(2)該資產組組合的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額(400萬元)與其預計未來現金流量的現值(420萬元)兩者之間較高者確定，為此該資產組的可收回金額為420萬元。(3)因資產組的賬面價值440萬元高于其可收回金額420萬元，應計提減值額20萬元。(4)按規定，應將減值額按照該資產組內固定資產的賬面價值所占比重，分攤到資產組內的固定資產。具體分攤過程見表l。(5)根據表1的分攤結果，甲公司的賬務處理如下：
借：資產減值損失
200000
二、總部資產的資產組減值額確定方法
企業總部資產包括企業集團及其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產，其顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流人，而且其賬面價值不能完全歸屬于某一資產組。
1、相關總部資產能夠分攤至資產組的減值額確定方法
相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組，再據以比較該資產組的賬面價值(包括已分攤的總部資產的賬面價值部分)和可收回金額。
[例2]乙公司由總部、第一分公司和第二分公司組成，兩家分公司的經營活動由總部統一負責。2006年末，總部資產總額600萬元，第一分公司資產總額800萬元，第二分公司資產總額1200萬元。2006年末，由于經濟不景氣，乙公司經營發生很大虧損，出現資產減值跡象。在減值測試過程中，由于第一分公司和第二分公司均能獨立產生現金流，因而可作為兩個資產組分別進行減值測試。經比較有關的資產公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現金流量的現值，根據孰高原則，得到第一分公司資產可收回金額為980萬元，第二分公司資產可收回金額為1320萬元。假定總部資產、第一分公司資產和第二分公司資產使用壽命均為15年，且總部資產能夠按照各資產組賬面價值的比例進行合理分攤。要求確定第一分公司、第二分公司及總部資產的資產減值額。
(1)將總部資產分配到各資產組，并在此基礎上進行減值測試。鑒于各資產組的使用壽命相同，可直接將總部資產按照各資產組賬面價值的比例進行分攤。如果使用壽命不同，可根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的比例分攤。
(3)將各資產組的減值額在總部資產和各資產組間分配。第一分公司減值額分配給總部資產的金額=60x(240+1040)=13.85(萬元)分配給第一分公司資產組本身的金額=60-13.85=46.15(萬元)第二分公司減值額分配給總部資產的金額=240x(360+1560)=55.38(萬元)分配給第二分公司資產組本身的金額=240-55.38=184.62(萬元)
(4)根據分攤結果，乙公司的賬務處理如下：借：資產減值損失
3000000
貸：固定資產減值準備――第一分公司461500
――第二分公司
1846200
――總部
692300
2、相關總部資產中部分難以分攤至資產組的減值額確定方法
[例3]ABC高科技公司擁有A、B和C三個資產組，在2006年
(2)確定各資產組的可收回金額，并將其與已分攤辦公大樓的賬面價值部分相比較，以確定相應的減值額。
(3)將資產減值額在辦公大樓和資產組間分配。
資產組B減值額分配給辦公大樓的金額=84.5x(112.5+412.5)=23(萬元)
分配給資產組B本身的金額=84.5-23=61.5(萬元)
資產組c減值額分配給辦公大樓的金額=8x(150+550)=2(萬元)
分配給資產組c本身的金額=8-2=6(萬元)
(4)根據分攤結果，資產組A、B、c和辦公大樓的賬面價值分末，這三個資產組的賬面價值分別為200萬元、300萬元和400萬元。這三個資產組為三條生產線，預計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊。由于ABC公司的競爭對手通過技術創新推出了更高技術含量的產品，受到市場歡迎，從而對ABC公司產品產生重大不利影響。為此，ABC公司于2006年末對各資產組進行減值測試。已知ABC公司的經營管理活動由總部負責，總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發中心，其中辦公大樓的賬面價值300萬元，研發中心的賬面價值為100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組，而研發中心的賬面價值卻難以分攤。假定資產組A、B、c和包括總部資產在內的最小資產組組合(即ABC公司整體)的預計未來現金流量的現值分別為398萬元、328萬元、542萬元和1440萬元。同時假定資產組的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定。要求計算確定資產組A、B、c和總部資產是否發生了減值。如果發生了減值，確定相應的減值額。
(1)在對各資產組進行減值測試時，首先應當認定與其相關的總部資產。ABC公司的經營管理活動由總部負責，相關的總部資產包括辦公大樓和研發中心?？紤]到辦公大樓的賬面價值可以分攤，因此首先根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的比例分攤(見表4)。別為200萬元、238.5萬元、394萬元和275萬元。研發中心的賬面價值仍為100萬元，由此包括研發中心在內的最小資產組組合(即ABC公司)的賬面價值總額為1207.5萬元(200+238.5+394+275+100)，但其可收回金額為1440萬元，因此，企業不必再確認進一步的減值損失(包括研發中心的減值損失)。
(5)根據以上計算和分析結果，ABC公司資產組A沒有發生減值，資產組B和c分別發生減值損失61.5萬元和6萬元。總部資產中，辦公樓發生了減值，應當確認減值損失25萬元，但是研發中心沒有發生減值。ABC公司的賬務處理如下： 借：資產減值損失
925000
貸：固定資產減值準備――資產組B
615000
――資產組c
60000
――辦公大樓
【關鍵詞】 企業合并; 賬面價值; 公允價值; 資本公積; 商譽
引言:新企業會計準則新增企業合并準則,將企業合并劃分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并,每一種情況下又進一步劃分為吸收合并、控股合并及新設合并。對于每一種具體情況下,合并方的會計處理存在著較大差異,特別是凈資產及長期股權投資的入賬金額及商譽確認與處理問題,相對較為復雜,難以掌握。根據《企業會計準則2006》的相關規定,企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。根據定義中的闡述,一項交易或事項是否形成企業合并,關鍵是看交易或事項發生前與發生后是否引起報告主體的變化,即由發生前的兩個或兩個以上的報告主體,變為發生后的一個報告主體。另外,企業合并按合并方式劃分,可分為控股合并、吸收合并和新設合并;按參與合并的企業在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制,企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。其中新設合并由于其會計處理與一般企業的設立并無太大區別,因此無需加以特別規范,準則所闡述的主要是同一控制下的吸收合并與控股合并以及非同一控制下的吸收合并與控股合并的會計處理原則與方法,并且,準則中所規范的主要是合并方的會計處理。這是因為,在吸收合并中,被合并方只需反方向銷賬即可;在控股合并中,合并方從被合并方其他股東處取得其股權,對被合并方而言并無實質性的影響,只是具體的股東名稱發生變化,因此被合并方無需專門的賬務處理。下面就以上四種情況從合并方的角度分別加以舉例闡述。
首先應該明確,對于同一控制下企業合并(包括吸收合并與控股合并)的會計處理,采用的是權益結合法,即進行會計處理時,合并方對取得被合并方的凈資產(吸收合并中)以及長期股權投資(控股合并中)應按賬面價值反映,這是因為參與合并的各方由于受同一方(或相同多方,以下的表述中省略)控制,其合并時的公允價值可能并不公允,因此采用賬面價值,該賬面價值與合并方付出對價賬面價值之間的差,調整資本公積(借差沖減資本公積時,以資本溢價為限,不足部分依次沖減盈余公積及未分配利潤);而非同一控制下的企業合并采用的是購買法,即將企業合并看作是真正的資產交易,由于合并雙方并無任何關聯關系,完全遵照市場規則進行,因此合并中所確認的公允價值認為是公允的,合并方在進行會計處理時,必定采用公允價值計量。其中對于非同一控制下的控股合并,長期股權投資的成本按合并方付出對價的公允價值(假設不考慮相關稅費)計量,該公允價值與付出對價的賬面價值的差額,應作為資產轉讓損益,相應地記入營業外收支等損益科目中;而對于非同一控制下的吸收合并則要確認兩個差額:一是作為合并對價而付出的資產的公允價值與賬面價值的差額,同樣作為資產轉讓損益,記入相關損益科目;二是付出資產的公允價值(即合并成本)與獲得的被合并方凈資產的公允價值之間的差額,應視為正負商譽,借差記入“商譽”,貸差記入“營業外收入”。具體如圖1所示:
例證分析:
一、同一控制下的吸收合并
例1,甲公司與乙公司同為A公司的兩家子公司。20X7年1月1日,甲公司以一臺固定資產以及發行普通股30 000股對乙公司進行吸收合并,并于該日取得乙公司的凈資產。甲公司固定資產的賬面原價200萬元,已計提折舊50萬元,已計提固定資產減值準備10萬元,公允價值160萬元;甲公司普通股每股面值為10元,每股市價為20元。不考慮其他相關稅費。假定甲公司與乙公司在合并前采用的會計政策相同。20X7年1月1日,乙公司的資產和負債的賬面價值和公允價值以及甲公司合并前的資產和負債的賬面價值見表1。
甲公司于20X7年1月1日取得乙公司凈資產時的會計處理如下:
借:固定資產清理1 400 000
累計折舊 500 000
固定資產減值準備 100 000
貸:固定資產2 000 000
借:銀行存款100 000
應收賬款300 000
庫存商品(存貨)400 000
固定資產 1 200 000
無形資產0
資本公積200 000(倒擠)
貸:應付賬款420 000
應付債券80 000
固定資產清理1 400 000
股本300 000
甲公司在合并中取得的資產和負債,按照合并日乙公司的賬面價值計量。甲公司取得的凈資產賬面價值150萬元與支付的合并對價賬面價值170萬元(即付出固定資產的賬面價值與發行股份面值總額之和)的差額20萬元,應當調整資本公積。資本公積不足沖減的,調整留存收益。甲公司資本公積賬面余額為140萬元,足以沖減,因此不必進一步沖減留存收益。
本例中,若甲公司發行的普通股為5 000股,則上述第二筆會計分錄為:
借:銀行存款 100 000
應收賬款300 000
庫存商品(存貨)400 000
固定資產1 200 000
無形資產 0
貸:應付賬款 420 000
應付債券80 000
固定資產清理1 400 000
股本 50 000
資本公積 50 000(倒擠)
本例中,若甲公司發行的普通股為20萬股,則上述第二筆會計分錄為:
借:銀行存款100 000
應收賬款300 000
庫存商品(存貨)400 000
固定資產 1 200 000
無形資產 0
資本公積 1 400 000
盈余公積 1 300 000
貸:應付賬款420 000
應付債券 80 000
固定資產清理 1 400 000
股本 2 000 000
二、同一控制下的控股合并
例2,例1中,假設甲公司取得乙公司60%的股權,其他條件不變,則甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股權時的會計處理如下:
借:固定資產清理 1 400 000
累計折舊 500 000
固定資產減值準備100 000
貸:固定資產 2 000 000
借:長期股權投資 900 000(1 500 000×60%)
資本公積800 000(倒擠)
貸:固定資產清理 1 400 000
股本 300 000
其中第二筆分錄中,長期股權投資的入賬價值按照乙公司所有者權益賬面價值的60%計算得出。甲公司形成的長期股權投資賬面價值90萬元與支付的合并對價賬面價值170萬元(即付出固定資產的賬面價值與發行股份面值總額之和)的差額80萬元,同樣應當調整資本公積。
三、非同一控制下的吸收合并
例3,例1中,假設甲公司與乙公司不屬于同一控制下的兩家公司,其他條件不變,則甲公司于20X7年1月1日乙公司凈資產時的會計處理如下:
借:固定資產清理 1 400 000
累計折舊 500 000
固定資產減值準備100 000
貸:固定資產2 000 000
借:銀行存款100 000
應收賬款 280 000
庫存商品(存貨) 500 000
固定資產1 900 000
無形資產 100 000
貸:應付賬款390 000
應付債券90 000
固定資產清理1400 000
股本300 000
資本公積300 000[(市價20-面值10)×30 000股]
營業外收入 400 000
甲公司在合并中取得乙公司的資產和負債,按照合并日的公允價值計量。甲公司收購乙公司的成本為付出固定資產與發行權益性證券的公允價值和各項直接費用之和,其金額為220萬元(160萬元+60萬元),與取得的乙公司凈資產公允價值240萬元之間的差額20萬元,應當作為負商譽,計入營業外收入。另外,固定資產公允價值160萬元與賬面價值140萬元之間的差額20萬元作為資產轉讓損益,同樣計入營業外收入。
本例中,若甲公司付出固定資產的公允價值為190萬元,則上述第二筆分錄為:
借:銀行存款100 000
應收賬款280 000
庫存商品(存貨)500 000
固定資產1 900 000
無形資產 100 000
商譽 100 000
貸:應付賬款390 000
應付債券 90 000
固定資產清理 1 400 000
股本300 000
資本公積300 000[(市價20-面值10)×30 000股]
營業外收入500 000
甲公司合并對價的公允價值250萬元(190萬元+60萬元)與取得的乙公司凈資產公允價值240萬元之間的差額10萬元,應當作為正商譽加以確認。另外,固定資產公允價值190萬元與賬面價值140萬元之間的差額50萬元作為資產轉讓損益,同樣計入營業外收入。
四、非同一控制下的控股合并
例4,例1中,假設甲公司取得乙公司60%的股權,并假設甲公司與乙公司不屬于同一控制下的兩家公司,其他條件不變,則甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股權時的會計處理如下:
借:固定資產清理 1 400 000
累計折舊 500 000
固定資產減值準備 100 000
貸:固定資產 2 000 000
借:長期股權投資 220 000
貸:固定資產清理1 400 000
股本 300 000
資本公積300 000
營業外收入 200 000
其中第二筆分錄中,長期股權投資的入賬價值按照甲公司付出固定資產與發行權益性證券的公允價值之和計量。固定資產公允價值與賬面價值之差20萬元計入營業外收入。
可見,在合并條件相同的情況下,因合并方與被合并方是否在合并前后受同一方控制以及到底是吸收合并還是控股合并,合并方在進行賬務處理時,其取得的被合并方的凈資產以及形成的長期股權投資入賬價值不同,并且取得的凈資產及長期股權投資的入賬價值與付出對價的賬面價值之間的差額處理也存在較大差異,在進行賬務處理時應加以正確把握。
【參考文獻】
[1] 財政部.企業會計準則第20號――企業合并.2006,(2).
[2] 財政部.企業會計準則第2號――長期股權投資.2006,(2).
【關鍵詞】 暫時性差異;形式與本質;影響因素;相互關系
一、影響暫時性差異的因素及其相互關系
2006年2月財政部的《企業會計準則第18號――所得稅》會計準則中,對暫時性差異是這樣定義的,暫時性差異,是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。其數量表達式為,暫時性差異=賬面價值-計稅基礎。由此可見,影響暫時性差異的因素有二,一是資產或負債的賬面價值,二是資產或負債的計稅基礎。資產或負債的賬面價值與資產或負債計稅基礎是同一問題的兩個不同方面,是兩種人員依據不同的有關規定對同一項資產或負債價值的認定。會計人員依據會計準則的有關規定所認定的資產或負債的價值叫“賬面價值”,是該項資產或負債在資產負債表上已經有的價值。稅務人員按照稅法的有關規定所認定的資產或負債的價值叫“計稅基礎”。是該項資產或負債在資產負債表上應該有的價值,雙方對同一項資產或負債認定的價值有可能相同,也有可能不同,但雙方所認定的價值不同時,賬面價值與計稅基礎之間就會產生一種差異,此差異就是所得稅會計準則中所講的暫時性差異。
二、暫時性差異的形式與本質
暫時性差異從其形式來講是指資產或負債賬面價值,與資產或負債計稅基礎之間存在的一種差異。如果從其本質來講是指一項收入或一項費用,由于會計與稅法計入利潤總額與計入納稅所得的時期不同,導致會計與稅法對同一項資產或同一項負債所確認的價值不同而產生的一種差異。由于此差異是暫時性的存在于會計與稅務之間,隨著時間的推移此差異將會自動消失,所以叫暫時性差異。
資產或負債的賬面價值與資產或負債的計稅基礎決定和影響著暫時性差異,而收入、收益與費用、損失又決定和影響著資產或負債的賬面價值與計稅基礎。因為一項收入、收益的取得,標志著資產的增加或負債的減少;一項費用、損失的發生,則標志著負債的增加或資產的減少。如果企業發生了一項收入、收益或費用、損失,會計與稅法在發生當期既可以將其計入利潤總額,又允許將其計入納稅所得,則會計確認的與該項收入、費用有關的資產或負債賬面價值與稅法確認的與該項收入、費用有關的資產或負債的計稅基礎是相同的,賬面價值與計稅基礎之間不會產生暫時性差異。只有該項收入、費用在發生當期計入利潤總額,而稅法又允許在以后期間計入納稅所得時,才會使得會計與稅法雙方對同一項資產或負債所確認的賬面價值與計稅基礎不同,從而產生暫時性差異。下面將以舉例的形式闡述收入、收益、費用、損失對資產、負債賬面價值與資產、負債計稅基礎的影響、
(一)收入、費用、損失對應收賬款賬面價值與計稅基礎的影響
甲企業于2008年12月5日向乙企業銷售產品一批,價值100萬元,符合商品銷售確認的條件?？铐椛形词盏?假定不考慮增值稅,企業確認的應收賬款為100萬元,稅務部門也認可企業確認的應收賬款100萬元。因為在2008年度企業將該收入計入了利潤總額,而稅務部門也允許將該收入計入2008年度的應納稅所得。在此種情況下,應收賬款的賬面價值與計稅基礎均為100萬元,所以不會產生與應收賬款有關的暫時性差異。
仍以上述甲企業的應收賬款為例,假定甲企業在2008年12月31日對該項應收賬款計提了10萬元的壞賬準備,確認了10萬元的資產減值損失。會計上在計算2008年的利潤總額時,會扣除10萬元的資產減值損失,而稅法上在計提當期計算應納稅所得時不允許扣除資產減值損失,該減值損失在實際發生時計算納稅所得才允許扣除。2008年末,會計上確認的應收賬款賬面價值為90(100-10)萬元。而稅法上確認的應收賬款計稅基礎為100(100-0)萬元,應收賬款賬面價值與計稅基礎之間將產生10萬元的暫時性差異。
(二)費用、損失對固定資產賬面價值與計稅基礎的影響
A企業2007年12月20日購入一臺機器設備,原始價值為200萬元,會計與稅法均采用直線法按4年計提折舊,則會計與稅法在2008年度計入利潤總額與計入納稅所得的折舊費用均為50萬元,雙方在2008年末確認的固定資產賬面價值與計稅基礎均為150(200-50)萬元,不會產生暫時性差異。
如果A企業在2008年12月31日,由于固定資產的賬面價值高于固定資產的預計可收回金額計提了15萬元的減值準備時,企業在計算2008年度的利潤總額時會扣除15萬元的資產減值損失,而稅法在確認2008年度應納稅所得時,則不允許扣除15萬元的資產減值損失,該減值損失在實際發生時才允許扣除。2008年末會計上確認的固定資產賬面價值為135(200-50-15)萬元。稅法上確認的固定資產計稅基礎為150(200-50-0)萬元。固定資產賬面價值與計稅基礎之間將產生15萬元的暫時性差異。
假設會計與稅法均采用直線法計提折舊,會計按兩年提折舊,稅法按4年提折舊。由于在2008年會計確認的折舊費用100(200÷2)萬元與稅法確認的折舊費用50(200÷4)萬元存在差異,也就是說會計計算2008年度利潤時扣除了100萬元的折舊費用,而稅法在計算2008年度的應納稅所得時允許扣除的折舊費用為50萬元,從而導致會計與稅法按各自要求與規定確認的賬面價值100萬元與確認的計稅基礎150萬元之間產生了50萬元的暫時性差異。
(三)公允價值變動損益對交易性金融資產賬面價值與計稅基礎的影響
B公司于2008年10月28日認購了乙公司發行的普通股票300萬元,作為交易性金融資產核算,不考慮相關稅費。2008年12月31日該股票的公允價值為325萬元,B公司在2008年末按該股票的公允價值對其賬面價值進行了調整,其公允價值變動損益金額為25萬元,會計上將該公允價值變動損益計入了2008年度的利潤總額,而稅法上在確認2008年度應納稅所得時,卻不允許將25萬元的公允價值變動損益計入應納稅所得,稅法規定在處置該項交易性金融資產當期才允許計入納稅所得,所以2008年末會計上確認的交易性金融資產的賬面價值為325(300+25)萬元,稅法上確認的計稅基礎為300(300+0)萬元,2008將產生與該項交易性金融資產有關的暫時性差異25萬元。
【參考文獻】
【關鍵詞】 所得稅； 資產； 負債； 計稅基礎
我國現行所得稅會計準則采用的是資產負債表債務法，它是會計準則體系中最難的內容之一，而其中資產、負債計稅基礎的確定又是該準則的難點和關鍵所在。
一、所得稅會計核算的程序
所得稅會計的核算應分兩方面來理解，即應交所得稅和所得稅費用。應交所得稅完全是按照稅法的規定計算的，即應交所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率=（稅前會計利潤±納稅調整額）×所得稅稅率，應交所得稅作為負債，在會計上設置“應交稅費——應交所得稅”科目進行核算并列示在資產負債表的流動負債中；所得稅費用是按照會計準則的規定計算的，作為費用在會計上設置“所得稅費用”科目進行核算并列示在利潤表中。
所得稅會計實際上就是要在本期應交所得稅的基礎上確定所得稅費用。如果稅法與會計準則規定完全一致，則所得稅費用就等于當期應交所得稅；如果二者有差異，則需要區分差異的性質是永久性差異還是暫時性差異。永久性差異，屬于計算口徑產生的差異，在某一期間產生，在未來期間永遠不允許轉回，所以不會遞延到以后各期；暫時性差異，在某一期間發生，在未來期間會轉回，所以會遞延到以后各期，產生遞延所得稅（遞延所得稅資產或遞延所得稅負債），此時的所得稅費用就等于本期應交所得稅加遞延所得稅。所得稅會計核算的程序見圖1。
從圖1可以看出，所得稅會計的關鍵問題是確定本期的遞延所得稅，而確定遞延所得稅要看是否有暫時性差異，即資產、負債的賬面價值與其計稅基礎是否存在差異。資產、負債的賬面價值是按照會計準則規定核算的結果，是現成的數字，已經列示在資產負債表上了；而計稅基礎需要按照稅法的規定重新計算，所以資產、負債計稅基礎的確定是所得稅會計的關鍵，也是最難的部分。
二、資產的計稅基礎
資產的計稅基礎是指資產在未來使用或最終處置時，按照稅法規定允許作為費用在稅前列支的金額。資產的本質是費用的儲備狀態，將來要耗費，當資產轉換成費用時，如果稅法上也承認可以從應納稅所得額中抵扣的，就是它的計稅基礎。所以，資產的計稅基礎即資產未來期間允許稅前扣除的金額等于其取得成本減去以前期間已稅前列支的金額。通常情況下，資產取得時的成本稅法都是認可的，所以此時資產的賬面價值與計稅基礎是相同的，后續計量如果會計準則規定與稅法規定不同，那么資產的賬面價值與計稅基礎之間就會產生差異。
第一種情況，資產的計稅基礎與其賬面價值不相等。
近年來稅法一直在調整以便減少與會計準則之間的差異。但實務中稅會差異（尤其是資產的稅會差異）仍然很多，資產的計稅基礎與賬面價值不一致的情況主要有以下四類：
（一）以公允價值計量的資產（包括交易性金融資產、可供出售金融資產以及以公允價值進行后續計量的投資性房地產等）
對于以公允價值計量的資產，在某一會計期末的賬面價值為此時的公允價值，如果稅法規定，公允價值變動損益在計稅時不考慮，即有關資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，在這種情況下，資產賬面價值（期末公允價值）與其計稅基礎（取得成本）之間就產生了差異。
例1：A企業2011年12月8日以800萬元購入某股票，劃分為交易性金融資產。2011年12月31日該股票的公允價值為750萬元。
2011年12月8日購入股票時的會計處理：
借：交易性金融資產——成本 8 000 000
貸：其他貨幣資金——存出投資款 8 000 000
2011年12月31日的會計處理：
借：公允價值變動損益 500 000
貸：交易性金融資產——公允價值變動損益500 000
此時，交易性金融資產的賬面價值為750萬元（800萬元-50萬元）。但稅法不認可公允價值變動損益，按照稅法規定，如果未來出售該股票，允許稅前抵扣的金額為800萬元，這里的800萬元，即為該項交易性金融資產的計稅基礎。
例2：2011年10月21日，B公司自公開的市場上取得一項基金投資，按照管理層的持有意圖，將其作為可供出售的金融資產核算。該項基金投資的成本為1 200萬元。2011年12月31日，其市價為1 280萬元。
2011年10月21購入基金時的會計處理：
借：可供出售金融資產——成本 12 000 000
貸：其他貨幣資金——存出投資款 12 000 000
2011年12月31日的會計處理：
借：可供出售金融資產——公允價值變動損益
800 000
貸：資本公積 800 000
按照會計準則的規定，可供出售金融資產期末按公允價值進行計量，即2011年12月31日，該項資產的賬面價值等于期末的公允價值1 280萬元（1 200萬元+80萬元）；而稅法規定資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，計稅基礎維持其成本不變，即計稅基礎等于1 200萬元。
例3：C公司于2011年1月1日將其自用辦公樓對外出租，該辦公樓的成本為1 000萬元，預計使用年限為50年。轉為投資性房地產之前，已使用10年，按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。轉為投資性房地產核算后，能夠持續可靠取得該投資性房地產的公允價值，C公司決定采用公允價值對該投資性房地產進行后續計量。假定稅法規定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規定相同，同時，稅法規定資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應納稅所得額的金額，該項投資性房地產在2011年12月31日的公允價值為3 500萬元，則2011年12月31日的該項投資性房地產的賬面價值和計稅基礎如下：
賬面價值=期末公允價值=3 500（萬元）
計稅基礎=未來期間允許稅前扣除的金額
=成本-以前期間已稅前扣除的金額
=1 000-1 000÷50×11=780（萬元）
（二）所有計提了資產減值準備的資產
包括各種應收款項的壞賬準備、存貨跌價準備、可供出售金融資產減值準備、持有至到期投資減值準備、長期股權投資減值準備、以成本模式進行后續計量的投資性房地產減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、生物資產減值準備、使用壽命有限的無形資產減值準備、商譽減值準備等等。所有的資產減值準備稅法一律不認可，資產減值準備只是會計上的一種估計，目的是為會計報表使用者提供更謹慎、更及時的會計信息，以便會計報表使用者作出正確的決策。稅法規定只有在資產處置時對真正損失的部分予以認可。所以，會計上一旦提取了資產減值準備，則資產的賬面價值（成本-資產減值準備）一定會小于其計稅基礎（成本）。
（三）固定資產（包括以成本模式進行后續計量的投資性房地產）
以各種方式取得的固定資產，一般情況下初始確認時其入賬價值稅法都是認可的，即取得時其入賬價值一般等于計稅基礎。固定資產在持有期間進行后續計量時，由于稅法和會計對固定資產的折舊方法、折舊年限、凈殘值的規定不同以及固定資產減值準備的計提，都會使固定資產的計稅基礎不同于賬面價值。固定資產的取得成本減去累計折舊和已提的固定資產減值準備之后的金額即為固定資產的賬面價值；而其計稅基礎等于取得成本減去按稅法規定以前期間已經稅前扣除的折舊額。
例4：D公司2010年12月12日購入一項管理用設備，取得成本為100萬元，會計上采用雙倍余額遞減法計提折舊，使用年限為10年，預計凈殘值為零，稅法上不允許加速折舊，只能按照直線法計提折舊，折舊年限為10年，預計凈殘值為零。2011年12月31日，D公司估計該資產的預計可收回金額為72萬元。
該項固定資產取得時的計稅基礎等于其賬面價值即取得成本100萬元
2011年按會計準則規定計提的折舊額=（100-0） ×2/10=20（萬元）
2011年12月31日固定資產凈值=100-20=80（萬元）
2011年末該項固定資產提取減值準備=80-72 =8（萬元）
2011年12月31日固定資產的賬面價值=100-20-8=72（萬元）
稅法上按照直線法提取2011年的折舊額=100 ÷10=10（萬元）
該項固定資產在2011年12月31日的計稅基礎=100-10=90（萬元）
（四）無形資產
大部分無形資產取得時的成本是被稅法認可的，即取得時其入賬價值一般等于計稅基礎。無形資產在持有期間進行后續計量時，其賬面價值與計稅基礎是否有差異要看無形資產是否攤銷，攤銷的年限、攤銷方法、估計的凈殘值以及無形資產減值準備的計提等都可能會導致無形資產的賬面價值與計稅基礎產生差異。同固定資產類似，在此不再舉例。
對于內部研究開發形成的無形資產，在初始計量時其計稅基礎就可能與賬面價值不一致。稅法規定，研發支出中費用化的部分當期計稅時允許加計扣除50%，而資本化的部分在未來期間攤銷時可以從應納稅所得額中扣除攤銷金額的150%。
例5：企業2011年研發支出共2 800元，其中，800萬元不符合資本化條件，計入當期管理費用，另外符合資本化條件的2 000萬元，計入了無形資產。
會計上該項無形資產的賬面價值為2 000萬元，計稅基礎為未來期間計稅時可稅前扣除的金額，即2 000萬元×150%=3 000萬元。
第二種情況，資產的計稅基礎與其賬面價值相同。
對于現金、銀行存款、其他貨幣資金、應收票據、預收賬款、應收股利、應收利息等資產，會計準則與稅法規定一般無差異，計稅基礎等于其賬面價值。
三、負債的計稅基礎
負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去按稅法規定在以后期間計算應納稅所得額時可予抵扣的金額。除少數幾項特殊負債之外，對于大部分負債來講，按照稅法規定未來期間計算應納稅所得額時可予抵扣的金額都是零，計稅基礎等于其賬面價值。
第一種情況，負債的計稅基礎與其賬面價值不相等。
實務中負債的計稅基礎與賬面價值不相等的情況主要有以下兩類：
（一）企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債
企業在預計售后服務費時，如果滿足或有事項的確認條件，在銷售當期即應將售后服務費確認為銷售費用，同時確認一項預計負債。例如某企業預提了售后保修費100萬元，會計上的處理為，借記“銷售費用”100萬元，貸記“預計負債”100萬元。此時，預計負債的賬面價值等于100萬元，而稅法規定，與銷售產品相關的預計維修費在預提當期不允許從應納稅所得額中扣除，在實際支出時可全額稅前扣除。所以此項預計負債的計稅基礎等于賬面價值100萬元減去未來期間可以稅前扣除的金額100萬元，應該等于零。
（二）預收賬款
企業在收到客戶預付的款項時，會計上一般不確認收入，而是增加一筆負債（預收賬款），實際發貨時才確認收入。稅法也規定，以預收款方式銷售商品，于發貨時確認收入計入應納稅所得額交稅，在這種情況下，會計與稅法規定一致，計稅基礎等于賬面價值。
但如果稅法規定在收到預收賬款時就要將其計入當期應納稅所得額計算交納企業所得稅，那么收到預收款項時已經計算交納了企業所得稅，未來期間（發貨時）就不需要再交稅了，可全額稅前扣除。此時的計稅基礎就等于預收賬款這項負債的賬面價值減去未來期間可稅前扣除的金額，就等于零。例如，企業本期預收貨款800萬元，不符合收入確認條件，會計上的處理為，借記“銀行存款”800萬元，貸記“預收賬款”800萬元。預收賬款的賬面價值為800萬元，如果稅法認定此時需要確認收入，計入應納稅所得額計算交納所得稅，則此項預收賬款的計稅基礎等于其賬面價值800萬元減去未來可扣除的金額800萬元，即為零。
第二種情況，負債的計稅基礎與其賬面價值相等。
除預計負債和預收賬款之外，其他大部分負債的賬面價值與計稅基礎都是相等的。如短期（長期）借款、應付票據、應付賬款、應交稅費、應付債券、長期應付款以及應付職工薪酬等。對于應付職工薪酬，目前稅法上已經取消了計稅工資的規定，對于企業合理的工資支出稅法都是認可的，稅會之間沒有差異。當然，即使有差異，也是由于計稅口徑不同產生的，是永久性差異，不會影響應付職工薪酬計稅基礎的確定，這項負債的計稅基礎等于其賬面價值。
如前所述，只有準確無誤地確定了資產和負債的計稅基礎，才能根據其與賬面價值的差額，計算確定遞延所得稅資產（或負債），再加上本期應交所得稅，便得出了所得稅費用，所得稅會計的問題也就解決了。
【參考文獻】
[1] 財政部.企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006.
一、公允價值在我國的應用問題
非貨幣易準則縮小了公允價值的使用范圍或盡量避免使用公允價值的概念，而將換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值，這種規定有利于減少企業利用非貨幣易操縱利潤的可能，有利于規范我國企業間的非貨幣易行為，但卻沒有反映出非貨幣易的實質。非貨幣易主要是通過資產的交換，換出自己認為價值不大或作用不大的資產，而換入相對有價值或有用的資產。實際上交換雙方主要關注的是資產的未來使用價值，而資產未來使用價值主要通過市場交換的公允價值來體現，而不是換出資產的賬面價值和換人資產的原賬面價值。
公允價值在美國等西方國家使用得較為普遍，這主要因為國外存在完善的資本市場和活躍的商品交易市場，其市場價值能相對客觀地反映商品真實價值信息。相對而言，我國缺乏相應的公允價值計量的條件，而且對本身愿意并善于做各種會計調整的某些國內企業來說，公允價值就成為其調節利潤的一種手段或方式，我國正是出于這種考慮才限制公允價值的使用范圍。實際上，公允價值是會計計量屬性的一個發展方向，也是會計國際化的需要。但是我們在談論會計國際化問題時，必須考慮我國的具體國情，否則只能適得其反。過去非貨幣易等準則的制定主要考慮與國際慣例接軌問題，從形式上看，與國際接軌了，但并沒能正確引導企業行為和促進企業發展，相反衍生了各種問題。但我們也不能因此而否定公允價值計量方法，隨著我國市場經濟的發展和完善，在條件成熟時，我國完全可以恢復采用公允價值計量方法。
二、非貨幣易準則及相關制度存在的問題
企業會計制度和企業會計具體準則應當是同一層面的規范，會計準則主要規定確認、計量的基本原則，會計制度更傾向于具體的闡述和操作層面上的指導，二者的口徑應當是一致的。但是，實際上目前《企業會計制度》關于非貨幣易的規定與非貨幣易等準則的有關規定不相一致，存在以下幾個問題。
1．非貨幣易與貨幣易區別不清?！镀髽I會計制度》第一百一十六條規定，在資產交換中，如果換入的資產中涉及應收款項的，應當分情況處理，并列示了兩種情況的處理方法。非貨幣易準則規定，非貨幣易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這里涉及兩個概念，貨幣性資產和非貨幣性資產。貨幣性資產是指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產；非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產。按照該規定，應收賬款是一種未來經濟利益流入額固定或可以確定的貨幣收取的資產，屬于貨幣性資產。將其包含在非貨幣易當中，容易混淆概念，使會計人員難以區分交易的性質和進行相應的會計處理。筆者認為應該將該類交易歸為貨幣易，單獨進行規范。版權所有
2．固定資產投資與相應非貨幣易會計處理存在矛盾?！镀髽I會計準則——投資》（以下簡稱“投資準則”）規定，投資是指企業為了通過分配來增加財富，或為謀求其他利益而將資產讓渡給其他單位所獲得的另一項資產。因此以讓渡固定資產而獲得長期投資屬于投資范疇，應按照投資準則規定進行賬務處理，即固定資產的轉出不通過“固定資產清理”科目，而直接將該固定資產的賬面價值從貸方轉出。但是按照非貨幣易準則的規定，固定資產和長期投資均屬于非貨幣性資產，二者之間的交換屬于非貨幣易，應歸于非貨幣易范疇，相應的會計處理則應通過“固定資產清理”科目核算。這就產生了會計賬務處理的矛盾。筆者認為，非貨幣易準則中沒有解釋換入的長期投資是換入固定資產的企業所擁有的對其他企業的投資，還是該投資是換入固定資產的企業由于接受該項固定資產而作為交換給予換出固定資產企業的對自身的投資。
另外，投資準則認為以讓渡固定資產而獲得的短期投資不屬于投資，而應當按照非貨幣易準則的規定進行賬務處理。實際上，投資分為短期投資和長期投資，企業在投資初期可能無法確定某項投資用短期投資或長期投資。主觀意愿的區分可能會使會計人員在進行賬務處理時，難以分清該項交易究竟屬于投資還是非貨幣易，從而引起會計處理的不同，甚至可能引起會計信息質量問題。因此筆者建議；對非貨幣易準則進行改進，規定換人投資僅僅是指換人固定資產的企業擁有的對其他企業的投資，同時對投資準則中關于讓渡固定資產進行投資成擴大范圍。包括短期投資在內。
3．非貨幣易涉及應收賬放的會計處理不符合會計核算的基本原則。《企業會計制度》第一百一十六條第一款規定，以一項資產換入的應收款項，或多項資產換人的應收款項，應當按照換出資產的賬面價值作為換入應收款項的入賬價值。筆者認為該款規定不符合會計核算的基本原則，舉例如下：
A企業以應收賬款400萬元（已計提壞帳準備50萬元）和賬面價值為350萬元的無形資產與B企業的被收賬款550萬元（已計提壞帳準備50萬元）交換。因為A企業換出資產的賬面價值為700萬元，大于換入應收賬款的原賬面價值，因此以換出資產的賬面價值作為換入資產的賬面價值。A企業會計分錄如下：借：應收賬款（換入）7000000元，壞賬準備500000元；貸：應收賬款（換出）4000000元，無形資產3500000元。
一、資產組的認定
新會計準則第8號所稱資產組，是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。
從資產組的定義可以發現，資產組的最基本特征在于該資產組產生的現金流入基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入，并且是可以認定的最小資產組合。對資產組的認定涉及職業判斷，在認定資產組過程中，企業應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據，同時還應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等方面的因素。如果管理層按生產線監控企業，可將各生產線作為資產組，如果管理層按業務類型來進行企業的監管，可將各類業務中所用的資產作為一個資產組，如果按區域來進行企業的監管，可將各區域所使用有資產作為一個資產組。
在特別情況下，如果幾項資產的組合生產的產品存在活躍市場，即使部分或者所有這些產品都是供內部使用，也應當在滿足資產組定義的情況下，將這幾項資產的組合認定為一個資產組。這是因為該資產組能夠通過持續使用產生現金流入，且其持續使用基本上獨立于其他資產或者資產組。例如，安達公司只生產一種產品，在A、B、C三地擁有分工廠，A地分工廠生產一種部件，由B地或C地的分工廠組裝后銷售到全國各地。如果A地的分工廠的產品不存在活躍市場，A地的分工廠生產的部件就無法在當地銷售，只有將部件發往B地或C地的分工廠組裝后才能對外銷售，才能產生現金流入。此時，應當將ABC三地的分工廠看成一個資產組。如果A地分工廠生產的部件存在活躍市場，從上說，A地分工廠生產的部件是可以獨立對外銷售的，則應將A地分工廠當作一個資產組，B地和C地的分工廠作為一個資產組。
企業集團或者事業部的資產，包括企業集團或者事業部的辦公樓、數據處理設備等資產，屬于總部資產?？偛抠Y產難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入。有跡象表明某項總部資產可能發生減值的，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理分攤的總部資產部分。
總之，在確定資產組時，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業管理層應當證明該變更是合理的，并根據新會計準則第8號第27條的規定在附注中作相應說明。
二、資產組賬面價值的確定和減值測試
資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。資產組的賬面價值包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的，可以將其包括在內。這主要是因為在確定資產組的公允價值減去處置費用后的凈額和預計未來現金流量現值時，并不包括與不屬于該資產組有關的現金流量，也不包括與已在財務報表上確認的負債有關的現金流量。
在特殊情況上，企業在判斷資產是否發生減值時，有可能涉及部分負債。在這種情況下，資產組在處置時如要求購買者承擔一項負債，該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。這主要是因為，在這種情況下，資產組的公允價值減去處置費用后的凈額，是資產組所包含的資產和負債共同的公允價值減去處置費用后的凈額，為使資產組的賬面價值與其可收回金額的比較有意義，在確定資產組的賬面價值和可收回金額時，應當減去負債的賬面價值。
【例1】宏明股份有限公司屬于礦業生產企業。根據我國有關的規定，開采礦產的企業必須在完成開采后將該地區恢復原貌，恢復費用包括表土覆蓋層的復原，因為表土覆蓋層在礦山開發前必須移走。表土覆蓋層一旦移走，企業就應為其確認一筆預計負債，其有關費用計入礦山成本，并在礦山使用壽命內計提折舊。
假定宏明股份有限公司為恢復費用確認的預計負債的賬面金額為1 000萬元。2007年12月31日，宏明股份有限公司正在對礦山進行減值測試。礦山的資產組是整座礦山。宏明股份有限公司已收到愿以1 600萬元的價格購買該礦山的合同，這一價格已經考慮了復原表土覆蓋層的成本。礦山預計未來現金流量的現值為1 400萬元，不包括恢復費用；礦山的賬面價值為2000萬元。假定不考慮礦山的處置費用。
本例中，資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為1 600萬元，其預計未來現金流量的現值在考慮恢復費用后估計為1 400萬元（2400－1 000）。資產組的賬面價值為1 000萬元，即礦山的賬面價值2000萬元與恢復費用1 000萬元之間的差額。因此，宏明股份有限公司可以確定該礦山的可收回金額1600萬元大于其賬面值600萬元，沒有發生減值。
新會計準則第8號規定，資產組或資產組合的可收回金額如低于其賬面價值，應當按其差額確認減值損失，計入當期損益；同時將該損失按照下列順序進行分攤，以抵減資產組或資產組合中資產的賬面價值：（1）首先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值；（2）再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
以上資產賬面價值的抵減，經分攤后，應當作為單項資產的減值損失處理，并計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允減值減去處置費用后的凈額、該資產預計未來現金流量的現值和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應按比例分攤至資產組或資產組合內的其他資產中。
【例2】宏星公司在A、B、C三地擁有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。這三家分公司的經營活動由一個總部負責運作。由于A、B、C三家分公司都能產生獨立于其他分公司的現金流入，所以該公司將這三家公司確定為三個資產組。2007年12月1日，企業經營所處的技術環境發生重大不利變化。出現了減值跡象，需要進行減值測試。假設總部資產的賬面價值為150萬元，能夠按照各資產組賬面價值的比例進行合理分攤，A分公司資產的使用壽命為10年，B、C分公司和總部資產的使用壽命為20年。減值測試時，A、B、C三個資產組的賬面價值分別為100萬元、150萬元和200萬元（其中含商譽為15萬元）。該公司計算得出A分公司的可收回金額為219萬元，B分公司的可收回金額為156萬元，C分公司的可收回金額為200萬元。要求：進行該公司的減值測試。
第一步：將總部資產分攤至各資產組
由于各資產組的使用壽命不同，不能直接按其賬面價值分攤總部資產，而應根據各資產組的使用壽命對各資產組的賬面價值進行調整，按調整后的賬面價值來分配總部資產。
調整后的各資產組總賬面價值=100+2×150+2×200=800（萬元）
總部資產應分攤給A資產組的數額=150×100÷800=19（萬元）
總部資產應分攤給B資產組的數額=150×300÷800=56（萬元）
總部資產應分攤給C資產組的數額=150×400÷800=75（萬元）
分攤后各資產組的賬面價值為：
A資產組的賬面價值=100+19=119（萬元）
B資產組的賬面價值=150+56=206（萬元）
C資產組的賬面價值=200+75=275（萬元）
第二步：進行減值測試，確認減值損失
A資產組的賬面價值為119萬元，可收回金額為219萬元，可收回金額大于賬面價值，沒有發生減值；
B資產組的賬面價值為206萬元，可收回金額為156萬元，可收回金額小于賬面價值，發生減值50萬元；
C資產組的賬面價值為275萬元，可收回金額為200萬元，可收回金額小于賬面價值，發生減值75萬元。
第三步：將各資產組的減值額在總部資產和各資產組之間進行分攤
B資產組減值分攤給總部資產的數額=50×56÷206=13.6萬元，分攤給B資產組本身的數額=50×150÷206=36.4萬元。
C資產組中的減值先沖減商譽15萬元，余額再分攤給總部資產和C資產組。分攤給總部資產的數額=60×75÷275=16.36萬元，分攤給C資產組本身的數額=60×200÷275=43.64萬元。
三、資產組減值的處理
根據新會計準則第8號規定，當資產可收回金額低于其賬面價值，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。在確認資產減值后，減值資產的折舊或攤銷費用應當在未來期間作相應的調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
【例3】宏達公司于2007年12月31日對某資產組進行減值測試，其賬面價值為2 750 000元；該資產組合除包括生產線、辦公樓、宿舍、浴室、理發室外，還包括一批負債，賬面價值分別為590 000元、780 000元、950 000元、180 000元、400 000元、150 000元。經咨詢有關專家，宏達公司確定該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為2150 000元，未來現金流量現值為2 050 000元。要求：進行該公司的減值會計處理。
1．確定該資產組的賬面價值
資產組的賬面價值=（590 000+780 000+950 000+180 000+400 000）
－150 000=2 750 000（元）
2．確定該資產組可收回的金額
該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為2 150 000元，而未來現金流量現值為2 050 000元。因此，該資產組可收回的金額為2 150 000元。
3．確認減值損失
該資產組的減值損失=2 750 000－2 150 000=600 000元，
4．分攤減值損失至資產組內的固定資產
根據該資產組內固定資產的賬面價值，按比例分攤減值損失至資產組內的固定資產。分攤過程見表1。
表1 資產組減值損失分攤表
資產組 分攤減值損失前賬面價值 分攤比例 分攤的減值損失 分攤減值損失后賬面價值
負債 (150 000) 0 (150 000)
固定資產：
生產線
辦公樓
宿舍
浴室
理發室
小計
590 000
780 000
950 000
180 000
400 000
2 900 000
20.34%
26.90%
32.76%
6.21%
13.79%
100%
(122 040)
(161 400)
(196 560)
(37 260)
(82 740)
(600 000)
467 960
618 600
753 440
142 740
317 260
2 300 000
合 計 2 750 000 (600 000) 2 150 000
根據表1的分攤結果，宏達公司的會計處理如下：
借：資產減值損失 600 000
貸：固定資產減值準備——生產線 122 040
——辦公樓 161 400
——宿 舍 196 560
——浴 室 37 260
——理發室 82 740
如果宏達公司確定的固定資產中的宿舍公允價值減去處置費用后的凈額為822 000元。種這種情況下，宿舍分攤減值損失后的賬面價值753 440元低于其公允價值減去處置費用后的凈額822 000元，多分攤的減值損失68 560元，應根據該資產組內其他固定資產初次分攤減值損失后的賬面價值，按比例分攤至資產組內的其他固定資產。分攤過程見表2。
表2 資產組減值損失分攤表
資產組 分攤減值損失
后賬面價值 重新分
攤比例 過多減值損失
重新分攤 重新分攤減值損失后賬面價值
生產線 467 960 30.26% (20 746.3) 447 213.7
辦公樓 618 600 40% (27 424) 591 176
浴 室 142 730 9.23% (6328.1) 136 411.9
理發室 317 260 20.51% (14061.6) 303 198.4
小 計 1 546 560 100% (68560) 1 478 000
宿 舍 753 440 68560 822 000
合 計 2 300 000 0 2 300 000
根據表2的分攤結果，宏達公司的會計處理如下：
借：資產減值損失 68 560
貸：固定資產減值準備——生產線 20 746.3
——辦公樓 27 424
——浴 室 6 328.1
——理發室 14 061.6
【例4】明達公司在2007年1月1日以2 800萬元收購了遠東公司100%的權益。購買日遠東公司可辯認資產的公允價值為2 300萬。2007年12月31日明達公司在其合并財務報表中確認：1．商譽500萬元；2．遠東公司可辯認資產的賬面價值為3 300萬元。
假定遠東公司的全部資產是產生現金流量的最小組合。2007年末，明達公司確定遠東公司可收回金額為2 300萬元。要求：對資產進行減值測試，并進行資產減值會計處理。
1．確定遠東公司資產組的賬面價值
遠東公司資產組的賬面價值=3 300+500=3 800（萬元）
2．進行減值測試，確定減值損失
由于遠東公司資產組的賬面價值3 800萬元，可收回金額為2 300萬元，故發生了資產減值。
資產組的減值數額=3 800－2 300=1 500（萬元）
3．進行資產減值的會計處理
①沖減商譽賬面價值
借：管理費用 500
貸；商譽 500
②對可辯認資產計提減值準備
[關鍵詞]固定資產；公允價值；歷史成本；假設檢驗
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.18.025
[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2015）18-00-02
企業對自身資產價值估值不準確可能引起財務危機，導致企業經營陷入困境，而固定資產往往占據企業資產總額的大部分，尤其是一些大型生產加工企業，因此，企業實時準確地判斷自身固定資產的真實價值有著重要意義。但由于企業固定資產的賬面價值都是以歷史成本為基礎進行計量的，歷史成本的可靠性會隨著市場變動而降低，具有很強的不相關性，因此僅從賬面價值不能準確估量企業固定資產的真實價值。由此可見，尋找能夠實時判斷企業固定資產真實價值的方法具有很重要的現實意義，能大幅提高企業對財務風險的承受能力，加快反應速度。
1 使用歷史成本為基礎對固定資產進行計量的優缺點分析
1.1 歷史成本為基礎進行固定資產計量的優點
使用歷史成本為基礎對固定資產進行計量具有較強的可靠性。在歷史成本的計量下，固定資產是按照購置它們時所付出的現金或現金等價物的金額，或是按照購置它們時所付出的對價的公允價值來記錄的，這種計量方式以交易時可靠的原始憑證作為依據，且企業在該資產后續計量期內一般不作調整，可防止隨意改變會計記錄。
1.2 歷史成本為基礎進行固定資產計量的缺點
使用歷史成本為基礎計量固定資產也有其局限性，尤其是在物價變動劇烈，通貨膨脹嚴重的時期，固定資產的歷史成本的可靠性會大幅下降，以歷史成本為基礎的賬面價值不能真實反映固定資產的實時價值，造成企業財務狀況失實。此外，歷史成本自身所具有的強不相關性與使用者決策所需的相關性是矛盾的。
2 使用公允價值為基礎對固定資產進行計量的優缺點分析
2.1 公允價值為基礎進行固定資產計量的優點
以公允價值為基礎對固定資產進行計量更加符合資產的本質定義。公允價值是公開市場上的交易價格，在此計量法下，固定資產的價值按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易形成，是站在交易雙方的市場角度來衡量市場價值的，側重于衡量固定資產能為企業帶來未來的經濟利益。所以，公允價值的概念從理論上解決了資產定義中“預期會給企業帶來未來的經濟利益”的本質定義。
2.2 公允價值為基礎進行固定資產計量的缺點
公允價值面臨的最大問題是可靠性問題，公允價值的可靠程度在會計實踐中一直受到人們的質疑。對于固定資產的計量而言，尤其是在該固定資產缺乏活躍市場的情況下，主觀判斷是使用公允價值對固定資產進行計量的主要手段，主觀程度強有可能高估或者低估該項資產的實際價值，人為操縱空間較大。公允價值的可靠性不容置疑的前提是具有活躍市場。同時信息成本較高也是運用公允價值進行計量的阻力之一，運用公允價值計量的過程要求財務人員在每個會計期末分析各種影響公允價值的因素，這個過程往往要耗用大量的人力、物力，大幅增加企業的信息成本。
3 通過統計假設檢驗法比較分析歷史成本和公允價值
由于固定資產的賬面價值是以歷史成本為基礎計量的，與其公允價值具有一定差異，財務人員需要對這種差異進行分析以確定該差異是否具有顯著性，但當企業持有的固定資產種類和數量繁多時，逐一確認各項固定資產的公允價值程序繁雜，用時過久。所以財務人員可選擇合適的統計抽樣方法，通過合理抽取樣本，應用適當的統計分析推斷方法，根據樣本數據推斷整體數據，本文采取的統計推斷方法為假設檢驗法，即先大致認識總體情況，然后對總體提出假設，總體假設的正確性是利用樣本資料進行檢驗的，具體過程分為三步：第一，將固定資產的賬面價值與公允價值作為兩個研究總體，通過采用抽樣調查的方法，在兩個研究總體中抽取樣本，利用樣本推斷總體；第二，使用假設檢驗方法推斷總體之間是否存在顯著性差異，如果不存在顯著性差異，由樣本推斷整體說明企業固定資產賬面價值與公允價值差異不大，二者基本保持一致；第三，如果由樣本推斷總體的結果表明存在顯著差異，則說明企業固定資產的賬面價值與實際價值差異較大，需要引起管理者注意并進一步探究其原因。
4 實證研究
以一個實例來說明假設檢驗在固定資產價值判斷工作中的應用。某廠固定資產明細表中記錄357個固定資產明細賬，從這357個固定資產明細賬中使用隨機抽樣的方法選擇15個固定資產明細賬戶作為初始樣本。這15個固定資產明細賬的情況如表1所示。
雖是對同一固定資產的兩種數據，在此可將賬面價值及公允價值分別作為兩個總體（樣本）來觀察，而兩個樣本的平均數分別為 =104 453.275 3，=104 048.975 3。
賬面價值與實際價值均來自于同一客觀對象，因此兩者總體方差必然相等，但因為總體方差未知，故采用t統計量進行檢驗，運用SPSS數據分析軟件進行分析，選取置信區間為0.05，先根據方差方程的Levene檢驗，sig=0.998>0.05；說明固定資產的賬面價值和實際價值的方差是齊性的，再根據均值方程的t檢驗sig（雙側）=0.996>0.05，可以得出該企業固定資產的賬面價值和實際價值在置信區間為0.05的前提下存在顯著性差異，需要引起該企業財務人員的注意，并分析產生差異的原因。
主要參考文獻
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[3]楊俊龍.貝葉斯方法在實質性測試中的應用研究[J].審計研究，2004（1）.
【關鍵詞】企業；資產減值；會計研究；對策
前言
我國企業存在高估資產價值的現象，因此，資產減值問題已受到普遍重視。企業通過確認資產減值，可將長期積累的不良資產泡沫予以消化，提高資產的質量，使資產能夠真實地反映企業未來獲取經濟利益的能力，規避風險。同時，企業對外披露的會計信息中通過確認資產減值，可使利益各方確認企業資產已得到優化，對企業的盈利能力和抵御風險能力更具信心。也是為了避免資產的虛增導致企業利潤的虛增，保證企業財務資料的真實性和可比性，確保資產的保值與增值，提高企業的經濟效益和社會效益。
一、資產減值的認定與計提
我國財政部的《企業會計準則第8號——資產減值》中規定：資產減值是資產的賬面價值超過其可收回金額的差額。
（一）資產減值的認定
資產減值的認定分為兩個步驟。第一是判斷資產是否存在減值的跡象；第二步，若存在減值跡象，應當估計可收回金額，即進行減值測試。存在下列跡象的表明資產可能發生減值：
1.資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。
2.企業所處的經濟、技術或者法律以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而產生不利影響。
3.市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。
4.企業所有者權益（凈資產）的賬面價值遠高于其市值。
5.有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞。
6.資產已經或者將被閑置、終止或者計劃提前處置。
7.企業內部報告的證明表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期。如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤遠遠低于原來的預算或者預計金額。
準則規定，企業必須在資產負債表日判斷是否有減值的跡象。除此之外，要求在任何有跡象表明資產可能減值的時刻，都應計量資產的可收回金額。所以減值測試不一定只在資產負債表日才做，而是在企業財務會計年度的任意時段都有可能進行。
（二）資產減值的計提
目前，八項資產減值準備中，其準備金的計提條件及方法如表1。
二、資產減值損失的確認與計量
可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。
（一）資產減值損失確認與計量的一般原則
企業在對資產進行減值測試以后，如果可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減計至可收回金額，減計的金額確認為資產減值損失，計入當時損益，同時計提應的資產減值準備。這樣，企業當期確認的減值損失應該反映在其利潤表中，而計提的資產價值應當作為相關資產的備抵，反映于資產負債表中，從而夯實企業資產價值，避免利潤虛增，如實反映企業的財務狀況和經營成果。
資產減值損失確認以后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間做相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。比如，固定資產計提減值準備后，固定資產賬面價值將根據計提的減值準備相應抵減，因此，固定資產在未來計提折舊應當以新的固定資產賬面價值為基礎計提每期折舊。
考慮到固定資產、無形資產、商譽等資產發生減值后，一方面價值恢復的可能性很小，通常屬于永久性減值;另一方面從會計信息穩健性要求考慮為了避免確認資產重估增值和操縱利潤，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。以前期間計提的資產減值準備，需要等資產處置時才能轉出。對于應收賬款、存貨等流動資產的減值準備，如有證據表明減值因素消失，減值的金額就可以恢復。
（二）資產減值損失的賬務處理
1.單項資產減值的賬務處理。當資產有跡象表明其發生減值時，即按準則規定計提減值準備。
例1：2010年12月31日，甲公司對一固定資產進行檢查時發現該資產因市場環境變化可能發生減值。經測算該固定資產的可收回金額為20萬元，該固定資產的賬面價值為20.8萬元，高于其可收回金額，應計提固定資產減值準備0.8萬元（20.8-20），會計處理如下：
借：資產減值損失——固定資產減值損失 0.8
貸：固定資產減值準備 0.8
2.資產組減值賬務處理。資產組的認定和減值處理與單個資產的減值處理相似，關鍵是資產組的確定。資產組的減值損失，準則規定按以下順序進行分攤:首先抵減分攤至資產組或資產組組合中商譽的賬面價值；其他資產中除商譽外，按各項資產賬面價值所占比例進行分攤。
例2：甲企業在A、B、C三地擁有三家公司，C公司是上年合并吸收的公司。由于A、B、C三家公司均能產生獨立于其他公司的現金流入，所以該公司將這三家公司確定為三個資產組。2010年12月1日，企業經營所處的技術環境發生了重大不利變化，出現減值跡象，需要進行減值測試。減值測試時，C分公司資產組的賬面價值520萬元（含合并商譽20萬元）。該公司計算C公司資產的可收回金額為400萬元。假定C分公司資產組包括甲設備、乙設備和一項無形資產，其賬面價值分別為250萬元、150萬元和100萬元。假定C資產組中各項資產的預計使用壽命相同。
對于這個問題有兩種觀點：
第一種觀點認為不反映換入固定資產的累計折舊，會計準則也是這樣規定的。其處理如下：
支付補價時，只根據換出資產賬面價值加上支付的補價和相關稅費之和確認為換人資產的人賬價值，不反映換人資產的原值和累計折舊。
收取補價時，只根據換出資產賬面價值加上應支付的相關稅費減去收取的補價加上應確認的收益作為換人資產的人賬價值，不反映換人固定資產的原值和累計折舊。
第二種觀點認為，要反映該項換人固定資產的原值和累計折舊。這種觀點認為，固定資產的價值在賬面上需要進行兩個方面的記錄：一是固定資產的原值，反映的是該項固定資產的歷史成本；二是累計折舊。將兩者相比較，可以反映換人固定資產的成新率。其計算公式如下：
支付補價時，換入固定資產的人賬原值=換人固定資產賬面原值+支付的相關稅費；換人固定資產的人賬凈值=換出固定資產賬面價值+支付的相關稅費十支付的補價（有補價的情況）；換人固定資產的累計折舊=換人固定資產的人賬原值—換人固定資產的入賬凈值。
收到補價時，換人固定資產的人賬原值二換人固定資產賬面原值+支付的相關稅費—收取的補價+應確認的收益；換人固定資產的人賬凈值：換出固定資產賬面價值+應支付的相關稅費—收取的補價+應確認的收益；換人固定資產的累計折舊‘換人固定資產的人賬原值—換人固定資產的入賬凈值。
例：M公司以其擁有的，在生產經營過程中使用的固定資產機床一臺，交換N公司在生產經營過程中使用的固定資產汽車一輛。雙方交換固定資產均是為了在以后正常生產過程中使用。M公司固定資產機床的賬面原值為160000元，在交換日的累計折舊為42000元，公允價值為115000元；N公司固定資產汽車的賬面原值為180000元，在交換日的累計折舊為66000元，公允價值為120000元；M公司支付補價5000元給N公司。兩公司均未對涉及交易的固定資產計提減值準備。假設在整個交易中M公司支付汽車過戶費用1000元，N公司支付安裝費用1200元，均以銀行存款支付。
（一）M公司的會計處理
1.分析判斷該筆交易業務是否屬于非貨幣易。M公司支付的補價為5000元，占該筆交易額120000元（換出資產公允價值與支付的補價之和）的比例是4.2％（5000+120000），低于25％。因此，這一資產交換行為屬于非貨幣易。
2.確定換人汽車的人賬價值和累計折舊。換人汽車的人賬原值二換人汽車的賬面原值+支付的相關稅費=180000+1000=181000元；換人汽車的人賬凈值=換出機床的賬面價值+應支付的相關稅費+支付的補價（有補價的情況）=（160000-42000）／1000+5000=124000元；換人汽車的累計折舊：人賬原值—人賬凈值=181000-124000=57000元。
3.會計分錄：①將換出固定資產轉入固定資產清理：借：固定資產清理118000元，累計折舊42000元；貸：固定資產——機床160000元。②將支付的補價入賬：借：固定資產清理5000元；貸：銀行存款5000元。③將支付的相關稅費人賬：借：固定資產清理1000元；貸：銀行存款1000元。④將換人汽車人賬：借：固定資產——汽車181000元；貸：固定資產清理124000元，累計折1日57000元。
（二）N公司的會計處理
1.分析判斷該筆交易業務是否屬于非貨幣易。N公司收取的補價為5000元，占該筆交易額120000元（換出資產公允價值）的比例是4.20%（5000+120000），低于25％。因此，這一資產交換行為也屬于非貨幣易。
2，計算應確認的收益。換出汽車的賬面價值=原值—累計折舊=180000-66000=114000元，應確認的營業外收人為250元[（1-114000+120000）*5000].
3.確定換入機床的人賬價值和累計折舊。換人機床的人賬原值=換人機床的賬面原值+支付的相關稅費—收到的補價+應確認的營業外收入=160000+1200-5000+250=156450元；換人機床的人賬凈值=換出汽車的賬面價值十應支付的相關稅費—收到的補價+應確認的營業外收入二（180000-66000）／1200-5000+250=110450元；換人機床的累計折舊：人賬原值—人賬凈值=156450-110450=46000元。
4.會計分錄：①將換出汽車轉入固定資產清理：借：固定資產清理114000元，累計折舊66000元；貸：固定資產——汽車180000元。②將收取的補價人賬：借：銀行存款5000元；貸：固定資產清理5000元。③將確認的營業外收人人賬：借：固定資產清理250元；貸：營業外收入250元。④將支付的相關稅費人賬：借：固定資產清理1200元；貸：銀行存款1200元。⑤將換人機床人賬：借：固定資產——機床156450元；貸：固定資產清理110450元，累計折舊46000元。
筆者認為上例中體現的第二種觀點更為合理，主要有以下三點理由：
其一，以換出固定資產單位的賬面原值為基礎的計價方法確認換人固定資產人賬原值符合歷史成本計價原則，具有可驗證性和客觀真實性；其二，累計折舊作為固定資產的備抵賬戶，更好地反映了該項固定資產的磨損程度與轉移到成本費用中的價值，更完整地反映了該項固定資產的現狀；其三，為企業固定資產的計價、分類和期末計提固定資產的減值準備提供可靠、真實的基礎。
二、對非貨幣易中換入存貨的入賬價值和增值稅的處理
對于這個問題也有兩種觀點：
第一種觀點認為，應當先根據該項換人存貨的公允價值計算其增值稅進項稅額，再按換人該項存貨的公允價值占換人資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額減去進項稅額的余額進行分配，以確定該項換人存貨的人賬價值，即采用“先扣再分法?！边@種觀點下存貨計稅的依據較合理，即根據公允價值計稅。
（一）一次交易形成企業合并 同一控制下的控股合并在作會計處理時一般遵循以下原則：同一控制下合并形成的長期股權投資，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。以支付現金、非現金資產方式進行的，該長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。以發行權益性債券方式進行的，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。同一控制下的企業合并中，合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關直接費用，應當與發生時直接計入管理費用。
[例1] 2011年12月15日甲公司以賬面價值200萬元（假定無累計攤銷和減值準備）、公允價值300萬元的一塊土地使用權和賬面余額為600萬元，已提折舊200萬（假定無減值準備）、公允價值700萬元的房產作為對價，自同一集團內丙公司手中取得乙公司60%的股權。轉讓房產和土地使用權的營業稅率為5%。合并日乙公司賬面凈資產為1000萬元。合并當日甲公司資本公積45萬元，盈余公積結存20萬元。
甲公司會計分錄如下：（金額單位：萬元，下同）
借：固定資產清理 400
累計折舊 200
貸：固定資產 600
借：固定資產清理 35
貸：應交稅費——應交營業稅 35
借：長期股權投資 600
資本公積 45
盈余公積 5
貸：無形資產——土地使用權 200
應交稅費——應交營業稅 15
固定資產清理 435
[例2]如上述案例中甲公司以一批賬面余額600萬元、公允價值1000萬元的庫存商品為合并對價，取得其同一控制丙公司控制的乙公司60%的股權，并于當日起能夠對乙公司實施控制。該商品的增值稅率為17%，消費稅率為10%。其余條件不變。
則甲公司分錄為
借：長期股權投資 600
資本公積 45
盈余公積 20
利潤分配——未分配利潤 205
貸：庫存商品 600
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170
應交消費稅 100
[例3]假設例1中甲公司以發行面值1元、市價10元的股票100萬股為合并對價，取得丙公司控制的乙公司60%的股權，其余條件不變。
則甲公司分錄為
借：長期股權投資 600
貸：股本 100
資本公積 500
上述三個案例中甲公司均以公允價值為1000萬元的資產或權益取得乙公司60%的控制權，但因為對價形態不同導致對權益和利潤產生不同的影響（見表1）。
（二）多次交易分步形成企業合并 企業會計準則規定：通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業合并的，在個別財務報表中，應當以持股比例計算的合并日應享有被合并方賬面所有者權益份額作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長期股權投資賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的公允價值之和的差額，調整資本公積，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。
[例4]假設例1中變為分步取得股權。2011年12月15日甲公司以賬面價值200萬元（假定無累計攤銷和減值準備）、公允價值300萬元的一塊土地使用權從同一集團丙公司中取得乙公司20%的股權，2012年1月20日又以賬面余額為600萬元，已提折舊200萬（假定無減值準備）、公允價值700萬元的房產作為對價，自同一集團內丙公司手中取得乙公司40%的股權。轉讓房產和土地使用權的營業稅率為5%。2011年投資日乙公司賬面凈資產為900萬元?？赊q認凈資產公允價值為1400萬元，其中一項固定資產賬面價值200萬，公允價值700萬元，投資當日甲公司資本公積45萬元，盈余公積結存20萬元。2011年乙實現凈利潤100萬元，當年固定資產按賬面價值計算計提折舊20萬，公允價值計算計提折舊70萬，假設無利潤分配。則甲公司會計分錄如下：
2011年12月15日
借：長期股權投資——乙公司（成本） 300
貸：無形資產 200
應交稅費——應交營業稅 15
營業外收入 85
2011年底；應確認收益=（100+20-70）×20%=10（萬元）
借：長期股權投資——乙公司（損益調整） 10
貸：投資收益 10
2012年合并日
借：固定資產清理 400
累計折舊 200
貸：固定資產 600
借：固定資產清理 35
貸：應交稅費——應交房產稅 35
借：長期股權投資 600
資本公積 45
盈余公積 20
利潤分配——未分配利潤 345
貸：固定資產清理 700
長期股權投資——乙公司（成本） 300
——乙公司（損益調整） 10
借：固定資產清理 265
貸：營業外收入 265
本例與例1比較，用同樣的資產一次交易形成合并和多次交易形成合并對利潤和所有者權益的影響有很大差別，見表2。
二、非同一控制下企業合并
（一）一次交易形成企業合并 非同一控制下的控股合并中，購買方應當以付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，作為長期股權投資的成本。企業合并發生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用和評估費列入合并方的管理費用。權益性證券的發行費用在溢價發行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵或面價發行的應沖減盈余公積和未分配利潤。
[例5]假設上述例1中甲公司和丙公司屬于非同一控制，其它條件不變。則甲公司會計分錄如下：
借：固定資產清理 400
累計折舊 200
貸：固定資產 600
借：固定資產清理 35
貸：應交稅費——應交營業稅 35
借：長期股權投資 1000
貸：無形資產——土地使用權 200
應交稅費——應交營業稅 15
營業外收入 85
固定資產清理 700
借：固定資產清理 265
貸：營業外收入 265
[例6]若例2中甲公司和丙公司屬于非同一控制，其它條件不變，則甲公司分錄為：
借：長期股權投資 1170
貸：主營業務收入 1000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170
借：營業稅金及附加 100
貸：應交稅費——應交消費稅 100
借：主營業務成本 600
貸： 庫存商品 600
[例7]若例3中甲公司和丙公司屬于非同一控制，其它條件不變，則甲公司分錄為：
借：長期股權投資 1000
貸：股本 100
資本公積 900
上述非同一控制企業合并中，甲公司換出對價均為公允價值為1000萬元的資產或權益，但由于形態不同對資產入賬價值、利潤和所有者權益的影響也不同，見表3。
（二）多次交易形成企業合并 企業會計準則規定非同一控制通過多次交換交易分步實現的企業合并，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理。個別報表角度的會計處理原則為：購買方于購買日之前持有的被購買方的股權投資，保持其賬面價值不變；購買日之前所持股權用成本法核算的，為成本法核算下至購買日應有的賬面價值；購買日之前所持股權用權益法核算的，為權益法核算下至購買日應有的賬面價值；購買日前持有的股權投資作為金融資產并按公允價值計量的，為至購買日的賬面價值。
[例8]假設例4中，甲、丙公司不屬于同一母公司控制，其余條件不變。另外2012年1月1日乙企業接受捐贈一項100萬元的固定資產，合并日乙公司可辨認凈資產的公允價值為1600萬元。
則甲公司會計分錄為：
2011年的會計分錄同例4
2012年
借：長期股權投資——乙公司（其他權益變動） 20
貸：資本公積——其它資本公積 20
借：固定資產清理 400
累計折舊 200
貸：固定資產 600
借：固定資產清理 35
貸：應交稅費——應交房產稅 35
借：長期股權投資 1030
貸：固定資產清理 700
長期股權投資——乙公司（成本） 300
長期股權投資——乙公司（損益調整） 10
長期股權投資——乙公司（其他權益變動）20
借：資本公積——其它資本公積 20
貸：投資收益 20
借：固定資產清理 265
貸：營業外收入 265
例8與例5相比較，企業的對價和資金形態完全一致，只是一次交易或多次交易的差別，導致對利潤和所有者權益及長期股權投資的成本的影響也不同，見表4。
三、控股合并中盈余管理的啟示
（一）同一控制合并和非同一控制合并影響不同 總體來看同一控制企業合并因為把投資成本和被合并企業資產賬面價值份額的差額沖減資本公積再沖減留存收益，所以對年初利潤影響滯后，對資本公積和盈余公積影響大。而非同一控制把換出資產的公允價值和賬面價值的差額計入損益，導致對利潤影響大，對所有者權益的資本公積、盈余公積影響小或無影響，所以同一控制和非同一控制的企業合并對所有者權益的總額乃至結構影響不同，進而影響到下一步的利潤分配。
（二）一次交易和多次交易形成合并的影響不同 同一控制下的多次交易形成合并因最終要調整資產價值，類似追溯調整。所以一次交易和多次交易的長期股權投資入賬價值相同。但因為一次交易不確認損益，所以對本期利潤一般無影響，年初利潤影響滯后，如果資產賬面價值和被合并方的賬面價值份額相差大會影響所有者權益。而如果換為多次交易形成合并，則會對不同年度的利潤都產生影響，導致企業利潤的年度調節，也會對利潤總額及權益總額產生不同的影響；而非同一控制下合并因為一次交易形成合并和多次交易形成合并都會考慮公允價值所以利潤總額和權益影響差異不會太大，但會造成企業利潤的年度調節，而且追加投資后權益法變為成本法不追溯調整，導致長期股權投資入賬價值的不同。
（三）不同資產形態影響不同 同一控制企業合并和非同一控制企業合并換出資產不同形態對投資入賬價值、損益和權益都產生不同的影響：在同一控制中如果換出資產為庫存商品、設備等征收增值稅和消費稅的資產，由于增值稅和消費稅稅率比營業稅稅率高，會導致換出資產的總體價值與被合并方賬面價值的差額大，從而對所有者權益產生較大沖擊。在非同一控制中換出資產為非現金形式一般適用于非貨幣資產交換準則，而在非貨幣資產交換準則中，換出資產是征營業稅等價內稅的，直接計入營業稅金及附加或沖減營業外收入，也就是稅費直接減少損益；而如果是庫存商品等征增值稅的直接計入資產入賬價值，影響長期股權投資入賬價值，而對損益無影響；而如果是股權換股權，則不管是同一控制還是非同一控制都不會影響損益，只會影響所有者權益，非同一控制合并因為采用公允價值所以影響一般比較大。所以企業在企業合并盈余管理中要注意資產形態的影響。
